2. Pois, o critério de orientação seguido pelo tribunal a quo para determinar a noção de operação de instalação não espelha com fidelidade e inteireza o pensamento da lei;

a) Na construção do conceito ideado pela lei há-de intervir, para além do elemento interpretativo sistemático, o verbal e o racional;

b) Ora, não se postula necessária a circunstância do funcionamento para que um empreendimento se considere instalado;

c) E a disposição está redigida em termos de poder eleger-se o sentido que apenas abranja as aquisições cujo objectivo seja criar ou aumentar a capacidade dum empreendimento turístico, sendo ainda o que melhor se ajusta à vontade da lei.

3. Também, as aquisições em causa não reúnem os requisitos necessários para satisfazer o conceito de instalação dum empreendimento turístico;

a) Na verdade, o empreendimento em causa já antes das transmissões cumpria com todas as exigências legais para funcionar;

b) Não sendo afectado pelo obstáculo da instalação por fases.

Pelo exposto, e, principalmente, pelo que será suprido pelo Douto Tribunal, deve ser revogada a sentença recorrida e consequentemente mantidos os actos de liquidação por aquela anulados, como é de JUSTIÇA.».

1.2. Os Recorridos apresentaram contra-alegações para sustentar a manutenção do julgado.

1.3. O Exmo. Procurador-Geral-Adjunto junto deste Supremo Tribunal emitiu douto parecer no sentido de que devia ser concedido provimento ao recurso, revogada a sentença recorrida e proferido acórdão declaratório da improcedência da impugnação judicial.

1.4. Colhidos os vistos legais dos Exmºs Juízes Conselheiros Adjuntos, cumpre apreciar e decidir.

2. Na sentença recorrida deu-se por assente a seguinte factualidade:

A) Em 24 de Setembro de 2009, entre a Impugnante A…………….. LIMITED, na qualidade de segundo outorgante e “E……………….. - ALDEAMENTO TURÍSTICO, LIMITADA”, com sede nas ……………… Loulé, ………., freguesia de Almancil, concelho de Loulé, pessoa colectiva …………, na qualidade de primeiro outorgante e outros, foi celebrada a escritura pública de compra e venda de fls. 66 a 71 que aqui se dá por integralmente reproduzida para todos os legais efeitos.

B) Declarou a Primeira Outorgante (fls. 68):

«Que vende à sociedade representada da segunda outorgaste, pelo preço de QUATROCENTOS E TRINTA MIL EUROS, já recebido, a fracção autónoma designada pelas letras “……..”, Bloco ……. Zona do ……….., fracção ……., primeiro andar, Tipo T Um, destinada a habitação no âmbito de serviços de exploração turística, com o uso exclusivo de um compartimento para os cave com a área de 10,91 metros quadrados, e uma zona de terraços no primeiro andar com a área de 26,20 metros quadrados, do prédio urbano em regime de propriedade horizontal sito no ………, denomina o E……………… ou F……………., freguesia e Almancil, concelho de Loulé, inscrito na respectiva matriz, sob o artigo 12 988, com o valor patrimonial tributável correspondente de €129.690,00, descrito na Conservatória do Registo Predial de Loulé sob o número dez mil duzentos e oitenta e dois, da referida freguesia, registada a aquisição a favor da sociedade vendedora pela apresentações quarenta e seis, quarenta e sete e quarenta e oito, todas de onze de Março de dois mil e três, a constituição de empreendimento turístico com propriedade horizontal pela apresentação cinco mil duzentos e doze de dezasseis de Março de dois mil e nove (...).

C) Em 23/09/2009, a Impugnante efectuou o pagamento do IMT e do IS a que se refere a liquidações de fls. 83 destes autos e 29 do processo de impugnação em apenso.

D) Em 24/09/2009, entre a Impugnante e F………………. - Aldeamento Turístico SA., foi celebrado um contrato de exploração turística relativo à fracção a que se refere a alínea B), cfr. fls. 72 e segs..

E) Resulta do contrato a que se refere a alínea anterior:

«É celebrado o presente contrato, em conformidade com o disposto o artigo 45, número 3 do Decreto-Lei n.º 39/2008 de 7 de Março, através do qual o signatário, na qualidade de proprietário de uma fracção considerada unidade de alojamento do Aldeamento Turístico – F………………., habilita a entidade exploradora à exploração da sua fracção, nos termos e condições constantes do clausulado que se anexa, rubricado pelas partes.».

F) A fracção autónoma a que se refere a alínea B) no Aldeamento Turístico denominado F………………, composto por 141 fracções, nomeadamente um Club House e 140 unidades de alojamento que fazem parte integrante do mesmo, com a classificação definitiva de cinco estrelas, cfr. fls. 108 e segs..

G) Em 24/06/2011, a ora Impugnante A…………….. LIMITED, reclamou graciosamente contra as liquidações de IMT e IS, cfr. reclamação graciosa em apenso.

H) Na reclamação graciosa n.º 3859201104002954 o Chefe do Serviço de Finanças de Loulé 2 proferiu o projecto de despacho de indeferimento da reclamação graciosa, cfr. fls. 37 e 38 da reclamação graciosa.

I) Em 14/10/2011, foi proferido o despacho de indeferimento da reclamação graciosa de fls. 46 a 48 da reclamação graciosa que aqui se dá por integralmente reproduzido.

J) A Impugnante foi notificada do despacho a que se refere a alínea anterior em 17/10/2011, cfr. fls. 49 e 50 da reclamação graciosa.

K) A petição inicial foi apresentada em 28/11/2011, cfr. fls. 2 da impugnação em apenso.

L) Na reclamação graciosa n.º 3859201104001362 foi prestada no Serviço de Finanças de Loulé 1, a seguinte informação de fls. 172 e 173 que aqui se dá por integralmente reproduzida para todos os legais efeitos.

M) Na Direcção de Finanças de Faro, foi proferida a informação de fls. 186 e segs., que aqui se dá por integralmente reproduzida e donde resulta com interesse para a decisão:

N) Sobre a informação a que se refere a alínea anterior recaiu o projecto de despacho de indeferimento da reclamação graciosa de fls. 186 da reclamação graciosa.

O) A Impugnante A……………… LIMITED, devidamente notificada, exerceu o direito de audição, cfr. fls. 195 da reclamação graciosa.

P) Em apreciação do direito de audição foi elaborada a informação de fls. 200 e segs. da reclamação graciosa, que aqui se dá por integralmente reproduzida e donde resulta com interesse para a decisão:

«1 - DIREITO DE AUDIÇÃO
(…)

Alega a reclamante que a interpretação que a Administração Fiscal faz do artigo 20° do Decreto-Lei n° 423/83 de 5 de Dezembro, não se mostra consentânea com a ratio legis da criação do instituto da utilidade turística pois, tal entendimento conduz a que os benefícios fiscais previstos naquele normativa legal não passem de letra morta, acabando por nunca ser aplicáveis na prática. Sustenta esta conclusão, com a argumentação de que, apesar da atribuição de utilidade turística a título prévio poder ser requerida com base em anteprojecto aprovado do empreendimento, na realidade e em regra, o que se passa é que quando a promotor do empreendimento adquire um prédio destinado a nele implantar um empreendimento turístico, inexiste qualquer projecto aprovado, pelo que inexiste a declaração de utilidade turística, desta forma, nunca pode beneficiar da isenção do IMT ou da redução do imposto do selo.

Alega ainda a reclamante que o conceito de “instalação” de empreendimento turístico adoptada no projecto de despacho não se coaduna com o conceito de instalação previsto no Decreto-Lei nº 39/2008, de 7 de Março, que estabelece o regime jurídico da instalação, funcionamento e exploração de empreendimentos turísticos. Pois, a aprovação do projecto do empreendimento constitui a primeira etapa do processo de instalação, o que faz com que, em bom rigor, a declaração de utilidade turística ocorra sempre numa fase posterior à conclusão da primeira fase da instalação. Concluindo que, nessa medida, não se pode dizer que só se aplicam os benefícios fiscais em causa a empreendimentos declarados de utilidade turística antes da sua instalação. Por isso, a expressão “com destino à instalação” contida no artigo 20° do Decreto-Lei n° 423/83, deve ser interpretada no sentido de que o que releva é a afectação do prédio (exploração turística), quer se trate da primeira transmissão onde há-de vir a ser implantado um empreendimento turístico ou a aquisições subsequentes.

II - ANÁLISE DO DIREITO DE AUDIÇÃO

Não faz sentido, nem corresponde à verdade, que o entendimento que a Administração Fiscal faz do artigo 20° do Decreto-Lei n° 423/83, de 5 de Dezembro conduz a que, na prática, os benefícios fiscais ali previstos não passem de letra morta, acabando por nunca serem aplicáveis.

Desde logo, e porque ao contrário do que afirma a reclamante, muitos promotores, antes de adquirem os prédios, elaboram o projecto e candidatam-se à atribuição de utilidade turística a título prévio que, uma vez reconhecida, lhes permite beneficiarem da isenção do IMT e redução do imposto do selo, relativamente à aquisição do imóvel onde futuramente será instalado o empreendimento turístico. Por vezes, pode não existir interesse nesse pedido, nomeadamente para efeitos fiscais. No caso concreto, o promotor não requereu o reconhecimento a título prévio. Mas também não houve pagamento de SISA pela aquisição do terreno. Pois, a aquisição do terreno que esteve na origem do prédio onde foi construído o empreendimento, pela sociedade E………………… Aldeamento Turístico Lda., foi efectuada no âmbito de uma concentração de empresas, pelo que a isenção da SISA foi atribuída nos termos do Decreto-Lei nº 404/90, de 21 de Dezembro.

Acresce que, os promotores que pagaram o imposto municipal de sisa /IMT pela aquisição do imóvel destinado à instalação de estabelecimentos turísticos, sempre podem pedir a restituição, quando posteriormente seja reconhecida a utilidade turística, desde que observados determinados condicionalismos legalmente estabelecidos.

