Acórdãos STA

Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo
Processo:0982/02.8BTLRS 0671/18
Data do Acordão:07/01/2020
Tribunal:2 SECÇÃO
Relator:JOSÉ GOMES CORREIA
Descritores:IMPOSTO DE SELO
INSTITUIÇÃO FINANCEIRA
ZONA FRANCA DA MADEIRA
ISENÇÃO DE IMPOSTO
SIGILO BANCÁRIO
OMISSÃO DE PRONÚNCIA
VIOLAÇÃO DO PRINCÍPIO DA IGUALDADE
PRINCÍPIO TEMPUS REGIT ACTUM
JUROS INDEMNIZATÓRIOS
Sumário:I - Independentemente da maior ou menor validade da argumentação seguida no aresto reclamado, o certo é que não se está em presença de omissão de pronúncia mas apenas em face do desenvolvimento de um raciocínio no âmbito da ponderação de determinada questão, no caso a atinente à violação do princípio da igualdade, embora relacionada apenas com a suspensão que foi determinada por despacho ministerial, como se vê claramente do discurso jurídico da sentença esta resolveu-a julgando-a improcedente.
II - O momento mais relevante da vinculação da Administração pelo princípio da igualdade radica na autovinculação (casuística) da Administração no âmbito dos seus poderes discricionários, devendo ela utilizar critérios substancialmente idênticos para a resolução de casos idênticos, sendo a mudança de critérios, sem qualquer fundamento material, violadora do princípio da igualdade: a Administração só pode afastar-se de uma prática anterior, que não seja ilegal, se existirem alterações na dimensão do interesse público prosseguido ou dos interesses particulares com ele comprometidos.
III - Mas a diferenciação terá de ser sempre reportada a categorias e nunca em função de uma situação pessoal, concreta e determinada, caso em que não se trata de desigualdade mas arbítrio, discriminação.
IV - Através do despacho do Ministro das Finanças, datado de 14 de Outubro de 1999, emitido no seguimento de uma consulta formulada pela Associação Portuguesa de Bancos, consagrou-se um “quadro regulamentador” com vista a dirimir os conflitos, existentes ou meramente potenciais entre “as normas legais que estabelecem, por um lado, a necessidade de a Administração Fiscal dispor de instrumentos que lhe permitam verificar os pressupostos da isenção consagrada nos Estatutos dos Benefícios Fiscais e, por outro lado, o dever de sigilo profissional a que estão legalmente sujeitas as instituições de crédito”, pretendendo, ainda, o despacho em apreço salvaguardar o princípio da igualdade, garantindo que fosse aplicado a todas as instituições de crédito que operassem no âmbito institucional da Zona Franca da Madeira (ZFM) um tratamento idêntico e, bem assim, garantir a articulação entre o princípio da cooperação com a administração fiscal e o dever de sigilo bancário.
V - Da literalidade e logicidade do ajuizado despacho resulta que no mesmo se pretendeu na realidade estabelecer um quadro regulamentador do âmbito e da forma como deveriam decorrer as inspecções tributárias relativas às actividades das Sucursais Financeiras Exteriores, visando instituir uma solução geral para o futuro, sendo essa a ratio da suspensão dos procedimentos de natureza idêntica ou similar ao mencionado na carta da Associação de Bancos Portugueses.
VI - De jure, o questionado despacho ministerial nunca seria apto, por si só, a destruir os efeitos de um acto administrativo já praticado, sendo que do mesmo nada resulta quanto a actos administrativos de liquidação de tributos praticados em data anterior à sua prolação.
VII - No novo regime que na sequência do dito despacho ministerial veio a ser consagrado no art. 63.º-B da L.G.T. - introduzido pela Lei n.º 30-G/2000, de 19/12 -, foi previsto ser apenas aplicável quanto a “operações e movimentos bancários realizados após a sua entrada em vigor, sem prejuízo do regime vigente para as situações anteriores” — assim, no seu n.º 8.
VIII - Conquanto não seja claro, este inciso permite que se considere apenas aplicável após 1-1-1999 a cominação de prova decorrente de incumprimento de ónus de prova relativo aos requisitos da atribuição do benefício fiscal, tal como se infere da conclusão 9.ª do parecer do Conselho Consultivo da P.G.R. n.º 153/02, de 27-3-2003, em que se faz apelo a normas da L.G e do C.P.P.T., diplomas que, como é sabido, entraram em vigor na acima referida data.
