1.1. A..., Lda. intentou a presente acção administrativa especial pedindo a anulação do acto de indeferimento do recurso hierárquico por si apresentado e a condenação da Entidade Demandada a deferir o seu pedido de dedução do pagamento especial por conta, referente ao exercício de 2007, nos termos e para os efeitos previstos no n.º 3 do artigo 93.º do Código de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas (CIRC).

1.2. Como fundamento da sua pretensão alegou, em resumo nosso, que o pedido de reembolso foi indeferido com fundamento em intempestividade, decisão que considera ilegal.

1.3. Por sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto a acção foi julgada integralmente improcedente e a Impugnante, inconformada, interpôs recurso, tendo, nas alegações oportunamente apresentadas, concluído nos seguintes termos:

«A. A decisão proferida a 29.03.2009, pelo Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto, veio considerar o pedido de dedução do pagamento especial por conta, referente ao exercício de 2007, totalmente improcedente por intempestividade do pedido proposto.

B. Atentando na decisão recorrida, é facilmente perceptível que esta se encontra ferida por uma flagrante omissão de pronúncia, seja de fundamentos de facto ou de fundamentos de direito.

C. O Tribunal a quo limita-se a aderir à argumentação apresentada pela AT, reproduzindo-a de forma integral e acrítica, para concluir, sem mais, que "se encontrava ultrapassado o prazo de 90 dias previsto no artigo 93º, n.°3 do CIRC e que "não pode a Autora imputar à AT a mesma não ter despoletado o reembolso por ter conhecimento da factualidade que o sustentava”.

D. A mera reprodução integral da posição da AT não permite à Recorrente apreender quais os factos em que radicou a decisão do Tribunal a quo e atenta, bem assim, a eventual impugnação da decisão sobre matéria de facto.

E. Acresce, ainda, que, segundo o Tribunal a quo, inexistem factos não provados, afirmação que reforça a presunção de que que o Tribunal adere, cegamente, e sem nunca sustentar o porquê desta aderência, à posição da AT.

F. E, como explanado supra, não só a decisão recorrida se revela omissa no que tange ao desenvolvimento - ou, sequer, mera enunciação - do raciocínio jurídico que subjaz à sua posição, limitando-se a reproduzir uma decisão que não a sua, como é impossível à Recorrente perceber se a decisão reproduzida e à qual o Tribunal a quo adere integralmente, se revela adequada à factualidade do caso em concreto.

G. Face ao exposto, é patente que a decisão recorrida não satisfaz os requisitos constitucionalmente exigidos numa decisão de Direito (artigo 205.°, n.º 1, da CRP), pelo que esta decisão se encontra ferida de nulidade, por falta de fundamentação de facto e de direito, nos termos do artigo 125.°, n.º 1, do CPPT, e artigo 607.°, n.º 3, 4 e 5 e artigo 615.°, n.º 1, al. b), do CPC, ex vi do artigo 2.°, al. e), do CPPT.

H. A Recorrente, por várias vezes, sublinhou a existência inequívoca do seu direito ao reembolso do PEC não deduzido, referente ao ano de exercício de 2007. Contudo, o Tribunal a quo não se pronunciou, de todo, quanto a este direito subjectivo considerando como única questão a ser decidida a “possibilidade de se requerido o reembolso de pagamento especial por conta após o decurso do prazo previsto no artigo 93. ° do CIRC."

I. Nestes termos, e tendo o Tribunal a quo ignorado, por completo, a questão da existência do direito material da Recorrente, verificamos que a decisão recorrida é omissa quanto à pretensão de fundo formulada pela Recorrente.

J. A decisão padece, assim, por força da não pronúncia do tribunal quanto ao direito subjectivo da contribuinte, de nulidade, nos termos do artigo 615. °, n.º 1, al. d), e 608.°, n.° 2, do CPC.

K. Não resulta do artigo 93.°, do CIRC, qualquer prazo peremptório que permita ao contribuinte antever que o incumprimento daquele prazo resvala na preclusão do seu direito ao reembolso.

L. Assim sendo, não é exigível ao contribuinte que tenha conhecimento de que, não exercendo este direito nos prazos previstos, este se extingue, tanto mais quando a actuação da AT, no que diz respeito às acções inspectivas, se rege pela oficiosidade.

M. A interpretação do prazo constante do artigo 93.°, do CIRC, enquanto prazo peremptório, é violadora das garantias de defesa dos contribuintes, - a saber, o princípio da legalidade, o princípio da protecção da confiança legítima e no princípio da razoabilidade - que desconhecem, sem obrigação de saber, a natureza excepcional do referido prazo.

N. O contribuinte tem necessidade de conhecer, a priori, aquilo que lhe pode ser exigido, bem como o momento em que o poderá ser, e, concomitantemente, quais as consequências do não acatamento dessas regras, sob pena da relação jurídica tributária ser inquinada de incerteza e insegurança jurídica, e, evidentemente, colocar o contribuinte numa insuportável situação de fragilidade e impotência face à actuação da AT.

O. O direito à informação, enquanto corolário do direito à colaboração (artigo 59.°, da LGT) e enquanto garantia decorrente da atribuição de direitos subjectivos, tem como objectivo primordial colocar à disposição dos contribuintes todos os meios necessários ao correcto cumprimento das normas fiscais.

P. Não decorrendo o carácter peremptório do prazo, em primeira linha, da letra da lei, e, em segunda linha, inexistindo qualquer informação adicional, por parte da AT, quanto ao mesmo, não pode o contribuinte ver o direito ao reembolso prejudicado, especialmente quando, como se verifica nos presentes autos, o contribuinte efectivamente apresentou o pedido de inspecção.

Q. Ao que acresce a circunstância agravante de, no caso em apreço, a AT ter conhecimento do direito ao reembolso da contribuinte, nunca a alertando da alegada necessidade premente de apresentar o pedido no prazo estipulado, sob pena de perder o mesmo.

R. De sublinhar, ainda, que a recusa do direito da Recorrente ao reembolso implica a violação dos artigo 33.° e ss. do Estatuto dos Benefícios Fiscais, visto que o pagamento especial por conta pago pela Recorrente prende-se, apenas, à actividade que esta desenvolve na Zona Franca da Madeira, beneficiária dos privilégios decorrentes dessas normas.

