Acórdãos STA

Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo
Processo:0412/12.7BEPRT
Data do Acordão:11/18/2020
Tribunal:2 SECÇÃO
Relator:ARAGÃO SEIA
Sumário:
Nº Convencional:JSTA000P26727
Nº do Documento:SA2202011180412/12
Data de Entrada:11/02/2020
Recorrente:A.......... SGPS, S.A.
Recorrido 1:AT-AUTORIDADE TRIBUTÁRIA E ADUANEIRA
Votação:UNANIMIDADE
Aditamento:
Texto Integral: Acordam os juízes da secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:


BANCO A……, S.A., Recorrente nos autos à margem identificados, notificado do acórdão de 05.03.2020, proferido pelo Tribunal Central Administrativo Norte, o qual negou provimento ao recurso interposto pelo ora Recorrente contra a sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto nos presentes autos, vem, nos termos do disposto nos artigos 144.º e 150.º do Código de Processo nos Tribunais Administrativos (CPTA), aplicáveis ex vi artigo 2.º, alínea c), do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT), interpor recurso de revista.

Alegou, tendo concluído:
1.ª Entende o Recorrente que estão verificados os requisitos de que depende a admissão do presente recurso de revista;
2.ª Em face do decidido em segundo grau de jurisdição, considera o Recorrente verificar-se a violação de lei processual e de lei substantiva na interpretação conferida ao artigo 78.º da LGT conjugado com o disposto nos artigos 91.º, n.º 1, e 23.º, n.º 6, do Código do IVA, e ainda com o artigo 45.º, n.º 4, da LGT, na redação vigente à data dos factos, colocando-se a questão de saber se, o termo inicial do prazo de revisão oficiosa referente a IVA se conta a partir de cada uma das autoliquidações mensais ou trimestrais, como entendeu o Tribunal recorrido, ou se, como entende o Recorrente, se conta a partir da liquidação definitiva de IVA a qual ocorre apenas no final do ano em apreço, nos termos do aludido artigo 23.º, n.º 6 do Código do IVA;
3.ª Resulta evidente a necessidade de intervenção do Supremo Tribunal Administrativo no caso em apreço, impondo-se a revista para uma melhor aplicação do Direito e por se tratar de uma questão de importância jurídica e social fundamental;
4.ª No caso sub judice, a necessidade da revista para uma melhor aplicação do Direito assenta, desde logo, no facto de estarem em causa duas decisões – uma proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto e outra em sede de recurso jurisdicional junto do TCAN - em que os tribunais, com o devido respeito, interpretaram de modo incorreto o artigo 78.º da LGT em função da situação concretamente determinada;
5.ª Ambas as decisões se pronunciaram no sentido de que o prazo de revisão oficiosa de liquidação de IVA se conta de cada uma das declarações periódicas e não da última declaração anual como pugna a Recorrente;
6.ª Não está em causa um simples erro de julgamento, mas um erro manifestamente ostensivo e grosseiro, aqui consubstanciado no facto de o Tribunal desvirtuar o conceito de liquidação – enquanto ato final – previsto no n.º 1 do artigo 78.º da LGT, e por confundir este mesmo conceito com a dedução, a qual é meramente um dos elementos que origina a liquidação;
7.ª É claramente necessária a intervenção do Supremo Tribunal Administrativo para evitar que esta má interpretação do artigo 78.º da LGT, conjugado com o disposto no artigo 91.º, n.º 1 e n.º 2, do Código do IVA, se consolide na ordem jurídica e que seja aplicável em todas as situações em que o sujeito passivo pretenda efetuar um pedido de revisão oficiosa de IVA, criando uma disparidade de tratamento entre contribuintes;
8.ª No que se refere à relevância jurídica fundamental, que se manifesta, por um lado, na complexidade das operações jurídicas indispensáveis à resolução do caso e, por outro lado, na capacidade de expansão da controvérsia, impõe-se ao Tribunal a interpretação de um conjunto de preceitos, recorrendo aos vários elementos interpretativos das normas;
9.ª Estando em causa o exercício de um meio de defesa garantístico dos contribuintes – a revisão oficiosa –, a interpretação das referidas disposições normativas deverá ser efetuada de modo sistemático e teleológico, o que o Tribunal Central Administrativo Norte, com o devido respeito, não cumpriu;