IX - Segundo o princípio tempus regit actum, a legalidade dos actos administrativos afere-se pela situação de facto e de direito existente à data da sua prolação pelo que, na senda do Parecer antedito a recusa de exibição ou de autorização para consulta dos documentos bancários, por parte das instituições de crédito, ainda que se mostre justificada pelo não consentimento de terceiros, não impede a aplicação da cominação constante dos artigos 14º, n.º 4, da LGT e 65º, n.º 4, do CPPT, por incumprimento do ónus de prova relativo aos requisitos da atribuição do benefício fiscal.
X - Assim, em relação à actividade desenvolvida posteriormente à entrada em vigor da reforma fiscal de 2001, e no tocante à mesma espécie de informações, as mesmas entidades estão sujeitas ao regime derrogatório do dever de sigilo bancário previsto nas disposições conjugadas dos artigos 63º, n.º 2, in fine, e 63º-B, n.º 1, alínea b), da LGT.
XI - Atendendo à materialidade alegada e provada, é forçoso concluir que a conduta do órgão administrativo não importa violação do princípio da imparcialidade na medida em que foram ponderados globalmente todos os factores que importavam à definição da situação jurídica do recorrente, sendo certo que o referido princípio se destina, por um lado, a assegurar a igualdade entre os contribuintes e, por outro, a garantir uma tutela efectiva da imparcialidade, transparência e isenção da Administração nos seus procedimentos, sendo a tutela destes princípios prosseguida fundamentalmente de uma forma preventiva.
XII - Tendo em vista o quadro legal aplicável, vigente à data, o referido artigo 41º do EBF, referente aos benefícios fiscais das zonas francas, à semelhança do que se prevê, também, actualmente no artigo 33º daquele Estatuto, estabelece e regula isenções, quer em sede de impostos sobre o rendimento, quer em sede de imposto do selo. De resto, este é, como salienta a doutrina, um benefício fiscal no Imposto do Selo com natureza acessória, que por razões de uniformidade tributária vem associado à extrafiscalidade criada para outros impostos estaduais, como acontece, na citada norma, a propósito da isenção em sede de IRC e de IRS.
XIII - Quanto à isenção de IRC, preceituava o artigo 41º, n° 2 do EBF, na sua redacção originária, que as entidades instaladas nas zonas francas da Madeira e da ilha de Santa Maria beneficiavam de isenção de IRS e IRC até 31 de Dezembro de 2011, relativamente aos rendimentos derivados do exercício de actividade desenvolvida nessas zonas, não resultando da letra do preceito qualquer exigência quanto à residência, fora ou não do território nacional, relativamente aos destinatários das operações desenvolvidas nas zonas francas.
XIV - Tais regras só vieram a ser definidas com as alterações introduzidas pelo Decreto-Lei nº 84/93, de 18 de Março, que passou a fazer depender a aplicação da isenção de IRC, em relação às instituições de crédito e às sociedades financeiras, da condição de não realização das operações próprias da sua actividade com entidades residentes em território português ou com estabelecimentos estáveis de não residentes aí situados.
XV - Não obstante, quanto ao beneficio fiscal consubstanciado na isenção do Imposto do Selo, prevista no citado artigo 41°, n° 7 (e posteriormente nº 11) do EBF, desde a sua consagração, com a alteração introduzida pelo Decreto-Lei n° 293/91, de 13 de Agosto, sempre teve como pressuposto para a sua concessão a residência fora do território português dos intervenientes nos actos nele identificados ou dos destinatários das operações, como no caso dos autos, em que está em causa a tributação em sede de Imposto do Selo de operações de financiamento, em consonância, de resto, com o princípio da não aplicação de benefícios fiscais às operações com residentes no território nacional, entretanto reafirmado com as alterações introduzidas ao EBF pelo Decreto-Lei n° 84/93, de 18 de Março, acima referidas.
