1.1. SOCIEDADE DE PROMOÇÃO E REABILITAÇÃO DE HABITAÇÃO E INFRAESTRUTURAS SPRHI, S.A., contribuinte fiscal n.º 512 076 260, com sede na Rua do Pasteleiro, n.º 30-A, Angústias, 9900-052 Horta, recorreu da sentença do Tribunal Administrativo de Ponta Delgada que julgou improcedente a impugnação judicial da liquidação adicional de imposto sobre o valor acrescentado (“IVA”) número 15290578, no montante de € 118.480,97, a que corresponde o documento de correção n.º 105775852473, referente ao período de dezembro de 2011.

O recurso foi admitido, com subida imediata, nos próprios autos e com efeito devolutivo.

Notificada da sua admissão, a Recorrente apresentou alegações, que rematou com as conclusões que a seguir transcrevemos: «(...)

a) Vem o presente recurso interposto da douta sentença proferida pelo TRIBUNAL ADMINISTRATIVO E FISCAL DE PONTA DELGADA, no dia 4 de Junho de 2019, que julgou totalmente improcedente a impugnação judicial apresentada pela IMPUGNANTE – ora RECORRENTE – que correu termos sob o número 100/16.5BEPDL;

b) Não obstante, entende a RECORRENTE que a apreciação judicativa do Tribunal a quo assentou em erro de julgamento ao considerar que somente as empreitadas de reabilitação de imóveis integram o perímetro inclusivo da verba 2.24 da Lista I Anexa ao Código do IVA.

c) Com efeito, decorre do âmbito da referida verba, que a taxa reduzida se aplica às seguintes empreitadas: i) empreitadas de reabilitação de imóveis que, independentemente da localização sejam contratadas directamente pelo IHRU; ii) empreitadas realizadas no âmbito de regimes especiais de apoio financeiro ou fiscal à reabilitação de edifícios e iii) empreitadas realizadas ao abrigo de programas apoiados financeiramente pelo IHRU;

d) Ora, procedendo a uma análise, ainda que meramente perfunctória da verba em referência, constata-se que a locução comum às três operações ali mencionadas é, “empreitadas”, e não as “empreitadas de reabilitação”, conforme sustenta o douto Tribunal a quo, secundando o entendimento preconizado pela AUTORIDADE TRIBUTÁRIA E ADUANEIRA;

e) É que, a proceder o labor interpretativo subscrito pelo douto Tribunal a quo, chegar-se-ia ao resultado “onírico” e redundante de a segunda operação ali abrangida serem as empreitadas de reabilitação «que sejam realizadas no âmbito de regimes especiais de apoio financeiro ou fiscal à reabilitação de edifícios.»;

f) Face aos considerandos que antecedem, conclui-se que o recorte a conferir à verba 2.24 da Lista I anexa ao Código do IVA será, inelutavelmente, no sentido de esta contemplar todas as empreitadas concatenadas com imóveis realizadas ao abrigo de comparticipações do IHRU e não apenas as de reabilitação, como sucede no caso vertente;

g) De resto, o exercício hermenêutico empreendido pela RECORRENTE é o único convergente com os princípios e regras erigidas na disciplina jus-europeia aplicáveis ao IVA, tal como impõe o princípio do primado do direito europeu sobre o direito interno. Senão vejamos:

h) O artigo 98º da Directiva 2006/112/CE do Conselho estabelece o seguinte:

«1. Os Estados-Membros podem aplicar uma ou duas taxas reduzidas.

2. As taxas reduzidas aplicam-se apenas às entregas de bens e às prestações de serviços das categorias constantes do Anexo III.»;

i) Por seu lado, o Anexo III da Directiva 2006/112/CE do Conselho, sob a epígrafe «Lista das entregas de bens e das prestações de serviços a que se podem aplicar as taxas reduzidas previstas no artigo 98º menciona, no ponto 10 o seguinte: “Entrega, construção, renovação e modificação de habitações fornecidas ao abrigo de políticas sociais”;

j) Sobressai, assim da referida categoria que os serviços que podem beneficiar da taxa reduzida são os de “entrega, construção, renovação e modificação de habitações fornecidas ao abrigo de políticas sociais”;

k) E é precisamente neste contexto que a interpretação do sentido e alcance da verba 2.24 da Lista I Anexa ao Código do IVA se deve efectuar: na acepção do ponto 10 do anexo III da Directiva 2006/112/CE do Conselho;

l) Assim, e ao contrário do que – erradamente – fazem supor as observações realizadas pelo Tribunal a quo, a verba 2.24 da lista I, Anexa ao Código do IVA, deve ser objecto de uma interpretação compatível com o artigo 98.º da Directiva 2006/112/CE do Conselho;

m) Com efeito, e ainda que a jurisprudência firmada pelo TRIBUNAL DE JUSTIÇA DA UNIÃO EUROPEIA («TJUE») deponha no sentido de que o artigo 98.º da Directiva, em derrogação do princípio segundo o qual é aplicável a taxa normal, faculta aos Estados-Membros a possibilidade de aplicarem uma ou duas taxas reduzidas, o certo é que, quando estas são adoptadas, os Estados–Membros devem circunscrever-se às categorias mencionadas na Lista III Anexa à Directiva IVA, sob pena de incumprimento das obrigações que daí decorrem;

n) O que significa que, quando o legislador nacional opta por abranger certas prestações de serviços de empreitada à taxa reduzida de imposto, deve fazê-lo no enquadramento permitido pela Directiva - “entrega, construção, renovação e modificação de habitações fornecidas ao abrigo de políticas sociais”, conforme se se extrai do ponto 10 da Lista III Anexa à Directiva 2006/112/CE do Conselho;

o) Neste contexto, é inelutável que o conceito de «reabilitação» que figura na verba 2.24 há-de ser interpretado no sentido de se reconduzir, às categorias enunciadas no citado ponto 10 da Lista III: «construção, renovação e modificação de habitações fornecidas ao abrigo de políticas sociais”, sob pena de a referida verba contender com a Directiva 2006/112/CE do Conselho, mormente por ultrapassar o âmbito que a mesma permite;