10.ª Não se trata de uma mera operação de interpretação de uma determinada norma jurídica, mas de um complexo de operações de subsunção jurídicas que, até à data e com o devido respeito, os tribunais superiores não efetuaram de forma completa e consistente;
11.ª Atendendo aos conceitos em presença e às disposições normativas aplicáveis, é inequívoco para o Recorrente a existência de uma complexidade jurídica superior à comum que justifica a admissão do presente recurso de revista;
12.ª Para além disso, saliente-se que não vigora até esta data uma corrente uniforme de jurisprudência proferida pelos tribunais superiores quanto a esta questão;
13.ª Atendendo a que a questão em apreço tem passado e é suscetível de passar pela jurisprudência dos tribunais superiores, entende o Recorrente que é evidente a suscetibilidade de repetição da questão em casos futuros, em termos de expansão da controvérsia;
14.ª A decisão sobre a questão não é meramente teórica e tem inerentes efeitos práticos, com claro reflexo para o contribuinte;
15.ª De facto, o contribuinte que pretenda efetuar um pedido de revisão oficiosa de uma liquidação de IVA poderá ver-se privado do exercício dessa sua garantia de defesa apenas devido à errónea interpretação do n.º 1 do artigo 78.º da LGT, tal como perpetuada pelo Tribunal recorrido;
16.ª Atendendo a que esta é uma questão que, no entendimento do Recorrente, não se encontra resolvida na jurisprudência, considera o Recorrente que o risco de persistirem e ocorrerem diversas situações deste tipo é bastante elevado;
17.ª É por forma a evitar esta situação com relevante impacto ao nível da situação tributária dos contribuintes que se impõe a revista;
18.ª A questão interpretativa coloca-se, assim, numa abundância de situações e ao longo dos tempos, com referência a diversos contribuintes, pelo que se afigura inequívoca também a relevância social de importância fundamental (cf. o Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 21.11.2014, proferido no processo n.º 141/14-30);
19.ª Considera o Recorrente que a interpretação proferida nos presentes autos, em clara violação da lei, por perfilhar aceção contrária ao próprio espírito do legislador tributário, é suscetível de se aplicar em numerosos novos litígios administrativos e judiciais, e inclusivamente originá-los, gerando uma avultada incerteza e instabilidade e fazendo antever como objetivamente útil a intervenção do Supremo Tribunal Administrativo;
20.ª Estão, assim, preenchidos os requisitos necessários à admissibilidade do recurso previsto no artigo 150.º do CPTA;
21.ª Salvo o devido respeito, entende o Recorrente que o douto acórdão recorrido decidiu em violação do disposto no artigo 78.º da LGT, conjugado com o disposto nos artigos 91.º, n.º 1, e 23.º, n.º 6, do Código do IVA, e ainda no artigo 45.º, n.º 4, da LGT, na redação vigente à data dos factos;
22.ª No caso sub judice, o termo inicial para a contagem do prazo de revisão oficiosa é a data da liquidação definitiva cuja legalidade se pretende que seja revista pela administração tributária, qual seja, a última declaração de IVA, no âmbito do qual foram efetuadas deduções quer através do método pro rata quer através do método da afetação real, deduções essas que apenas se consolidam no final do ano em apreço nos termos do n.º 6 do artigo 23.º do Código do IVA;
23.ª Ora, o IVA é um imposto que assenta no princípio da neutralidade, o qual é garantido pelo direito à dedução;
24.ª A liquidação visa determinar o montante de imposto a pagar, pelo que compreende todas as operações destinadas a apurar o imposto, entre as quais a operação de dedução;
25.ª A liquidação de IVA não pode confundir-se com a operação de dedução de imposto, mas, na realidade, depende dela, pois, só após a concretização da operação de dedução é que surge a liquidação de IVA;
26.ª Nos casos de sujeitos passivos mistos, como o Recorrente, o n.º 6 do artigo 23.º do Código do IVA determina que, por forma a garantir a neutralidade do imposto, uma vez que as variações anuais na atividade do sujeito passivo irão influenciar o montante de imposto a deduzir, tem de ser efetuado um ajustamento ao montante dedutível em função dessa mesma variação anual;
27.ª Tal ajustamento deverá ocorrer tanto nos casos em que é utilizado o método do pro rata como o método da afetação real, e é refletido apenas na última declaração do ano em apreço;
