A representação da Fazenda Pública (rFP) recorre de sentença, proferida no Tribunal Tributário (TT) de Lisboa, em 9 de março de 2020, que julgou procedente esta impugnação judicial, apresentada por Petróleos de Portugal – Petrogal, S.A., …, visando liquidação adicional de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas (IRC), relativa ao exercício de 1998.

A recorrente (rte) produziu alegação e concluiu: «

A) Visa o presente recurso reagir contra a douta sentença proferida nos autos de impugnação judicial à margem identificados, na parte em que julgou ilegal o acréscimo ao lucro tributável da Recorrida, do exercício de 1998, efetuado pela AT, no montante de € 305.183,67, resultante de valores considerados, indevidamente, como custo fiscal ao abrigo do disposto no art.º 38º, nº 2 do CIRC, com a redação então em vigor, por englobamento indevido de utilização direta de provisões para pré-reformas no cálculo do limite do custo fiscal dedutível previsto na primeira parte do nº 2 do preceito legal atrás referido e, em consequência, determinou, nessa parte, a anulação do sequente ato liquidação adicional de IRC que vinha impugnado.

B) A sentença recorrida labora em erro ao incluir no cálculo do limite do custo fiscal dedutível, definido no nº 2, do art.º 38º do CIRC, o montante correspondente à utilização de provisão com pré-reformas.

C) Sob a epígrafe “Realizações de Utilidade Social”, estatuía o art.º 38º, nº 2, do CIRC, que: “2- São igualmente considerados custos ou perdas do exercício, até ao limite de 15% das despesas com o pessoal escrituradas a título de remunerações, ordenados ou salários respeitantes ao exercício, os suportados com contratos de seguros de doença e de acidentes pessoais, bem como com contratos de seguros de vida, contribuições para fundos de pensões e equiparáveis ou para quaisquer regimes complementares de segurança social, que garantam, exclusivamente, o benefício de reforma, pré-reforma, complemento de reforma, invalidez ou sobrevivência a favor dos trabalhadores da empresa.”

D) As despesas consagradas no citado normativo legal são as registadas na contabilidade da empresa - à data - conta 64 do Plano Oficial de Contabilidade (POC).

E) O legislador estabeleceu uma norma com carácter taxativo, ao referir claramente, para efeitos do cálculo dos custos com realizações de utilidade social a acatar fiscalmente, que os mesmos são "considerados custos ou perdas do exercício até ao limite de 15% das despesas com o pessoal escrituradas a título de remunerações, ordenados ou salários.”

F) Caso o legislador fiscal pretendesse ver consagrado o entendimento segundo o qual para efeitos de cálculo do limite a que se refere o citado art.º 38,º nº 2 do CIRC, seria irrelevante a qualificação atribuída pelos sujeitos passivos em termos contabilísticos às despesas cujo valor contribui para a fixação desse limite, tê-lo-ia dito expressamente.

G) Mas a realidade é que não só não o fez, como pretendeu, exatamente, consagrar a posição contrária ao utilizar no texto da disposição legal atrás referida a expressão literal “escrituradas a título”, o que significa, registadas contabilisticamente em contas de custos com o pessoal (remunerações, ordenados ou salários).

H) E, assim sendo, é por demais sabido que nos casos em que o elemento linguístico é por si só revelador do conteúdo espiritual da lei, apenas comportando determinado sentido, como sucede com o art.º 38º nº 2 do CIRC, o intérprete tem então de aceitar esse sentido não lhe competindo entrar no exame doutros elementos hermenêuticos, nomeadamente sistemáticos, ainda que se admita que o recurso a estes conduzisse a um resultado mais justo e razoável.

I) Comungando do mesmo entendimento referem Diogo Leite de Campos, Benjamim Silva Rodrigues e Jorge Lopes de Sousa in "Lei Geral Tributária - comentada e anotada”, 3.ª edição, Vislis editores. 2003, pg. 75, em comentário ao artigo 11.º da LGT, “que a letra da lei tem de ser a principal referência e ponto de partida do intérprete, e, assim sendo, não se pode, na interpretação, transcender a linguagem, a construção linguística (sintático-formal) para afirmar um significado que não resulte expresso”. E continuam, “verifica-se, assim, uma conexão essencial entre linguagem expressiva e conteúdo expresso. Seja qual for o objeto que se pretenda atribuir à norma, quando não resultar expresso no contexto lógico-literal ou quando não apareça suficientemente definível com base no próprio contexto, o objeto deve considerar-se não significado.”

J) Ora, sabendo-se que o legislador fiscal procurou consagrar as soluções mais acertadas e que soube exprimir o seu pensamento em termos adequados, tal como determina o art.º 9º do Código Civil, não é possível face ao texto do art.º 38º n.º 2, do CIRC, relevar para efeitos de cálculo do limite de 15%, valores contabilizados em contas de provisões ou outras que não sejam contas de remunerações.

K) Daí que o tratamento contabilístico e fiscal de uma provisão não elencada no então art.º 33º do CIRC seja, na situação tributária em apreço, independente do tratamento contabilístico e fiscal dos custos a que se reporta o então art.º 38º nº 2 do CIRC, nomeadamente em sede de fixação do limite das despesas a considerar ao abrigo do preceito legal atrás referido.

L) Contrariamente ao propugnado pela sentença recorrida, que faz pressupor um tratamento idêntico dos factos de índole económica/contabilística atrás referidos, o que não está legalmente consagrado em nenhuma norma do CIRC.

M) Pelo que sendo independentes os factos contabilísticos referidos no ponto anterior do presente recurso (valores escriturados a título de utilização direta de provisões e valores escriturados a título de remunerações) o seu tratamento fiscal é necessariamente diferente, não relevando para efeitos do cálculo do limite previsto no artigo 38.º n.º 2 do CIRC o montante de Esc. 407 892 213$00 (2 034 557,78 €) de utilização direta de provisões para pré-reformas, porque o legislador assim o entendeu no caráter taxativo que introduziu na redação dada àquele preceito legal.

N) Aliás, se a vontade real do legislador fiscal (mens legislatoris) fosse no sentido da irrelevância da qualificação contabilística e fiscal das despesas, para efeitos de limitar a aceitação dos custos discriminados no nº 2, do art.º 38º do CIRC, aquele legislador teria adotado uma redação semelhante à que introduziu na redação dada à, então, alínea f), do n.º 1, do art.º 41º do CIRC quando determinou que “não são dedutíveis para efeito de determinação do lucro tributável, mesmo quando contabilizados como custos ou perdas do exercício as despesas com ajudas de custo não faturadas a clientes, escrituradas a qualquer titulo (…)”

O) É sabido que as provisões se consubstanciam como expetativas de obrigações ou de perdas de ativos, isto é, como custos estimados e atuais (do exercício), correspondentes a despesas cujo montante ainda não é certo ou que são de eventual ocorrência futura, tendo a finalidade de imputar os custos aos exercícios a que se referem e evitando, assim, onerar excessivamente o exercício em que se concretizam.

P) In casu, a AT entendeu não poder entrar no cálculo do limite de 15% fixado pelo legislador fiscal para a dedutibilidade fiscal dos custos identificados no n.º 2, do art.º 38º do CIRC, o montante de Esc. 407 892 213$00 (2 034 557,78 €) escriturado pela Recorrida, não a título de remunerações, ordenados ou salários como impõe a primeira parte do artigo 38.º n.º 2 do CIRC, mas sim a título de utilização direta de provisões para pré-reformas.

Q) Ora, afigura-se-nos que o entendimento propugnado pela AT, quanto à questão ora em análise, corresponde à melhor interpretação do disposto no art.º 38º n.º 2 do CIRC, atentos os termos verbais e a “ratio legis” deste preceito.

R) A Recorrida ao relevar contabilisticamente a utilização direta de uma provisão para pensões de pré-reforma, anteriormente constituída, pelo valor de Esc. 407 892 213$00 (2 034 557,78 €), está, implicitamente, a proceder a uma classificação que tem efeitos fiscais porquanto, a qualificação atribuída em termos contabilísticos tem o significado de um comportamento declarativo da empresa, que produz efeitos, nos termos e com os limites de qualquer outra declaração tributária.