Quanto à interpretação do conceito de “instalação” que a reclamante entende ser a correcta, consideramos que é uma interpretação demasiado rebuscada e forçada. Com efeito, o capítulo IV do Decreto-Lei nº 39/2008, de 7 de Março intitulado “instalação dos empreendimentos turísticos” trata do procedimento respeitante à instalação, leia-se, tendente à instalação. Naturalmente que existem várias etapas ou procedimentos administrativos conducentes à instalação de um determinado empreendimento turístico, que pode ir, nomeadamente, desde o pedido de licenciamento ou comunicação prévia de operações urbanísticas, passando pelos pareceres e aprovação das várias entidades oficiais competentes, até à emissão dos títulos válidos de abertura do empreendimento. Se lermos o disposto nos artigos 5º e 6º deste diploma legal, teremos que concluir que o sentido da palavra “instalação” se refere a empreendimentos turísticos a criar/construir. E é a estes que também se refere a norma do artigo 200 do Decreto-Lei n.º 423/83, como já explanámos no projecto de despacho, que aqui se dá por integralmente reproduzido.

Por fim, a propósito do Acórdão do STA referido na p.i, importa focar a questão que ali foi abordada. No Acórdão pode ler-se:

“(…) não prevendo o legislador que os benefícios em causa tenham que constar do despacho de atribuição de utilidade turística, ao contrário do que sucede nas situações do n.º 4 do artigo 16.º citado, declarada a utilidade turística e destinando-se o imóvel à instalação de um empreendimento turístico, é evidente que a isenção de IMT o a redução do IS operam directa e automaticamente.

Ou seja, o juiz ad quo, considerou que, pelo facto de no despacho que reconheceu a utilidade turística não constarem os benefícios fiscais de isenção de IMT ou redução do imposto do selo, não poderia o impugnante gozar de tais benefícios. E contra esta interpretação que vai a decisão contida no Acórdão do STA, ao concluir que os beneficias previstos no artigo 20º do Decreto-Lei nº 423/82 operam automaticamente desde que verificados os pressupostos legalmente definidos. E neste ponto, também para a Administração Fiscal não restam dúvidas de que a atribuição dos benefícios fiscais decorre automaticamente da lei, não necessitando os mesmos de serem mencionados no despacho que atribui a utilidade turística.

É certo que o Acórdão afirma que a transmissão ali em causa também está abrangida pela isenção/redução estabelecida na lei. Salvo o devido respeito, tal conclusão assenta porventura numa apressada interpretação da norma em questão. O entendimento que a Administração Fiscal perfilha, explanada no projecto de relatório, assenta numa interpretação literal, sistemática e histórica do normativo contido no artigo 20° do Decreto-Lei n° 423/82, de 5 de Dezembro, que não contempla as situações como as que estão em causa nos presentes autos de reclamação graciosa.

III – PARECER
Perante os factos vertidos nos autos a lei aplicável, conclui-se que o pedido da reclamante não pode proceder.
III - PROPOSTA DE DECISÃO
Nos termos do presente Parecer, propõe-se que a reclamação seja:
Indeferida
No entanto, submete-se à consideração de V Exa., que superiormente decidirá,
Direcção de Finanças de Faro, 2011/08/08»

Q) Sobre a informação a que se refere a alínea anterior recaiu o seguinte despacho (fls. 200 da reclamação graciosa).

«Concordo.
Torno definitivo o projecto de despacho de indeferimento de 2011/07/27
Faro, 2011/08/08»

S) A Impugnante foi notificada do despacho a que se refere a alínea anterior em 10/08/2011, cfr. fls. 204 da reclamação graciosa.

T) A Petição inicial foi apresentada em 23/08/2011, cfr. fls. 2.

U) Em 01 de Julho de 2010, entre a Impugnante B………………., na qualidade de segundo outorgante e “E…………….. — ALDEAMENTO TURISTICO, LIMITADA”, com sede nas ………. Loulé, ……….., freguesia de Almancil, concelho de Loulé, pessoa colectiva ……………, na qualidade de primeiro outorgante e outros, foi celebrada a escritura publica de compra e venda de fls. 121 A 126, que aqui se dá por integralmente reproduzida para todos os legais efeitos.

V) Declarou a Primeira Outorgante (fls. 123):

«Que vende ao representado da segunda outorgante, pelo preço de SEISCENTOS E SESSENTA MIL EUROS, já recebido, a fracção autónoma designada pelas letras “…….”, Bloco ……, Zona ……, fracção ……., rés-do-chão, tipo T-Dois, destinada a habitação, no âmbito de serviços de exploração turística, com o uso exclusivo de um compartimento para arrumos na cave com a área de 12,29 metros quadrados, e uma zona de terraços com a área de 67 metros quadrados, do prédio urbano em regime de propriedade horizontal sito no ………, denominado E………………. ou F…………….., freguesia de Almancil, concelho de Loulé, inscrito na respectiva matriz, sob o artigo 12988, com o valor patrimonial tributável correspondente de € 172.190,00, descrito na Conservatória do Registo Predial de Loulé sob o número dez mil duzentos e oitenta e dois, da referida freguesia, registada a aquisição a favor da sociedade vendedora (...)»

X) Em 30/06/2010, a Impugnante efectuou o pagamento do IMT e IS a que se referem as liquidações de fls. 135 e 140 da presente impugnação e fls. 52 do processo de impugnação em apenso.

Z) A fracção autónoma a que se refere a alínea V) no Aldeamento Turístico denominado F……………., composto por 141 fracções, nomeadamente um Club House e 140 unidades de alojamento que fazem parte integrante do mesmo, com a classificação definitiva de cinco estrelas, cfr. fls. 108 e segs..

AA) Em 24/09/2009, entre a Impugnante e F…………… — Aldeamento Turístico S.A., foi celebrado um contrato de exploração turística relativo à fracção a que se refere a alínea V), cfr. fls. 127 e segs..

AB) Resulta do contrato a que se refere a alínea anterior:

«É celebrado o presente contrato, em conformidade com o disposto o artigo 45, número 3 do Decreto-Lei nº 39/2008 de 7 de Março, através do qual o signatário, na qualidade de proprietário de uma fracção considerada unidade de alojamento do Aldeamento Turístico – F………………, habilita a entidade exploradora à exploração da sua fracção, nos termos e condições constantes do clausulado que se anexa, rubricado pelas partes.».

AC) Em 24/06/2011, o ora Impugnante B………………. reclamou graciosamente contra as liquidações de IMT e IS, cfr. reclamação graciosa em apenso.

AD) Na reclamação graciosa nº 1082201104003489, em 12/09/2011, foi proferido o despacho de indeferimento da reclamação graciosa, donde resulta com interesse para a decisão (fls. 37 e 38):

«De folhas 32 a 36 vem o reclamante, na pessoa do seu mandatário, exercer o direito de audição relativamente ao projecto de despacho constante de fls. 27 a 29, alegando, em resumo, que não pode concordar com a interpretação do art.° 20º do Dec. Lei nº 483/83, de 5 de Dezembro, que só a aquisição do prédio/fracção autónoma destinado a implementar um empreendimento turístico é que pode usufruir dos benefícios fiscais de isenção de IMT e da redução do imposto do selo, e não já de transmissões posteriores, acabando assim por concluir que por tal entendimento os referidos benefícios não passam de leira morta, e não poderiam aliviar a carga fiscal, com vista a incentivar a elevação da qualidade da oferta turística.

Na defesa do seu ponto de vista, refere ainda, que os benefícios fiscais de IMT e de Imposto do Selo, acabariam por nunca ser reconhecidos pelo que a finalidade do incentivo ficaria totalmente coarctada, acabando por concluir com interpretações que em nada contrariam a fundamentação da Administração Fiscal pedindo a final que devera ser concedido provimento à reclamação graciosa decidindo conforme nela peticionado.

Para além da fundamentação já explanada, referiremos ainda que se interpretarmos o pensamento legislativo nesta matéria, tudo aponta no sentido de que os referidos benefícios só poderão ser concedidos aos empreendimentos com cariz turística, concretizados no citado Decreto Lei 423/83.

A usufruição destes benefícios, nunca poderá ocorrer por força de uni mero contrato de exploração turística, que como se refere neste despacho, não tem relevância para efeitos fiscais, dado que por força deste, os deveres e obrigações decorrentes da exploração turística, com vista à usufruição dos referidos benefícios, não pode ser vinculativa a terceiras pessoas estranhas ao empreendimento.

Nesta linha de interpretação das normas legais chegaríamos à conclusão que existiam tantas pessoas a usufruir dos benefícios, quantas as transmissões das suas fracções autónomas.

Ora estabelece o art. 1º do Dec. Lei nº 423/83, de 5 de Dezembro ao definir o conceito de “Utilidade turística”, visando o fomento e melhoria qualitativa do sector turístico, impõe que esta qualificação será atribuída aos empreendimentos de carácter turístico que satisfaçam os princípios e requisitos definidos no presente diploma, prevendo o seu artigo 3º, que a utilidade turística “só” poderá ser atribuída aos empreendimentos que sejam estabelecimentos hoteleiros e similares, conjuntos turísticos, parques de campismo, de interesse para o turismo, devidamente apreciados pelas autoridades competentes. Por sua vez o nº 1 do art. 20º isenta de sisa ou actualmente de Imposto Sobre as Transmissões Onerosas de Imóveis (IMT) as aquisições de prédios ou de fracções autónomas com destino à instalação de empreendimentos qualificados de utilidade turística, pronunciando-se no mesmo sentido o art. 47º do Estatuto dos Benefícios Fiscais (EBF).

Parece óbvio, que daquele preceito ressalta como integrado no conceito de “utilidade turística”, o estabelecimento no seu todo.

A alienação de uma parte, provoca a sua descaracterização como empreendimento turístico, e em nada visa o fomento e melhoria do sector.

Assim, em nenhuma situação, a propriedade de parte do empreendimento, poderá estar sujeita ao princípio da liberdade contratual de alienação, e gozar deste benefício fiscal, porque seria desvirtuar todos os conceitos que vêm transcritos no citado DL nº 423/83. Não é possível vincular o comprador às obrigações legais exigidas para o estabelecimento no seu todo, dado que este não efectuou qualquer pedido nesse sentido, limitando-se a comprar uma fracção autónoma de empreendimento, e como tal, não poderá ter qualquer benefício em termos de IMT e Imposto do Selo, relacionado com a utilidade turística.

O contrato de exploração turística celebrado entre a reclamante e a sociedade F……………… Aldeamento Turístico SA, não tem enquadramento na aplicação dos benefícios fiscais, só vigorando em termos civis. O art. 47º do EBF é claro ao atribuir a isenção de IMT, aos prédios integrados em empreendimentos a que tenha sido atribuído a utilidade turística, o que significa que só o todo é que está em causa.