28.ª O que significa que no caso de sujeitos passivos mistos, o direito à dedução apenas é concretizado na última dedução do ano e, por esse motivo, só nessa altura é que ocorre a liquidação de imposto, pois só nessa altura é que é apurado – de forma definitiva – o imposto a pagar pelo sujeito passivo;
29.ª Então, o termo inicial do prazo de revisão oficiosa da liquidação de IVA é a data da última liquidação anual, pois só desse modo é que se garante que o ato revisto é o ato final e definitivo que apura a situação tributária do sujeito passivo;
30.ª Ainda que não se entenda que a liquidação de IVA apenas se torna definitiva, nas situações de sujeitos passivos mistos, ainda assim terá de se considerar que para efeitos de garantias dos contribuintes, em concreto no que respeita à contagem dos prazos de caducidade do direito à liquidação e de revisão oficiosa, o IVA deverá ser tido como um imposto anual;
31.ª O prazo de caducidade do direito à liquidação no IVA tem o seu termo inicial no início do ano civil seguinte àquele em que se verificou a exigibilidade do imposto, portanto, para este efeito, ficciona-se que o IVA tenha uma periodicidade anual;
32.ª O mesmo raciocínio terá de se admitir para efeitos de garantia de defesa do sujeito passivo, i.e., para efeitos de reposição de legalidade do ato tributário deverá ser tido em consideração o mesmo marco temporal e a consideração do IVA como imposto anual e o termo inicial da revisão oficiosa de liquidação de IVA deve considerar-se como sendo o prazo da última declaração o ano em apreço;
33.ª De acordo com o n.º 1 do artigo 78.º da LGT, o prazo de 4 anos para pedir a revisão oficiosa de determinado ato tributário conta-se a partir da liquidação de imposto, a qual, ocorre no caso do IVA, definitivamente, apenas com a última liquidação anual, devido ao disposto no n.º 6 do artigo 23.º do Código do IVA, pelo que é inquestionável que o termo inicial do prazo de revisão oficiosa da liquidação de IVA é a data de entrega da última declaração periódica anual, no caso do Recorrente 31 de dezembro de 2005;
34.ª Trazer à colação o n.º 2 do artigo 91.º do Código do IVA, como fez o Tribunal Central Administrativo Norte em nada releva, e, com o devido respeito, apenas serve para criar confusão à boa interpretação do direito, pois o prazo para o exercício do direito à dedução previsto no referido n.º 2 do artigo 91.º do Código do IVA em nada se confunde com o prazo para o pedido de revisão oficiosa previsto no artigo 78.º da LGT por remissão do artigo 91.º, n.º 1, do Código do IVA;
35.ª O instituto da revisão oficiosa ínsito no artigo 78.º da LGT tem como finalidade a reposição da legalidade jurídico-tributária, pelo que basta que seja detetado um erro subjacente a determinado ato tributário para que aquele seja convocado;
36.ª O facto de o erro em apreço se relacionar com um lapso no direito à dedução não implica a alteração do termo inicial de contagem do prazo de 4 anos, pois o que releva é a revisão oficiosa do ato em si e não da operação de dedução que eventualmente lhe está subjacente;
37.ª Assim, no que concerne à questão interpretativa que se pretende clarificar com o presente recurso de revista – saber se, numa situação como a do Recorrente, em que está em causa imposto indevidamente suportado, em virtude de erro no cálculo da dedução, o prazo para revisão oficiosa de IVA tem o seu termo inicial com a autoliquidação do período (liquidação provisória) ou tem o seu termo inicial no final do ano em apreço, data em que ocorre a liquidação definitiva do imposto nos termos do n.º 6 do artigo 23.º do Código do IVA? –, é evidente que a resposta terá de ser a de que o termo inicial do prazo de revisão oficiosa de IVA apenas será no final do ano em apreço, na data em que ocorre a liquidação definitiva do imposto nos termos do n.º 6 do artigo 23.º do Código do IVA;
38.ª Em face do exposto, não pode acompanhar-se o entendimento do acórdão recorrido, impondo-se a sua revogação e a sua substituição por outro que julgue procedente o recurso.
Por todo o exposto, e o mais que o ilustrado juízo desse Venerando Tribunal suprirá, deve o presente recurso de revista ser admitido, devendo ser julgado procedente, revogando-se o acórdão recorrido.