S. Ao determinar a impossibilidade de recuperação do valor pago, o Tribunal a quo acaba, contudo, por determinar que o esse valor se identifique com uma colecta mínima e, concomitantemente, acaba por violar o princípio da tributação das empresas com base no rendimento real (artigo 104.°, n.° 2, da CRP ) e da capacidade contributiva (art 103.°, n.° 3 da CRP).

T. Estando, aliás, em causa uma decisão de não reembolso de pagamento especial por conta de uma entidade que, no período em causa, se encontrava isenta de IRC, entende-se que a referida decisão fere o princípio da proporcionalidade (artigo 18.°, da CRP), porquanto estamos perante uma decisão de não reembolso de PEC, pago por uma entidade que goza de benefício fiscal, e no âmbito do qual a acção de fiscalização foi efectivamente requisitada.

1.4. Não houve contra-alegações.

1.5. O Excelentíssimo Procurador-Geral Adjunto neste Supremo Tribunal Administrativo emitiu parecer no sentido, por um lado, no que respeita às várias nulidades da sentença suscitadas, de apenas ser declarada a nulidade da sentença por omissão de pronúncia e, por outro, quanto ao mérito, no sentido de ser confirmado o julgamento, ainda que com fundamentação distinta, que adianta, e a que infra melhor nos reportaremos.

1.6. Tendo os autos sido submetidos a vistos dos Excelentíssimos Juízes Conselheiros Adjuntos, cumpre agora julgar o recurso jurisdicional que nos veio dirigido.

2. OBJECTO DO RECURSO

2.1 Como é sabido, sem prejuízo das questões de que o tribunal ad quem possa ou deva oficiosamente conhecer, o âmbito de intervenção do tribunal de recurso é determinado pelo teor das conclusões com que a Recorrente finaliza as suas alegações [artigo 635.º do Código de Processo Civil (CPC)].

Essa delimitação do objecto do recurso jurisdicional, numa vertente negativa, permite concluir se o recurso abrange tudo o que na sentença foi desfavorável ao Recorrente ou se este, expressa ou tacitamente, se conformou com parte da decisão de mérito proferida quanto a questões por si suscitadas, desta forma impedindo que essas questões voltem a ser reapreciadas pelo Tribunal de recurso (artigos 635.º, n.º 3 e 4 do CPC). Numa vertente positiva, a delimitação do objecto do recurso, especialmente nas situações de recurso directo para o Supremo Tribunal Administrativo, como é o caso, constitui ainda o suporte necessário à fixação da sua própria competência, nos termos em que esta surge definida nos artigos 26.º do Estatuto dos Tribunais Administrativos e Fiscais (ETAF) e 280.º e seguintes do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT).

2.2. No caso concreto, tendo por referência o que ficou dito, são, no essencial, duas as questões a decidir:

-É nula a sentença recorrida por absoluta falta de fundamentação de facto e de direito e omissão de pronúncia?

- Em caso negativo, errou o Tribunal a quo ao julgar que o acto objecto do pedido de anulação – de indeferimento do pedido de dedução dos pagamentos especiais por conta (PEC) – não merece censura e, consequentemente, que não existe fundamento legal a que a Autoridade Tributária seja condenada a praticar acto que permita à Recorrente efectuar essa dedução?

3. FUNDAMENTAÇÃO

3.1. Fundamentação de facto

Na sentença recorrida o julgamento de facto encontra-se exarado nos termos que passamos a reproduzir integralmente:

«II-A – Factos Provados

A) A Autora requereu, no SF de ... 3 em 07-12-2012, o reembolso de pagamento especial por conta de IRC de 2007, solicitando, para o efeito, a realização da inspecção tributária necessária, cfr. teor de fls. não numeradas do Processo Administrativo (PA) apenso.

B) Em 20-12-2012 foi proferido o seguinte despacho pelo Chefe de Divisão da Direcção de Finanças do ..., antecedido da competente informação, com o seguinte teor, que consta de fls. não numeradas do PA apenso:

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Foi recepcionado nesta Direcção de Finanças, o ofício ...01 de 11 de Dezembro 2012 do Serviço de Finanças de Porto - 3, que acompanha o requerimento para reembolso de PEC no total de 70 000€ pagos no período de 2007 e aí não deduzido nem nos quatro períodos seguintes, como instrui o nº 1 art. 93 do CIRC;

A possibilidade de reembolso da parte não deduzida sem que se verifique a cessação fiscal, é prevista no n° 3 do mesmo artigo, desde que sejam preenchidos os seguintes requisitos;

1º - "Não se afastem, em relação ao período de tributação a que diz respeito o pagamento especial por conta a reembolsar, em mais de 10%, para menos, da média dos rácios de rentabilidade das empresas do sector de actividade em que se inserem.”,

2° - A aceitação do requerimento de ação de inspeção, prevista no art. 47 da LGT, condição exigida para restituição de PEC com enquadramento no n° 3 art. 93 CIRC, impõe a sua interposição no prazo de 90 dias seguintes ao termo do prazo de apresentação da declaração periódica relativa ao mesmo período de tributação"

Tempestividade

3º - No procedimento tributário a contagem do prazo é prevista no art. 57 da LGT a que se conjuga o art. 20 do CPPT, contado nos termos do art. 279 do Código Civil.

3° - O período de tributação de A..., Lda, inicia-se a 2011-02-01 e termina a 2012-01-31, pelo que o prazo de entrega da declaração de rendimentos do período de 2011, art. 120 CIRC, terminava a 30 de Junho 2012.

4º - Assim a contagem de 90 dias inicia-se 1 de Julho e termina a 28 de Setembro de 2011, mas o requerimento foi entregue no Serviço de Finanças, a 2012-12-7, pelo que se conta 160 dias, claramente fora de prazo

Conclusão

Embora se confirme a existência do saldo de 70 000€ em pagamentos especiais por conta do período de 2007, não deduzido nos termos do n°1 art 98 CIRC, o uso da garantia não impugnatória de solicitar inspeção nos termos do art. 47 da LGT e Dec-Lei 6/99, foi apresentada fora de tempo, pelo que o processo não deve prosseguir por ser extemporâneo.

Refere-se que o pedido de ação de inspeção para reembolso de pagamentos especiais por conta do período de 2006, foi reencaminhado para a DAPIT pela guia …40 de 6/12/2011.

Á consideração superior

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C) A Impugnante recorreu hierarquicamente de tal despacho, tendo sido proferida a seguinte decisão, que consta de fls. não numeradas do PA e 44 dos autos (p.f.):

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I - INTRODUÇÃO

Em requerimento dirigido ao Senhor Ministro das Finanças, vem a sociedade A..., LDA, NIF ...19, com sede na Rua .... ... ..., ao abrigo do disposto nos artigos 80º da LGT e 66º do CPPT, apresentar Recurso Hierárquico, da decisão de indeferimento do Pedido de reembolso do PEC, relativo ao exercício de 2007

II - QUESTÕES PRÉVIAS

LEGITIMIDADE

Nos termos do disposto nos artigos 65º da LGT e 9º do CPPT, o requerente tem legitimidade no procedimento.

Conforme artigo 5° do CPPT, foi conferido mandato, entre outros, ao advogado AA, da sociedade de advogados BB, CC, B..., com escritório na Avenida ..., ..., Edifício ..., ... ...

TEMPESTIVIDADE

Nos termos do disposto no nº 2 do art º 66º do CPPT, os recursos hierárquicos devem ser apresentados no prazo de 30 dias, a contar da notificação do ato respetivo.

A decisão do pedido de revisão foi notificada ao sujeito passivo através do ofício n ° ...56, de dia 21 de Janeiro 2013, da Direção de Finanças do Porto, enviado sob o registo nº ...25...

Tendo o aviso de receção sido assinado em 2013/01/25.

Assim, tendo o presente recurso sido apresentado, por via postal, no Serviço de Finanças do Porto 3, em 2013/02/25, o mesmo é tempestivo

NATUREZA, EFEITO, COMPETÊNCIA APRECIAÇÃO

O Recurso tem natureza facultativa e efeito devolutivo conforme o disposto nos artigos 80º da LGT e 67º do CPPT

E, nos termos do artº 66º do CPPT, a competência para a decisão do recurso é ministerial

III - DO PEDIDO DE RESTITUIÇÃO DO PEC (Pagamento Especial por Conta)

Em requerimento apresentado em 2012/12/07, o sujeito passivo veio pedir a restituição do PEC de 2007, que não foi possível deduzir nesse exercício, nem nos quatro exercícios seguintes, em conformidade com o disposto na alínea c) do nº 2 do art° 90º e no nº 3 do art° 93.º, ambos do CIRC, pedindo ainda, que fosse providenciada a necessária inspeção tributária prevista na alínea b) do art ° 93º do CIRC, para confirmação dos pressupostos do reembolso.

Pronunciando-se sobre a pretensão do Sujeito passivo, a Direção de Finanças concluiu pela intempestividade do pedido pois, tinha sido ultrapassado o prazo de 90 dias previsto no n ° 3 do art° 93º do CIRC

IV – RECURSO HIERÁRQUICO

4.1 – FUNDAMENTOS

Inconformado com a decisão do pedido, vem o sujeito passivo invocar que o despacho é ilegal, quer porque desconsidera elementos essenciais que já eram do conhecimento da recorrida, quer ainda, por consequência do erro na apreciação das normas aplicáveis à situação em apreço.

Sustenta a sua posição com os seguintes argumentos:

• Não tendo sido o PEC de 2007 na respetiva declaração de rendimentos conforme o disposto na alínea c) do nº 2 do art º 90 ° do CIRC, nem na declaração periódica de rendimentos dos quatro exercícios seguintes como prevê o n° 3 do artº 93.° do mesmo diploma, solicitou ao abrigo desta norma, o reembolso dos valores pagos e não deduzidos, bem como a realização de ação de inspeção confirmativa do reembolso;

• Apesar de confirmar a existência dos PECs, a AT alega que o recorrente não pode ser ressarcido do valor pago, por uso extemporâneo da garantia não impugnatória de solicitar a necessária ação de inspeção;

• Todavia, estando materialmente reconhecido o direito ao referido crédito, a AT não pode recusar a sua restituição com base em mero incumprimento procedimental;

• Não está em causa, note-se, um qualquer prazo peremptório cujo incumprimento afasta a possibilidade de exercício de direito, porquanto, o direito subjectivo em apreço é o direito ao reembolso do PEC não deduzido e não o direito a solicitar a inspecção"¹

• Dar prevalência a um vício procedimental em detrimento da validação e reconhecimento do direito ao reembolso do imposto pago em excesso, é claramente atentatório do disposto no artº 93º do CIRC, bem como, no n ° 3 do artº 103º da CRP e no artº 8º da LGT;

• Mais, recusar o solicitado reembolso, implica violação do disposto nos artigos 33º e seguintes do EBF, porquanto o PEC diz respeito tão-somente à atividade desenvolvida na Zona Franca da Madeira;

¹ (Transcrição do ponto 8 da petição da RH)

4.2 - Apreciação/Parecer

Compulsados os elementos dos autos será de informar o seguinte:

a) Conforme o disposto no nº 1 do artº 93º do CIRC, o PEC é deduzido ao montante apurado na declaração periódica de rendimentos a que se refere o artº 120° do CIRC do próprio período de tributação a que respeita ou, se insuficiente, até ao quarto período de tributação seguinte, depois de efetuadas as deduções referidas nas alíneas a) e b) do n° 2 e com observância do n.° 7, ambos do artº 90° do CIRC;

b) Ainda assim, não tendo sido possível a dedução no ano do pagamento, nem nos quatro exercícios seguintes, podem os sujeitos passivos - não susceptíveis de serem abrangidos pelo regime de tributação previsto no artº 58° do CIRC - ser reembolsados do valor não deduzido em conformidade com o previsto no n° 3 do artº 93° do CIRC;

c) Neste nº 3 do art ° 93º dispõe-se que os sujeitos passivos (...) podem ainda, sem prejuízo do disposto no nº 1, ser reembolsados da parte que não deduzida ao abrigo do mesmo preceito, desde que preenchidos os requisitos das suas alíneas a) e b);

d) Na alínea a) prescreve-se a condição do sujeito passivo não se afastar, no período de tributação a que respeita o PEC a reembolsar, em mais de 10%, para menos, da média dos rácios de rentabilidade das empresas do setor de atividade em que se inserem, a publicar em portaria do Ministro das Finanças;

e) Na alínea b) prescreve-se que a situação que deu origem ao reembolso seja considerada justificativa por ação de inspeção feita a pedido do sujeito passivo formulado nos 90 dias seguintes ao termo do prazo de apresentação da declaração periódica relativa ao mesmo período de tributação;

f) Ora, não tendo sido possível ao sujeito passivo deduzir o PEC efetuado em 2007, na declaração do próprio exercício, nem nas declarações dos quatro exercícios seguintes, ou seja, 2008, 2009, 2010 e 2011, veio o sujeito passivo pedir o reembolso do PEC feito em 2007, em 2012/12/07;

g) Mas, de facto, o pedido é extemporâneo;

h) Senão vejamos:

i) O quarto exercício seguinte a 2007 é o exercício de 2011;

j) Adotando o requerente um período de tributação diferente do ano civil, ou seja o período que decorre entre 1 de Fevereiro e 31 de Janeiro do ano seguinte, o período de tributação referente a 2011 ocorreu entre 1 de Fevereiro de 2011 e 31 de Janeiro de 2012;

k) Assim, e em conformidade com o disposto no nº 2 do artigo 120º do CIRC, o termo do prazo para apresentação da declaração periódica de rendimentos de 2011, ocorreu em 2012/06/30;

l) O sujeito passivo apresentou a declaração de rendimentos relativa a 2011, em 2012/06/27;

m) No entanto, o início do prazo de 90 dias para pedir a ação de inspeção justificativa da situação geradora do reembolso, conta-se a partir de 2012/06/30;

n) Logo, o termo desse prazo ocorreu em 2012/09/28;

o) Por conseguinte, o pedido de ação de inspeção feito em 2012/12/07, é manifestamente extemporâneo;

p) O sujeito passivo alega que a AT deu prevalência a um vício procedimental em detrimento da validação e reconhecimento do direito ao reembolso do imposto pago em excesso, o que é claramente atentatório do disposto no artº 93º do CIRC, bem como, no n ° 3 do art ° 103º da CRP e no artº 8º da LGT;

q) Todavia, e como decorre de uma leitura atenta à norma do artigo 93.° do CIRC, na situação do recorrente, o reembolso do imposto carece de confirmação em ação de fiscalização a pedido do sujeito passivo;

r) Pelo que, o direito ao reembolso, caduca se o sujeito passivo não pedir a ação de inspeção regulada no Decreto-Lei nº 6/99, de 8 de Janeiro, no prazo estipulado;

s) Na realidade, o n° 2 do artigo 93º do CIRC, dispõe no sentido de que o reembolso do PEC sem a necessária e prévia ação de inspeção descrita no seu nº 3, apenas pode acontecer em caso de cessação de atividade:

t) O que não aconteceu no caso em apreço;

u) Finalmente, e no que respeita à alegação de que recusar o solicitado reembolso, implica violação do disposto nos artigos 33 ° e seguintes do EBF, porquanto o PEC diz respeito tão-somente à atividade desenvolvida na Zona Franca da Madeira, será de adiantar o seguinte:

v) Nos termos do disposto no nº 1 do artigo 106º do CIRC (anterior art ° 98°), devem efetuar o PEC os sujeitos passivos referidos na alínea a) do n° 1 do artº 104° do mesmo diploma (anterior artº 96 °);

w) Sendo as entidades referidas na alínea a) do nº 1 do art.° 104 ° do CIRC, as que exercem a título principal, atividade de natureza comercial, industrial ou agrícola, bem como as não residentes com estabelecimento estável em território português;

x) Ora, o recorrente é uma entidade residente que exerce a título principal atividade de natureza comercial;

y) Mas, ainda que os rendimentos da sua atividade desenvolvida na ZFM sejam isentos de IRC, até 31 de Dezembro de 2011, nos termos do disposto no artº 33º do EBF, tal não significa que o sujeito passivo esteja dispensado de efetuar o PEC;

z) Pois, conforme decorre do disposto no nº 11 do artº 106 ° do CIRC, apenas estão dispensados de efetuar o PEC, os sujeitos passivos totalmente isentos nos termos dos artigos 9º e 10º e do Estatuto Fiscal Cooperativo, os sujeitos passivos que se encontrem com processos no âmbito do Código dos PEREF, aprovado pelo DL nº 132/93, de 23 de Abril, a partir da data de instauração desse processo, e ainda, os sujeitos passivos que tenha deixado de efetuar vendas ou prestações de serviços e tenham entregue a correspondente declaração de cessação de atividade a que se refere o artigo 33º do Código do IVA;

aa) Em informação vinculativa proferida no âmbito do Procº nº 570/2004, da DSIRC, que teve despacho do SEAF, em 2004/06/01, e relativamente à "Dispensa de efetuar o PEC”, concluiu-se pela impossibilidade, face ao quadro legal em vigor, de excluir da base de cálculo do PEC, os rendimentos isentos de imposto;

bb) Consequentemente, não é possível dispensar os sujeitos passivos parcialmente isentos de efetuar o PEC;

V – CONCLUSÃO

Será de indeferir o presente Recurso hierárquico, considerando que:

1. O direito ao reembolso do PEC, no caso de entidades que não cessaram a atividade, depende de ação de fiscalização a pedido do sujeito passivo, justificativa da situação que originou o reembolso, solicitada à AT nos 90 dias seguintes ao termo do prazo de apresentação da declaração periódica relativa ao mesmo período de tributação;

2. Os sujeitos passivos parcialmente isentos não estão dispensados de efetuar o PEC:

VI – DIREITO DE AUDIÇÃO

Nos termos do disposto na alínea b) do nº 1 do artº 60º da LGT, será de notificar o sujeito passivo para o exercício do direito de audição prévia.