Do mesmo modo, referiremos, que a reclamação graciosa apresentada com referência à liquidação de IMT a que foi atribuído o n 346/2011 já foi objecto de despacho de indeferimento, e sendo a liquidação de Imposto do Selo (Verba 1.1) consequência daquela, mantenho e torno definitivo o referido despacho, indeferindo o pedido.

Notifique-se a reclamante nos termos do art. 36º do CPPT, através de carta registada com aviso de recepção, enviando-lhe cópia da decisão, e comunicando-lhe que o presente acto é susceptível de impugnação judicial, a interpor no prazo de quinze dias (quinze) dias (nº 2 do art.º 102º do CPPT) ou de recurso hierárquico a interpor no prazo de 30 (trinta) dias (nº 1 do artigo 76º do CPPT).
Cumpra-se.
Serviço de Finanças de Loulé 1, 12 de Setembro de 2011».

AE) O Impugnante foi notificado do despacho a que se refere a alínea anterior em 16/09/2011, cfr. fls. 39 e 40 da reclamação graciosa.

AF) A petição inicial foi apresentada em 30/09/2011, cfr. fls. 2 da impugnação em apenso.

AG) Na reclamação graciosa nº 3859201104003462 foi prestada no Serviço de Finanças de Loulé 1, a seguinte informação de fls. 42 e 43 que aqui se dá por integralmente reproduzida para todos os legais efeitos.

AH) Na Direcção de Finanças de Faro, foi proferida a informação de fls. 55 e segs., que aqui se dá por integralmente reproduzida e donde resulta com interesse para a decisão:

AI) Sobre a informação a que se refere a alínea anterior recaiu o projecto de despacho de indeferimento da reclamação graciosa de fls. 55 da reclamação graciosa.

AJ) O Impugnante B……………., devidamente notificado, exerceu o direito de audição, cfr. fls. 64 da reclamação graciosa.

AK) Em apreciação do direito de audição foi elaborada a informação de fls. 69 e segs. da reclamação graciosa, que aqui se dá por integralmente reproduzida e donde resulta com interesse para a decisão:

«1 - DIREITO DE AUDIÇÃO
(...)
Alega a reclamante que a interpretação que a Administração Fiscal faz do artigo 20º do Decreto-Lei nº 423/83 de 5 de Dezembro, não se mostra consentânea com a ratio legis da criação do instituto da utilidade turística pois, tal entendimento conduz a que os benefícios fiscais previstos naquele normativa legal não passem de letra morta, acabando por nunca ser aplicáveis na prática. Sustenta esta conclusão, com a argumentação de que, apesar da atribuição de utilidade turística a título prévio poder ser requerida com base em anteprojecto aprovado do empreendimento, na realidade e em regra, o que se passa é que quando a promotor do empreendimento adquire um prédio destinado a nele implantar um empreendimento turístico, inexiste qualquer projecto aprovado, pelo que inexiste a declaração de utilidade turística, desta forma, nunca pode beneficiar da isenção do IMT ou da redução do imposto do selo.

Alega ainda a reclamante que o conceito de “instalação” de empreendimento turístico adoptada no projecto de despacho não se coaduna com o conceito de instalação previsto no Decreto-Lei n° 39/2008, de 7 de Março, que estabelece o regime jurídico da instalação, funcionamento e exploração de empreendimentos turísticos. Pois, a aprovação do projecto do empreendimento constitui a primeira etapa do processo de instalação, o que faz com que, em bom rigor, a declaração de utilidade turística ocorra sempre numa fase posterior à conclusão da primeira fase da instalação. Concluindo que, nessa medida, não se pode dizer que só se aplicam os benefícios fiscais em causa a empreendimentos declarados de utilidade turística antes da sua instalação. Por isso, a expressão “com destino à instalação” contida no artigo 20º do Decreto-Lei nº 423/83, deve ser interpretada no sentido de que o que releva é a afectação do prédio (exploração turística), quer se trate da primeira transmissão onde há-de vir a ser implantado um empreendimento turístico ou a aquisições subsequentes.

II— ANÁLISE DO DIREITO DE AUDIÇÃO

Não faz sentido, nem corresponde à verdade, que o entendimento que a Administração Fiscal faz do artigo 20º do Decreto-Lei nº 423/83, de 5 de Dezembro conduz a que, na prática, os beneficias fiscais ali previstos não passem de letra morta, acabando por nunca serem aplicáveis.

Desde logo, e porque ao contrário do que afirma a reclamante, muitos promotores, antes de adquirem os prédios, elaboram o projecto e candidatam-se à atribuição de utilidade turística a título prévio que, uma vez reconhecida, lhes permite beneficiarem da isenção do IMT e redução do imposto do selo, relativamente à aquisição do imóvel onde futuramente será instalado o empreendimento turístico. Por vezes, pode não existir interesse nesse pedido, nomeadamente para efeitos fiscais. No caso concreto, o promotor não requereu o reconhecimento a título prévio. Mas também não houve pagamento de 5154 pela aquisição do terreno. Pois, a aquisição do terreno que esteve na origem do prédio onde foi construído o empreendimento, pela sociedade E……………… Aldeamento Turístico Lda., foi efectuada no âmbito de uma concentração de empresas, pelo que a isenção da SISA foi atribuída nos termos do Decreto-Lei nº 404/90, de 21 de Dezembro.

Acresce que, os promotores que pagaram o imposto municipal de sisa/IMT pela aquisição do imóvel destinado à instalação de estabelecimentos turísticos, sempre podem pedir a restituição, quando posteriormente seja reconhecida a utilidade turística, desde que observados determinados condicionalismos legalmente estabelecidos.

Quanto à interpretação do conceito de “instalação” que a reclamante entende ser a correcta, consideramos que é uma interpretação demasiado rebuscada e forçada. Com efeito, o capítulo IV do Decreto-Lei nº 39/2008, de 7 de Março intitulado “instalação dos empreendimentos turísticos” trata do procedimento respeitante à instalação, leia-se, tendente à instalação. Naturalmente que existem várias etapas ou procedimentos administrativos conducentes à instalação de um determinado empreendimento turístico, que pode ir, nomeadamente, desde o pedido de licenciamento ou comunicação prévia de operações urbanísticas, passando pelos pareceres e aprovação das várias entidades oficiais competentes, até à emissão dos títulos válidos de abertura do empreendimento. Se lermos o disposto nos artigos 5º e 6° deste diploma legal, teremos que concluir que o sentido da palavra “instalação” se refere a empreendimentos turísticos a criar/construir. E é a estes que também se refere a norma do artigo 20º do Decreto-Lei nº 423/83, como já explanámos no projecto de despacho, que aqui se dá por integralmente reproduzido.

Por fim, a propósito do Acórdão do STA referido na p. i, importa focar a questão que ali foi abordada. No Acórdão pode ler-se:

“(…) não prevendo o legislador que os benefícios em causa tenham que constar do despacho de atribuição de utilidade turística, ao contrário do que sucede nas situações do nº 4 do artigo 16º citado, declarada a utilidade turística e destinando-se o imóvel à instalação de um empreendimento turístico, é evidente que a isenção de IMT o a redução do IS operam directa e automaticamente.

Ou seja, o juiz ad quo, considerou que, pelo facto de no despacho que reconheceu a utilidade turística não constarem os benefícios fiscais de isenção de IMT ou redução do imposto do selo, não poderia o impugnante gozar de tais benefícios. É contra esta interpretação que vai a decisão contida no Acórdão do STA, ao concluir que os benefícios previstos no artigo 20º do Decreto-Lei n.º 423/82 operam automaticamente desde que verificados os pressupostos legalmente definidos. E neste ponto, também para a Administração Fiscal não restam dúvidas de que a atribuição dos benefícios fiscais decorre automaticamente da lei, não necessitando os mesmos de serem mencionados no despacho que atribui a utilidade turística.

É certo que o Acórdão afirma que a transmissão ali em causa também está abrangida pela isenção/redução estabelecida na lei. Salvo o devido respeito, tal conclusão assenta porventura numa apressada interpretação da norma em questão. O entendimento que a Administração Fiscal perfilha, explanada no projecto de relatório, assenta numa interpretação literal, sistemática e histórica do normativo contido no artigo 20º do Decreto-Lei nº 423/82, de 5 de Dezembro, que não contempla as situações como as que estão em causa nos presentes autos de reclamação graciosa.

III - PARECER
Perante os factos vertidos nos autos a lei aplicável, conclui-se que o pedido da reclamante não pode proceder.
III - PROPOSTA DE DECISÃO
Nos termos do presente Parecer, propõe-se que a reclamação seja:
Indeferida.
No entanto, submete-se à consideração de V Exa., que superiormente decidirá,
Direcção de Finanças de Faro, 2011/08/08».

AL) Sobre a informação a que se refere a alínea anterior recaiu o seguinte despacho (fls. 69 da reclamação graciosa).

«Concordo.
Torno definitivo o projecto de despacho de indeferimento de 2011/07/27
Faro, 2011/08/08»

AM) A Impugnante foi notificada do despacho a que se refere a alínea anterior em 10/08/2011, cfr. fls. 73 a 75 da reclamação graciosa.

AN) A Petição inicial foi apresentada em 23/08/2011, cfr. fls. 2.

AO) Em 24 de Setembro de 2009, entre os Impugnantes C……………. e mulher D……………., na qualidade de segundo outorgante e “E…………….. - ALDEAMENTO TURISTICO, LIMITADA”, com sede nas ………… Loulé, ………, freguesia de Almancil, concelho de Loulé, pessoa colectiva …………., na qualidade de primeiro outorgante e outros, foi celebrada a escritura pública de compra e venda de fls. 96 A 101, que aqui se dá por integralmente reproduzida para todos os legais efeitos.