S) Se o custo suportado com montantes pagos a título de pré-reforma tivesse sido relevado contabilisticamente em pensões (conta do POC 643 — Pensões) e não houvesse provisão constituída, aquele custo teria concorrido para efeitos do cálculo do limite estabelecido no n.º 2 do artigo 38.º do CIRC. O que não sucedendo, originou o referido acréscimo por violação do disposto nesta disposição legal que claramente refere “limite de 15% das despesas com o pessoal escrituradas a título de remunerações, ordenados ou salários”.

T) Por conseguinte, o montante de Esc. 407 892 213$00 (2 034 557,78 €) escriturado pela Impugnante, ora Recorrida, não a título de remunerações, ordenados ou salários como impõe a primeira parte do art.º 38º n.º 2 do CIRC, mas sim a título de utilização direta de provisões para pré-reformas, não é passível de enquadramento no citado normativo legal, ou seja, não pode entrar no cálculo do limite de 15% fixado pelo legislador fiscal para a dedutibilidade fiscal dos custos ali identificados.

U) Não concorrendo o valor da utilização da provisão para o cálculo do limite estabelecido no nº 2, do art.º 38º do CIRC, por não se tratar de um custo desse exercício contabilizado na conta 643 – Pensões, a sentença recorrida ao decidir como decidiu, incorreu em erro de julgamento por errónea interpretação e aplicação do disposto no citado normativo legal, impondo-se nesta parte a sua revogação e substituição por Acórdão que mantenha vigente no ordenamento jurídico-tributário a liquidação adicional de IRC impugnada, na parte em que incorpora o acréscimo ao lucro tributável declarado pela Recorrida, do exercício de 1998, no montante de € 305.183,67, resultante de valores considerados indevidamente como custo fiscal ao abrigo do disposto no art.º 38º, nº 2 do CIRC.

Termos em que, com o mui douto suprimento de V. Exas., e em face da motivação e das conclusões atrás enunciadas, deve ser dado provimento ao presente recurso, e, em consequência revogada a douta sentença recorrida e substituída por Acórdão que mantenha vigente no ordenamento jurídico-tributário a liquidação adicional de IRC impugnada, na parte em que incorpora o acréscimo ao lucro tributável declarado pela Recorrida relativamente ao exercício de 1998, promovido pela AT, no montante de € 305.183,67, resultante de valores considerados indevidamente como custo fiscal ao abrigo do disposto no art.º 38º, nº 2 do CIRC.

Todavia,

Decidindo, Vossas Excelências farão, como sempre, a costumada Justiça! »

a) Uma vez que o conceito de remuneração não se encontra previsto no Código do IRC, por razões de coerência interna do sistema de tributação do rendimento, deverá atender-se ao disposto no n.º 2 do artigo 2.º do Código do IRS por forma a aferir o alcance daquele conceito, do qual resulta que o mesmo incorpora todos os rendimentos em espécie ou pecuniários que tenham uma natureza compensatória e que resultem da prestação de trabalho, independentemente da sua inscrição contabilística;

b) Devem, pois, ser consideradas despesas com pessoal para efeitos do cálculo do limite referido no n.º 2 do artigo 38.º do Código do IRC, todas as remunerações, ordenados ou salários respeitantes ao exercício e que foram efetivamente sujeitos a IRS, como é o caso dos pagamentos efetuados a título de pré-reformas em análise nos presentes autos, desde que escriturados na contabilidade do contribuinte, sem, contudo, ser imperativo que se encontrarem especificamente escriturados numa conta 64 – Custos com o Pessoal do PCO;

c) O legislador, ao fazer referência ao termo “escrituradas” no n.º 2 do artigo 38.º do Código do IRC, pretendeu fazer depender a elegibilidade de despesas com pessoal, para efeitos da determinação do limite de 15% previsto no referido preceito legal, apenas, do respetivo registo contabilístico, independentemente da rubrica em que o mesmo foi efetuado, sob pena de se estar perante uma violação do princípio da substância sobre a forma, porquanto, a custos de idêntica natureza se estariam a conferir tratamentos fiscais diferentes, pelo simples facto de se encontrarem registados em rubricas distintas;

d) Constatando-se que a Recorrida inscreveu contabilisticamente as remunerações a título de pré-reformas - único requisito legal que, de acordo com o Tribunal a quo e, bem assim, com a Doutrina e jurisprudência referida ao longo do presente articulado, depende a aplicação do n.º 2 do artigo 38.º do Código do IRC - deverá o montante incorrido com as mesmas ser considerado no limite de 15% a que se refere o preceito legal aqui em análise;

e) Sob o ponto de vista contabilístico, a movimentação das provisões apenas se pode verificar em resultado de duas situações, i) a responsabilidade que a provisão visava cobrir se materializou e, como tal, a provisão foi utilizada para esse fim e, por essa razão, incorporou a natureza do risco que visava cobrir ou ii) se concluiu que essa responsabilidade deixou de ser provável e, como tal, a provisão foi anulada. No caso concreto, a provisão para pré-reformas foi utilizada para fazer face às responsabilidades para as quais foi constituída, in casu o pagamento de pré-reformas;

f) A antecipação contabilística do reflexo nas demonstrações financeiras dessa responsabilidade não colidiu, de forma alguma, com a legislação fiscal então em vigor, na medida em que a ora Recorrida aplicou, na íntegra, o normativo legal previsto no Código do IRC, nomeadamente, no que concerne ao tratamento fiscal a conferir a esta provisão, porquanto, por um lado, ao não se enquadrar no leque de provisões dedutíveis para efeitos fiscais nos termos do artigo 33.º do Código do IRC (na redação em vigor à data dos factos), o custo suportado em virtude da sua constituição foi desconsiderado para efeitos fiscais e, por outro lado, o custo com as pré-reformas só se tornou fiscalmente relevante no momento em que foi efetivamente incorrido e que coincidiu, no caso sub judice, com o momento em que a provisão constituída para cobrir essa responsabilidade foi utilizada;

g) Verifica-se, portanto, que a Sentença recorrida não merece censura, devendo ser mantida na íntegra e, em consequência, ser negado provimento ao Recurso da Fazenda Pública.

Nestes termos, e nos mais de Direito que Vossas Excelências suprirão, deverá o presente Recurso ser dado como improcedente, por não provado e, em consequência, manter-se válida na ordem jurídica a Sentença proferida pelo Tribunal a quo, tudo com as legais consequências. »

Na sentença recorrida, em sede de julgamento factual, consta: «

A) Em cumprimento da Ordem de Serviço n° 25/2001 de 06/02/2001, os Serviços de Prevenção e Inspeção Tributária (SPIT) efetuaram uma ação inspetiva externa à Impugnante, aos exercícios de 1997, 1998 e 1999 e elaboraram o Relatório de Inspeção Tributária (RIT) que constitui fls. 106 e segs. do processo administrativo tributário (PAT) em apenso e que aqui se dá por integralmente reproduzido,

B) A PETROGAL, S.A. é participada em 100% pela GALP ENERGIA, SGPS, e o capital social é de 103.350.000 etc. (conforme resulta de fls. 8 do RIT).

C) O objeto social da empresa, como atividade principal, é a Refinação de Petróleos e, como outras atividades, o Comércio por grosso de combustíveis líquidos gasosos e lubrificantes - CAE 23200 (conforme resulta de fls. 8).

D) No exercício de 1998, a Impugnante “suportou custos com prémios para pensões, seguros de saúde, seguros de vida e seguros de acidentes com o pessoal, no montante de 3.007.926.774$00, aceites como custos do exercício até ao limite de 15% das despesas com o pessoal escrituradas a título de remunerações, ordenados ou salários, respeitantes ao exercício, conforme previsto no n° 2 do Art.º 38° do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas.

Nos termos desta disposição legal concorrem para a formação do limite antes referido o somatório das despesas com o pessoal escrituradas nas contas P.O.C - 641 - Remunerações de órgãos sociais e 642 - Remunerações do pessoal.

Verificou-se que o valor de 16.151.132.991$00, que serviu de base ao cálculo daquele limite integra, além do custo de remunerações escriturado nas referidas contas no valor de 15.743.240.778$00, cfr. anexo D, o montante de 407.892.213$00 de utilização direta das provisões para pré-reformas, cujo o custo seria relevado contabilisticamente em pensões, (conta do POC 643 - Pensões) caso não houvesse provisão constituída e, aceite fiscalmente até ao limite de 15% do referido limite.

As pré-reformas consubstanciam assim, um valor escriturado não a título de remunerações do exercício, mas sim a título de pensões.

Consequentemente, o montante das realizações de utilidade social aceite como custo é de 2.361.486.116$00 (0,15x15.743.240.778$00) donde resulta o montante a acrescer ao lucro tributável de 646.440.658$00 (3.007.926.774$00-2.361.486.116$00). Como foi acrescido o montante de € 585.256.825$00, resulta uma correção não aceite como custo, nos termos do n.º 2 do Art. 38°, no montante de 61.183.833$00 (646.440.658$00-585.256.825$00)” (conforme resulta de fls. 14 e 15 do RIT).

E) Em matéria de donativos à Parque Expo, resulta do RIT:

«O sujeito passivo celebrou um contrato de patrocínio em 13 de janeiro de 1997, com a Parque Expo 98 tendo por objeto a Exposição Mundial de Lisboa 1998, ficando com os direitos referidos na cláusula 4ª do referido contrato, que se consubstanciam em diversos serviços com relevo para a publicidade.

Como contrapartida a Petrogal pagou a importância de 143.460.000$00, em três prestações, acrescida de IVA à taxa de 17%, conforme faturas, fls. 1 a 3, do anexo E, que contabilizou na conta POC 657 - Outros custos e perdas operacionais - comparticipações diversas e deduziu o respetivo IVA, no exercício de 1997.

Na declaração modelo 22 de IRC, no quadro 17, linha 37, foi deduzida a majoração de donativos respeitante ao contrato de patrocínio no montante de 7.173.000$00 correspondente a 15% de 47.820.000$00 (1/3 daquele montante).

O sujeito passivo equiparou patrocínios a donativos, no entanto o tratamento fiscal é diferente.

Assim, dado que, o contrato celebrado consubstancia um patrocínio, e não um donativo, a dedução ao lucro tributável verificada no montante de 7.173.000$00 não é aceite para efeitos fiscais, por não se enquadrar nos termos do artigo 39.º n.ºs 3 e 4, do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas.»

(Conforme resulta de fls. 15 do RIT).

F) A Impugnante exerceu o direito de audição e em apreciação da argumentação invocada resulta do RIT com interesse para a decisão:

(…) b) No que se refere às despesas com o pessoal que devem ser consideradas para efeitos do cálculo do limite previsto no n° 2 de Art.º 38° do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas, a letra da lei limita às escrituradas a título de remunerações, ordenados ou salários respeitantes ao exercício, pelo que afigura-se ter o legislador considerado apenas o conceito contabilístico de despesas com o pessoal, não sendo permitido ao intérprete modificar o seu contexto ou amplitude. (…)»

G) Sobre o RIT recaíram o parecer e o despacho de concordância de fls. 106 do PAT em apenso e que aqui se dão por integralmente reproduzidos.

H) A AT elaborou; em 14/09/2001, a liquidação adicional de referente ao exercício de 1998 (conforme resulta de fls. 21 do processo de reclamação graciosa em apenso).

I) O prazo para pagamento voluntário terminou em 19/11/2001.

J) A Impugnante, em 19/11/2001, deduziu reclamação graciosa contra a liquidação adicional de IRC referente ao exercício de 1998 (conforme resulta de fls. 2 e segs. do processo de reclamação graciosa em apenso).

K) Em apreciação da reclamação graciosa foi elaborada a informação n.º 142-A.J.T/05, que constitui fls. 72 e segs. do processo de reclamação graciosa em apenso que aqui se dá por integralmente reproduzida.

L) Com interesse para a decisão resulta da informação a que se refere a alínea anterior:

I) Acréscimo ao lucro tributável de IRC do exercício de 1998 efetuado pelo montante de Esc, 61 183 833$00 (305 183,67 €), resultante de valores considerados indevidamente como custo fiscal ao abrigo do disposto no artigo 38.º n.º 2 do CIRC com a redação então em vigor, por englobamento indevido de utilização direta de provisões para pré-reformas no cálculo do limite do custo fiscal dedutível previsto na primeira parte do n° 2 do preceito legal atrás referido - artigos 11° a 32° do requerimento de reclamação graciosa e pontos 1.2.2.1, 3.2.1.1.1.1 e 6 do relatório de inspeção tributária

4. No que respeita à correção efetuada pelo montante acima referido, vem aquela justificada no citado relatório final de inspeção tributária no ponto 3.2.1.1.1.1 da descrição dos factos e fundamentos das correções meramente aritméticas à matéria tributável e ao imposto encontrado diretamente em falta, do seguinte modo.

"O sujeito passivo suportou custos com prémios para pensões, seguros de saúde, seguros de vida e seguros de acidentes com o pessoal, no montante de 3.007.926.774$00, aceites como custos do exercício até ao limite de 15% das despesas com o pessoal escrituradas a título de remunerações, ordenados ou salários, respeitantes ao exercício, conforme previsto no n.º 2 do art.º 38.º do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas.

Nos termos desta disposição legal concorrem para a formação do limite antes referido o somatório das despesas com o pessoal escrituradas nas contas P.O.G - 641 – Remunerações de órgãos sociais e 642 - Remunerações do pessoal.

Verificou-se que o valor de 16.151.132.991$00, que serviu de base ao cálculo daquele limite integra, além do custo de remunerações escriturado nas referidas contas no valor de 15.743.240.778$00, (...), o montante de 407.892.213$00 de utilização direta das provisões para pré-reformas, cujo o custo seria relevado contabilisticamente em pensões, (conta do POC 543 - Pensões) caso não houvesse provisão constituída e, aceite fiscalmente até ao limite de 15% do referido limite.

As pré-reformas consubstanciam assim, um valor escriturado não a título de remunerações do exercício, mas sim a título de pensões.

Consequentemente, o montante das realizações de utilidade social aceite como custo é de 2.361.486.116$00 (0,15xl5.743.240.778$00) donde resulta o montante a acrescer ao lucro tributável de 646.440.658$00 (3.007.926.774$00-2.361.486.116$00). Como foi acrescido o montante de 585.256.825$00, resulta uma correção não aceite como custo, nos termos do n.º 2 do art.º 38°, no montante de 61.183.833$00 (646.440.658$00-585.256.825$00).”

5. Da leitura do conteúdo do requerimento de reclamação graciosa conclui-se que inexistem quaisquer divergências entre a reclamante e a Administração Tributária no que concerne aos factos de índole económica/contabilística conexos com o acréscimo do valor de Esc. 61 183 833$00 (305 183,67 €) ao lucro tributável de IRC respeitante ao exercício de 1998.

6. De facto, apenas existem divergências entre a reclamante e a Administração Tributária em matéria de interpretação de lei, ou seja, saber se face à redação então em vigor do artigo 38.º n.º 2 do CIRC deve ser considerado para efeitos de aplicação do limite de 15% previsto neste preceito legal,

7. o entendimento da reclamante segundo o qual se "encontram abrangidas pelo referido limite (...) todas as despesas que tenham a natureza de remunerações, ordenados ou salários, independentemente de se encontrarem contabilisticamente registadas em contas de custos ou em rubricas de balanço”, ou se, como entende a Administração Tributária, somente “concorrem para a formação do limite antes referido o somatório das despesas com o pessoal escrituradas nas contas P.O.C. - 641 - Remunerações de órgãos sociais e 642 - Remunerações do pessoal”, excluindo portanto do cálculo daquele limite o montante de Esc. 407 892 213$00 (2 034 557,78 €) escriturado não a título de remunerações mas sim como utilização de provisões constituídas para pré-reformas.

8. Ora, afigura-se-me que o entendimento da Administração Tributária corresponde à melhor interpretação do disposto no artigo 38.º n.º 2 do CIRC atentos os termos verbais e a “ratio legis” deste preceito.

9. Com efeito, é sabido que a Administração Tributária no âmbito de um procedimento tributário de inspeção ao IRC para efeitos de controlo do resultado tributável apurado na declaração de rendimentos mod. 22 apresentada pelos sujeitos passivos se limita a analisar a contabilidade destes, porquanto o lucro tributável em sede daquele imposto é determinado com base na contabilidade nos termos do consagrado no artigo 17.º n.º 1 do CIRC.

10. Aliás, como se infere da parte final do n.º 1 do mesmo artigo 17.º do CIRC, a Administração Tributária está impossibilitada de efetuar quaisquer correções contabilísticas atendendo à expressão utilizada pelo legislador fiscal “corrigidos nos termos deste Código”, pelo que são apenas e só de natureza fiscal as correções permitidas por aquele diploma legal.

11. Sendo certo também que a reclamante ao relevar contabilisticamente a utilização direta de uma provisão para pensões de pré-reforma, anteriormente constituída, pelo valor de Esc. 407 892 213$00 (2 034 557,78 €), está também implicitamente a proceder a uma classificação que tem efeitos fiscais porquanto, a qualificação atribuída em termos contabilísticos tem o significado de um comportamento declarativo da empresa, que produz efeitos, nos termos e com os limites de qualquer outra declaração tributária.

12. Verificando-se aqui, a dupla função da contabilidade da empresa, que sendo organizada “nos termos da lei comercial e fiscal” deverá permitir o “controlo do lucro tributável” (cfr. n.º 1 do artigo 98.º do CIRC - atual artigo 115.º -), tendo por isso efeitos declarativos.

13. Por conseguinte, o montante de Esc. 407 892 213$00 (2 034 557,78 €) escriturado pela reclamante, não a título de remunerações, ordenados ou salários como impõe a primeira parte do artigo 38.º n.º 2 do CIRC, mas sim a título de utilização direta de provisões para pré-reformas, não pode entrar no cálculo do limite de 15% fixado pelo legislador fiscal para a dedutibilidade fiscal dos custos identificados no n.º 2 da mesma disposição legal.

14. Saliente-se aliás o facto de no acréscimo em apreço não só não ter sido posto em causa o entendimento propugnado pela Administração Tributária no Despacho de 89-08-11 junto como documento n.º 3 ao requerimento de reclamação graciosa, como foi dado integral cumprimento ao nele consignado, ao se considerar na fixação do limite de 15% estabelecido no artigo 38.º n.º 2 do CIRC o “somatório das despesas com o pessoal escrituradas nas contas P.O.C. - 641 Remunerações de órgãos sociais e 642 - Remunerações do pessoal”, ou seja, todas as remunerações, ordenados ou salários respeitantes ao exercício em que foram sujeitos a IRS.

15. Refira-se também o facto de que não foi contrariado o entendimento preconizado pela reclamante no artigo 29.º do requerimento de reclamação graciosa, segundo o qual “se toda e qualquer prestação auferida a título de pré-reforma constitui, para efeitos de IRS, uma remuneração, tributável como rendimentos da Categoria A - Trabalho Dependente, esta deverá, de igual modo, concorrer para efeitos do cálculo do limite estabelecido no n.º 2 do artigo 38.º do Código do IRC'.

16. Com efeito, como se afirma no ponto 3.2.1.1.1.1 da descrição dos factos e fundamentos das correções incluso no relatório de inspeção tributária, se o custo suportado com montantes pagos a título de pré-reforma tivesse sido relevado contabilisticamente em pensões (conta do POC 643 — Pensões) e não houvesse provisão constituída, aquele custo teria concorrido para efeitos do cálculo do limite estabelecido no n.º 2 do artigo 38.º do CIRC, o que não sucedendo originou o referido acréscimo por violação do disposto nesta disposição legal que claramente refere “limite de 15% das despesas com o pessoal escrituradas a título de remunerações, ordenados ou salários”.

17. Por último, importa aclarar a afirmação da reclamante ínsita no artigo 30.º do requerimento de reclamação graciosa, dado que o artigo 5.º da Lei n.º 30-G/2000, de 29.12 que deu nova redação ao n.º 2 do artigo 38.º do CIRC, não incluiu os encargos com o pagamento de pré-reformas no conceito de despesas com o pessoal utilizado pelo legislador fiscal para efeitos de fixação do limite de 15% de dedutibilidade fiscal dos custos, mas sim incluiu os montantes pagos a título de contribuições para fundos de pensões e equiparáveis ou para quaisquer regimes complementares de segurança social que garantam o benefício de pré-reforma como custos dedutíveis até esse limite, o que é manifestamente diferente em termos de interpretação e aplicação do consignado no preceito legal atrás referido.

*

II) Acréscimo ao lucro tributável de IRC do exercício de 1998 efetuado pelo montante de Esc. 7.173.000$00 (35 778,77 €), respeitante a majoração de um patrocínio indevidamente deduzida ao lucro tributável daquele exercício por não enquadramento no disposto no artigo 39.º n°s 3 e 4 do CIRC com a redação então em vigor - artigos 33.º a 60.º do requerimento de reclamação graciosa e pontos 1.2.2.1 e 3.2.1.1.2.1 do relatório de inspeção tributária

18. No que concerne à correção concretizada pelo montante acima referido, vem aquela justificada no citado relatório final de inspeção tributária no ponto 3.2.1.1.2.1 da descrição dos factos e fundamentos das correções meramente aritméticas à matéria tributável e ao imposto encontrado diretamente em falta, do seguinte modo.

“O sujeito passivo celebrou um contrato de patrocínio em 13 de janeiro de 1997, com a Parque Expo 98 tendo por objeto a Exposição Mundial de Lisboa 1998, ficando com os direitos referidos na cláusula 4.ª do referido contrato, que se consubstanciam em diversos serviços com relevo para a publicidade.

Como contrapartida a Petrogal pagou a importância de 143.460.000800, em três prestações, acrescida de IVA à taxa de 17%, (...), que contabilizou na conta POC 657 - Outros custos e perdas operacionais — comparticipações diversas e deduziu o respetivo IVA, no exercício de 1997.

Na declaração modelo 22 de IRC, no quadro 17, linha 37, foi deduzida a majoração de donativos respeitante ao contrato de patrocínio no montante de 7.173.000$00, correspondente a 15% de 47.820.000$00 (1/3 daquele montante).

O sujeito passivo equiparou patrocínios a donativos, no entanto o tratamento fiscal é diferente enquanto o regime fiscal aplicável aos donativos para fins culturais é um regime de beneficio, no caso dos patrocínios está-se perante um custo operacional, não existindo qualquer caráter de gratuitidade, tendo os custos incorridos uma contrapartida - a publicidade que lhe está inerente.

Assim, dado que, o contrato celebrado consubstancia um patrocínio, e não um donativo, a dedução ao lucro tributável verificada no montante de 7.173.000$00 não é aceite para efeitos fiscais, por não se enquadrar nos termos do artigo 39° n°s 3 e 4 do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas.”

19. Conforme se depreende das razões de facto e de direito que motivaram o acréscimo ao lucro tributável em apreço, este resultou do facto de o valor de Esc. 7 173 000$00 correspondente à majoração de 15% do montante de Esc. 47 820 000$00 efetuada ao abrigo do disposto na redação então em vigor do artigo 39.º n.º 4 do CIRC, não ter sido considerado dedutível fiscalmente pela Administração Tributária por não enquadramento nos n°s 3 e 4 do mesmo preceito legal.

20. Com efeito, a reclamante no âmbito de um contrato de patrocínio celebrado em 1997 com a sociedade “Parque EXPO 98, S.A.” efetuou no decorrer do exercício de 1998 o pagamento de Esc. 47 820 000$00 correspondente a um terço da importância total contratualizada de Esc. 143 460 000$00 (vide cláusula quinta do contrato), tendo o primeiro pagamento ocorrido no exercício de 1997; montante esse de Esc. 47 820 000$00 cuja majoração em 15% originou a dedução ao lucro tributável do exercício de 1998 do valor de Esc. 7 173 000$00, ao abrigo do então artigo 39.º n.º 4 do CIRC.

21. Tendo essa dedução sido corrigida pela Administração Tributária de acordo com os fundamentos atrás expostos e ora contestados na reclamação graciosa em análise; já no que concerne à dedução ao lucro tributável de IRC do exercício de 1997 de valor idêntico esta não foi concretizada por omissão do sujeito passivo o qual deduziu reclamação graciosa da autoliquidação de IRC deste exercício, nos termos do então artigo 111.º do CIRC, 78.º da LGT e 151.º do então em vigor Código de Processo Tributário, de forma a concretizar essa dedução.

22. Ora, importa referir que a decisão da reclamação graciosa (Proc.º n.º 400044.7/99), da autoliquidação de IRC do exercício de 1997, proferida por despachos do Exmo. Sr. Diretor de Finanças da 1.ª Direção de Finanças de Lisboa datados de 01/07/06 e 01/03/20, que originou o preenchimento do documento de correção à declaração de rendimentos mod. 22 de IRC daquele exercício (DC-22: 31 2001 8034701) e a consequente liquidação de IRC n.º 8910019057 de 07.11.2001, considerou dedutível fiscalmente a dedução de Esc. 7 173 000$00 correspondente à majoração em 15%, efetuada ao abrigo do disposto no então artigo 39.º n.º 4 do CIRC, do primeiro montante de Esc. 47 820 000$00 pago em 1997.

23. No entanto, não obstante a decisão favorável ao sujeito passivo proferida no processo de reclamação graciosa identificado no ponto anterior da presente informação, importa referir que não existe qualquer disposição legal no ordenamento jurídico-tributário português que obrigue a Administração Tributária a manter indefinidamente uma mesma interpretação das normas tributárias, tanto mais que a referida decisão se circunscreveu exclusivamente aos montantes pagos e imputados ao resultado tributável de IRC respeitante ao exercício de 1997.

24. Assim sendo, há que aferir da legalidade do acréscimo em apreço ao resultado tributável de IRC respeitante ao exercício de 1998 à luz do disposto no então artigo 39.º n.º 4 do CIRC, no artigo 51.º da Lei n.º 127-B/97, de 20.12 (regime fiscal excecional da ― EXPO 98” e tendo em atenção a doutrina administrativa que sempre foi sendo emanada pela Administração Tributária sobre a matéria.

25. Ora, da análise da doutrina administrativa existente é meu parecer que esta corresponde à melhor interpretação do disposto no artigo 39.º n.º 4 do CIRC e no artigo 51.º da citada Lei n.º 127-B/97, quanto à possibilidade de aplicar aos patrocínios concedidos à sociedade “Parque Expo 98” regime fiscal idêntico ao dos donativos consagrado nas disposições legais atrás referidas em vigor à data dos factos tributários em apreço, sendo o entendimento veiculado pela doutrina que seguidamente se transcreve suficiente para sustentar a legalidade do acréscimo ao lucro tributável em questão:

Informação n.º 404/98 da Direção de Serviços do IRC (Proc./IRC: 540/98, E.G./SAIR: sancionada por despacho concordante de Sua Excelência o Senhor Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais de 14.04.1998

“Quanto à pretensão da requerente, no sentido de que aos patrocínios concedidos à sociedade Parque Expo' 98 seja aplicável regime fiscal idêntico ao dos donativos, parece não ser de proceder.

De facto, o regime fiscal aplicável aos donativos para fins culturais é um regime de beneficio, pois, caso contrário, não seriam aceites como custo por não se considerarem indispensáveis à formação dos proveitos tributáveis ou à manutenção da fonte produtora.

Ao contrário, no caso dos patrocínios está-se perante um custo operacional, não existindo, aqui, qualquer “animus donandi”. Estes não têm qualquer caráter de gratuitidade, tendo os custos incorridos uma contrapartida - a publicidade que lhe está inerente. Trata-se, assim, de uma compensação pela prestação de um serviço e, como tal, o custo é dedutível para efeitos fiscais.

Não faz, pois, qualquer sentido atribuir um regime semelhante ao dos donativos, aos patrocínios, dado que a natureza de uns é totalmente diferente da dos outros.

Aliás, se fosse essa a intenção, o legislador, por certo, tê-lo-ia previsto expressamente no regime fiscal da “Expo”

Informação n.º 19/2001 da Direção de Serviços do IRC (Proc./IRC: 1967/2000, E.G./SAIR: 80360/2000) sancionada por despacho concordante do Exmo. Senhor subdiretor geral de 24.01.2001

"O Centro de Estudos Fiscais, no seu parecer n. ° 21/2000, e relativamente à mesma questão da admissibilidade dos contratos de patrocínio no conceito de donativos e como tal enquadrável no Estatuto do Mecenato, considera que «apenas constituem donativos para efeitos da aplicação do regime fiscal do mecenato as liberalidades em que o enriquecimento do beneficiário se realiza sem que exista da sua parte qualquer prestação a seu cargo em benefício da entidade contribuidora».

De facto, neste parecer entende-se que apenas têm relevância fiscal os donativos em dinheiro ou em espécie concedidos sem contrapartidas que configurem obrigações de caráter pecuniário ou comercial. Ora, estando nós perante contratos de patrocínio não será possível enquadrá-los no regime do Estatuto do Mecenato.

As doações com encargos que se traduzem na imposição de uma prestação em beneficio da entidade contribuidora, designadamente quando isso consista na obrigação de divulgação do nome do doador no evento e/ou pessoa financiada não podem ser considerados como enquadráveis no Estatuto do Mecenato.”

Circular n.º 12/2002, de 19.04.2002, da Direção-Geral dos Impostos

“Para a qualificação de um donativo no âmbito do Estatuto do Mecenato, deve apurar-se se a regalia eventualmente facultada pelo beneficiário do mesmo confirma o espírito de liberalidade do doador ou se, pelo contrário, permite concluir pela existência de uma intenção de enriquecimento, consubstanciando um negócio oneroso.

Assim, poderão estabelecer-se as seguintes linhas de orientação:

a) Se a regalia consistir na associação do nome do doador a certa iniciativa tendo como fito a busca de uma imagem pessoal ou institucional de responsabilidade cívica, que o identifique junto do público em geral, porque o espírito de liberalidade do doador é preponderante, estar-se-á perante donativos enquadráveis no Estatuto do Mecenato;

b) Se, em vez disso, a regalia consistir na associação a certa iniciativa dos produtos comercializados pelo doador, ou mesmo do seu nome mas tendo como fito a sua promoção junto dos respetivos consumidores, porque o espírito de liberalidade do doador é marginalizado, estar-se-á perante mero patrocínio.”

CONCLUSÃO

Em conformidade com os fundamentos explanados na presente informação e tendo em conta o objeto da reclamação, afigura-se-me que esta deverá ser indeferida nos termos que a seguir se discriminam.

a) De acordo com o exposto nos pontos 5 a 17 da presente informação, deverá ser mantido o acréscimo efetuado pelo montante de Esc. 61 183 833$00 (305 183,67 €) ao lucro tributável de IRC do exercício de 1998 (pontos 1.2.2.1 e 3.2.1.1.1.1 do relatório de inspeção tributária)

b) De acordo com o exposto nos pontos 19 a 25 da presente informação, deverá ser mantido o acréscimo efetuado pelo montante de Esc. 7 173 000$00 (35 778,77 €) ao lucro tributável de IRC do exercício de 1998 (pontos 1.2.2.1 e 3.2.1.1.2.1 do relatório de inspeção tributária) (…)»

M) A Impugnante exerceu o direito de audição e a AT em apreciação dos argumentos da Impugnante elaborou a informação n.º 77-A.J.T./06 que aqui se dá por integralmente reproduzida.

N) Resulta da informação a que se refere a alínea anterior:

A) Do acréscimo ao lucro tributável de IRC do exercício de 1998 efetuado pelo montante de Esc. 61 183 833$00 (305 183,67 €), resultante de valores considerados indevidamente como custo fiscal ao abrigo do disposto no artigo 38.º n.º 2 do CIRC com a redação então em vigor, por englobamento indevido de utilização direta de provisões para pré-reformas no cálculo do limite do custo fiscal dedutível previsto na primeira parte do n.º 2 do preceito legal atrás referido — artigos 11.º a 32.º do requerimento de reclamação graciosa e pontos 1.2.2.1, 3.2.1.1.1.1 e 6 do relatório de inspeção tributária

5. Da leitura da exposição apresentada ao abrigo do direito de audição conclui-se que não foram suscitados nela exponente quaisquer elementos factuais ou jurídicos novos conducentes à alteração relativamente ao acréscimo em causa do expendido nos pontos 5 a 17 da já citada Informação n.º 142-A.J.T705 elaborada pela DSIT em 25.10.2005, os quais se consideram transcritos na íntegra para a presente informação.