p) Face ao que antecede, ao decidir em sentido diverso e ao circunscrever o alcance da verba 2.24 às empreitadas de reabilitação, o douto Tribunal a quo incorreu em erro de julgamento, consubstanciado na errada fixação dos pressupostos de direito, vilipendiador do regime consignado na verba 2.24 anexa à Lista I do Código do IVA, no ponto 10 da Lista III Anexa à Directiva 2006/112/CE do Conselho, e, bem assim, no artigo 98º da mencionada Directiva, pelo que, deve a sentença recorrida ser anulada e, em consequência ser o acto tributário declarado anulado, manifesta que é a sua ilegalidade;

q) No que se reporta ao segmento decisório que considerou que a correcção concatenada com a alegada dedução indevida do IVA, no montante de €3.009,24, suportado na aquisição de bens e serviços à sociedade A............, SOCIEDADE UNIPESSOAL, LDA., está «(…) fundamentada de forma clara e suficiente a ser compreendida por qualquer destinatário.», constata-se, igualmente, que o tribunal a quo incorreu em erro de julgamento;

r) Com efeito, ao decidir no apontado sentido, a sentença recorrida colidiu com o disposto no n.º3 do artigo 283º da Constituição da República Portuguesa e do artigo 77º da LGT, na medida em que a AUTORIDADE TRIBUTÁRIA E ADUANEIRA, coarctou, prima facie, o direito de a RECORRENTE deduzir o IVA suportado na aquisição dos serviços titulado pelas facturas emitidas pela A............, SOCIEDADE UNIPESSOAL, LDA, sem indicar qualquer base fáctica que sustente tal entendimento;

s) É que, a alegação, desacompanhada de outros elementos, de que os serviços titulados pelas mencionadas facturas se reportam a operações realizadas «numa moradia unifamiliar» e, por conseguinte, não estão relacionados com operações tributáveis que confiram o direito à dedução não tem a virtualidade de fundamentar a coarctação do direito à dedução do IVA suportado na aquisição dos serviços à sociedade referida sociedade;

t) Isso mesmo decorre da gabela constitucional contida no n.º3 do artigo 268º da CRP e acolhida no artigo 77º da LGT, de acordo com a qual a Autoridade Tributária tem o dever de fundamentar os actos que afectem os direitos ou os legítimos interesses dos sujeitos passivos - e esse dever traduz-se na exposição das razões de facto e de direito que a levaram a praticar o acto e a dar-lhe determinado conteúdo, com a descrição expressa das premissas em que assenta.

u) Essencial é, pois, que o discurso contextual dê a conhecer ao seu destinatário os elementos de facto relevantes que, segundo as regras da experiência comum, demonstrem de forma clara, adequada e inequívoca o direito que a AUTORIDADE TRIBUTÁRIA E ADUANEIRA se arroga – no caso concreto, o de

v) desconsiderar o direito à dedução do IVA suportado nas facturas da sociedade A………….

w) Ora, no caso sub judice, e ao contrário da tese erigida pelo douto Tribunal a quo, a AUTORIDADE TRIBUTÁRIA E ADUANEIRA não cumpriu esse dever, na medida em que, se limitou a indicar as normas jurídicas que regulam o direito à dedução do imposto e a afirmar que os serviços foram realizados numa moradia unifamiliar.

x) Com efeito, sobre a AUTORIDADE TRIBUTÁRIA E ADUANEIRA impendia a obrigação de descrever a utilização que foi conferida aos serviços adquiridos à sociedade A............, de modo a poder concluir-se, ou não, pela (im)possibilidade de dedução do correspondente IVA.

y) Não o tendo feito, forçoso será concluir que a correcção promovida e, consequentemente, o acto tributário praticado na sequência da mesma, estão inquinados do vício de forma por falta de fundamentação de facto.

z) Ao decidir em sentido diverso, o douto Tribunal a quo incorreu em erro de julgamento, por contravenção do disposto no n.º3 do artigo 283º da CRP e do artigo 77º da Lei Geral Tributária, pelo que, deve a sentença recorrida ser revogada.».

Pediu fosse concedido provimento ao recurso e fosse anulada a decisão recorrida, bem como o ato tributário de liquidação de IVA impugnado.

A Fazenda Pública apresentou contra-alegações e formulou as seguintes conclusões: «(...)

A) Fundamenta a recorrente as suas alegações na existência de erro de julgamento (1) por o Tribunal a quo ter entendido que somente as empreitadas de reabilitação de imóveis integram o perímetro inclusivo da verba 2.24 da Lista I Anexa ao Código do IVA; e por (2) haver vício de forma por falta de fundamentação de facto, por considerar que a fundamentação efetuada no Relatório de Inspeção Tributária (RIT) não esclarecia o percurso cognoscitivo efetuado pela Administração Tributária para desconsiderar as faturas emitidas pela A............, Sociedade Unipessoal, Lda., em termos do Imposto sobre o Valor Acrescentado (IVA);

B) Quanto a (1) ter o Tribunal a quo entendido que somente as empreitadas de reabilitação de imóveis integram o perímetro inclusivo da verba 2.24 da Lista I Anexa ao Código do IVA, delimitou este muito detalhadamente a evolução histórica e prática da verba em questão, justificando claramente a conclusão a que chegou, pretendendo a recorrente realizar uma interpretação completamente enviesada do conceito de empreitada de reabilitação;

C) Estabelece a verba 2.24 da lista I anexa ao CIVA, que: «2.24 - As empreitadas de reabilitação de imóveis que, independentemente da localização, sejam contratadas diretamente pelo Instituto da Habitação e da Reabilitação Urbana (IHRU), bem como as que sejam realizadas no âmbito de regimes especiais de apoio financeiro ou fiscal à reabilitação de edifícios ou ao abrigo de programas apoiados financeiramente pelo IHRU» (realce e sublinhado nossos);