AP) Declarou a Primeira Outorgante (fls. 98):

«Que vende aos representados da segunda outorgante, pelo preço de SETECENTOS MIL EUROS, já recebido, a fracção autónoma designada pelas letras “……” Bloco ……, Zona dos ……., fracção …….:, rés-do-chão, tipo T-Três, destinada à habitação, no âmbito de serviços de exploração turística, com o uso exclusivo de um compartimento para arrumos na cave com a área de 11,52 metros quadrados e uma zona de terraços com a área de 130,37 metros quadrados, do prédio urbano em regime de propriedade horizontal sito no ………., denominado E…………….. ou F………………, freguesia de Almancil, concelho de Loulé, inscrito na respectiva matriz, sob o artigo provisório 12988, descrito na Conservatória do Registo Predial de Loulé sob o número dez mil duzentos e oitenta e dois, da referida freguesia, registada a aquisição a favor da sociedade vendedora pela apresentações quarenta e seis, quarenta e sete e quarenta e oito, todas de onze de Março de dois mil e três, a constituição de empreendimento turístico com propriedade horizontal pela apresentação cinco mil duzentos e doze de dezasseis de Março de dois mil e nove, conforme certidão predial permanente consultada no respectivo endereço electrónico com o código de acessos GP-0047-27851-08080l- 010282, pela qual verifiquei que para o prédio de que faz parte a fracção autónoma ora alienada, foi atribuído o alvará de licença de utilização turística n.º 43, emitida pela Câmara Municipal de Loulé em 05/03/2009.

AQ) Em 23/09/2009, a Impugnante efectuou o pagamento do IMT e do IS a que se refere a liquidações de fls. 102 e 105 dos presentes autos, 54 e 55 da do processo de impugnação em apenso.

AR) A fracção autónoma a que se refere a alínea AP) no Aldeamento Turístico denominado F…………….., composto por 141 fracções, nomeadamente um Club House e 140 unidades de alojamento que fazem parte integrante do mesmo, com a classificação definitiva de cinco estrelas, cfr. fls. 108 e segs..

AS) Em 24/09/2009, entre a Impugnante e F……………. - Aldeamento Turístico S.A., foi celebrado um contrato de exploração turística relativo à fracção a que se refere a alínea AP), cfr. fls. 22 e segs. da reclamação graciosa.

AT) Resulta do contrato a que se refere a alínea anterior:

«É celebrado o presente contrato, em conformidade com o disposto o artigo 45º número 3 do Decreto-Lei nº 39/2008 de 7 de Março, através do qual o signatário, na qualidade de proprietário de uma fracção considerada unidade de alojamento do Aldeamento Turístico – F……………….., habilita a entidade exploradora à exploração da sua fracção, nos termos e condições constantes do clausulado que se anexa, rubricado pelas partes.».

AU) Em 24/06/2011, os Impugnante C……………. e mulher D……………., reclamaram graciosamente contra as liquidações de IMT e IS, cfr. reclamação graciosa em apenso.

AV) Na reclamação graciosa nº 1082201104003098 foi prestada a informação de fls. 38 e 39, que aqui se dá por integralmente reproduzida para todos os legais efeitos.

AX) Na Direcção de Finanças de Faro, foi proferida a informação de fls. 51 e segs., que aqui se dá por integralmente reproduzida para todos os legais efeitos.

AZ) Sobre a informação a que se refere a alínea anterior, recaiu o projecto de despacho de indeferimento de fls. 51, que aqui se dá por integralmente reproduzida para todos os legais efeitos.

BA) O Impugnante C……………., devidamente notificado, exerceu o direito de audição, cfr. fls. 60 da reclamação graciosa.

BB) Em apreciação do requerimento apresentado ao abrigo do direito de audição foi prestada a seguinte informação (fls. 65 da reclamação graciosa):

«1- DIREITO DE AUDIÇÃO

A reclamante foi devidamente notificada do projecto de despacho, na pessoa do seu mandatário, através de carta registada de 2011/08/02 (AM 6448 7012 6 PT).

A reclamante exerceu o seu direito de audição, por escrito, em 2011/08/05 doc. fls. 60 a 64, dos autos).

Alega a reclamante que a interpretação que a Administração Fiscal faz do artigo 20º do Decreto-Lei nº 423/83 de 5 de Dezembro, não se mostra consentânea com a ratio legis da criação do instituto da utilidade turística pois, tal entendimento conduz a que os benefícios fiscais previstos naquele normativo legal não passem de letra morta, acabando por nunca ser aplicáveis na prática. Sustenta esta conclusão, com a argumentação de que, apesar da atribuição de utilidade turística a título prévio poder ser requerida com base em anteprojecto aprovado do empreendimento, na realidade e em regra, o que se passa é que quando o promotor do empreendimento adquire um prédio destinado a nele implantar um empreendimento turístico, inexiste qualquer projecto aprovado, pelo que inexiste a declaração de utilidade turística. E desta forma, nunca pode beneficiar da isenção do IMT ou da redução do imposto do selo.

Alega ainda a reclamante que o conceito de “instalação” de empreendimento turístico adoptado no projecto de despacho não se coaduna com o conceito de instalação previsto no Decreto-Lei nº 39/2008, de 7 de Março, que estabelece o regime jurídico da instalação, funcionamento e exploração de empreendimentos turísticos. Pois, a aprovação do projecto do empreendimento constitui a primeira etapa do processo de instalação, o que faz com que, em bom rigor, a declaração de utilidade turística ocorra sempre numa fase posterior à conclusão da primeira fase da instalação. Concluindo que, nessa medida, não se pode dizer que só se aplicam os benefícios fiscais em causa a empreendimentos declarados de utilidade turística antes da sua instalação. Por isso, a expressão “com destino à instalação” contida no artigo 200 do Decreto-Lei nº 423/83, deve ser interpretada no sentido de que o que releva é a afectação do prédio (exploração turística), quer se trate da primeira transmissão onde há-de vir a ser implantado um empreendimento turístico ou a aquisições subsequentes.

II— ANÁLISE DO DIREITO DE AUDIÇÃO

Não faz sentido, nem corresponde à verdade, que o entendimento que a Administração Fiscal faz do artigo 20º do Decreto-Lei nº 423/83, de 5 de Dezembro conduz a que, na prática, os benefícios fiscais ali previstos não passem de letra morta, acabando por nunca serem aplicáveis. Desde logo, e porque ao contrário do que afirma a reclamante, muitos promotores, antes de adquirem os prédios, elaboram o projecto e candidatam-se à atribuição de utilidade turística a título prévio que, uma vez reconhecida, lhes permite beneficiarem da isenção do IMT e redução do imposto do selo, relativamente à aquisição do imóvel onde futuramente será instalado o empreendimento turístico. Por vezes, pode não existir interesse nesse pedido, nomeadamente para efeitos fiscais. No caso concreto, o promotor não requereu o reconhecimento a título prévio. Mas também não houve pagamento de SISA pela aquisição do terreno. Pois, a aquisição do terreno que esteve na origem do prédio onde foi construído o empreendimento, pela sociedade E……………. Aldeamento Turístico Lda., foi efectuada no âmbito de uma concentração de empresas, pelo que a isenção da SISA foi atribuída nos termos do Decreto-Lei nº 404/90, de 21 de Dezembro.

Acresce que, os promotores que pagaram o imposto municipal de sisa/IMT pela aquisição do imóvel destinado à instalação de estabelecimentos turísticos, sempre podem pedir a restituição, quando posteriormente seja reconhecida a utilidade turística, desde que observados determinados condicionalismos legalmente estabelecidos.

Quanto à interpretação do conceito de “instalação” que a reclamante entende ser a correcta, consideramos que é uma interpretação demasiado rebuscada e forçada. Com efeito, o capítulo IV do Decreto-Lei nº 39/2008, de 7 de Março intitulado “instalação dos empreendimentos turísticos” trata do procedimento respeitante à instalação, leia-se, tendente à instalação. Naturalmente que existem várias etapas ou procedimentos administrativos conducentes à instalação de um determinado empreendimento turístico, que pode ir, nomeadamente, desde o pedido de licenciamento ou comunicação prévia de operações urbanísticas, passando pelos pareceres e aprovação das várias entidades oficiais competentes, até à emissão dos títulos válidos de abertura do empreendimento. Se lermos o disposto nos artigos 5º e 6º deste diploma legal, teremos que concluir que o sentido da palavra “instalação” se refere a empreendimentos turísticos a criar/construir. E é a estes que também se refere a norma do artigo 20º do Decreto-Lei nº 423/83, como já explanámos no projecto de despacho, que aqui se dá por integralmente reproduzido.

Por fim, a propósito do Acórdão do STA referido na p. i, importa focar a questão que ali foi abordada. No Acórdão pode ler-se:

“(…) não prevendo o legislador que os benefícios em causa tenham que constar do despacho de atribuição de utilidade turística, ao contrário do que sucede nas situações do nº 4 do artigo 16º citado, declarada a utilidade turística e destinando-se o imóvel à instalação de um empreendimento turístico, é evidente que a isenção de IMT o a redução do IS operam directa e automaticamente.

Ou seja, o juiz ad quo, considerou que, pelo facto de no despacho que reconheceu a utilidade turística não constarem os benefícios fiscais de isenção de IMT ou redução da imposto do selo, não poderia a impugnante gozar de tais beneficias. É contra esta interpretação que vai a decisão contida no Acórdão da STA, ao concluir que as benefícios previstas no artigo 20º do Decreto-Lei nº 423/82 operam automaticamente desde que verificados os pressupostos legalmente definidas. E neste ponto, também para a Administração Fiscal não restam dúvidas de que a atribuição dos benefícios fiscais decorre automaticamente da lei, não necessitando os mesmos de serem mencionados no despacho que atribui a utilidade turística.

É certo que o Acórdão afirma que a transmissão ali em causa também está abrangida pela isenção/redução estabelecida na lei. Salvo o devido respeito, tal conclusão assenta porventura numa apressada interpretação da norma em questão. O entendimento que a Administração Fiscal perfilha, explanada no projecto de relatório, assenta numa interpretação literal, sistemática e histórica do normativo contido no artigo 20º do Decreto-Lei nº 423/82, de 5 de Dezembro, que não contempla as situações como as que estão em causa nos presentes autos de reclamação graciosa.

III - PARECER
Perante os factos vertidos nos autos a lei aplicável, conclui-se que o pedido da reclamante não pode proceder.
III - PROPOSTA DE DECISÃO
Nos termos do presente Parecer, propõe-se que a reclamação seja:
(…)
Indeferida.
No entanto, submete-se à consideração de JK Exa., que superiormente decidirá,
Direcção de Finanças de Faro, 2011/08/08»

BC) Sobre a informação a que se refere a alínea anterior recaiu o seguinte despacho (fls. 65 da reclamação graciosa).