6. Não obstante, face à permanência das divergências entre a ora exponente e a Administração Tributária traduzidas em saber quais as despesas e os registos contabilísticos que à luz do texto legal vigente do artigo 38.º n.º 2 do CIRC devem ser considerados para efeitos de aplicação do limite de 15% previsto neste preceito legal, acresce contestar alguns dos argumentos aduzidos pelo sujeito passivo na exposição apresentada ao abrigo do direito de audição.

7. Como se sabe, o legislador na feitura das normas pode optar por uma de duas vias de técnica legislativa, consoante entenda que, face aos objetivos subjacentes à mesma, melhor se atinja o princípio da justiça que lhes deve estar inerente:

(i) ou entende que para a situação específica que lhe está inerente é mais adequado a utilização, por exemplo, de um conceito abstrato, sem a consequente preocupação de lhe conferir uma definição legal, com o propósito de conferir-lhe a flexibilidade suficiente para se adequar às situações especificas, sem pôr em causa as características de generalidade e abstração, que lhe devem estar subjacentes.

(ii) ou procura estabelecer uma norma com caráter taxativo, realçando os valores de certeza e clareza, em detrimento dos riscos da mesma pecar por defeito ou por excesso, dada a sua natureza de taxatividade.

8. Ora, inequivocamente, o legislador fiscal optou por esta última via na redação do então n.º 2 do artigo 38.º do CIRC ao referir claramente para efeitos do cálculo dos custos com realizações de utilidade social a acatar fiscalmente, que os mesmos são "considerados custos ou perdas do exercício até ao limite de 15% das despesas com o pessoal escrituradas a título de remunerações, ordenados ou salários

9. Na verdade, caso o legislador fiscal pretendesse ver consagrado o entendimento segundo o qual para efeitos de cálculo do limite a que se refere o citado artigo 38.º n.º 2 do CIRC seria irrelevante a qualificação atribuída pelos sujeitos passivos em termos contabilísticos ás despesas cujo valor contribui para a fixação desse limite, tê-lo-ia dito expressamente. Mas a realidade é que não só não o fez, como pretendeu exatamente consagrar a posição contrária ao utilizar no texto da disposição legal atrás referida a expressão literal “escrituradas a titulo”, o que significa, registadas contabilisticamente em contas de custos com o pessoal (remunerações, ordenados ou salários).

10. E, assim sendo, é por demais sabido que nos casos em que o elemento linguístico é por si só revelador do conteúdo espiritual da lei, apenas comportando determinado sentido, como sucede com o artigo 38.º n.º 2 do CIRC, o intérprete tem então de aceitar esse sentido não lhe competindo entrar no exame doutros elementos hermenêuticos, nomeadamente sistemáticos, ainda que se admita que o recurso a estes conduzisse a um resultado mais justo e razoável.

11. É mesmo um lugar comum afirmar que não se pode fugir à interpretação gramatical quando a lei está redigida em termos que só se compadecem com uma única significação, por muito que esta se mostre injusta ou inadequada.

12. Comungando do mesmo entendimento referem Diogo Leite de Campos, Benjamim Silva Rodrigues e Jorge Lopes de Sousa in "Lei Geral Tributária - comentada e anotada”, 3.ª edição, Vislis editores. 2003, pg. 75, em comentário ao artigo 11.º da LGT “que a letra da lei tem de ser a principal referência e ponto de partida do intérprete, e, assim sendo, não se pode, na interpretação, transcender a linguagem, a construção linguística (sintático-formal) para afirmar um significado que não resulte expresso”.

13. E continuam; verifica-se, assim, uma conexão essencial entre linguagem expressiva e conteúdo expresso. Seja qual for o objeto que se pretenda atribuir à norma, quando não resultar expresso no contexto lógico-literal ou quando não apareça suficientemente definível com base no próprio contexto, o objeto deve considerar-se não significado

14. Ora, sabendo-se que o legislador fiscal procurou consagrar as soluções mais acertadas e que soube exprimir o seu pensamento em termos adequados, tal como determina o artigo 9.º do Código Civil, não é possível face ao texto do artigo 38.º n.º 2, do CIRC relevar para efeitos de cálculo do limite de 15% valores contabilizados em contas de provisões ou outras que não sejam contas de remunerações.

15. Daí que o tratamento contabilístico e fiscal de uma provisão não elencada no então artigo 33.º do CIRC seja, na situação tributária em apreço, independente do tratamento contabilístico e fiscal dos custos a que se reporta o então artigo 38.º n.º 2 do CIRC, nomeadamente em sede de fixação do limite das despesas a considerar ao abrigo do preceito legal atrás referido; ao contrário do entendimento perfilhado pelo sujeito passivo no ponto 5.9 da exposição apresentada ao abrigo do direito de audição, que faz pressupor um tratamento idêntico dos factos de índole económica/contabilística atrás referidos, o que não está legalmente consagrado em nenhuma norma do CIRC.

16. Pelo que sendo independentes os factos contabilísticos referidos no ponto anterior da presente informação (valores escriturados a título de utilização direta de provisões e valores escriturados a título de remunerações) o seu tratamento fiscal é necessariamente diferente, não relevando para efeitos do cálculo do limite previsto no artigo 38.º n.º 2 do CIRC o montante de Esc. 407 892 213$00 (2 034 557,78 €) de utilização direta de provisões para pré-reformas, porque o legislador assim o entendeu no caráter taxativo que introduziu na redação dada àquele preceito legal.

17. Aliás, se a vontade real do legislador fiscal (mens legislatoris) fosse no sentido do entendimento perfilhado pela exponente que preconiza a irrelevância da qualificação contabilística e fiscal das despesas para efeitos de limitar a aceitação dos custos discriminados na segunda parte do n.º 2 do artigo 38.º do CIRC, aquele legislador teria adotado uma redação semelhante à que introduziu na redação dada à então alínea f) do n.º 1 do artigo 41.º do CIRC quando determinou que “não são dedutíveis para efeito de determinação do lucro tributável, mesmo quando contabilizados como custos ou perdas do exercício as despesas com ajudas de custo não faturadas a clientes, escrituradas a qualquer titulo (…)”.

PI Do acréscimo ao lucro tributável de IRC do exercício de 1998 efetuado pelo montante de Esc. 7 173 000$00 (35 778,77 €), respeitante a majoração de um patrocínio indevidamente deduzida ao lucro tributável daquele exercício por não enquadramento no disposto no artigo 39.º n°s 3 e 4 do CIRC com a redação então em vigor — artigos 33.º a 60.º do requerimento de reclamação graciosa e pontos 1.2.2.1 e 3.2.1.I.2.I do relatório de inspeção tributária

18. Da análise às razões de direito formuladas pela exponente na exposição apresentada ao abrigo do direito de audição conclui-se que as mesmas não são passíveis de alterar relativamente ao acréscimo em causa o expendido nos pontos 19 a 25 da já citada Informação n.º 142-AJ.T./05 elaborada pela DSIT em 25.10.2005, os quais se consideram transcritos na íntegra para a presente informação, importando, no entanto, aduzir em acréscimo os seguintes argumentos, o que seguidamente se procede.

19. Face ao respeito pelo primado da lei que rege a atuação da Administração Tributária, inerente ao princípio da legalidade consagrado no n.º 2 do artigo 266.º da Constituição da República Portuguesa (CRP), a que se reportam também os artigos 55.º da LGT e 3.º do Código de Procedimento Administrativo, bem como do princípio da indisponibilidade dos direitos tributários, a DSIT limitou-se no acréscimo ao lucro tributável em apreço em analisar as cláusulas do contrato de patrocínio celebrado entre a exponente e a sociedade “Parque Expo 98, S.A.”, mais precisamente a cláusula Quarta, para aferir da qualificação como donativos ou como patrocínio das contrapartidas concedidas por esta sociedade e dos consequentes pagamentos efetuados pela exponente.