XVI - Por assim ser, não pode a contribuinte pretender valer-se do regime anteriormente vigente em sede de isenção de imposto sobre o rendimento para determinar os pressupostos de aplicação da isenção de imposto do selo, pois que se tratam de benefícios fiscais distintos, cujos pressupostos são objecto de regulação autónoma pelo que, constituindo pressuposto para a concessão da isenção pretendida pela impugnante a residência fora do território nacional dos intervenientes ou destinatários das operações com ela efectuadas, não logrando esta efectuar qualquer prova desse pressuposto, não pode pretender beneficiar da isenção, isso em linha com o referido Parecer emitido pelo Conselho Consultivo da P.G.R. sob n.º 153/02, de 27-3-2003, para considerar que se aplica no caso vertente o regime antigo que cominava com a não atribuição do benefício o não cumprimento do ónus de prova relativo aos respectivos requisitos.
XVII - O acto impugnado não padece de ilegalidade material derivada da sua incorrecta identificação, uma vez que a identificação das operações sujeitas a tributação foi levada a cabo pelo próprio sujeito passivo, através dos elementos por si fornecidos à Administração Tributária, resultando, também, dos autos que, por força do dever de sigilo bancário, o sujeito passivo não revelou informação acerca dos intervenientes nas operações, não podendo, agora, imputar ilegalidades ao acto sustentadas na ausência da identificação desses elementos por parte da Administração Tributária.
XVIII - No que tange à alegada violação do artigo 120°-A da Tabela Geral, conexas com as vicissitudes relacionadas com a notificação do acto tributário, que identifica como falta de menção relativa à distinção e qualificação do rendimento que se pretende tributar e falta de esclarecimento quanto à sujeição a imposto do selo nas operações realizadas através da agência de Lisboa ou através da sucursal financeira exterior na ZFM, não envolve qualquer violação de uma verba da Tabela Geral, não consubstanciando, qualquer vício de violação de lei uma vez que se ligam a questões de forma do ajuizado acto.
XIX - A notificação é, por definição, o acto pelo qual se dá o conhecimento de um facto a alguém, e, no caso vertente, tal função não pode deixar de se referenciar ao mencionado ofício. Por outro lado, o que o art. 36º, nº 2, do CPPT impõe é que as notificações contenham sempre a indicação da entidade que praticou o acto e se o fez no uso de delegação ou subdelegação de competências, e é o incumprimento desta injunção que determina a nulidade do acto, nos termos do art. 39º, nº 11, do mesmo diploma legal.
XX - Aquelas menções deviam constar da fundamentação do acto constante do relatório de inspecção, sendo que dela emerge não só que é devido imposto do selo, designadamente sobre juros e comissões de financiamento mas também, que o sujeito passivo identificou as operações de financiamento sobre as quais incidiu a tributação como sendo canalizadas para a Sucursal Financeira Exterior na Madeira nada demonstrando a impugnante nos presentes autos que permita concluir que se trata, afinal, de operações financeiras realizadas directamente pelo Banco e sobre as quais já teria sido liquidado o imposto devido.
XXI - O Imposto do Selo foi inserido no sistema tributário português pelo Decreto-Lei nº12700, de 20/11/1926, o qual aprovou o respectivo Regulamento, sendo a Tabela Geral do Imposto de Selo aprovada pelo decreto 21916, de 28/11/1932, diplomas que foram objecto de inúmeras alterações posteriores.
XXII - Nos exórdios, este imposto era definível como um imposto que incidia sobre a formalização de actos jurídicos ou sobre outras situações tributárias, fosse qual fosse a forma do respectivo pagamento tratando-se, por isso e em regra, de um imposto indirecto incidente sobre documentos e actos documentados, podendo caracterizar-se, em alguns casos, como verdadeiro imposto sobre a despesa, sobre o consumo, ou até como taxa.
XXIII - Com efeito, nos termos do artº.1, do respectivo Regulamento, o mesmo incidia sobre todos os documentos, livros, papéis, actos e produtos especificados na Tabela Geral do Imposto de Selo, sendo que, em muitas circunstâncias, o imposto de selo se caracterizava como uma genuína taxa, como acontecia com o selo devido pela emissão de certidões ou pela prática de actos notariais e registrais.