«Concordo.
Torno definitivo o projecto de despacho de indeferimento de 2011/08/01
Faro, 2011/08/08»

BD) A Impugnante foi notificada do despacho a que se refere a alínea anterior em 10/08/2011, cfr. fls. 69 a 71 da reclamação graciosa.

BE) A petição inicial foi apresentada em 23/08/2011, cfr. fls. 2.

BF) Na reclamação graciosa nº 1082201104003144 foi proferido o despacho de indeferimento da reclamação graciosa, donde resulta com interesse para a decisão (cfr. fls. 48 e 49 da reclamação graciosa):

«De folhas 42 a 46 vem o reclamante, na pessoa do seu mandatário, exercer o direito de audição relativamente ao projecto de despacho constante de fls. 37 a 39, alegando, em resumo, que não pode concordar com a interpretação do art. 20º do Dec. Lei nº 483/83, de 5 de Dezembro, que só a aquisição do prédio/fracção autónoma destinado a implementar um empreendimento turístico é que pode usufruir dos benefícios fiscais de isenção de IMT e da redução do imposto do selo, e não já de transmissões posteriores, acabando assim por concluir que por tal entendimento os referidos benefícios não passam de letra morta, e não poderiam aliviar a carga fiscal, com vista a incentivar a elevação da qualidade da oferta turística.

Na defesa do seu ponto de vista, refere ainda, que os benefícios fiscais de IMT e de Imposto do Selo, acabariam por nunca ser reconhecidos pelo que a finalidade do incentivo ficaria totalmente coarctada, acabando por concluir com interpretações que em nada contrariam a fundamentação da Administração Fiscal pedindo a final que devera ser concedido provimento à reclamação graciosa, decidindo conforme nela peticionado.

Para além da fundamentação já explanada, referiremos ainda que se interpretarmos o pensamento legislativo nesta matéria, tudo aponta no sentido de que os referidos benefícios só poderão ser concedidos aos empreendimentos com cariz turística, concretizados no citado Decreto Lei nº 423/83.

A usufruição destes benefícios, nunca poderá ocorrer por força de um mero contrato de exploração turística, que como se refere neste despacho, não tem relevância para efeitos fiscais, dado que por força deste, os deveres e obrigações decorrentes da exploração turística, com vista à usufruição dos referidos benefícios, não pode ser vinculativa a terceiras pessoas estranhas ao empreendimento.

Nesta linha de interpretação das normas legais chegaríamos à conclusão que existiam tantas pessoas a usufruir dos benefícios, quantas as transmissões das suas fracções autónomas.

Ora estabelece o art. 1º do Dec. Lei nº 423/83, de 5 de Dezembro ao definir o conceito de “Utilidade turística”, visando o fomento e melhoria qualitativa do sector turístico, impõe que esta qualificação será atribuída aos empreendimentos de carácter turístico que satisfaçam os princípios e requisitos definidos no presente diploma..., prevendo o seu artigo 3º, que a utilidade turística “só” poderá ser atribuída aos empreendimentos que sejam estabelecimentos hoteleiros e similares, conjuntos turísticos, parques de campismo, de interesse para o turismo, devidamente apreciados pelas autoridades competentes. Por sua vez o nº 1 do art. 20º, isenta de sisa ou actualmente de Imposto Sobre as Transmissões Onerosas de Imóveis (IMT) as aquisições de prédios ou de fracções autónomas com destino à instalação de empreendimentos qualificados de utilidade turística, pronunciando-se no mesmo sentido o art. 47º do Estatuto dos Benefícios Fiscais (EBF). Parece óbvio, que daquele preceito ressalta como integrado no conceito de “utilidade turística”, o estabelecimento no seu todo.

A alienação de uma parte, provoca a sua descaracterização como empreendimento turístico, e em nada visa o fomento e melhoria do sector.

Assim, em nenhuma situação, a propriedade de parte do empreendimento, poderá estar sujeita ao princípio da liberdade contratual de alienação, e gozar deste benefício fiscal, porque seria desvirtuar todos os conceitos que vêm transcritos no citado DL nº 423/83. Não é possível vincular o comprador às obrigações legais exigidas para o estabelecimento no seu todo, dado que este não efectuou qualquer pedido nesse sentido, limitando-se a comprar uma fracção autónoma de empreendimento, e como tal, não poderá ter qualquer benefício em termos de IMT e Imposto do Selo, relacionado com a utilidade turística.

O contrato de exploração turística celebrado entre a reclamante e a sociedade F………………. Aldeamento Turístico SA, não tem enquadramento na aplicação dos benefícios fiscais, só vigorando em termos civis, O art. 47º do EBF é claro ao atribuir a isenção de IMT, aos prédios integrados em empreendimentos a que tenha sido atribuída a utilidade turística, o que significa que só o “todo” é que está em causa.

Do mesmo modo, referiremos, que a reclamação graciosa apresentada com referência á liquidação de IMI a que foi atribuído o nº 313/2011 já foi objecto de despacho de indeferimento, e sendo a liquidação de Imposto do Selo (Verba 1.1) consequência daquela, mantenho e torno definitivo o referido despacho, indeferindo o pedido.

Notifique-se a reclamante nos termos do art.º. 36º do CPPT, através de corta registada com aviso de recepção, enviando-lhe cópia da decisão, e comunicando-lhe que o presente acto é susceptível de impugnação judicial, a interpor no prazo de quinze dias (quinze) dias (n.º 2 do art. 102º do CPPT) ou de recurso hierárquico a interpor no prazo de 30 (trinta) dias (nº 1 do artigo 76º do CPPT).
Cumpra-se.
Serviço de Finanças de Loulé 1, 12 de Setembro de 2011».

BG) A Impugnante foi notificada do despacho a que se refere a alínea anterior em 16/09/2011, cfr. fls. 50 e 51 da reclamação graciosa.

BH) A petição inicial foi apresentada em 30/09/2011, cfr. fls. 2.

BI) Na reclamação graciosa n.º 1082201104003136 foi prestada a informação de fls. 38 e 39, que aqui se dá por integralmente reproduzida para todos os legais efeitos.

BJ) Na Direcção de Finanças de Faro, foi proferida a informação de fls. 51 e segs., que aqui se dá por integralmente reproduzida para todos os legais efeitos.

BK) Sobre a informação a que se refere a alínea anterior, recaiu o projecto de despacho de indeferimento de fls. 51, que aqui se dá por integralmente reproduzida para todos os legais efeitos.

BL) O Impugnante C…………….., devidamente notificado, exerceu o direito de audição, cfr. fls. 60 da reclamação graciosa.

BM) Em apreciação do requerimento apresentado ao abrigo do direito de audição foi prestada a seguinte informação (fls. 65 da reclamação graciosa):

«I - DIREITO DE AUDIÇÃO
(…)
Alega a reclamante que a interpretação que a Administração Fiscal faz do artigo 20º do Decreto-Lei nº 423/83 de 5 de Dezembro, não se mostra consentânea com a ratio legis da criação do instituto da utilidade turística pois, tal entendimento conduz a que os benefícios fiscais previstos naquele normativo legal não passem de letra morta, acabando por nunca ser aplicáveis na prática. Sustenta esta conclusão, com a argumentação de que, apesar da atribuição de utilidade turística a título prévio poder ser requerida com base em anteprojecto aprovado do empreendimento, na realidade e em regra, o que se passa é que quando o promotor do empreendimento adquire um prédio destinado a nele implantar um empreendimento turístico, inexiste qualquer projecto aprovado, pelo que inexiste a declaração de utilidade turística. E, desta forma, nunca pode beneficiar da isenção do IMT ou da redução do imposto do selo.

Alega ainda a reclamante que o conceito de “instalação” de empreendimento turístico adoptado no projecto de despacho não se coaduna com o conceito de instalação previsto no Decreto-Lei nº 39/2008, de 7 de Março, que estabelece o regime jurídico da instalação, funcionamento e exploração de empreendimentos turísticos. Pois, a aprovação do projecto do empreendimento constitui a primeira etapa do processo de instalação, o que faz com que, em bom rigor, a declaração de utilidade turística ocorra sempre numa fase posterior à conclusão da primeira fase da instalação. Concluindo que, nessa medida, não se pode dizer que só se aplicam os benefícios fiscais em causa a empreendimentos declarados de utilidade turística antes da sua instalação. Por isso, a expressão “com destino à instalação” contida no artigo 20º do Decreto-Lei nº 423/83, deve ser interpretada no sentido de que a que releva é a afectação do prédio (exploração turística), quer se trate da primeira transmissão onde há-de vir a ser implantado um empreendimento turístico ou a aquisições subsequentes.

11— ANÁLISE DO DIREITO DE AUDIÇÃO

Não faz sentido, nem corresponde à verdade, que o entendimento que a Administração Fiscal faz do artigo 20º do Decreto-Lei nº 423/83, de 5 de Dezembro conduz a que, na prática, os benefícios fiscais ali previstos não passem de letra morta, acabando por nunca serem aplicáveis.

Desde logo, e porque ao contrário do que afirma a reclamante, muitos promotores, antes de adquirem os prédios, elaboram o projecto e candidatam-se à atribuição de utilidade turística a título prévio que, uma vez reconhecida, lhes permite beneficiarem da isenção do IMT e redução do imposto do selo, relativamente à aquisição do imóvel onde futuramente será instalado o empreendimento turístico. Por vezes, pode não existir interesse nesse pedido, nomeadamente para efeitos fiscais. No caso concreto, o promotor não requereu o reconhecimento a título prévio. Mas também não houve pagamento de SISA pela aquisição do terreno. Pois, a aquisição do terreno que esteve na origem do prédio onde foi construído o empreendimento, pela sociedade E……………… Aldeamento Turístico Lda., foi efectuada no âmbito de uma concentração de empresas, pelo que a isenção da SISA foi atribuída nos termos do Decreto-Lei nº 404/90, de 21 de Dezembro.

Acresce que, os promotores que pagaram o imposto municipal de sisa/IMT pela aquisição do imóvel destinado à instalação de estabelecimentos turísticos, sempre podem pedir a restituição, quando posteriormente seja reconhecida a utilidade turística, desde que observados determinados condicionalismos legalmente estabelecidos.

Quanto à interpretação do conceito de “instalação” que a reclamante entende ser a correcta, consideramos que é uma interpretação demasiado rebuscada e forçada. Com efeito, o capítulo IV do Decreto-Lei nº 39/2008, de 7 de Março intitulado “instalação dos empreendimentos turísticos” trata do procedimento respeitante à instalação, leia-se, tendente à instalação. Naturalmente que existem várias etapas ou procedimentos administrativos conducentes à instalação de um determinado empreendimento turístico, que pode ir, nomeadamente, desde o pedido de licenciamento ou comunicação prévia de operações urbanísticas, passando pelos pareceres e aprovação das várias entidades oficiais competentes, até à emissão dos títulos válidos de abertura do empreendimento. Se lermos o disposto nos artigos 5º e 6º deste diploma legal, teremos que concluir que o sentido da palavra “instalação” se refere a empreendimentos turísticos a criar/construir. E é a estes que também se refere a norma do artigo 20º do Decreto-Lei nº 423/83, como já explanámos no projecto de despacho, que aqui se dá por integralmente reproduzido.

Por fim, a propósito do Acórdão do STA referido na p. i, importa focar a questão que ali foi abordada. No Acórdão pode ler-se:

“(...) não prevendo o legislador que os benefícios em causa tenham que constar do despacho de atribuição de utilidade turística, ao contrário do que sucede nas situações do n.º 4 do artigo 16º citado, declarada a utilidade turística e destinando-se o imóvel à instalação de um empreendimento turístico, é evidente que a isenção de IMT o a redução do IS operam directa e automaticamente.

Ou seja, o juiz ad quo, considerou que, pelo facto de no despacho que reconheceu a utilidade turística não constarem os benefícios fiscais de isenção de IMT ou redução do imposto do selo, não poderia o impugnante gozar de tais benefícios. E contra esta interpretação que vai a decisão contida no Acórdão do STA, ao concluir que os benefícios previstos no artigo 20º do Decreto-Lei nº 423/82 operam automaticamente desde que verificados os pressupostos legalmente definidos. E neste ponto, também para a Administração Fiscal não restam dúvidas de que a atribuição dos benefícios fiscais decorre automaticamente da lei, não necessitando os mesmos de serem mencionados no despacho que atribui a utilidade turística.

É certo que o Acórdão afirma que a transmissão ali em causa também está abrangida pela isenção/redução estabelecida na lei. Salvo o devido respeito, tal conclusão assenta porventura numa apressada interpretação da norma em questão. O entendimento que a Administração Fiscal perfilha, explanada no projecto de relatório, assenta numa interpretação literal, sistemática e histórica do normativo contido no artigo 20º do Decreto-Lei n.º 423/82, de 5 de Dezembro, que não contempla as situações como as que estão em causa nos presentes autos de reclamação graciosa.

III - PARECER
Perante os factos vertidos nos autos a lei aplicável, conclui-se que o pedido da reclamante não pode proceder.
III - PROPOSTA DE DECISÃO
Nos termos do presente Parecer, propõe-se que a reclamação seja:
(…)
Indeferida.
No entanto, submete-se à consideração de V Era., que superiormente decidirá,
Direcção de Finanças de Faro, 2011/08/08»

BN) Sobre a informação a que se refere a alínea anterior recaiu o seguinte despacho (fls. 65 da reclamação graciosa).

«Concordo.
Torno definitivo o projecto de despacho de indeferimento de 2011/08/01
Faro, 2011/08/08»

BO) A Impugnante foi notificada do despacho a que se refere a alínea anterior em 10/08/2011, cfr. fls. 69 a 71 da reclamação graciosa.

BP) A petição inicial foi apresentada em 23/08/2011, cfr. fls. 2.

BP) Na reclamação graciosa nº 1082201104003110 foi proferido o despacho de indeferimento da reclamação graciosa, donde resulta com interesse para a decisão (cfr. fls. 48 e 49 da reclamação graciosa):

«De folhas 42 a 46 vem o reclamante, na pessoa do seu mandatário, exercer o direito de audição relativamente ao projecto de despacho constante de fls. 37 a 39, alegando, em resumo, que hão pode concordar com a interpretação do art.° 20º do Dec. Lei nº 483/83, de 5 de Dezembro, que só a aquisição do prédio/fracção autónoma destinado a implementar um empreendimento turístico é que pode usufruir dos benefícios fiscais de isenção de IMT e da redução do imposto do selo, e não já de transmissões posteriores, acabando assim por concluir que por tal entendimento os referidos benefícios não passam de letra morta, e não poderiam aliviar a carga fiscal, com vista a incentivar a elevação da qualidade da oferta turística.

Na defesa do seu ponto de vista, refere ainda, que os benefícios fiscais de IMT e de Imposto do Selo, acabariam por nunca ser reconhecidos pelo que a finalidade do incentivo ficaria totalmente coarctada, acabando por concluir com interpretações que em nada contrariam a fundamentação da Administração Fiscal pedindo a final que devera ser concedido provimento à reclamação graciosa, decidindo conforme nela peticionado.

Para além da fundamentação já explanada, referiremos ainda que se interpretarmos o pensamento legislativo nesta matéria, tudo aponta no sentido de que os referidos benefícios só poderão ser concedidos aos empreendimentos com cariz turística, concretizados no citado Decreto Lei nº 423/83.

A usufruição destes benefícios, nunca poderá ocorrer por força de um mero contrato de exploração turística, que como se refere neste despacho, não tem relevância para efeitos fiscais, dado que por força deste, os deveres e obrigações decorrentes da exploração turística, com vista à usufruição dos referidos benefícios, não pode ser vinculativa a terceiras pessoas estranhas ao empreendimento.

Nesta linha de interpretação das normas legais chegaríamos à conclusão que existiam tantas pessoas a usufruir dos benefícios, quantas as transmissões das suas fracções autónomas.

Ora estabelece o art. 1º do Dec. Lei nº 423/83, de 5 de Dezembro ao definir o conceito de “Utilidade turística”, visando o fomento e melhoria qualitativa do sector turístico, impõe que esta qualificação será atribuída aos empreendimentos de carácter turístico que satisfaçam os princípios e requisitos definidos no presente diploma..., prevendo o seu artigo 3º que a utilidade turística “só” poderá ser atribuída aos empreendimentos que sejam estabelecimentos hoteleiros e similares, conjuntos turísticos, parques de campismo, de interesse para o turismo, devidamente apreciados pelas autoridades competentes. Por sua vez o n.º 1 do artº. 20º, isenta de sisa ou actualmente de Imposto Sobre as Transmissões Onerosas de Imóveis (IMT) as aquisições de prédios ou de fracções autónomas com destino à instalação de empreendimentos qualificados de utilidade turística, pronunciando-se no mesmo sentido o art.º 47º do Estatuto dos Benefícios Fiscais (EBF). Parece óbvio, que daquele preceito ressalta como integrado no conceito de “utilidade turística”, o estabelecimento no seu todo.

A alienação de uma parte, provoca a sua descaracterização como empreendimento turístico, e em nada visa o fomento e melhoria do sector.

Assim, em nenhuma situação, a propriedade de parte do empreendimento, poderá estar sujeita ao princípio da liberdade contratual de alienação, e gozar deste benefício fiscal, porque seria desvirtuar todos os conceitos que vêm transcritos no citado DL 423/83. Não é possível vincular o comprador às obrigações legais exigidas para o estabelecimento no seu todo, dado que este não efectuou qualquer pedido nesse sentido, limitando-se a comprar uma fracção autónoma de empreendimento, e como tal, não poderá ter qualquer benefício em termos de IMT e Imposto do Selo, relacionado com a utilidade turística.

O contrato de exploração turística celebrado entre a reclamante e a sociedade F………………. Aldeamento Turístico SA, não tem enquadramento na aplicação dos benefícios fiscais, só vigorando em termos civis. O art. 47º do EBF é claro ao atribuir a isenção de IMT, aos prédios integrados em empreendimentos a que tenha sido atribuída a utilidade turística, o que significa que só o “todo” é que está em causa.

Do mesmo modo, referiremos, que a reclamação graciosa apresentada com referência á liquidação de IMT que foi atribuído o nº 313/2011 já foi objecto de despacho de indeferimento, e sendo a liquidação de Imposto do Selo (Verba 1.1) consequência daquela, mantenho e torno definitivo o referido despacho, indeferindo o pedido.

Notifique-se a reclamante nos termos do artº 36º do CPPT, através de carta registada com aviso de recepção, enviando-lhe cópia da decisão, e com comunicando-lhe que o presente acto é susceptível de impugnação judicial, a interpor no prazo de quinze dias (quinze) dias (nº. 2 do art. 102º do CPPT) ou de recurso hierárquico a interpor no prazo de 30 (trinta) dias (nº 1 do artigo 76º do CPPT).
Cumpra-se.
Serviço de Finanças de Loulé 1, 12 de Setembro de 2011»

BR) A Impugnante foi notificada do despacho a que se refere a alínea anterior em 16/09/2011, cfr. fls. 50 e 51 da reclamação graciosa.

BS) A petição inicial foi apresentada em 30/09/2011, cfr. fls. 2 da impugnação em apenso.

BT) Em 05/03/2009, a Câmara Municipal de Loulé emitiu a “LICENÇA DE UTILIZAÇÃO TURÍSTICA N.° 43/09” a favor do E…………… - Aldeamento Turístico, Lda., que constitui fls. xxx da impugnação e que aqui se dá por integralmente reproduzido, donde resulta com interesse para a decisão:

8 CLASSIFICAÇÃO PROVISÓRIA QUATRO ESTRELAS

9 CAPACIDADE MÁXIMA PROVISÓRIA

Efectivo total do CLUBHOUSE é de 483 pessoas, efectivo total nos blocos de apartamentos de 650 pessoas efectivo total nas moradias de 48 pessoas.

10 CLASSIFICAÇÃO DEFINITIVA CINCO ESTRELAS

11 CAPACIDADE MÁXIMA DEFINITIVA

372 camas fixas individuais e 140 duplas, equivalente a 652 utentes, distribuídas por 140 unidades de alojamento (9 Ti, 76 T2 e 55 T3), uma das quais adaptada a pessoas com mobilidade condicionada. Por despacho do Turismo Portugal, I. P. de 13/02/2009.