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I - INTRODUÇÃO

Em requerimento dirigido ao Senhor Ministro das Finanças, vem a sociedade A..., LDA., NIF ...19, com sede na Rua ..., ... ..., ao abrigo do disposto nos artigos 80º da LGT e 66° do CPPT, apresentar Recurso Hierárquico, da decisão de indeferimento do Pedido de reembolso do PEC, relativo ao exercício de 2007

II - DIREITO DE AUDIÇÃO

2 1 - Fundamentos

A coberto do n/ ofício n.º ...6, de 2013/10/29, enviado por carta registada com aviso de receção, foi o sujeito passivo notificado do Projeto de Decisão do recurso hierárquico, para efeito do disposto na alínea b) do nº 1 do art ° 60º da LGT

Por fax recebido nestes serviços em 2013/11/14, o sujeito passivo apresentou petição para contestar a decisão de indeferimento, na qual, e no essencial, vem alegar que:

• “…, estando em causa, como reconhece a AT, uma garantia, imposta necessariamente em favor da contribuinte, e estando materialmente reconhecido o direito ao referido crédito, não pode a Administração fiscal recusar a sua restituição com base no mero incumprimento procedimental atinente ao prazo do pedido”¹;

• "Na proposta de decisão agora notificada, a AT limita-se a seguir a argumentação expendida na informação que suportou a decisão do pedido de dedução em apreço nos autos, atendo-se assim, de forma acrítica, às alegações de facto e de direito ali veiculadas”²;

• “…, a AT limita-se a concluir, sem mais, pela validade daquela fundamentação e, em rigor, pela mera reprodução da mesma, nesta sede, tal como na reclamação graciosa”³ ;

• Não se acrescendo nada ao que vem dito naquela informação, a A..., por sua vez, limita-se nesta sede, do mesmo modo, a dar por reproduzidos todos os argumentos por si já aduzidos nas petições de reclamação e de recurso, reproduzindo-as e reiterando-as para este efeito e donde conclui pela flagrante ilegalidade do acto reclamado”⁴;

• "Assim, o despacho aqui contestado, carece de absoluto fundamento factual e legal"⁵,

¹ (Ponto 4º da petição)

² (Ponto 5º da petição)

³ (Ponto 6º da petição)

⁴ (Ponto 7º da petição)

⁵ (Ponto 8º da petição)

2 2 - Apreciação

Como resulta do exposto no ponto anterior, o sujeito passivo vem dar por reproduzida a argumentação já apresentada no anterior procedimento e dizer que na projetada decisão do recurso hierárquico, a AT ateve-se de forma acrítica, às alegações de facto e de direito ali veiculadas.

Importa pois, referir o seguinte:

Da legalidade da decisão de indeferimento

1- Conforme o disposto no artº 55º da LGT, a administração tributária exerce as suas atribuições na prossecução do interesse público, de acordo com os princípios da legalidade, da igualdade, da proporcionalidade, da justiça, da imparcialidade e da celeridade, no respeito pelas garantias dos contribuintes e demais obrigados tributários;

2- Pelo que, está a AT vinculada ao cumprimento do estipulado no regime fiscal do PEC, consagrado nos artigos 93º e 106º ambos do CIRC;

3- Ora, o art.º 93º define as condições em que o PEC pode ser reembolsado, enquanto o artº 106º define quais os sujeitos passivos devem efetuar o PEC e quais estão dispensados de o fazer, e ainda, como calcular o PEC devido;

4- E, como foi enunciado na decisão do pedido da reclamação, bem como na decisão do recurso hierárquico, tendo o sujeito passivo solicitado a restituição do PEC nos termos do nº 3 do art.° 93° do CIRC, conclui-se que o pedido era intempestivo, por não ter sido feito nos 90 dias seguintes ao termo do prazo de apresentação da declaração periódica de 2011;

5- Como é evidente, o reembolso do PEC, ou de qualquer outro imposto, pressupõe que o pagamento tenha sido feito antes;

6- Logo, carece de sentido a alegação do sujeito passivo de que, a AT reconhece o crédito de imposto, mas não concede o reembolso com base no mero incumprimento atinente ao prazo do pedido;

7- Como resulta claro, no caso em apreço, é condição prévia do reembolso, a ação de fiscalização a pedido do sujeito passivo no sentido de justificar a situação na base do mesmo;

8- Todavia, não é a AT que impõe a observância do prazo de 90 dias seguintes ao termo do prazo de apresentação da declaração periódica relativa ao mesmo período de tributação, para pedir a ação de inspeção justificativa do reembolso, mas sim a lei;

9- Sendo que, este prazo de 90 dias para pedir a fiscalização justificativa do reembolso, é um prazo substantivo de caducidade e peremptório, que deve ser contado nos termos do nº 1 do art ° 20º do CPPP;

10- Por conseguinte, não tendo o sujeito passivo pedido a fiscalização no prazo previsto na alínea b) do nº 3, do artº 93º do CIRC, ficou prejudicado o seu direito ao reembolso do PEC que não foi deduzido nos termos da mesma norma;

11- Ainda assim, será aqui de frisar que, ainda que o pedido de fiscalização tivesse sido feito dentro do prazo dos 90 dias posteriores à entrega da declaração, poderia, eventualmente, concluir-se pela não justificação do reembolso;

Da alegada deficiente fundamentação da decisão

12- De acordo com a jurisprudência, «A fundamentação do acto administrativo é um conceito relativo que varia conforme o tipo de acto e as circunstâncias do caso concreto, mas só é suficiente quando permite a um destinatário normal aperceber-se do itinerário cognoscitivo e valorativo seguido pelo autor do acto para proferir a decisão, isto é, quando aquele possa conhecer as razões por que o autor do acto decidiu como decidiu e não de forma diferente, de forma a poder desencadear os mecanismos administrativos ou contenciosos de impugnação»⁶

13- Tanto na decisão da reclamação como na do recurso, foram indicadas as normas aplicáveis ao caso concreto, e foi descrito o motivo porque o direito ao reembolso precludiu, por não ter sido pedida a fiscalização ao exercício em causa, no prazo estabelecido na alínea b) do nº 3 do artº 93º do CIRC;

14- Logo, não se concebe que o sujeito passivo não seja um destinatário normal da informação, capaz de perceber a fundamentação expressa nas decisões dos anteriores procedimentos;

15- Pelo que, se aconselha uma leitura cuidada, não só das normas aqui em apreço, como da fundamentação das decisões contestadas;

⁶ (Acórdão do STA, Proc.º 01122/09, de 10-02-2010)

16- Naturalmente, aceita-se que o sujeito passivo se sinta lesado por não poder deduzir o PEC, mas não é razoável que o mesmo atribua vícios às decisões da AT alicerçadas na lei vigente;