XXIV - Só com a Lei 150/99, de 11/9, e posterior reforma do património operada pelo Decreto. lei 287/2003, de 12/11, o ajuizado tributo transmutou a sua natureza essencial de imposto sobre os documentos, passando a afirmar-se como um verdadeiro imposto incidente sobre operações que, independentemente da forma da sua materialização, revelem rendimento ou riqueza sendo que, no que em particularizar tange aos bens imóveis, a determinação do seu valor tributável passou a ter por base o novo sistema de avaliações constante do Código do Imposto Municipal sobre Imóveis.
XXV - o Regulamento do Imposto do Selo, aprovado pelo Decreto n° 12700, de 20 de Novembro de 1926, e que era o aplicável ao caso vertente, não previa as regras de incidência subjectiva do imposto tal como vêm hoje consagradas no artigo 20 do Código do Imposto do Selo, também o é, tal como se salienta na sentença, que no seu artigo 231º, alínea g), inserido no capítulo “Responsabilidade pelo imposto e multas”, confinava a responsabilidade exclusiva pela multa devida pela falta de selo, designadamente, dos bancos, quanto aos documentos que receberem ou em que intervierem. Acrescendo que por força do disposto no artigo 232° do mencionado Regulamento, os responsáveis pelas multas respondiam, igualmente, pelo selo que não houvesse sido pago.
XXVI - Por esse prisma, não teria de ser notificado o mutuário (cuja identidade nem sequer era conhecida por parte da Administração Tributária em virtude do sigilo bancário invocado) para suprir a falta de pagamento do imposto, pois que a instituição bancária era, nos termos dos preceitos legais à data vigentes, responsável pela entrega do imposto em falta nos cofres do Estado.
XXVII - Não se verifica o recurso, por parte da Administração Tributária, a métodos indirectos, quando a tributação incidiu sobre o universo das operações identificadas pelo sujeito passivo e de acordo com os elementos por si fornecidos, tratando-se, portanto, de correcções técnicas, tendo sido quantificada directamente a matéria tributável.
XXVIII - Não se verifica qualquer vício de forma por obscuridade dos fundamentos de direito invocados pela Administração Tributária, pois que resulta do relatório de inspecção, no qual se alicerça a liquidação impugnada, a exposição das razões de facto e de direito que motivaram a decisão, identificando-se os elementos necessários à compreensão do sentido dessa decisão, com identificação das normas legais aplicáveis. Com efeito, ali vêm identificadas as operações sobre as quais incide o Imposto do Selo e, bem assim, as normas ao abrigo das quais a Administração Tributária pretende tributar e que determinam a incidência do imposto, no caso, os artigos 1º, 54º e 120°-A da Tabela Geral do Imposto do Selo.
XXIX - À data dos factos aqui em causa e de acordo com a regulamentação então vigente (vd. artigos 194° do Regulamento do Imposto do Selo e artigo 1º da Tabela Geral, aprovada pelo Decreto n° 21916, de 28 de Novembro de 1932), a realidade que estava sujeita a tributação era a abertura de crédito e não a utilização do crédito efectuada ao abrigo e na sequência daquele contrato, ou seja, a incidência de Imposto do Selo sobre as aberturas de crédito determinava, apenas, a liquidação e pagamento do referido imposto pela celebração do contrato, independentemente de quaisquer utilizações do crédito efectuadas em data posterior e, no caso concreto, a impugnante, não obstante alegar que a Administração Tributária procedeu à tributação de utilizações de créditos, quando estas não configuravam novas operações, não demonstra que tais operações tenham por referência um contrato de abertura de crédito, sobre o qual já teria incidido imposto, não logra demonstrar que a AT procedeu à tributação da mesma operação, não identificando quais as operações que, em concreto, correspondiam à abertura de crédito e quais as que consubstanciavam utilizações desse mesmo crédito. Em suma, não identifica nem prova quais as operações que se reconduziam a actos de utilização decorrentes de um contrato de abertura de crédito e com este relacionados, não se demonstrando o invocado erro quanto à quantificação do acto sujeito a tributação, por esta via.