D) A recorrente entende que «a locução comum às três operações ali mencionadas é, “empreitadas”, e não as “empreitadas de reabilitação”»;

E) A maneira correta de interpretar o preceito não se coaduna com a tese defendida pela recorrente, devendo entender-se que a verba 2.24 da lista I anexa ao Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado (CIVA) se refere, inapelavelmente, às «empreitadas de reabilitação de imóveis que (…) [a] sejam contratadas diretamente pelo Instituto da Habitação e da Reabilitação Urbana (IHRU); [b] sejam realizadas no âmbito de regimes especiais de apoio financeiro ou fiscal à reabilitação de edifícios; [c] [sejam realizadas] ao abrigo de programas apoiados financeiramente pelo IHRU»;

F) A sentença do Tribunal a quo não deixa margem para dúvidas quanto ao aspeto focado, traçando o quadro evolutivo da verba em questão, concluindo que «Com a aprovação da Lei n.º 64-A/2008, a taxa reduzida de imposto passou a ser aplicável, apenas, às empreitadas de reabilitação de imóveis»;

G) A recorrente refere ainda que a posição tomada pelo Tribunal a quo é incompatível com a redação do artigo 98.º da Diretiva 2006/112/CE do Conselho, mas este resolveu a questão quando entendeu que «O legislador nacional exerce, portanto, uma faculdade permitida pela Diretiva quando opta por abranger certas prestações de serviços de empreitada à taxa reduzida de imposto (reabilitação), em detrimento de outras (construção e conservação).

Assim sendo, à data dos factos, o legislador optou por não consagrar a possibilidade de aplicar a taxa reduzida de imposto às empreitadas de construção e conservação de imóveis, pelo que a falta desta previsão legislativa não pode ser “torneada” pela regra de interpretação conforme ou compatível com as disposições do direito da União»;

H) Para fundamentar o segundo ponto do seu articulado recursivo, a recorrente afirma que (2) houve vício de forma por falta de fundamentação de facto, por considerar que a fundamentação efetuada no Relatório de Inspeção Tributária (RIT) não esclarecia o percurso cognoscitivo efetuado pela Administração Tributária para desconsiderar as faturas emitidas pela A............, Sociedade Unipessoal, Lda., em termos do Imposto sobre o Valor Acrescentado (IVA);

I) Olvidou a recorrente, certamente por lapso, o que ficou assente em 26) dos factos provados: «Em 12 de dezembro de 2011, a sociedade A…………, sociedade unipessoal, Lda., elaborou as faturas n.º 1-23100074 e n.º 1-23100075, em nome de SPRHI, S.A., nas quais não indicou nem apurou o montante de IVA, nem a respetiva taxa, nos termos constantes de fls. não numeradas do processo administrativo», não tendo colocado em causa - nem sendo esta a sede nem a altura apropriadas para o fazer – os factos assentes, nem o conteúdo das mencionadas faturas, que conhece perfeitamente;

J) No Relatório da Inspeção Tributária esclarece-se que: «As prestações de serviços adquiridas não foram utilizadas para a realização das prestações de serviços tributáveis efetuadas pelo Sujeito Passivo, não podendo assim ser deduzido o imposto suportado na sua aquisição», bem como «Os princípios gerais subjacentes ao exercício do direito à dedução do IVA suportado pelos Sujeitos Passivos do imposto estão previstos nos artigos 19.º e 20.º do CIVA, daí resultando, que para ser dedutível o IVA suportado nas aquisições de bens e serviços, estas devem ter uma relação direta e imediata com as operações a jusante, que conferem esse direito, o que não sucedeu com as operações analisadas e identificadas neste ponto III.2.1., que totalizam € 3.009,24 de IVA, infringindo assim o disposto do n.º 1 do artigo 20.º do CIVA», sendo que o citado artigo 20.º do CIVA estabelece as «Operações que conferem o direito à dedução» e o artigo 19.º as condições em que ocorre o «Direito à dedução»;

K) Por sua vez, o Tribunal a quo determinou que «analisando-se as faturas n.º 1-23100074 e n.º 1-23100075, indicadas em 26) da fundamentação de facto, constata-se que as mesmas não contêm o montante de IVA devido pela execução da prestação em causa, nem a respetiva taxa.

Ou seja, a impugnante não pode ignorar (porque conhece o relatório de inspeção e as faturas em questão) a razão pela qual o IVA ligado a tais faturas não podia ser deduzido, posto que não teve que suportar o pagamento desse imposto e, como tal, também não poderia deduzir imposto, nos termos dos artigos 19.º e 20.º do Código de IVA (nos termos externados pela administração tributária)»;

L) Não ocorre, pois, qualquer falta de fundamentação, uma vez que o facto de não estar indicado na fatura o montante de IVA devido pela execução da prestação, nem a respetiva taxa, impede, necessariamente, a sua dedução, como decorre da aplicação dos artigos 19.º e 20.º do CIVA;

M) Conclui-se, portanto, que a atuação do Tribunal a quo não sofre de qualquer mácula, devendo a sentença manter-se nos seus exatos termos.».

1.1. Remetidos os autos a este tribunal, foi ordenada a abertura de vista ao Ministério Público.

O Ex.mo Sr. Procurador-Geral Adjunto lavrou douto parecer, onde concluiu que o presente recurso não merece provimento.

Colhidos os vistos legais, cumpre decidir.

Foi o seguinte o julgamento de facto em primeira instância:

«(...) Com relevância para a decisão a proferir, consideram-se provados os seguintes factos e ocorrências processuais:

1) O Decreto Legislativo Regional n.º 15/98/A, de 25 de setembro, que estabelece os apoios a conceder aos sinistrados do sismo de 9 de Julho de 1998, que assolou as ilhas do Faial, Pico e São Jorge, foi publicado no Diário da República n.º 222/1998, 2º Suplemento, Série I-A de 1998-09-25.