17- Na redação conferida pela Lei 32-B/2002, de 30/12, a alínea b) do nº 3 do artº 93º do CIRC, dispunha que «A situação que deu origem ao reembolso seja considerada justificada por ação de inspeção feita a pedido do sujeito passivo formulado nos 90 dias seguintes ao termo do prazo de apresentação da declaração periódica relativa ao mesmo exercício»;

18- Atualmente, a norma em causa tem a seguinte redação: «A situação que deu origem ao reembolso seja considerada justificada por ação de inspeção feita a pedido do sujeito passivo formulado nos 90 dias seguintes ao termo do prazo de apresentação da declaração periódica relativa ao mesmo período de tributação»;

19- Como se constata, a única alteração à norma reside na última parte, ou seja, substituiu-se exercício por período de tributação;

20- Ora, não se tendo verificado, desde 2003, alteração quanto à forma e prazo para pedir a inpecção justificativa da situação de reembolso, afigura-se que o uso extemporâneo de tal meio de ração à não dedução do PEC nos termos do nº 1 do artº 93º do CIRC, terá resultado de atuação menos diligente do sujeito passivo;

21- Que ainda assim, não se baseia em nenhum fundamento legal para invocar ilegalidade do ato recorrido.

V – CONCLUSÃO

Será de indeferir o presente recurso hierárquico considerando que:

1. O direito ao reembolso do PEC, no caso de entidades que não cessaram a atividade, depende de ação de fiscalização a pedido do sujeito passivo, justificativa da situação que originou o reembolso solicitada à AT nos 90 dias seguintes ao termo do prazo de apresentação da declaração periódica relativa ao mesmo período de tributação;

2. Os sujeitos passivos parcialmente isentos não estão dispensados de efetuar o PEC.

À consideração superior.

DSERC, 20 de Novembro de 2013

[IMAGEM]

II-B – Factos não provados

Inexistem, com relevância para a decisão a proferir.

Motivação:

A factualidade supra referida foi apurada com base nos documentos juntos aos autos e no Processo Administrativo.»

3.2. Fundamentação de direito

3.2.1. Como deixámos já definido, o recurso sobre que nos debruçamos vem interposto da sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto que julgou improcedente a acção administrativa interposta contra o ato de indeferimento do recurso hierárquico, interposto, por sua vez, do acto de indeferimento de pedido de reembolso de pagamento especial por conta, no valor de € 70.000,00, referente ao exercício de 2007.

3.2.2. Para a Recorrente a sentença é nula, por absoluta falta de fundamentação de facto e de direito e por omissão de pronúncia, em violação do preceituado no artigo 125.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT). E o julgamento que encerra não pode subsistir por estar errada a interpretação do quadro legal que aplicou na resolução da questão colocada. Isto é, por, independentemente de já ter decorrido o prazo previsto no artigo 93.º do CIRC quando a Impugnante recorreu ao mecanismo aí previsto, lhe ser devida a dedução dos pagamentos especiais por conta, quer porque a Autoridade já reconheceu que materialmente lhe assiste esse direito quer por essa não dedução é incompatível com o benefício fiscal de que é titular.

3.2.3. São, pois, estas as questões, que ficaram identificadas na delimitação do objecto do recurso, que importa, agora, enfrentar.

Assim:

3.2.3.1. Da nulidade da sentença por falta de fundamentação de facto e de direito e omissão de pronúncia.

Considerando que as nulidades das sentenças/acórdãos constituem vícios há largas dezenas de anos consagrados quer no CPPT quer no CPC (actualmente nos artigos 125.º e 615.º dos respectivos diplomas), e, consequentemente, que há muito vem sendo objecto de densificação, limitar-nos-emos, atento o estádio pacífico da arte, a realçar, relativamente a cada uma das nulidades suscitadas, os elementos estruturais de que está dependente o seu reconhecimento e a efectuar, subsequentemente, o juízo que o caso concreto nos merece.

Quanto há nulidade da sentença por falta de fundamentação de facto e/ou de direito é sabido, e a própria Recorrente o reconhece, que só se verifica se estivermos perante uma falta absoluta de fundamentação, seja de facto seja de direito. Ou seja, para que esta nulidade se verifique, como a jurisprudência vem recorrentemente esclarecendo, não basta que a justificação seja deficiente, incompleta ou não convincente. Tem, como já mencionamos, que haver uma falta absoluta, ainda que esta falta absoluta possa referir-se apenas aos fundamentos de facto ou só aos fundamentos de direito.

Em suma, apenas a total ausência ou absoluta falta de fundamentação de facto e não a errada, incompleta ou insuficiente fundamentação, afecta o valor legal da sentença, provocando a respectiva nulidade por falta de fundamentação da matéria de facto e/ou direito.

Criticamente apreciada a sentença recorrida, não temos dúvidas, tal como o Magistrado do Ministério Público, que a mesma não pode ser qualificada como uma peça de particular qualidade, sobretudo porque o recurso à transcrição de um aresto em que a mesma questão vem tratada, mas que absorve um juízo de censura a um julgamento em sentido oposto ao que ora apreciamos, sem uma maior preocupação de distinção das situações em presença, termina por transformar a sentença recorrida numa peça menos nobre do ponto de vista científico.

Porém, não podemos olvidar que na sentença recorrida se procedeu à enunciação de todos os factos considerados como provados e que o julgador entendeu como pertinentes. Bem como à sua subsunção ao direito aplicável, mediante alusão expressa, ainda que apenas a alguns deles, na fundamentação de direito, em que se sustentou o sentido do julgamento final, o que é suficiente para que se imponha a conclusão de que a sentença enferma da nulidade de sentença por absoluta falta de fundamentação de facto e/ou de direito prevista no referido artigo 125.º do CPPT.

No que concerne à nulidade por omissão de pronúncia, podemos afirmar com segurança que só se verifica quando o Tribunal deixe de conhecer qualquer questão colocada pelas partes (e não quando deixe de apreciar todos os argumentos que lhe sejam apresentados). Ou seja, para que se conclua pela verificação de uma omissão de pronúncia revela-se necessário que uma determinada questão, suscitada pelas partes, não tenha sido objecto de qualquer apreciação e/ou decisão por parte do juiz.

Também quanto a este fundamento de recurso discordamos da Recorrente e do Ministério Público.