20. Dessa qualificação dependia, como é bom de ver, o enquadramento ou não das importâncias pagas pela exponente no artigo 39.º n.º 4 do CIRC com a consequente majoração fiscal das mesmas à luz do disposto nesse preceito legal.

21. Portanto, não é correta a afirmação proferida nos pontos 5.25 e 5.27 da exposição em análise de que no acréscimo ao lucro tributável em causa “se fez uma associação direta entre a designação conferida ao contrato e o tratamento fiscal a conceder ao mesmo (...) invocando apenas a designação atribuída ao contrato - Contrato de Patrocínio”, quando o que determinou o tratamento fiscal atribuído às importâncias pagas ao abrigo do referido contrato, foi precisamente as contrapartidas inclusas na cláusula Quarta do mesmo.

22. Ora, como referimos anteriormente, face à natureza das contrapartidas inclusas na cláusula Quarta do contrato de patrocínio que originou os pagamentos e a majoração fiscal em causa, procedeu-se à correção em crise face à qualificação como patrocínio das contrapartidas concedidas e dos pagamentos efetuados tendo em particular conta a doutrina administrativa emanada pela Administração Tributária sobre a matéria, que determina a impossibilidade de aplicar aos patrocínios concedidos à sociedade “Parque Expo 98, S.A.” regime fiscal idêntico ao dos donativos consagrado no então artigo 39.º n.º 4 do CIRC.

23. Assim, em relação à questão controvertida os serviços de inspeção tributária atuaram em conformidade com uma correta interpretação da lei, porquanto o entendimento por eles seguido mais não foi do que o sufragado pelas entidades competentes da Administração Tributária e inclusive pelo membro do Governo da tutela, nos atos administrativos em matéria tributária transcritos na já citada Informação n.º 142-AJ.T./05 elaborada pela DSIT em 25.10.2005.

CONCLUSÃO

Pelo exposto e tendo em conta o alegado pelo sujeito passivo no documento que concretizou o direito de audição, afigura-se-me de manter, quanto à aferição da legalidade dos acréscimos ao lucro tributável de IRC do exercício de 1998 identificados nas alíneas A) e B) da presente informação, o expendido na Informação n.º 142-A.J.T./05 elaborada pela DSIT em 25.10.2005. (…)»

O) A reclamação graciosa foi indeferida por despacho de 31/10/2006 (conforme resulta de fls. 105 e segs. do processo de reclamação graciosa em apenso).

P) A Impugnante foi notificada do indeferimento da reclamação graciosa em 16/11/2006 (conforme resulta de fls. 129 e 130 do processo de reclamação graciosa em apenso).

Q) A petição inicial da presente impugnação foi apresenta da em 20/11/2006 (conforme resulta de fls. 3). »

Sob o prisma factual, a questão decidenda está conexionada com a seguinte realidade (parcial): na autoliquidação, de IRC, respeitante ao exercício de 1998, a sociedade impugnante (aqui, rda) declarou, entre outras, despesas com “prémios para pensões, seguros de saúde, seguros de vida e seguros de acidentes com o pessoal”, tendo, para efeitos do cálculo da percentagem a considerar como “custos ou perdas do exercício”, nos termos do art. 38.º n.º 2 do CIRC, utilizado o valor, total, global, de 16.151.132.991$00, equivalente à soma da parcela de 15.743.240.778$00 (relativo ao total das remunerações, escrituradas/contabilizadas, para os órgãos sociais e do pessoal) e de 407.892.213$00 (contabilizada como provisões para pré-reformas). Na sequência de intervenção, inicial, dos Serviços de Prevenção e Inspeção Tributária (SPIT), a autoridade tributária e aduaneira (AT) veio, em momento final, a decidir, no âmbito de, entretanto, havida, reclamação graciosa, que o cálculo, da permitida percentagem (15%) de custos, do exercício de 1998, com realizações de utilidade social, tinha de incidir, apenas, sobre a primeira das identificadas parcelas (15.743.240.778$00), por ser este o valor, total, nesse ano, contabilizado como “das despesas com o pessoal escrituradas nas contas P.O.C. – 641 – Remunerações de órgãos sociais e 642 – Remunerações do pessoal”.

Em suma, o dissídio está, quanto à efetivação do aludido cálculo, na possibilidade (ou não) de utilizar uma importância, relativa à assunção de encargos com pré-reformas, mas, contabilizada, no exercício em causa, como provisão.

O art. 38.º n.º 2 do CIRC (em 1998), como desde a redação inicial (E, até ao momento atual, com o art. 43.º n.º 2 do CIRC.), com o desiderato de disciplinar o tratamento fiscal das despesas facultativas, assumidas pelas empresas, com realizações de utilidade social (Concretizando, em parte, o, antes, avançado, como princípio geral, pelo art. 23.º n.º 1 al. d) do CIRC.), impunha, para que fossem considerados como custos ou perdas, de determinado exercício, os valores/montantes suportados, entre outros, com contribuições para fundos de pensões e equiparáveis ou para quaisquer regimes complementares de segurança social, que garantissem, exclusivamente, o benefício de reforma, pré-reforma, …, a favor dos trabalhadores de uma empresa, um limite, quantitativo e uma condição, bem tipificada; o primeiro, no máximo de 15% e a segunda, que a percentagem aplicada incidisse, específica e restritamente, sobre as “despesas com o pessoal escrituradas a título de remunerações, ordenados ou salários, respeitantes ao exercício”.

Imediatamente, este inciso legal não deixa dúvidas de que o legislador, sem prejuízo da liberdade, detida pelas empresas, de poderem despender as verbas que entendessem (entendam) com contribuições do género das mencionadas, teve o propósito de eleger como custo, para efeitos de IRC, uma percentagem não dessas casuísticas contribuições, mas, de outras despesas/gastos, concretamente, “das despesas com o pessoal”.

Acresce, ser, também, evidente e objetivo (literal), que, podendo as despesas com o pessoal assumir diversas cambiantes (origens e fins), foi inequívoco, na exigência de, só, relevarem as “remunerações, ordenados ou salários”.

E, finalmente, não há como escamotear que o legislador lançou mão de uma última exigência, ou seja, na esteira das cautelas patenteadas, impôs a condição, expressa, de que as despesas com o pessoal estivessem “escrituradas”, como remunerações, ordenados ou salários, do exercício respetivo e a que respeitassem os custos declarados.

Importa, ainda, ter presente que, sem prejuízo de meros ajustes de redação, a disciplina jurídica dos custos em apreço se mantém constante desde a origem, com particular destaque, para a constante e reiterada exigência de as despesas com o pessoal se mostrarem escrituradas e como remunerações, ordenados ou salários.

Neste ponto, face à centralidade detida na lei, bem como, na discussão em curso, importa versar o sentido e o alcance da imperiosa necessidade de escrituração, das relevantes despesas com o pessoal.

Em primeiro lugar, escrituradas significava (e significa) contabilizadas; se dúvidas pudessem haver sobre esta equivalência, a partir de 1 de janeiro de 2014, o legislador passou a utilizar, explicitamente, no art. 43.º n.º 2 do CIRC (Na redação positivada pela Lei n.º 2/2014 de 16 de janeiro.), o termo “contabilizadas”.

Regra central, vetusta e imutável, em cédula de IRC, consagra, de forma transversal, que o lucro tributável, dos seus, mais comuns, sujeitos passivos, “é constituído pela soma algébrica do resultado líquido do período e das variações patrimoniais positivas e negativas verificadas no mesmo período e não reflectidas naquele resultado, determinados com base na contabilidade e eventualmente corrigidos nos termos deste Código” – cf. art. 17.º n.º 1 do CIRC.

Ora, confrontados com a previsão desta regra e a imposição específica, privativa, de escrituração/contabilização, das despesas com o pessoal, em cada exercício, só podemos concluir que o alcance desta tem de incorporar uma intensidade aumentada, constituir a manifestação da vontade, do legislador, no sentido da importância que pretendeu colocar, para efeitos de consideração de custos, na instituição da obrigatoriedade de as despesas com o pessoal, enquanto elemento base, determinante, de quantificação (de custos fiscais), figurarem, na contabilidade, escrituradas a título de remunerações, ordenados ou salários e respeitantes ao exercício respetivo.