2) O Decreto-Lei n.º 300/98, de 7 de outubro, que cria um regime excecional de contratação pública para realização de contratos de obras públicas e de contratos de fornecimentos, aquisição e locação de bens e serviços, para os trabalhos de reparação, reconstrução e edificação, e outros decorrentes da crise sísmica de 9 de Julho de 1998, ocorrida na Região Autónoma dos Açores foi publicado no Diário da República n.º 231/1998, Série I-A de 1998-10-07.

3) A Resolução Nº 230-A/1998, de 19 de novembro, que regulamenta o acesso às medidas excecionais de apoio instituídas pelo Decreto Legislativo Regional n.º 15-A/98/A, de 25 de Setembro foi publicada no Jornal Oficial, I Série, N.º 47, Suplemento de 19 de novembro de 1998.

4) O Decreto-Lei n.º 200/2000, de 1 de setembro, que prorrogou por um ano o regime especial estabelecido pelo Decreto-Lei n.º 300/98, de 7 de Outubro, foi publicado no Diário da República n.º 202/2000, Série I-A de 2000-09-01.

5) A Lei n.º 32-B/2002, de 30 de dezembro, que aprovou o orçamento de Estado para 2003 e previu a transferência para o Governo Regional dos Açores, de verbas até ao montante de (euro) 17500000 do Programa Realojamento, inscrito no INH - Instituto Nacional de Habitação, no capítulo 50 do Ministério das Obras Publicas, Transportes e Habitação, a título de comparticipação no Processo de Reconstrução do Parque Habitacional das Ilhas do Faial e do Pico, na Região Autónoma dos Açores, foi publicado no Diário da República n.º 301/2002, 2º Suplemento, Série I-A de 2002-12-30.

6) O Decreto Legislativo Regional n.º 2-A/2003/A, de 5 de fevereiro, que cria a Sociedade de Promoção e Reabilitação de Habitação e Infra-Estruturas (SPRHI), SA, e aprovou os respetivos estatutos foi publicada no Jornal Oficial, I Série, N.º 9, de 27 de Fevereiro de 2003.

7) Em 8 de abril de 2003, a Sociedade de Promoção e Reabilitação de Habitação e Infra-Estruturas, S.A., iniciou a sua atividade no ramo de ¯Atividade de engenharias técnicas afins‖, a que corresponde o CAE 071120, estando enquadrada no regime geral em sede de IRC e no regime normal com periodicidade mensal para efeitos de tributação em sede de IVA (cfr. teor do relatório de inspeção, de fls. não numeradas do processo administrativo).

8) Em 28 de abril de 2003, o Instituto Nacional de Habitação e a Região Autónoma dos Açores outorgaram um escrito denominado ¯Contrato de comparticipação‖, o qual tem objeto a concessão de apoio financeiro excecional, a título de comparticipação a fundo perdido, no valor de € 17.500.000,00, para o Processo de Reconstrução do Parque Habitacional das Ilhas do Faial e do Pico, na Região Autónoma dos Açores, em consequência do sismo de 9 de julho de 1998, o qual consta do doc. n.º 3, apresentado com a petição inicial, de fls. 80 a 82 do suporte físico do processo.

9) A Resolução n.º 64/2003, de 22 de maio, que autoriza a celebração de um contrato programa, com carácter plurianual, entre a Região Autónoma dos Açores e a Sociedade de Promoção e Reabilitação de Habitação e Infra-Estruturas, S.A., e aprova a respetiva minuta, foi publicada no Jornal Oficial, I Série, N.º 21, de 22 de Maio de 2003.

10) Em 28 de maio de 2003, a Região Autónoma dos Açores e a Sociedade de Promoção e Reabilitação de Habitação e Infra-Estruturas, S.A., celebraram um contrato-programa com o seguinte teor:

“(…)
Considerando que:
No dia 9 de Julho de 1998, as ilhas do Faial e do Pico foram atingidas por um violento sismo que destruiu parte considerável do respectivo parque habitacional;
A RAA é a principal entidade financiadora do Processo de Reconstrução do Parque Habitacional das Ilhas do Faial e do Pico;
A RAA, no âmbito desse processo de reconstrução, celebrou diversos contratos de empreitada de reabilitação, reconstrução e construção do parque habitacional supra referido e contratos de fiscalização e de assessoria técnica;
Tais contratos encontram-se em execução, pretendendo a RAA ceder a sua posição nos mesmos a uma terceira entidade;
A SPRHI, SA, é uma sociedade que tem por objecto a promoção, o planeamento, a construção, a fiscalização e a gestão de parques habitacionais e de outro património, assim como a realização de obras de recuperação, de construção e de reconstrução de habitações, de requalificação urbanística e de outras infra-estruturas, nomeadamente em áreas abrangidas por catástrofes naturais e em áreas consideradas "zonas de risco";
A SPRHI, SA, para a prossecução das suas atribuições, pode, nos termos do artigo 21.º dos seus estatutos, aprovados pelo Decreto Legislativo Regional n.º 2-A/2003/A, de 5 de Fevereiro, celebrar contratos programa com a RAA, através do Governo Regional, com carácter plurianual.
A SPRHI, SA, dispõe de capacidade técnica para o exercício dos direitos e para o cumprimento das obrigações decorrentes nos referidos contratos;
Tendo em conta os relevantes interesses públicos envolvidos, a RAA decidiu prestar, no âmbito de um contrato programa, apoio financeiro à entidade cessionária nos aludidos contratos para a reconstrução do parque habitacional das ilhas do Faial e do Pico, quer através da prestação de avales, quer através da transferência de verbas;
A SPRHI, SA, pretende assumir a posição contratual da RAA nos referidos contratos;
É livremente e de boa fé celebrado o presente contrato programa, que se rege pelas disposições legais aplicáveis e pelas cláusulas seguintes:

11) Resolução n.º 103/2003 de 4 de Setembro, que extingue o Centro de Promoção da Reconstrução (criado pelo Despacho Normativo n.º 171-A/98, de 9 de Julho) e procede às transferências das respetivas competências para as delegações das Ilhas do Faial e do Pico da Secretaria Regional da Habitação e Equipamentos, foi publicada no Jornal Oficial, I Série, N.º 36, de 4 de Setembro de 2003.