BU) Resulta do despacho nº 3716/2011, publicado na II Série n.º 40, de 25/02/2011:

«Atento o pedido de atribuição da utilidade turística a título definitivo ao Aldeamento Turístico F………………., de 5 estrelas, sito no concelho de Loulé, de que é requerente a sociedade E………………. - Aldeamento Turístico, Lda.; e

Tendo presentes os critérios legais aplicáveis e o parecer do Turismo de Portugal, I. P., que considera estarem reunidas as condições para a atribuição da utilidade turística a título definitivo ao empreendimento, decido:

1 - Atribuir utilidade turística a título definitivo ao Aldeamento Turístico F…………….., de 5 estrelas, nos termos do disposto no n.º 1 do artigo 2.º e no nº 3 do artigo 7º do Decreto-Lei nº 423/83, de 5 de Dezembro.

2 - Fixar a validade da utilidade turística em sete anos contados da data do título (comunicação de abertura) ao abrigo do qual o empreendimento iniciou o seu funcionamento (4 de Setembro de 2008), ou seja, até 4 de Setembro de 2015.

3 - Determinar que, ao abrigo do disposto na alínea b) do n.º 1 e no nº 4 do artigo 16º do Decreto-Lei nº 423/83, de 5 de Dezembro, na redacção que lhe foi dada pelo Decreto-Lei nº 38/94, de 8 de Fevereiro, a proprietária e exploradora do empreendimento fique isenta das taxas devidas à Inspecção Geral das Actividades Culturais, pelo mesmo prazo fixado para a utilidade turística, caso as mesmas sejam ou venham a ser devidas.

4 - Nos termos do disposto no artigo 8º do Decreto-Lei nº 423/83, de 5 de Dezembro, a utilidade turística fica sujeita ao cumprimento dos seguintes condicionamentos:

a) O empreendimento não poderá ser desclassificado;

b) A requerente deverá promover, até ao termo do segundo ano após a publicação do presente despacho, a realização de uma auditoria de qualidade de serviço, por uma entidade independente, cujo relatório deve remeter ao Turismo de Portugal, I. P. Caso a requerente disponha de um sistema de gestão de qualidade implementado no empreendimento, o relatório de auditoria pode ser substituído pela descrição detalhada do referido sistema, evidenciando, nomeadamente, a política de qualidade prosseguida, a monitorização e medição da satisfação do cliente e o tratamento das reclamações, a frequência e metodologia das auditorias internas e o envolvimento da gestão de topo;

c) Não poderão ser realizadas quaisquer obras que impliquem a alteração do empreendimento sem prévia comunicação ao Turismo de Portugal, I P., para efeitos da verificação da manutenção da utilidade turística que agora se atribui, sem prejuízo de outros pareceres ou autorizações legalmente devidos por parte daquele organismo.
4 de Fevereiro de 2011. - O Secretário de Estado do Turismo, G…………...»

BV) Resulta do DUC 160.611.013.985.003, de 11/05/2011, de fls. xxx da reclamação graciosa:

BX) Resulta do DUC 163.811.000.243.048, de 11/05/2011, de fls. xxxx da reclamação graciosa:

3. Na presente impugnação judicial está em causa a legalidade dos actos de liquidação de IMT e de Imposto de Selo que os Impugnantes pagaram e cuja anulação e reembolso demandam com a invocação de que eles se reportam, no caso de A……………… LIMITED, à aquisição, em 24/09/2009, da fracção autónoma designada pela letra “……”, Bloco ……., no caso de B…………., à aquisição, em 1/07/2010, da fracção autónoma designada pela letra “…….”, Bloco ……., e, no caso de C…………… e mulher, D……………., à aquisição, em 24/09/2009, da fracção autónoma designada pela letra “……..”, Bloco ……., todas do prédio urbano inscrito na matriz predial sob o artigo 12988, freguesia de Almancil e concelho de Loulé, as quais, enquanto unidades de alojamento integradas no empreendimento turístico (tipologia Aldeamento Turístico) denominado “F……………….”, reúne todas as condições legais para beneficiar da isenção de IMT e de redução de imposto de selo previstos no art. 20º do Dec.Lei nº 423/83, de 5 de Dezembro, dada a utilidade turística reconhecida a este empreendimento pelo Senhor Secretário de Estado do Turismo.
A sentença recorrida, depois de fazer uma análise dos diversos diplomas que se sucederam no tempo no que toca ao regime jurídico da instalação, funcionamento e exploração dos empreendimentos turísticos – Dec.Lei n.º 167/97, de 4 de Julho (com as alterações introduzidas pelo DL n.º 55/2002, de 11.03, e DL n.º 217/2006, de 31.10), e actual Dec.Lei n.º 39/2008, de 7 de Março (com as alterações introduzidas pelo DL n.º 228/2009, de 14.09), e de ter deixado explicado que embora este novo diploma não esclareça o que considera ser a instalação de empreendimentos turísticos, conclui no sentido de que se depreende das normas que ele reserva à instalação que ela só ocorre quando está concluído o procedimento para a utilização das fracções destinadas ao funcionamento do empreendimento turístico, tomando-o apto à realização da exploração turística, independentemente da propriedade das suas unidades de alojamento.
Razão por que se julgou que «O procedimento de instalação culmina com o início de funcionamento do empreendimento turístico.
(...)
Assim, um empreendimento turístico só se considera instalado com o início de funcionamento.
E permitindo-se a instalação dos empreendimentos turísticos por fases, só à medida que cada uma das fases inicie o funcionamento é que se considera que essa fase se considere instalada.
Num outro enfoque, a utilidade turística abrange a totalidade dos elementos componentes ou integrantes dos empreendimentos, com excepção das instalações destinadas à exploração comercial das águas minerais ou similares, das instalações termais — artigo 3º, nº 5, do Decreto-Lei n.º 423/83, de 5 de Dezembro. Pelo que todas as unidades que compõem o empreendimento turístico ficam abrangidas pela utilidade turística.».
Neste contexto, concluiu-se na sentença que embora a “LICENÇA DE UTILIZAÇÃO TURÍSTICA” tenha sido emitida pela Câmara Municipal em 05/03/2009 a favor da sociedade construtora E……………. - Aldeamento Turístico, Ldª” (antes, pois, da aquisição da fracção pelos Impugnantes), o certo é que apenas com a alienação destas unidades de alojamentos e celebração dos respectivos contrato de exploração turística com a entidade exploradora – “F………………, Aldeamento Turístico, Ldª” - ficaram estas unidades do empreendimento funcionalmente aptas e afectas à utilização e exploração turística, sendo que o empreendimento turístico em que elas se integram só pode considerar-se definitivamente instalado quando as unidades de alojamento iniciam funcionamento.
«Com efeito, em regra, as diversas fracções de um empreendimento que começa a instalar-se demoram muito tempo a concluir-se mais tempo ainda a ser conseguida a sua venda total.
Resulta da licença de utilização turística que o empreendimento turístico E……………… é um aldeamento turístico (...).
Possui a classificação definitiva de cinco estrelas e com uma capacidade máxima definitiva de “372 camas fixas individuais e 140 duplas, equivalente a 652 utentes, distribuídas por 140 unidades de alojamento (9 T1, 76 T2 e 55 T3) (...)
O empreendimento estará definitivamente instalado quando todas as unidades de alojamento iniciarem o funcionamento.
A venda das fracções foi concretizada em diferentes datas.
Assim, a primeira aquisição de cada fracção está integrada no processo de instalação do empreendimento e, no caso dos autos, a Impugnante realizou a primeira aquisição da fracção, beneficiando assim do disposto no art. 20º, nº 1, do Decreto-Lei nº 423/83, por se tratar de aquisição com destino à instalação do empreendimento.
Foi iniciada a exploração turística da fracção integrada no empreendimento e sendo a sua aquisição destinada à instalação do mesmo, beneficia da isenção de IMT e da redução a 1/5 do imposto de selo, previstas no art. 20º do D.L. 423/83, pelo que a liquidação impugnada se mostra ferida de ilegalidade por violação da referida norma.».

Discordando do assim decidido, vem a Fazenda Pública, ora Recorrente, defender que se incorreu em erro de julgamento ao ter-se concluído que a aquisição destas fracções pelos impugnantes integra ainda o processo de instalação do respectivo empreendimento turístico, pois, na sua óptica, quando o legislador se refere, no n.º 1 do art.º 20° do Dec.Lei n.º 423/83 (ao disciplinar a isenção/redução de Sisa/Selo) a aquisições de prédios «com destino à instalação de empreendimento qualificados de utilidade turística», significa que se trata somente de aquisições de prédios com o intuito de neles construir/melhorar empreendimentos turísticos, e não de aquisição de prédios/fracções integradas em empreendimentos já construídos e instalados, como sucedeu no caso. Na sua perspectiva, esta é a interpretação que decorre do elemento histórico, racional/teleológico e literal das normas jurídicas em apreço, tendo e conta que o legislador quis atribuir benefícios fiscais em sede de imposto de sisa (actual IMT) e imposto de selo apenas às empresas proprietárias que realizam o esforço do investimento, visando, assim, impulsionar este sector de actividade através de benefícios fiscais concedidos a quem cria/instala empreendimentos de utilidade turística, e não a quem se limita a adquirir fracções inseridas em empreendimentos já instalados.

Deste modo, a questão que se coloca neste recurso é a de saber se a aquisição pelos impugnantes, efectuadas, respectivamente, em 24/9/2009, 1/7/2010 e 24/9/2009, de fracções autónomas que constituem unidades de alojamento do Aldeamento Turístico “F………………” e que integram, assim, um empreendimento turístico que em 4/02/2011 veio a obter o estatuto de utilidade turística a título definitivo com validade de 7 anos contados desde 4/09/2008, se destinaram ainda à instalação desse empreendimento ou se integram, pelo menos, no processo de concretização dessa instalação, ou se, pelo contrário, o empreendimento já se encontrava instalado à data dessas aquisições.

Vejamos.

Tal questão foi apreciada e decidida em julgamento ampliado com a intervenção de todos os juízes desta Secção de Contencioso Tributário, realizado ao abrigo do disposto no art.º 148.º do Código de Processo nos Tribunais Administrativos, no processo que correu termos neste Tribunal sob o n.º 0968/12, e que deu origem ao acórdão uniformizador de jurisprudência n.º 3/2013, publicado na 1.ª Série do Diário da República, de 4 de Março de 2013.