XXX - É que a aplicação da isenção pretendida pela impugnante depende, desde logo, da análise dos pedidos de autorização prévia relativos a financiamentos concedidos por instituições de crédito com sede no estrangeiro ou por filiais, sucursais ou agências no estrangeiro de instituições de crédito com sede no continente ou Regiões Autónomas, aos quais alude a mencionada Circular, sendo necessário, outrossim, perceber se os mesmos têm por referência as operações que foram objecto de tributação no caso vertente. E a impugnante não logrou fazer essa prova, desde logo por não ter divulgado os processos relativos às operações em causa, não sendo possível, assim, determinar se em relação a elas os documentos de autorização prévia determinavam, ou não, a obrigação de constituição de depósito compulsório, sendo ocioso relembrar que é à impugnante que pretende exercer um direito legalmente previsto — direito à isenção — que cabe a prova dos pressupostos de que depende esse direito.
XXXI - A sentença recorrida não se pronunciou sobre o artº 100º do CPPT, afirmando ou afastando a hipótese de, por alguma forma, ter sido lançada a dúvida sobre a existência e/ou quantificação do facto tributário e não cabe nos poderes de cognição do STA - artº 21º, nº 4 do ETAF - averiguar e decidir da existência ou não da "fundada dúvida" a que se referia o artº 121º do CPT {hoje 100º do CPPT} pois estaria, então, a imiscuir-se no conhecimento de facto, que lhe é vedado.
XXXII - Sem embargo, o aresto sob censura não identificou nas questões a decidir, o fundamento que só agora foi esgrimido pelo que e porque os recursos visam a alteração das decisões judiciais, não cabendo ao tribunal que os decide a pronúncia sobre temas que não foram apreciados pelo tribunal recorrido, salvo os de conhecimento oficioso, a questão ficou de fora, também, do âmbito do presente recurso. Só poderia ser de outro modo se o recorrente tivesse invocado, perante este Supremo Tribunal Administrativo, a nulidade do acórdão impugnado, por omissão de pronúncia. Não o tendo feito, essa eventual nulidade, cujo conhecimento a lei não permite ex oficio, não pode ser conhecida.
XXXIII - O facto gerador da responsabilidade é o acto de liquidação inquinado de erro, pelo que, tendo o acto de liquidação impugnado sido emitido em 2 de Setembro de 1996, é in casu aplicável o disposto no artigo 24° do CPT.
XXXIV - Existe um erro imputável aos serviços, para efeitos de condenação no pagamento de juros indemnizatórios, quando fica demonstrado no processo que o acto impugnado está afectado por erro sobre os pressupostos de facto ou erro sobre os pressupostos de direito.
XXXV - No caso concreto não se pode ter por verificado um erro imputável aos serviços da AT porque a própria impugnante reconhece que o valor da operação foi internamente registado de forma errada, o que significa que o erro que afecta o acto de liquidação teve por base um dado fornecido pelo sujeito passivo.
XXXVI - E considerando que o contravalor em escudos do montante da operação apurado corresponde ao valor líquido efectivamente creditado na conta do cliente e que resulta, como reconhece a impugnante, do câmbio utilizado (taxa de câmbio oficial de selagem e câmbio da data da operação), sendo certo que a Administração Tributária, aquando da acção inspectiva, apenas teve acesso aos câmbios médios mensais, tal como fornecido pelo contribuinte e que a AT, no âmbito do procedimento de reclamação graciosa, teve oportunidade de se pronunciar sobre esta matéria, porquanto a ora impugnante invocou, no âmbito desse procedimento, a existência de um erro no valor da operação em apreço, mas o certo é que, como resulta da decisão proferida naquela sede, a impugnante, no âmbito do procedimento, não logrou demonstrar o real valor da operação, apenas o conseguindo fazer na presente impugnação judicial, é forçoso epilogar que não se pode entender que a AT ao decidir sobre a reclamação graciosa apresentada contra o acto de liquidação, tinha em seu poder todos os elementos necessários para tomar posição sobre a situação do contribuinte com pressupostos correctos, não se representando nos autos um erro imputável aos serviços.
Nº Convencional:JSTA000P26145
Nº do Documento:SA2202007010982/02
Data de Entrada:07/04/2018
Recorrente:BANCO A..., SA
Recorrido 1:AT-AUTORIDADE TRIBUTÁRIA E ADUANEIRA
Votação:UNANIMIDADE COM 1 DEC VOT
Aditamento: