A recorrente (rte) apresentou alegação, finalizada com as seguintes conclusões: «

A) - A ora Recorrente foi sujeita a uma coima por parte do Serviço de Finanças de Oliveira de Azeméis.
B) - Tal coima foi quantificada em € 6.482,58.
C) - Os factos tributários que estão na origem de aplicação de tal coima em processo contra-ordenacional, foram devidamente impugnados, através de Impugnação Judicial deduzida contra a liquidação do imposto alegadamente em falta.
D) - A liquidação de IRC impugnada, tinha como limite de pagamento voluntário a data de 22/02/2018.
E) - Por sua vez, a Recorrente em 07/05/2018, apresentou no TAF de Aveiro, Impugnação Judicial referente aos factos tributários em questão.
F) - Em 24/04/2018, foi proferida decisão condenatória no processo de contraordenação pelo Serviço de Finanças de Oliveira de Azeméis.
G) - Tendo a Recorrente recorrido para o TAF de Aveiro.
H) - Defendendo que a coima não poderia ter sido legalmente aplicada, tendo-se concluído um procedimento que deveria ter sido suspenso no início nos termos legais.
I) - Pelo que a conclusão do procedimento, e a coima aplicada não tinha suporte legal.
J) - Por informação de fls. 50 e 50 vº dos autos, a A.T. em sua defesa alegou que foi aplicada ao caso a norma da al. b) do nº 1 do art.º 55º do RGIT, no sentido de que o processo de contraordenação só tinha que estar suspenso até ao fim do prazo de pagamento voluntário e que, se a Recorrente pretendia a suspensão do mesmo, tinha que ter reclamado ou impugnado até a essa data limite de pagamento.
K) - O Tribunal, na sua sentença, aceitou e tirou as devidas consequências desta posição.
L) - Embora determinasse a suspensão do processo até trânsito em julgado do processo de Impugnação Judicial.
M) - Considerando improcedente o recurso deduzido pela Recorrente, mantendo a decisão recorrida de quantificação e aplicação da coima.
N) - É convicção da Recorrente, que existiu na Douta Sentença ora recorrida, errada e ilegal aplicação do direito aos factos.
O) - Desde logo, é pacifico que que a liquidação cujos factos deram origem ao processo de contraordenação foi devidamente impugnada, em 07/05/2018 (ponto 11 da matéria dada como provada).
P) - Dentro do prazo legal de 3 meses a contar do prazo voluntário de pagamento da liquidação (22/02/2018 - ponto 3 da matéria provada), conforme o fez.
Q) - No entanto, no caso concreto, o Serviço de Finanças, antes do término do prazo para dedução de impugnação judicial expirar, procedeu em 24/04/2018 (ponto 7 da matéria dada como provada) a fixação da coima e acréscimo de custas, assim concluindo o processo administrativo.
R) - A A.T. conforme referido pela Douta Sentença (página 4, 6º paragrafo) defendeu o já anteriormente referido em anterior conclusão J, posição que a douta sentença ora recorrida, apoiou.
S) - No entanto, tal entendimento do Serviço de Finanças e também do Tribunal, assenta numa interpretação completamente deturpada da letra e do espírito da norma prevista no artigo 55 nº 1 al. b) do RGIT.
T) - E até dos princípios constitucionais que regem a conduta da administração previstas no artigo 266º da C.R.P.
U) - O artigo 55º do RGIT dispõe claramente a suspensão do processo de contraordenação sempre que a coima dependa do valor do tributo ainda não liquidado ou já liquidado.
V) - Depois a mesma norma especifica as condições de manutenção dessa suspensão, onde a sua alínea b) contém uma única circunstância determinante do termo da suspensão da contraordenação, significando que o processo de contraordenação pode avançar se o tributo não tiver sido pago no respectivo prazo, e nem tiver sido reclamada ou impugnada a liquidação nos prazos legais.
W) - Daqui resulta, que a AT só está legalmente autorizada a prosseguir o procedimento de contraordenação depois de verificar que não houve pagamento, e também, não foi apresentada no prazo legal, qualquer meio de defesa contra o acto de liquidação.
X) - Esta condição cumulativa, não foi respeitada no caso concreto, como se tem vindo a descrever.
Y) - Demais, a aplicação do artigo 55º do RGIT impõe uma suspensão por força de lei, automática, isentando o contribuinte de fazer qualquer prova, já que,
Z) - É à AT que compete verificar os pressupostos de que depende o prosseguimento do procedimento, designadamente, assegurando-se que o tributo não foi pago, mas cumulativamente, se não foi apresentada qualquer meio de defesa contra o tributo ainda não liquidado ou liquidado.
AA) Ora, a AT não procedeu a tal, até porque essa condição cumulativa não se verificou no caso concreto.
BB) E o Tribunal concordou com tal procedimento na douta sentença, gerando vício de errada aplicação da lei.
CC) Quando o Tribunal, conforme resulta do probatório, deveria ter considerado a irregularidade na aplicação da coima, pois esta foi quantificada e aplicada quando decorria prazo para apresentar meio de defesa contra os actos de liquidação, como aliás aconteceu.
DD) Deste modo, a AT concluiu um processo que deveria ter sido suspenso no seu início, nos termos legais, como se tem vindo a alegar.
EE) Ou seja, a tramitação ocorrida após a instauração/instrução, na qual se inclui a decisão de fixação da coima, não estava legalmente autorizada, considerando a suspensão imposta pelo citado artigo 55º do RGIT, mostrando-se a mesma irregular, pelo que se impõe a sua anulação (artigo 123º nº 2 do C.P.P., aplicável ex vi artigo 3º al. b) do RGIT e artigo 41º do RGCO.
FF) Pelo que ao contrário do decidido na douta sentença aqui recorrida, a coima fixada deveria ter sido anulada, assim como todos os actos que lhe sucederam.
GG) A douta sentença ora recorrida, ao decidir como decidiu, violou entre outros os artigos, 31º nº 2, 42º nº 2, 47º, 55º e 64º do RGIT, artigo 123º nº 2 do C.P.P., aplicável ex vi artigo 3º al. b) do RGIT e artigo 41º do RGCO, e ainda o artigo 266º da C.R.P.

Termos em que, deve ser dado provimento ao presente Recurso, revogando-se a decisão ora recorrida, dando provimento ao pedido da Recorrente da anulação da coima aqui em causa, tudo com as devidas consequências legais.»

1. À ora Recorrente foi instaurado, em 21-11-2017, o processo de contra-ordenação n.° 01322017060000087264, por violação do disposto no artigo 88.° n.° 3 do CIRC, punida pelos artigos 114.° n.° 2 e 26.° n.° 4 do RGIT, em virtude de, alegadamente, não ter entregue o imposto exigível por tributação autónoma de viaturas ligeiras de passageiros do ano de 2015 (cfr. fls. 6 e 7 dos autos em suporte de papel);

2. Por despacho de 02-01-2018 do Chefe do Serviço de Finanças de Oliveira de Azeméis foi determinada a suspensão do processo, ao abrigo do art. 55.° do RGIT, em virtude de ter verificado “pelos elementos constantes dos autos que a qualificação e aplicação da infracção dependem do imposto ou do apuramento da situação tributária”, despacho notificado à Recorrente por correio registado de 04-04-2018 (fls. 9 a 11 dos autos em suporte de papel);

3. A liquidação de IRC a que se refere a presente contraordenação, com o n.° 2018 8310000220, tinha como prazo limite de pagamento o dia 22-02-2018 (fls. 20 e 21 dos autos em suporte de papel);

4. Por despacho de 02-04-2018 do Chefe do Serviço de Finanças foi determinada a notificação da ora Recorrente para os termos do disposto no art. 70.° do RGIT (fls. 12 dos autos em suporte de papel);

5. Através de correio registado de 05-04-2018 foi a ora Recorrente notificada para, nomeadamente, apresentar defesa no processo de contra-ordenação a que se refere o ponto 1. supra (fls. 13 e 14 dos autos em suporte de papel);

6. Em 11-04-2018 a ora Recorrente apresentou no Serviço de Finanças requerimento, que aqui se dá por reproduzido, consubstanciando a sua defesa (fls. 15 e ss dos autos em suporte físico);

7. Em 24-04-2018 foi, pelo Chefe do Serviço de Finanças, proferida decisão condenatória no processo de contra-ordenação identificado no ponto 1. supra, a qual aqui se dá por integralmente reproduzida, tendo sido aplicada à arguida a coima de € 6.482,58, acrescida de custas, pela prática, em 25-05-2016, da infracção à norma do art. 88.° n.° 3 do CIRC, prevista e punida pelos arts. 114.º n.° 2 e 26.° n.° 4 do RGIT, tendo a decisão, no campo “Descrição Sumária dos Factos”, nomeadamente, o seguinte teor: “Ao(À) arguido(a) foi levantado Auto de Notícia pelos seguintes factos: (...) em cumprimento da Ordem de Serviço externa n° 01201701458 (...) Verifiquei pessoalmente, no decurso do procedimento externo de inspecção, relativamente ao qual foi elaborado relatório final da acção inspectiva em 13-12-2017, do qual damos notícia, das seguintes infracções praticadas pelo sujeito passivo referido: 3.1 - IMPOSTO SOBRE O RENDIMENTO DAS PESSOAS COLECTIVAS (IRC); 3. 1. 1. Imposto (Tributação autónoma); Também verificámos que no ano em causa o SP não incluiu no cálculo da tributação autónoma a totalidade dos gastos (despesas não documentadas) que estariam sujeitos à mesma por força do artigo 88° do CIRC. Assim sendo, com aquele procedimento o SP deixou de entregar imposto (IRC tributação autónoma) nos cofres do Estado, no montante de 18.708,75 euros, em 2015, violando o artigo 88° do CIRC, infracção punível pelo artigo 114° do RGIT, os quais se dão como provados.” (fls. 26 e 27 dos autos em suporte de papel);

8. A decisão de aplicação da coima, referida em 7., foi enviada à ora Recorrente, por carta registada de 30-04-2018 (fls. 28 e 29 dos autos em suporte de papel);

9. Em 28-05-2018 foi apresentado o presente recurso (fls. 30 e ss. dos autos em suporte de papel);

10. O recurso foi admitido por despacho de 18-09-2018, no qual se determinou que a decisão a proferir seria por meio de despacho, nos termos do art. 64.° n.° 2 do RGCO, tendo as partes sido dele notificadas e não se tendo oposto (fls. 51 e ss. dos autos).

11. A ora Recorrente apresentou neste TAF, presencialmente, impugnação judicial contra a liquidação IRC do ano de 2015, a que se refere o ponto 3. supra, em 07-05-2018, à qual foi atribuído o n.° 631/18.2BEAVR, tendo a mesma sido admitida em 05-07-2018 e, em 10-07-2018, sido a FP dela notificada para contestar e juntar o processo administrativo (cfr. impugnação n.° 631/18.2BEAVR, consultada pelo Tribunal no SITAF).»

Uma vez mais, estamos colocados perante dificuldades interpretativas derivadas de uma redação normativa que, pelo seu teor literal e construção frásica (Bastava no versado art. 55º nº 1 al. b) a existência de uma vírgula ou da conjunção “e”, entre “…sido pago / nem reclamada…”, para (todas) as dúvidas/reservas se dissiparem. (No antecedente art. 182º nº 1 al. b) do Código de Processo Tributário (CPT) existia uma vírgula).), aponta em abono, apoio, do entendimento de que o legislador pretendeu, por referência a um único prazo (para pagamento, voluntário, dos tributos), fixado por lei ou administrativamente, a ocorrência de uma de três situações, o tributo não ser pago, a liquidação (do tributo) não ter sido objeto de reclamação (administrativa) ou de impugnação (contenciosa), para ficar justificado o prosseguimento de processo contraordenacional suspenso, aquando da respetiva instauração ou do terminus de eventual instrução. Ora, esta, à primeira e ligeira vista, forma de interpretar e operar o normativo em apreço, merece o nosso acolhimento, mesmo presente a crítica formalizada, no seu caso concreto, pela rte, que encerra alguns argumentos válidos.

O regime de suspensão dos processos de contraordenação, previsto e regulado, pelo art. 55.º do RGIT, unanimemente, na doutrina e jurisprudência, é considerado como estando ao serviço do objetivo de, na medida do possível, impedir a assunção de decisões contraditórias, quanto à existência do facto tributário e/ou da dívida tributária, entre o processo administrativo e/ou judicial onde esse e/ou essa são (ou não) afirmados/executados e um, pendente, processo contraordenacional, em que se partiu, para a respetiva instauração, do pressuposto da verificação daqueles. Este desiderato surge, ainda, reforçado pela previsão, legislativa, inequívoca, da suspensão do prazo prescricional do procedimento contraordenacional, durante todo o período de tempo que se tenha de aguardar até a decisão final, definitiva, do processo “em que se discuta a situação tributária de cuja definição depende a qualificação da infracção” - cf. arts. 33.º n.º 3, 42.º n.º 2 e 64.º do RGIT.

Valendo este consenso na identificação da teleologia (geral) do dispositivo legal em apreço, matéria diferente diz respeito à vontade do legislador, quanto à forma de ser atingida aquela finalidade de evitar contradições, traduzida nas três alíneas do n.º 1 do art. 55.º do RGIT, com a previsão de circunstâncias marcantes, cada uma por si, do fim de operante suspensão do processo contraordenacional.

Efetivamente, ao contrário, por comparação, com o que está, expressamente, previsto para o processo penal tributário - art. 47.º do RGIT, em que o legislador, apenas, enquadrou a situação de correr termos processo de impugnação judicial ou oposição à execução fiscal (“…, em que se discuta situação tributária de cuja definição dependa a qualificação criminal dos factos imputados, …”.) e determinou que aquele fica suspenso até que transitem em julgado as sentenças (decisões finais) proferidas nestes, ou seja, na plenitude, estancou a possibilidade de decisões antagónicas, para o processo de contraordenações tributárias, nitidamente, a prossecução deste objetivo surge mitigada, no sentido de que pode acontecer, pelo funcionamento, casuístico, das circunstância delimitadoras, positivadas nas alíneas (als.) do n.º 1 do art. 55.º do RGIT, existirem períodos, na progressão dos competente procedimentos/processos, onde os autos de contraordenação não possam estar suspensos e, aí, sejam praticados atos, assumidas decisões, suscetíveis de virem a ter de se considerarem/julgarem incompatíveis e, por isso, insustentáveis, face ao resultado final dos processos determinantes da suspensão; isto porque, mesmos nesses casos, no limite, tem, sempre, de se aguardar a decisão, final / transitada em julgado, de reclamação (administrativa), impugnação (ou oposição de executado).

Concretizando a apontada mitigação, se as circunstâncias positivadas nas als. a) e c) não apresentam qualquer dificuldade de entendimento e operação, já a prevista na respetiva al. b) (em disputa neste recurso) permite reservas, como, em particular, a coligida pela rte. Assim, sendo consensual que o introito “Haver decorrido o referido prazo…” se reporta ao prazo mencionado na anterior alínea, isto é, o previsto na lei ou fixado administrativamente para o tributo ser pago, bem como, que este prazo para ser pago respeita aos períodos de pagamento voluntário pelo sujeito passivo, embora a letra da lei vá no sentido de que a suspensão não opera se o tributo não for pago no disponível prazo para pagamento voluntário, nem neste (prazo para pagamento voluntário) seja reclamada ou impugnada a liquidação do tributo a pagamento, fazendo apelo à finalidade, que acima traçamos para o visado art. 55.º do RGIT, seria defensável (para ser atingida na plenitude) a tese de que essa suspensão tinha não só de aguardar o não pagamento, como também, o decurso dos prazos para reclamar ou impugnar, sequentes ao privativo para cumprimento voluntário, pois, apenas desta forma se evitaria a tramitação/decisão do processo contraordenacional entre o fim do prazo de pagamento voluntário e o terminus dos prazos para reclamar ou impugnar a liquidação, consabidamente, diferentes e que só se iniciam quando o primeiro acaba, com o inerente afastamento da possibilidade de trâmites ou decisões produzidos/as nesse hiato temporal terem de vir a ser anulados/as, por conflituarem com a decisão final de (muito eventuais) processos de reclamação e/ou impugnação.

Postados perante este, pelo menos aparente, conflito entre letra e teleologia do art. 55.º n.º 1 al. b) do RGIT, defendemos a solução decorrente da primeira, por ser a linha orientadora fundamental da interpretação dos comandos legais e, como veremos, não desprezar a vertente da defesa dos objetivos prosseguidos pelo legislador.