12) Decreto Legislativo Regional n.º 38/2004/A, de 20 de Outubro, que procedeu à primeira alteração aos estatutos da Sociedade de Promoção e Reabilitação de Habitação e Infra-estruturas (SPRHI), S.A., aprovado pelo Decreto Legislativo Regional n.º 2-A/2003/A, de 5 de Fevereiro, foi publicado no Jornal Oficial, I Série, N.º 45, de 4 de Novembro de 2004.

13) Em 7 de dezembro de 2004, entre a Região Autónoma dos Açores e o Instituto Nacional de Habitação foi celebrado o 2º contrato de comparticipação, a título de comparticipação a fundo perdido, para o processo de reconstrução do parque habitacional das Ilhas do Faial e Pico, o qual previa disponibilizar 60% do valor das despesas, estimadas entre 2004 e 2006, num total de € 62.749.488,00 (cfr. teor do documento de fls. não numeradas do processo administrativo).

14) Em 4 de maio de 2007, entre a Região Autónoma dos Açores e o Instituto Nacional de Habitação foi celebrado um aditamento ao segundo contrato de comparticipação, sendo atualizado de € 62.749.488,00 para € 83.233.552,00 o montante para o processo de reconstrução do parque habitacional das ilhas do Faial e Pico, a ser disponibilizado nos anos de 2007, 2008 e 2009 (cfr. documento de fls. não numeradas do processo administrativo).

15) Em 11 de fevereiro de 2011, a Sociedade de Promoção e Reabilitação de Habitação e Infra-Estruturas, S.A., elaborou a fatura n.º 1/2011, em nome da Região Autónoma dos Açores, no valor global de € 500.000,00, sendo € 480.769,23, relativos a “contrato programa reconstrução”, tendo faturado IVA sobre tal quantia à taxa de 4%, no valor de € 19.230,77, nos termos de fls. 206 do suporte físico do processo.

16) Em 21 de março de 2011, a Sociedade de Promoção e Reabilitação de Habitação e Infra-Estruturas, S.A., elaborou a fatura n.º 2/2011, em nome da Região Autónoma dos Açores, no valor global de € 500.000,00, sendo € 480.769,23, relativos a “contrato programa reconstrução”, tendo faturado IVA sobre tal quantia à taxa de 4%, no valor de € 19.230,77, nos termos de fls. 207 do suporte físico do processo.

17) Em 1 de junho de 2011, a Sociedade de Promoção e Reabilitação de Habitação e Infra-Estruturas, S.A., elaborou a fatura n.º 4/2011, em nome da Região Autónoma dos Açores, no valor global de € 500.000,00, sendo € 480.769,23, relativos a “contrato programa reconstrução”, tendo faturado IVA sobre tal quantia à taxa de 4%, no valor de € 19.230,77, nos termos de fls. 208 do suporte físico do processo.

18) Em 1 de junho de 2011, a Sociedade de Promoção e Reabilitação de Habitação e Infra-Estruturas, S.A., elaborou a fatura n.º 6/2011, em nome da Região Autónoma dos Açores, no valor global de € 466.140,00, sendo € 448.211,54, relativos a “contrato programa reconstrução”, tendo faturado IVA sobre tal quantia à taxa de 4%, no valor de € 17.928,46, nos termos de fls. 209 do suporte físico do processo.

19) Em 30 de dezembro de 2011, a Sociedade de Promoção e Reabilitação de Habitação e Infra-Estruturas, S.A., elaborou a fatura n.º 15/2011, em nome da Região Autónoma dos Açores, no valor global de € 1.000.000,00, sendo € 961.538,46, relativos a “contrato programa reconstrução”, tendo faturado IVA sobre tal quantia à taxa de 4%, no valor de € 38.461,54, nos termos de fls. 210 do suporte físico do processo.

20) Em 20 de outubro de 2015, a Divisão de Inspeção Tributária da Direção de Finanças de Ponta Delgada iniciou o procedimento inspetivo externo desenvolvido a coberto da ordem de serviço n.º OI201500260, abrangendo o IRC e o IVA do exercício de 2011, da Sociedade de Promoção e Reabilitação de Habitação e Infra-Estruturas, S.A., (cfr. teor do relatório de inspeção de fls. não numeradas do processo administrativo).

21) Em 7 de março de 2016, foi elaborado o relatório de inspeção, no qual se introduziram correções de natureza aritmética ao IRC e IVA, do exercício de 2011, de acordo com os seguintes fundamentos:

“(…)

III.2. – Correções em sede de IVA

III.2.1 – IVA operações sem direito a dedução:

Como regra geral é dedutível, com exceção das situações enunciadas no artigo 21.º do CIVA, todo o IVA suportado em bens e serviços adquiridos para o exercício de uma atividade económica referida na alínea a) do n.º 1 do artigo 2º do CIVA, desde que respeite a transmissões de bens e a prestações de serviços que confiram direito à dedução nos termos do artigo 20.º do CIVA.

Assim, confere o direito à dedução integral, o imposto suportado nas aquisições de bens ou serviços exclusivamente afetos a operações que, integrando o conceito de atividade económica para efeitos de imposto, sejam tributadas, isentas com direito à dedução ou, ainda, não tributadas que conferem esse direito, nos termos da alínea b) do n.º 1 do artigo 20.º do CIVA.

Caso o imposto seja suportado na aquisição de bens ou de serviços exclusivamente afetos a operações sujeitas a imposto, mas sem direito à dedução ou a operações que em sede de IVA não se insiram no exercício de atividades económicas, não é naturalmente, admissível o exercício do direito à dedução.

Por força do disposto no n.º 1 do art.º 20.º do mesmo código, o sujeito passivo só poderá deduzir o imposto que tenha incidido sobre bens ou serviços adquiridos com vista à realização de operações tributáveis (transmissões de bens e/ou prestações de serviços) sujeitas a imposto e dele não isentas.

O Sujeito Passivo no exercício da sua atividade, efetua operações que conferem direito a dedução e operações que não conferem esse direito.

O Método de dedução relativa a bens de utilização mista aplicado ao Sujeito Passivo, nos termos do n.º 2 do Artigo 23.º do CIVA, é o de efetuar a dedução segundo a afetação real de todos ou parte dos bens e serviços utilizados, com base em critérios objetivos que permitam determinar o grau de utilização desses bens e serviços em operações que conferem direito a dedução e em operações que não conferem esse direito.

Verificou-se que o sujeito passivo deduziu indevidamente IVA no montante global de € 3.009,24, conforme operações identificadas quadro seguinte

N.° fatura	Data Fatura	Movimento	Data lançamento	Valor deduzido	Mês da dedução
1-23100074	201112-12	2011-12-12 00042 120026	2011-12-12	2.544,27	Dezembro
1-23100075	2011-12-12	2011-12-12 00042 120027	2011-12 12	464,97	Dezembro
TOTAL:			3.009,24

Todas as faturas (Lançamentos) referidas, no quadro 2, foram emitidas pela Sociedade A………… SOC. UNIP. Lda, com NIPC ………. Os serviços adquiridos constantes das faturas, respeitam serviços prestados em moradia unifamiliar. Verificando-se no entanto, que os serviços adquiridos não têm qualquer ligação a operações tributáveis, tratando-se de prestações de serviços afetas a operações que não conferem o direito a dedução.

As prestações de serviços adquiridas não foram utilizadas para a realização das prestações de serviços tributáveis efetuadas pelo Sujeito Passivo, não podendo assim ser deduzido o imposto suportado na sua aquisição. As deduções de IVA efetuadas foram registadas na conta de IVA dedutível "2432331 -IVA-Ded-OBS-TxNor.-Merc. Nacionalʺ.

A dedução indevida foi consubstanciada nas declarações periódicas de IVA, com referência aos meses do quadro 2 da coluna "Mês da dedução".

Os princípios gerais subjacentes ao exercício do direito à dedução do IVA suportado pelos Sujeitos Passivos do imposto estão previstos nos artigos 19.º e 20.º do CIVA, daí resultando, que para ser dedutível o IVA suportado nas aquisições de bens e serviços, estas devem ter uma relação direta e imediata com as operações a jusante, que conferem esse direito, o que não sucedeu com as operações analisadas e identificadas neste ponto III.2.1., que totalizam € 3.009,24 de IVA, infringindo assim o disposto do n.º 1 do artigo 20.º do CIVA.

(…)

III.2.4 – IVA liquidação de imposto taxa normal:

III.2.4.1 – Matéria de facto.

1 - Verificou-se que o Sujeito Passivo emitiu faturas com liquidação de imposto a taxa reduzida, conforme quadro seguinte:

Quadro 5.

Coluna 1	Coluna 2	Coluna 3	Coluna 4	Coluna 5
Mês da DP	Fatura	Data documento	Valor tributável	IVA a taxa de 4%
Fevereiro	FA 2011/1	11-02-2011	480.769,23	19.230,77
Março	FA 2011/2	21-03-2011	480.769,23	19.230,77
Junho	FA 2011/4	01-06-2011	480.769,23	19.230,77
Junho	FA 2011/6	01-06-2011	448.211,54	17.928,46
Dezembro	FA 2011/15	30-12-2011	961.538,46	38.461,54
TOTAIS			2.852.057,69	114.082,31

Todas as faturas referidas no quadro 5 supra, emitidas com a descrição ʺContrato Programa Reconstrução1' e artigo ¯RRAAʺ, são referentes a execução do contrato-programa celebrado no dia 2003- 05-28, entre a Região Autónoma dos Açores e a Sociedade de Promoção e Reabilitação de Habitação e Infra-Estruturas (SPRHI) S.A..

2 - O Sujeito Passivo liquidou imposto, com aplicação da taxa de 4% previstas na aliena a) do n.º 3 do artigo 18.º do CIVA, sobre o valor tributável, conforme disposto no n.º 1 do artigo 16.º do CIVA.

3 - Relativamente as faturas identificadas no quadro 5, foi o Sujeito Passivo notificado, no dia 2016-01-13, para facultar nota explicativa relativamente a aplicação da taxa reduzida, com especificação dos elementos necessários a determinação da taxa aplicável.

4 - O Sujeito Passivo, no decurso do procedimento inspetivo, forneceu cópias dos contratos celebrados entre a Região Autónoma dos Açores e o Instituto Nacional de Habitação, relativa a comparticipação para o processo de reconstrução do parque habitacional das Ilhas do Faial e Pico, na sequência do sismo de 9 de Julho de 1998, o que no seu entender enquadraria as operações realizadas na verba 2.24 da lista I anexa ao CIVA e por consequência aplicação da taxa reduzida.

5 - Foi celebrado um primeiro contrato no dia 2003-04-28, entre a Região Autónoma dos Açores e o Instituto Nacional de Habitação, com a concessão de um apoio financeiro excecional a título de comparticipação a fundo perdido, para o processo de reconstrução do parque habitacional das Ilhas do Faial e Pico, no montante de € 17.500.000,00.

Foi celebrado um segundo contrato no dia 2007-05-04, entre a Região Autónoma dos Açores (R.A.A.) e o Instituto Nacional de Habitação, a título de comparticipação a fundo perdido, para o processo de reconstrução do parque habitacional das Ilhas do Faial e Pico, de 60% do valor das despesas, estimadas entre 2004 e 2006, num total de € 62.749.488,00.