Na verdade, a leitura dos autos, particularmente da petição inicial desta acção, permite-nos concluir - sem embargo das razões, argumentos e fundamentos aduzidos ao longo da mesma peça processual - que o que a Recorrente põe em questão, indiscutivelmente, é a decisão de indeferimento do seu pedido de dedução dos pagamentos especiais por conta com um único fundamento, qual seja, o de que a circunstância de não ter respeitado o prazo e mecanismo previstos no artigo 93.º do CIRC não é impeditivo de ser-lhe reconhecido o direito à dedução dos referidos pagamentos especiais por conta.

É nesse sentido que toda a argumentação vertida nos vários articulados vem desenvolvida, quer no que respeita à natureza do prazo, quer a invocação de um direito subjectivo ou garantia que defende que se deve necessariamente sobrepor à não observância (reconhecida) do prazo previsto no citado normativo, quer, por fim, a invocação do alegado conflito entre uma solução que afaste essa dedução e o benefício fiscal de que também beneficia.

Diga-se, aliás, que nesta parte, e apenas nesta, não logramos acompanhar o parecer do Excelentíssimo Magistrado do Ministério Público uma vez que na sentença, contrariamente ao que menciona no seu parecer, a Meritíssima Juíza nunca equacionou outra questão que não a «Da possibilidade de ser requerido o reembolso de pagamento especial por conta após o decurso do prazo previsto no art.º 93.º do CIRC» (conforme se pode ver de fls. 1 e 15 da sentença recorrida, respectivamente no último e quarto parágrafos).

Questão que lhe foi colocada e que conheceu, invocando os factos provados e o direito que julgou aplicável, conforme resulta, em especial, do seguinte parágrafo:

«Ora, no caso dos autos, a Autora apresentou o requerimento solicitando o reembolso do pagamento por conta de 2007 em 07-12-2012, o que significa que se encontrava ultrapassado o prazo de 90 dias previsto no art° 93°, n° 3 do CIRC, não existindo qualquer violação de lei na decisão impugnada, como afirma a Autora, e consequentemente, violação do art° 103°, n° 3 da CRP e do art° 8° da LGT. Acresce que não pode a Autora imputar à AT a mesma não ter despoletado o reembolso por ter conhecimento da factualidade que o sustentava, uma vez que o artigo referido coloca expressamente sobre o contribuinte o ónus de requerer o reembolso, não tendo, pois, a AT qualquer obrigação de averiguação oficiosa da possibilidade de proceder a tal reembolso.».

Improcedem, pois, integralmente, as arguidas nulidades da sentença recorrida por falta de fundamentação de facto e/ou de direito e de omissão de pronúncia previstas no artigo 125.º do CPPT.

3.2.3.2. Questão distinta, que passamos a enfrentar, é a de saber se o Tribunal a quo errou ao julgar que o direito da Recorrente à dedução ficou precludido por ter deixado decorrer integralmente o prazo previsto no artigo 93.º, n.º 3 do CIRC sem requerer a realização da inspecção aí exigida, prévia ao reconhecimento almejado.

Adiantamos desde já que tal como o Excelentíssimo Procurador do Ministério Publico, também nós julgamos que a sentença recorrida deve subsistir na ordem jurídica, ainda que com fundamentação não totalmente coincidente com aquela que parcamente foi aduzida no julgamento sob apreciação.

E uma vez que nesta parte concordarmos integralmente com o douto parecer aduzido, será seguindo-o de muito perto que realizaremos o julgamento desta última questão.

Nesse sentido, começamos por recordar que a presente acção administrativa foi interposta contra o acto de indeferimento do pedido de reembolso do pagamento especial por conta relativo ao ano de 2007. E que este indeferimento fundou-se, nuclearmente, no facto de o prazo de 90 dias previsto no nº3 do artigo 90º do CIRC ter sido ultrapassado.

Foi este entendimento da Autoridade Tributária que o Tribunal secundou. Como bem refere o Excelentíssimo Procurador, o Tribunal a quo confirmou a validade da decisão de indeferimento do pedido de reembolso, que, como resulta das alíneas B) e C) do probatório, assentou no fundamento de o referido prazo de 90 dias ter sido excedido.

Da leitura do acto impugnado resulta claro o raciocínio da Administração Tributária: tendo o prazo de entrega da declaração de IRC relativo ao ano de 2011 (4º exercício após o ano em que foram feitos os PEC) terminado a 30 de Junho de 2012, o prazo de 90 dias para pedir o reembolso do imposto terminava a 28 de Setembro de 2012. Como o pedido apenas foi apresentado a 7 de Dezembro de 2012, era inquestionável a sua extemporaneidade.

Em suma, a Meritíssima Juíza, de forma singela, confirmou integralmente a não verificação dos requisitos formais do pedido de reembolso previstos na alínea b) do nº3 do artigo 93º do CIRC em que a Autoridade Tributária assentara, no essencial, a sua decisão.

Para a Recorrente este julgamento está errado. Porque ainda que o prazo do pedido de inspecção previsto na alínea b) do nº3 do CIRC, na redacção então em vigor, tenha sido excedido, tal facto não constitui óbice ou obstáculo a que seja apreciado o seu pedido de reembolso.

Já adiantamos que não tem razão.

Explicitemos, focando-nos, antes de mais, na natureza deste requisito temporal e nas consequências decorrentes do mesmo ter sido excedido, seguindo o douto parecer do Ministério Público.

Na redacção então em vigor [introduzida pela Lei nº 3-B/2010, de 28 de Abril [OE 2010 («3 — Os sujeitos passivos podem ainda, sem prejuízo do disposto no n.º 1, ser reembolsados da parte que não foi deduzida ao abrigo do mesmo preceito desde que preenchidos os seguintes requisitos: a) Não se afastem, em relação ao período de tributação a que diz respeito o pagamento especial por conta a reembolsar, em mais de 10 %, para menos, da média dos rácios de rentabilidade das empresas do sector de actividade em que se inserem, a publicar em portaria do Ministro das Finanças; b) A situação que deu origem ao reembolso seja considerada justificada por acção de inspecção feita a pedido do sujeito passivo formulado nos 90 dias seguintes ao termo do prazo de apresentação da declaração periódica relativa ao mesmo período de tributação.»)] a lei faz depender o reembolso da parte do imposto que não foi possível deduzir no período temporal previsto no nº1 do mesmo preceito (artigo 93º do CIRC), da verificação de dois requisitos: (i) o primeiro relacionado com o rácio de rentabilidade das empresas do sector e (ii) o segundo com a confirmação da situação pelos Serviços de Inspecção em acção inspectiva a ser requerida no prazo de 90 dias a contar do termo do prazo de apresentação da declaração periódica relativa ao último ano em que era possível a dedução do PEC.