Os termos (e respetiva disposição) da visada al. b) apontam, com muita objetividade, para a exigência de que nem o tributo, nem a reclamação ou impugnação, tenha(m) sido pago ou apresentadas, respetivamente, até ao fim do prazo, previsto na lei ou fixado administrativamente, para o pagamento voluntário. Aliás, já, no normativo que, imediatamente, precedeu o art. 55.º do RGIT – cf. art. 182.º do CPT, o desígnio do legislador era este, expresso de forma, mais inequívoca, linguisticamente: “b) Haver decorrido o referido prazo sem que tenha sido paga (a colecta), reclamada ou impugnada a liquidação;”. A introdução, na al. b) do n.º 1 do art. 55.º do RGIT, da conjunção “nem” e da supressão da vírgula, considerada a vontade de longa data do legislador, só pode ser entendida como significando “e não (ou) e também não”; ou seja, a leitura acertada, correta, será “b) Haver decorrido o referido prazo sem que o tributo tenha sido pago nem (e também não) reclamada ou impugnada a liquidação;”. Por contraposição, obviamente, não é de acolher a proposta, da rte, de que a letra da lei aponta para uma condição cumulativa de não haver pagamento e não ter sido apresentada, no prazo legal respetivo, qualquer meio de defesa contra o ato de liquidação.

Pegando nesta proposição e na parte em que parece apoiar-se na existência de prazos diferentes para pagamento voluntário, reclamação e/ou impugnação, dando a ideia de que o sujeito passivo tem direito a utilizá-los todos, relembramos que, já no âmbito do CPT, bem como, aquando da emissão do art. 55.º do RGIT, o legislador não desconhecia (não podia desconhecer) a diversidade de prazos e a particularidade de haverem prazos específicos para, em primeira linha, reclamação (graciosa) e impugnação (judicial), cuja contagem só se inicia(va) com o decurso do período disponibilizado para pagamento, não coativo, acrescendo a possibilidade de, por recurso a ambas formas de reação, os prazos destas se cumularem. Deste modo, ao construir a solução vertida neste último, o legislador, seguramente, não deixou de valorar tais especificidades.

Ora, precisamente porque o fez, ponderando os diversos interesses, princípios e direitos/deveres em jogo (Os valores, interesses e objetivos prosseguidos nos processos de contraordenação tributária são, objetivamente, mais ténues, menos exigentes em termos de repressão e punição, do que aqueles com que se opera no processo penal tributário, pelo que, não choca, nem se torna ilegítima a diferença de tratamento, que supra anotámos; aliás, neste último, a proteção só funciona para impugnação judicial ou oposição à execução fiscal.), optou entre a hipótese de aguardar possíveis enormes lapsos de tempo com os processos de contraordenação suspensos, à espera se os arguidos pagavam e não reclamavam e/ou impugnavam o ato tributário de liquidação, ou a de não continuarem suspensos se todos estes eventos não acontecessem dentro do prazo de pagamento voluntário, correndo o risco de, num intervalo de tempo, serem concretizados termos e assumidas decisões passíveis de anulação no futuro, escolheu esta última, porque, além do mais, como o processo de contraordenação tem, sempre, de aguardar o trânsito em julgado da decisão proferida em processo de impugnação ou o fim do processo de reclamação - cf. al. c) do mesmo n.º 1 do art. 55.º do RGIT, fica salvaguardado o objetivo, fundamental, de impedir a assunção de decisões contraditórias, quanto à existência do facto tributário e/ou da dívida tributária, entre o processo administrativo e/ou judicial onde esse e/ou essa são (ou não) afirmados/executados e um, pendente, processo contraordenacional.

Um apontamento final para expressar que o entendimento sufragado pela sentença recorrida, portanto, não assenta numa interpretação “completamente deturpada” do espírito e, muito menos, da letra, do art. 55.º n.º 1 al. b) do RGIT, bem como, para nós, também, não sofre dessa mazela, no que tange aos “princípios constitucionais que regem a conduta da administração previst(o)s no artigo 266º da C.R.P.”. Quanto a estes, para além de a rte se ter demitido da respetiva identificação concreta Objetivamente, identificamos, pelo menos, 7 (sete)., nenhuma substanciação, específica, produziu Na alegação de recurso dedica-lhe, singelamente, o art. 22º, correspondente, ipsis verbis, à conclusão T)., pelo que, se torna impossível argumentarmos algo; em todo o caso, diremos que a administração tributária se limitou a cumprir a lei aplicável, satisfazendo, no mínimo, o princípio da legalidade.