Foi celebrado um aditamento ao segundo contrato de comparticipação, em 2007-05-04, sendo atualizado de € 62.749.488,00 para € 83.233.552,00 o montante para o processo de reconstrução do parque habitacional das ilhas do Faial e Pico.

6 - No dia 2003-05-28 foi celebrado um contrato-programa, entre a Região Autónoma dos Açores e a Sociedade de Promoção e Reabilitação de Habitação e Infra-Estruturas (SPRHI) S.A., destinado a regular a cessão da posição contratual da R.A.A. nos contratos de empreitada de reabilitação, reconstrução e construção do parque habitacional das Ilhas do Faial e do Pico, conforme cláusula 1a do contrato que define o objeto do mesmo. O valor estimado como contraprestação dos serviços prestados, foi de € 101.500.000,00 conforme estabelecido no n.º 2 da cláusula 7ª do contrato-programa.

7 - No dia 2003-11-28, foi celebrada a primeira adenda ao contrato programa outorgado entre a R.A.A. e a SPRHI em 2003-05-28. Na adenda efetuada foi alterado o objeto do contrato, passando cláusula 1ª a ter a seguinte redação:

"Cláusula 1ª

Objecto

1- O presente contrato programa destina-se a regular a cessão da posição contratual da RAA nos contratos de empreitada de reabilitação, reconstrução e construção do parque habitacional das Ilhas do Faial e do Pico e nos contratos de fiscalização e de assessoria técnica associados aos primeiros, assim como a cooperação entre os outorgantes no processo de reconstrução do parque habitacional das ilhas do Faial e do Pico.

2 - A cooperação referida na parte final do número anterior abrange a execução de infra- estruturas urbanísticas nos seguintes loteamentos:

a) Laginha (10 lotes) e Padre Manuel Madruga (16 lotes), na freguesia da Feteira, Ilha do Faial;

b) Farrobo (10 lotes), São Lourenço (9 lotes) e Travessa (3 lotes), na freguesia dos Flamengos, Ilha do Faial;

c) Abegoaria (25 lotes), na freguesia de Pedro Miguel, Ilha do Faial;

d) Alto dos Espalhafatos (S lotes), Canadinhas (8 lotes) e Barba-Feita (12 lotes), na freguesia da Ribeirinha, na Ilha do Faial;

e) Vale Verde (15 lotes), na freguesia da Madalena, Ilha do Pico."

Foi igualmente acrescentado a cláusula 7-ª do contrato o número 7:

"7 - Sem prejuízo do estipulado no número anterior, a verba referida no n.º 2 pode ser revista se, comprovadamente, se tornar insuficiente para cobrir a totalidade dos custos a que respeita, nomeadamente os custos das infra-estruturas urbanísticas e respectivos projectos, que se estimam em € 4.768.267,74.»ʺ

8 - No dia 2005-06-24, foi celebrada a segunda adenda ao contrato programa outorgado entre a R.A.A. e a SPRHI em 2003-05-28. Na adenda efetuada foi alterado o objeto do contrato, passando cláusula 1ª a ter a seguinte redação:

"Cláusula 1.ª

Objecto

1- O presente contrato programa destina-se a regular a cessão da posição contratual da RAA nos contratos de empreitada de reabilitação, reconstrução e construção do parque habitacional das Ilhas do Faial e do Pico e nos contratos de fiscalização e de assessoria técnica associados aos primeiros, assim como a cooperação entre os outorgantes no processo de reconstrução do parque habitacional das ilhas do Faial e do Pico.

2 - A cooperação referida na parte final do número anterior abrange a execução de infraestruturas urbanísticas dos loteamentos abaixo identificados, bem como a promoção de uma empreitada de reabilitação de trinta e seis moradias e construção de outras sete, na Ilha do Faial:

a) Laginha (10 lotes) e Padre Manuel Madruga (16 lotes), na freguesia da Feteira, Ilha do Faial;

b) Farrobo (10 lotes), São Lourenço (9 lotes) e Travessa (3 lotes), na freguesia dos Flamengos, Ilha do Faial;

c) Abegoaria (25 lotes), na freguesia de Pedro Miguel, Ilha do Faial;

d) Alto dos Espalhafatos (8 lotes), Canadinhas (8 lotes) e Barba-Feita (12 lotes), na freguesia da Ribeirinha, na Ilha do Faial;

e) Vale Verde (15 lotes), na freguesia da Madalena, Ilha do Pico."

Foi igualmente alterado o valor global do contrato de € 101.500.000,00 para € 138.815.246,00 conforme estabelecido no n.º 3 da cláusula 7-ª do contrato programa.

III. 2.4.2. - Matéria de direito e enquadramento das operações realizadas.

A taxa de imposto de 4% prevista na aliena a) do n.º 3 do artigo 18.º do CIVA, aplica-se as prestações de serviços constantes da lista I anexa ao CIVA.

Estabelece a verba 2.24 da lista I anexa ao CIVA, o seguinte:

"2.24 - As empreitadas de reabilitação de imóveis que, independentemente da localização, sejam contratadas directamente pelo Instituto da Habitação e da Reabilitação Urbana (IHRU), bem como as que sejam realizadas no âmbito de regimes especiais de apoio financeiro ou fiscal à reabilitação de edifícios ou ao abrigo de programas apoiados financeiramente pelo IHRU."

O Instituto da Habitação e da Reabilitação Urbana (IHRU) foi criado através do Decreto-Lei n.º 207/2006, de 27 de outubro, procedendo igualmente à redenominação do Instituto Nacional de Habitação (INH).

Aquando da celebração do contrato-programa em 2003-05-28, entre a Região Autónoma dos Açores e a Sociedade de Promoção e Reabilitação de Habitação e Infra-Estruturas (SPRHI) S.A., a verba 2.24 da atual lista I anexa ao CIVA equivalia a verba 2.21 da anterior lista I.