Acórdão que, por decisão tomada pela maioria dos Juízes Conselheiros em exercício na Secção, uniformizou a jurisprudência nos seguintes termos: o conceito de «instalação», para efeitos dos benefícios a que se reporta o nº 1 do art. 20º, do Decreto-Lei nº 423/83, de 5 de Dezembro, reporta-se à aquisição de prédios (ou de fracções autónomas) para construção de empreendimentos turísticos, depois de devidamente licenciadas as respectivas operações urbanísticas, visando beneficiar as empresas que se dedicam à actividade de promoção/criação dos mesmos e não os adquirentes de fracções autónomas em empreendimentos construídos/instalados em regime de propriedade plural, uma vez que esta tem a ver com a «exploração» e não com a «instalação».

Tendo em conta a suprema importância da uniformidade da jurisprudência no âmbito interno dos tribunais, sobretudo em face da segurança e da estabilidade das relações jurídicas a que o direito deve ambicionar e aceder, e que encontra consagração no art.º 9.º, n.º 3 do Código Civil – ao impor ao julgador o dever de considerar todos os casos que mereçam tratamento análogo, a fim de obter uma interpretação e aplicação uniformes do direito – cumpre-nos aderir a essa orientação jurisprudencial e aos fundamentos em que se estriba o referido acórdão, vertidos, de forma abreviada mas elucidativa, no respectivo sumário, do seguinte teor:

I – Na determinação do sentido e alcance das normas fiscais e na qualificação dos factos a que as mesmas se aplicam são observadas as regras e princípios gerais de interpretação e aplicação das leis”, sendo que “Sempre que, nas normas fiscais, se empreguem termos próprios de outros ramos de direito, devem os mesmos ser interpretados no mesmo sentido daquele que aí têm, salvo se outro decorrer directamente da lei” (art. 11º, nºs. 1 e 2, da LGT).

II – No âmbito do regime jurídico da instalação, exploração e funcionamento dos empreendimentos turísticos, estabelecido no Decreto-Lei nº 39/2008, de 7 de Março, o conceito de instalação de um empreendimento turístico compreende o conjunto de actos jurídicos e os trâmites necessários ao licenciamento (em sentido amplo, compreendendo comunicações prévias ou autorizações, conforme o caso) das operações urbanísticas necessárias à construção de um empreendimento turístico, bem como a obtenção dos títulos que o tornem apto a funcionar e a ser explorado para finalidade turística (cfr. Capítulo IV, arts. 23º ss).

III – Quando o legislador utiliza a expressão aquisição de prédios ou de fracções autónomas com destino à «instalação», para efeitos do benefício a que se reporta o nº 1 do art. 20º, do Decreto-Lei nº 423/83, de 5 de Dezembro, não pode deixar de entender-se como referindo-se precisamente à aquisição de prédios (ou de fracções autónomas) para construção de empreendimentos turísticos, depois de devidamente licenciadas as respectivas operações urbanísticas, visando beneficiar as empresas que se dedicam à actividade de promoção/criação dos mesmos.

IV – Este conceito de «instalação» é o que se mostra adequado a todo o tipo de empreendimentos turísticos e não é posto em causa pelo facto de os empreendimentos poderem ser construídos/instalados em regime de propriedade plural, uma vez que esta tem a ver com a «exploração» e não com a «instalação».

V – Nos empreendimentos turístico constituídos em propriedade plural (que compreendem lotes e ou fracções autónomas de um ou mais edifícios, nos termos do disposto no art. 52º, nº 1, do Decreto-Lei nº 39/2008, de 7 de Março), destacam-se dois procedimentos distintos, ainda que possam ocorrer em simultâneo: um relativo à prática das operações necessárias a instalar o empreendimento; outro, relativo às operações necessária a pô-lo em funcionamento e a explorá-lo, sendo que a venda das unidades projectadas ou construídas faz necessariamente parte do segundo.

VI – O legislador pretendeu impulsionar a actividade turística prevendo a isenção/redução de pagamento de Sisa/Selo, para os promotores que pretendam construir/criar estabelecimentos (ou readaptar e remodelar fracções existentes) e não quando se trate da mera a aquisição de fracções (ou unidades de alojamento) integradas nos empreendimentos e destinadas à exploração, ainda que sejam adquiridas em data anterior à própria instalação/licenciamento do empreendimento.

VII – Quem adquire as fracções não se torna um co-financiador do empreendimento, com a responsabilidade da respectiva instalação, uma vez que está a adquirir um produto turístico que foi posto no mercado pelo promotor, seja a aquisição feita em planta ou depois de instalado o empreendimento, como um qualquer consumidor final, tanto mais que as fracções podem ser adquiridas para seu uso exclusivo e sem qualquer limite temporal (no caso de empreendimentos turísticos constituídos em propriedade plural).

VIII – Não estando em causa a aquisição de prédios ou de fracções autónomas destinados à construção/instalação de empreendimentos turísticos, mas sim a aquisição de unidades de alojamento por consumidores finais, ainda que porque integradas no empreendimento em causa se encontrem afectas à exploração turística, a mesma não pode beneficiar das isenções consagradas no art. 20º, nº 1, do Decreto-Lei nº 423/83.

IX – Este resultado interpretativo é o que resulta do elemento histórico, racional/teleológico e também literal das normas jurídicas em causa.

X – “Os benefícios fiscais são medidas de carácter excepcional instituídas para tutela de interesses públicos extrafiscais relevantes e que sejam superiores aos da própria tributação que impedem (artigo 2.°/1 do EBF) (…)” e embora admitindo a interpretação extensiva (artigo 10.º do EBF), não pode ser considerado pelo intérprete o pensamento legislativo que não tenha na letra da lei um mínimo de correspondência, ainda que imperfeitamente expresso (artigo 9.°/2 do C. Civil), para além de que porque representam uma derrogação da regra da igualdade e do princípio da capacidade contributiva que fundamenta materialmente os impostos, os benefícios fiscais devem ser justificados por um interesse público relevante.

Reitera-se, pois, também nos presentes autos, o discurso fundamentador desse acórdão, razão pela qual, no provimento do recurso, se impõe revogar a sentença recorrida.

O recurso merece, por isso, provimento.

Face ao provimento do recurso, importa, então, passar ao conhecimento, em substituição, do vício que violação de lei por ofensa dos princípios constitucionais da igualdade e da justiça, invocado pelos Impugnantes na petição inicial (artigos 65º a 68º da petição inicial), cujo conhecimento ficou prejudicado pela solução dada ao litígio em 1ª instância (cfr. arts. 715º, nº 2 e 726º, ambos do CPC).

Segundo os Impugnantes, tais princípios mostram-se violados porquanto em relação à fracção “BE” do mesmo empreendimento foi liquidado imposto de selo através do DUC nº 163.811.000.243.048, por valor correspondente a 1/5 do que seria devido em virtude do reconhecimento do benefício fiscal decorrente do art. 20º do Dec. Lei nº 423/83, e foi liquidado IMT com reconhecimento do mesmo benefício, apresentando a liquidação um valor nulo a pagar. «67º- Assim, e considerando os princípios da igualdade e da justiça pelos quais o procedimento tributário se pauta, verifica-se que, sendo a situação de aquisição da fracção de cada um dos ora impugnantes exactamente igual à do adquirente da aludida fracção BE, porque todas pertencem ao mesmo prédio inscrito na matriz sob o artigo nº 12988 (freguesia de Almancil, Concelho de Loulé), e se situam no mesmo aldeamento turístico, o qual goza de utilidade turística desde 4 de Setembro de 2008, o tratamento fiscal tem de ser o mesmo. Por isso, tendo ambos os contratos de compra e venda aqui em causa sido outorgados em data posterior à que foi fixada como termo inicial da validade de declaração de utilidade turística, verifica-se que, em ambas as situações (tal como aconteceu em relação à fracção BE), deverão ser reconhecidos os referidos benefícios fiscais legalmente previstos, em termos de IMT e de imposto de selo.». «68º- Outra posição seria até violadora do disposto no artigo 104º nº 3 da Constituição da República Portuguesa.».
No fundo, segundo a tese dos recorrentes, os actos de liquidação impugnados, a serem ilegais (como efectivamente são, de acordo com a posição acolhida neste acórdão), implicam um tratamento desigual quando confrontados com situações semelhantes em que foi reconhecida a isenção de imposto.
Todavia, a jurisprudência tem entendido, de forma pacífica e reiterada - designadamente a do Tribunal Constitucional - que quando está em causa, predominantemente, o exercício de poderes vinculados, não fica margem para a intervenção do princípio da igualdade, cuja relevância conformadora só tem cabimento quando a lei deixa ao critério da Administração a escolha entre uma de várias soluções possíveis. O princípio da igualdade só funciona no contexto da legalidade, ou seja, não existe direito à igualdade na ilegalidade.
Posto de outro modo, a igualdade não pode imperar na ilegalidade, isto é, ainda que a Administração Tributária ou qualquer outra entidade liquidadora (como é o caso dos Notários em sede liquidação de imposto de selo) tivesse praticado um acto ilegal, reconhecendo indevidamente um benefício fiscal a um contribuinte, não podia outro contribuinte pretender impor a prática de semelhante acto ilegal. O contribuinte não tem o direito de reclamar para si tratamento idêntico ao que a Administração teve para com outro contribuinte, se este tratamento tiver sido ilegal. Semelhante concepção dos princípios da igualdade e da justiça levariam à subversão do princípio da legalidade, trave mestra de toda a actuação administrativa e do próprio Estado de Direito [cf., entre muitos, os Acórdãos do STA de 25/02/1999, no Processo nº 037235, de 29/11/2005, no Processo n.º 0509/05, de 9/10/2002, no Processo n.º 443/02, e de 17/11/04, no Processo n.º 1316/03].
Pelas razões expostas, os actos impugnados não padecem de qualquer ilegalidade ou vício.

4. Termos em que acordam os Juízes Conselheiros da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo em conceder provimento ao recurso, revogar a sentença recorrida e julgar improcedente a impugnação judicial.

Custas pelos recorridos, em 1ª instância e neste STA.

Lisboa, 17 de Abril de 2013. – Dulce Neto (relatora) – Isabel Marques da Silva – Lino Ribeiro.