Não foram produzidas contra-alegações.

Cumpre decidir.

Dá-se aqui por reproduzida a matéria de facto levada ao acórdão recorrido.


Dos pressupostos legais do recurso de revista.

O presente recurso foi interposto e admitido como recurso de revista excepcional, havendo, agora, que proceder à apreciação preliminar sumária da verificação in casu dos respectivos pressupostos da sua admissibilidade, ex vi do n.º 5 do artigo 150.º do CPTA.

Dispõe o artigo 150.º do CPTA, sob a epígrafe “Recurso de Revista”:
1 – Das decisões proferidas em segunda instância pelo Tribunal Central Administrativo pode haver, excepcionalmente, revista para o Supremo Tribunal Administrativo quando esteja em causa a apreciação de uma questão que, pela sua relevância jurídica ou social, se revista de importância fundamental ou quando a admissão do recurso seja claramente necessária para uma melhor aplicação do direito.
2 – A revista só pode ter como fundamento a violação de lei substantiva ou processual.
3 – Aos factos materiais fixados pelo tribunal recorrido, o tribunal de revista aplica definitivamente o regime jurídico que julgue mais adequado.
4 – O erro na apreciação das provas e na fixação dos factos materiais da causa não pode ser objecto de revista, salvo havendo ofensa de uma disposição expressa de lei que exija certa espécie de prova para a existência do facto ou que fixe a força de determinado meio de prova.
5 – A decisão quanto à questão de saber se, no caso concreto, se preenchem os pressupostos do n.º 1 compete ao Supremo Tribunal Administrativo, devendo ser objecto de apreciação preliminar sumária, a cargo de uma formação constituída por três juízes de entre os mais antigos da secção de contencioso administrativo.