Numa outra perspetiva, julgamos que o legislador, ciente da diversidade de custos inerentes ao exercício da atividade da maioria das empresas, ainda que, no quadrante restrito dos gastos com pessoal, bem como, face à possibilidade da respetiva comprovação por outros meios, considerados adequados e idóneos pelas autoridades fiscalizadoras (e/ou judiciais), no campo, privativo, dos tratados pelo art. 38.º n.º 2 do CIRC, pretendendo afastar qualquer dúvida/reserva, impôs, para serem atendidos, a sua presença na contabilidade e, concretamente, em contas próprias, específicas; aquelas em que são registadas “remunerações, ordenados ou salários”.

Identificado e estabelecido o desígnio do legislador, na matéria disputada nos autos, impõe-se retirar uma outra consequência.

Para o ano/exercício de 1998, o lucro tributável da sociedade impugnante, constituído pela soma algébrica das parcelas acima referenciadas, tinha de ser determinado com base nos elementos constantes, tal como, caso a caso, declarados, da sua contabilidade, a qual, por imposição legal, à data, era elaborada em conformidade com os ditames do Plano Oficial de Contabilidade (POC), aprovado em anexo ao Decreto-Lei n.º 410/89 de 21 de novembro.

Dissecado este POC, encontramos, no setor relativo ao “Quadro de contas”, a previsão de conta própria para a contabilização de “6 – Custos e perdas”, no âmbito da qual estão previstas as subcontas “64 – Custos com o pessoal” (e “67 – Provisões do exercício”). Complementarmente, no ponto “11 – Código de contas”, na classe 6, relativa a “Custos e perdas”, estão, com expressa indicação de remunerações, os códigos “641 – Remunerações dos órgãos sociais” e “642 – Remunerações do pessoal”.

Posto isto, não há como, à partida, afastar o entendimento, da AT, de que a percentagem, de 15%, prevista no art. 38.º n.º 2 do CIRC, para o exercício de 1998, tinha de ser calculada sobre o montante de 15.743.240.778$00, por ser o valor, total, nesse ano, contabilizado como “das despesas com o pessoal escrituradas nas contas P.O.C. – 641 – Remunerações de órgãos sociais e 642 – Remunerações do pessoal”. Em contrapartida, imediatamente, também, se nos apresenta de rejeitar a pronúncia, da rda, no sentido de que para ser satisfeito o requisito escrituradas, previsto no mesmo normativo, bastava o registo contabilístico das, desconsideradas, despesas, “independentemente da rubrica em que o mesmo foi efetuado”.

Desde logo, que não era suficiente o mero registo na contabilidade, está, como vimos, a exigência, da lei, da submissão deste tipo de despesas a escrituração/contabilização “a título de remunerações, ordenados ou salários”, que, sempre, em conformidade com as contas disponibilizadas pelo POC, impunha, no ano de 1998, a declaração na conta 64 (“Custos com o pessoal”).

Outrossim, sem que seja necessário discutir, neste caso, se o registo feito em outros códigos (como, por exemplo, “643 – Pensões, 644 – Prémios para pensões”, …) podia ou não relevar, ser atendível, para efeitos de cálculo da aludida percentagem, o busílis está em determinar se, concretamente, o ocorrido registo de verbas na conta 67 (“Provisões do exercício”) (Por facilidade de raciocínio (não estando, especificamente, provado), admitimos que possa ter sido sob o código 6721 (“Provisões do exercício: / Para riscos e encargos: / Pensões”).), preenche (ou não) a condição fixada no art. 38.º n.º 2 do CIRC de “…, até ao limite de 15% das despesas com o pessoal escrituradas a título de remunerações, ordenados ou salários, respeitantes ao exercício, …”.

Não sendo questionável, inclusive, ao nível contabilístico, que a realização de provisões, traduz a assunção, pelo respetivo sujeito passivo/contribuinte, de um custo, nessa medida suscetível de ser contabilizado e, eventualmente, poder relevar no apuramento do lucro tributável de uma empresa, aqui, de forma e em moldes restritos, disputa-se a possibilidade de o valor correspondente poder integrar o montante base para cálculo de uma percentagem, equivalente ao custo que a lei aceita considerar, sob o pressuposto de realizações de utilidade social.

Ora, para este último efeito, só podia relevar, por imposição, expressa, da lei, se tivesse sido contabilizada como “Custos com o pessoal” e, especificamente, sob a designação de “remunerações, ordenados ou salários” e não “provisões”. Acresce, comparando estas duas vias de contabilização, aludir que, dum ponto de vista finalístico, incorrer em custos com remunerações, devidas e vencidas, é diferente de constituir provisões, para salvaguarda de, eventual, hipotético, pagamento, por exemplo, de quantias que venham a ser devidas e a vencerem-se, no caso de se mostrar necessário o recurso ao mecanismo das pré-reformas.

Clarificando, com o caso sub judice: o pagamento, pela rda, no exercício de 1998, da importância, total, de 15.743.240.778$00, como valor das remunerações devidas e satisfeitas aos seus órgãos sociais e pessoal, consubstancia um custo instantâneo, que se consumou e consumiu no imediato (por referência à data do final do exercício), enquanto, a disponibilização de 407.892.213$00, valendo como custo do exercício, pela sua natureza de provisão, não se traduziu no pagamento, nesse mesmo exercício (ou até, possivelmente, em qualquer outro), de quaisquer quantias, às pessoas dos seus órgãos sociais e/ou empregados por, nesse ano de 1998, se encontrarem na situação de pré-reforma (Ao invés do propalado pela rda (conclusão e) da sua contra-alegação), não está provado, neste processo, que “a provisão para pré-reformas foi utilizada para fazer face às responsabilidades para as quais foi constituída, in casu o pagamento de pré-reformas” e, muito menos, que essa utilização tenha ocorrido durante o exercício de 1998.).

Em suma, a desconsideração, pela AT, da quantia de 407.892.213$00, mais do que resultar de não se achar inscrita na contabilidade, para o exercício de 1998, na conta 64 (códigos 641 e 642), é consequência de haver sido registada como provisão, ou seja, como custo (Que, na essência, até pode relacionar-se com a figura, global, abrangente, dos custos com o pessoal.) com uma natureza e finalidade, diversa da que teria se o tivesse sido numa conta de remunerações ou equiparadas.

Assim, o segmento “…, até ao limite de 15% das despesas com o pessoal escrituradas a título de remunerações, ordenados ou salários, respeitantes ao exercício, …”, integrante do art. 38.º n.º 2 do CIRC (no ano de 1998), impede, pela sua literalidade e finalidade, que, integre a base numérica (multiplicando) para o cálculo da percentagem aí prevista, uma despesa contabilizada como provisão, ainda que, para, alegadas, pré-reformas.

Neste enquadramento, a sentença recorrida errou no julgamento da questão versada, sobretudo, quando invoca em seu auxílio “o princípio contabilístico da substância sobre a forma: «As operações devem ser contabilizadas atendendo à sua substância e à realidade financeira e não apenas à sua forma legal.»”. Primeiro, como vimos, nesta situação particular, o legislador foi, particularmente, incisivo e preciso, na exigência de uma determinada formalização/contabilização. Depois, o princípio coligido não pode operar, em situações, como a presente, onde existe a possibilidade, acima desenvolvida, de o dar-se prevalência à substância poder redundar numa potencial violação da lei aplicável.

Pelo exposto, em conferência, na Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo, acordamos:
- conceder provimento ao recurso e revogar a sentença recorrida, quanto ao aspeto impugnado;
- julgar improcedente a impugnação judicial, no que respeita à correção, identificada na petição inicial (art. 5.º), como: “a) cálculo incorrecto do limite dos 15% a que se refere o n.º 2 do artigo 38.º do Código do IRC em vigor à data, pelo facto de a impugnante ter considerado na base do cálculo do limite o montante de Esc. 407.892.213 (€ 2.034.557,78), relativo a uma utilização directa da provisão para pré-reformas, facto que originou um não acréscimo ao lucro tributável no montante de Esc. 61.183.833 (€ 305.183,67);”.

Lisboa, 10 de novembro de 2021. – Aníbal Augusto Ruivo Ferraz (relator) – Pedro Nuno Pinto Vergueiro – Jorge Miguel Barroso de Aragão Seia.