Do regime previsto no artigo 93º do CIRC resultava que o reembolso do PEC (da parte não deduzida) podia ocorrer nos casos de cessação da actividade (nº2 do artigo 93º) ou se o imposto pago não tivesse sido possível deduzir na colecta do ano e nos quatro períodos de tributação seguintes, ou seja, durante cinco exercícios (nº s 1 e 3 do art.93º).

Tanto num como noutro caso a lei fazia depender esse reembolso da apresentação de um pedido por parte do sujeito passivo. No primeiro caso no prazo de 90 dias a contar da data da cessação da actividade; E no segundo caso no prazo de 90 dias a contar do termo do prazo de apresentação da declaração periódica relativa ao último exercício em que era admitida a dedução do imposto.

Ou seja, ainda que o prazo de 90 dias previsto na alínea b) do nº3 do artigo 93º do CIRC pareça aludir ao pedido de acção inspectiva, certo é que o sentido útil da norma pressupõe que o pedido de reembolso tenha que ser efectuado no mesmo prazo. Ou seja, ainda que a redacção da norma não seja a melhor, o pedido principal a apresentar pelo sujeito passivo é o do reembolso do imposto pago, sendo o pedido da acção inspectiva meramente instrumental (ainda que subjacente a esse formalismo estivesse a intenção de aplicação do regime previsto no Decreto-Lei nº 6/99, entendimento este que foi rejeitado pela jurisprudência do STA – acórdãos de 31/05/2017 e 11/10/2017, proc.s 072/17 e 0581/17).

Assim e independentemente da caracterização da função da acção inspectiva nestes casos (de mero controlo por parte da ATA e como instrumento de combate à evasão e fraude fiscal, como parece estar subjacente no espírito do legislador ao criar este regime de pagamentos especiais por conta. Como se deixou exarado no Acórdão n.º 494/2009, do Tribunal Constitucional, ponto 6.2: «...uma leitura do regime jurídico do PEC que esteja atenta à sua génese e evolução leva a concluir que ele não obedece prioritariamente à lógica típica de um pagamento por conta – ou seja, primariamente, a de assegurar ao erário público entradas regulares de tesouraria e, em segunda linha, acautelar o Fisco contra variações de fortuna do devedor e produzir uma certa ‘anestesia’ fiscal –, antes estando indissociavelmente ligado à luta contra a evasão e fraude fiscais (...). Diga-se que a doutrina nacional é unânime em afirmar a natureza de instrumento de combate à evasão fiscal assinalada ao PEC»), o prazo de 90 dias é igualmente reportado ao pedido de reembolso.

A questão que se coloca consiste assim em saber se os prazos de 90 dias previstos nos nº2 e 3 do artigo 93º são ou não preclusivos do direito ao reembolso do imposto. Ou seja, se estamos perante um prazo de caducidade do direito ao reembolso.

Para tanto há que caracterizar esse pedido de reembolso, o que passa por caracterizar, ainda que de forma breve, o regime dos pagamentos especiais por conta.

Não entrando na abordagem das criticas feitas ao regime quando o respectivo reembolso só era possível nos casos de cessação de actividade, ou dos entraves criados na apreciação do pedido de reembolso se dependentes de uma acção inspectiva sujeita ela própria a tributação, respigamos o comentário de António Carlos dos Santos («A deriva inconstitucional do actual regime do pagamento especial por conta» - Fisco 122/123 (Outubro/2007), página 9), no sentido de que «...o PEC se inseria ainda na lógica do IRC, configurando-se, tal como o PNC [pagamento normal por conta],como uma espécie de liquidação parcial e condicional e de arrecadação prévia que visava satisfazer motivos de natureza essencialmente cautelar». Ou segundo José João de Avillez Ogando («A constitucionalidade do regime do pagamento especial por conta» - Revista da Ordem dos Advogados, vol. 62, Tomo III, 2002, p. 807), , quando refere que «o regime do pagamento especial por conta tal como se encontrava concebido inicialmente, apontava pelo menos formalmente para um verdadeiro pagamento por conta do imposto devido a final, uma vez que a lei previa a possibilidade de solicitar a sua restituição, sempre que a colecta apurada fosse insuficiente para a integral absorção do montante entregue em excesso».

Todavia não estamos perante meros pagamentos por conta do imposto devido a final, já que no final do período não há lugar à sua devolução por parte da AT se excederem o valor da colecta.

Subjacente ao regime está uma medida de combate à evasão e fraude fiscal, assente em presunções sobre a obtenção de determinados réditos com base numa taxa média de rentabilidade, o que implica a oneração do sujeito passivo com a apresentação de requerimento de reembolso e um controlo mais apertado por parte da Administração Tributária na apreciação do pedido.

Nesta medida, o regime dos pagamentos especiais por conta, como enuncia a própria denominação, é um regime especial, em que pode não haver lugar a qualquer reembolso, mesmo nos casos em que não tenha sido possível imputar o valor dos pagamentos na colecta do respectivo exercício e nos quatro anos seguintes, se o pedido não for apresentado no prazo legal.

É, pois, com esta fundamentação, que entendemos que o prazo de 90 dias previsto no artigo 93º do CIRC é um prazo de caducidade, cujo decurso faz precludir o direito ao reembolso dos pagamentos que não foi possível deduzir no período ali consignado.

E, assim sendo, são de julgar, igualmente nesta parte, totalmente improcedentes as alegações de recurso e, em conformidade, que manter na ordem jurídica a sentença recorrida.

4. DECISÃO

Termos em que, acordam os juízes que integram a Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo, negando provimento ao recurso jurisdicional, em manter a sentença recorrida na ordem jurídica com a fundamentação constante do ponto 3.2.2. deste acórdão.

Custas pela Recorrente.

Registe e notifique.

Lisboa, 3 de julho de 2024. - Anabela Ferreira Alves e Russo (relatora) - Francisco António Pedrosa de Areal Rothes - Aníbal Augusto Ruivo Ferraz.