Decorre expressa e inequivocamente do n.º 1 do transcrito artigo a excepcionalidade do recurso de revista em apreço, sendo a sua admissibilidade condicionada não por critérios quantitativos mas por um critério qualitativo – o de que em causa esteja a apreciação de uma questão que, pela sua relevância jurídica ou social, se revista de importância fundamental ou quando a admissão do recurso seja claramente necessária para uma melhor aplicação do direito – devendo este recurso funcionar como uma válvula de segurança do sistema e não como uma instância generalizada de recurso.
E, na interpretação dos conceitos a que o legislador recorre na definição do critério qualitativo de admissibilidade deste recurso, constitui jurisprudência pacífica deste Supremo Tribunal Administrativo - cfr., por todos, o Acórdão deste STA de 2 de abril de 2014, rec. n.º 1853/13 -, que «(…) o preenchimento do conceito indeterminado de relevância jurídica fundamental verificar-se-á, designadamente, quando a questão a apreciar seja de elevada complexidade ou, pelo menos, de complexidade jurídica superior ao comum, seja por força da dificuldade das operações exegéticas a efectuar, de um enquadramento normativo especialmente intricado ou da necessidade de concatenação de diversos regimes legais e institutos jurídicos, ou quando o tratamento da matéria tem suscitado dúvidas sérias quer ao nível da jurisprudência quer ao nível da doutrina. Já relevância social fundamental verificar-se-á quando a situação apresente contornos indiciadores de que a solução pode constituir uma orientação para a apreciação de outros casos, ou quando esteja em causa questão que revele especial capacidade de repercussão social, em que a utilidade da decisão extravasa os limites do caso concreto das partes envolvidas no litígio. Por outro lado, a clara necessidade da admissão da revista para melhor aplicação do direito há-de resultar da possibilidade de repetição num número indeterminado de casos futuros e consequente necessidade de garantir a uniformização do direito em matérias importantes tratadas pelas instâncias de forma pouco consistente ou contraditória - nomeadamente por se verificar a divisão de correntes jurisprudenciais ou doutrinais e se ter gerado incerteza e instabilidade na sua resolução a impor a intervenção do órgão de cúpula da justiça administrativa e tributária como condição para dissipar dúvidas – ou por as instâncias terem tratado a matéria de forma ostensivamente errada ou juridicamente insustentável, sendo objectivamente útil a intervenção do STA na qualidade de órgão de regulação do sistema.».

Vejamos, pois.

O acórdão do TCA Norte em relação ao qual a recorrente solicita recurso excepcional de revista negou provimento ao recurso interposto pelo recorrente da sentença do TAF do Porto de improcedência da acção administrativa especial por si interposta contra o acto que indeferiu parcialmente, por ter sido apresentado após o decurso do prazo previsto no artigo 78º, n.º 1 da LGT, o pedido de revisão oficiosa de IVA relativamente ao período compreendido entre Janeiro e Novembro de 2005.

O TCA Norte elegeu como questão decidenda, como aliás já havia feito o tribunal recorrido, a de saber se a sentença incorrera em erro de julgamento ao considerar que o termo inicial para o pedido de revisão oficiosa ocorre ao longo de todos os períodos de imposto do ano de 2005 ou só no final do referido ano.

Cita o acórdão, em apoio, o decidido no Acórdão desta secção, datado de 18.05.2011, recurso n.º 0966/10, que transcreve na parte relevante.
Igualmente sobre a questão tratada nos presentes autos, já se pronunciou o acórdão datado de 09.11.2016, recurso n.º 01524/15, no mesmo sentido das decisões das instâncias e daquele acórdão citado na decisão recorrida.

Discorda do decidido a recorrente, alegando que ocorre clara necessidade da admissão deste recurso para a melhor aplicação do direito, pois trata-se de questão cuja possibilidade de abarcar muitas outras situações é evidente e também porque se tratam de operações jurídicas complexas, sendo por isso necessária a intervenção deste Supremo Tribunal.

Surpreende-se da leitura da sentença recorrida que o sentido da decisão é coincidente com a anterior orientação deste Supremo Tribunal quando chamado a decidir a questão colocada pelo recorrente.
Não se vislumbra que tal doutrina seja desajustada ou desadequada face aos princípios e regras interpretativas das leis, consagrados na Lei Geral Tributária e no Código Civil, quando aplicados à determinação do alcance das normas aqui em apreciação.
Assim, não se justifica a admissão do presente recurso.


Termos em que, face ao exposto, acorda-se em não admitir o presente recurso de revista, por não se mostrarem preenchidos os respectivos pressupostos legais.
Custas do incidente pelo recorrente.
D.n.

Lisboa, 18 de Novembro de 2020. – Aragão Seia (relator) – Isabel Marques da Silva – Francisco Rothes.