Estabelecia a verba 2.21 da lista I anexa ao CIVA, o seguinte:

"2.21 - (Redacção dada pelo do art° 28° da Lei n.º 32-B/2002, de 30 de Dezembro) As empreitadas de construção, beneficiação ou conservação de imóveis realizadas no âmbito do Regime Especial de Comparticipação na Recuperação de Imóveis Arrendados (RECRIA), do Regime de Apoio à Recuperação Habitacional em Áreas Urbanas Antigas (REHABITA), do Regime Especial de Comparticipação e Financiamento na Recuperação de Prédios Urbanos em Regime de Propriedade Horizontal (RECRIPH) e do Programa SOLARH, aprovado pelo Decreto-Lei n.º 7/99, de 8 de Janeiro, bem como as realizadas ao abrigo de programas apoiados financeiramente pelo Instituto Nacional de Habitação."

Embora a SOCIEDADE DE PROMOÇÃO R. H. E INFRA ESTRUTURAS SPRHI S.A., não tenha recebido diretamente apoios do Instituto Nacional de Habitação, o processo de reconstrução do Parque Habitacional das Ilhas do Faial e Pico foi apoiado financeiramente pelo Instituto Nacional de Habitação, na sequência dos contratos assinados entre a Região Autónoma dos Açores e o Instituto Nacional de Habitação. Desse modo e a época dos factos, concernente à verba 2.21, a taxa reduzida de liquidação em IVA poderia ser aplicada às empreitadas de construção, beneficiação ou conservação de imóveis realizadas ao abrigo de programas apoiados financeiramente pelo Instituto Nacional de Habitação.

Como decorre do conteúdo do normativo da verba 2.24 da lista I anexa ao CIVA, a aplicação da taxa reduzida de IVA ao abrigo do mesmo apenas poderá ocorrer no âmbito da faturação emitida pelos prestadores de serviços que figurem na posição contratual de empreiteiro nos contratos de empreitada, quem executa a empreitada é que pode liquidar o IVA a taxa reduzida.

Desde logo se verifica que as empreitadas de construção/reconstrução/reabilitação não foram executadas pela SOCIEDADE DE PROMOÇÃO R. H. E INFRA ESTRUTURAS SPRHI S.A. mas sim por outras entidades contratadas por conta desta, vários contratos de empreitada inicialmente celebrados com a Região Autónoma dos Açores, com cedência posterior dessa posição a SPRHI, o que inviabiliza desde logo a liquidação a taxa reduzida por parte da SPRHI por contraprestação dos valores recebidos da R.A.A..

Igualmente quaisquer contraprestações / projectos / estudos / fiscalização / organização / promoção configuram-se como prestações de serviços diversas dos contratos de empreitada de reabilitação de imóveis prevista na verba 2.24 da lista I anexa ao CIVA (anterior 2.21), não podendo beneficiar da aplicação da taxa reduzida de IVA, ao abrigo do normativo referido, ainda que estivesse relacionado com as empreitadas nele previstas.

Inclusivamente a redação atual do conteúdo do normativo disposto da verba 2.24 da lista I anexa ao CIVA é mais restritiva do que a anterior 2.21..

Concernente à verba 2.24 da lista I anexa ao CIVA, a taxa reduzida de liquidação de IVA poderá ser aplicada âs empreitadas de reabilitação de imóveis, independentemente da localização destes, desde que as referidas empreitadas de imóveis sejam:

a) contratadas diretamente pelo Instituto da Habitação e da Reabilitação Urbana (IHRU);

b) realizadas no âmbito de regimes especiais de apoio financeiro ou fiscal à reabilitação de edifícios;

c) realizadas ao abrigo de programas apoiados financeiramente pelo IHRU.

Para além de as empreitadas não terem sido realizadas pela SPRHI, mas por conta desta, apenas as empreitadas de reabilitação de imóveis estariam abrangidas pela taxa reduzida, ou seja os empreiteiros que a época dos factos realizaram as obras é que poderiam liquidar o IVA a taxa reduzida e apenas para as empreitadas de reabilitação de imóveis.

O contrato programa celebrado em 2003-05-28, com as suas diversas alterações, tinha por objeto:

- contratos de empreitadas de reabilitação;

- contratos de empreitadas de reconstrução;

- contratos de empreitadas de construção;

- execução de infra-estruturas urbanísticas em loteamentos;

- contratos de fiscalização;

- contratos de assessoria técnica.

Com a redação atual da verba 2.24 da lista I anexa ao CIVA, apenas as empreitadas de reabilitação beneficiariam da taxa reduzida.

Da análise efetuada conclui-se, que os montantes faturados relativamente a descrição "contrato programa reconstrução‖, como contraprestação associada a uma prestação de serviços, esta reúne os pressupostos de incidência de IVA, nos termos do n.º 1, alínea a) do artigo 1.º do Código do IVA, estando o sujeito passivo obrigado a liquidar IVA, a taxa normal e não a taxa reduzida.

O Sujeito Passivo estava obrigado a liquidar imposto, sobre os valores tributáveis previstos no n.º 1 do Artigo 16.º do CIVA, com aplicação da taxa de 16% prevista no n.º 3 do artigo 18.º do CIVA,

Face as operações efetuadas, determina a alínea b) do n.º 1 do artigo 7.º do Código do IVA, que nas prestações de serviços, o imposto é devido e torna-se exigível no momento da sua realização. Não obstante esta disposição, de acordo com o n.º 3 do referido artigo, no caso de "...prestações de serviços de carácter continuado, resultantes de contratos que dêem lugar a pagamentos sucessivos, considera-se que as prestações de serviços são realizadas no termo do período a que se refere cada pagamento, sendo o imposto devido e exigível pelo respectivo montante".

O contrato em causa tem enquadramento no referido n.º 3 do artigo 7.º do CIVA, tornando-se o imposto exigível, nos termos da alínea a) do n.º 1 artigo 8.º do CIVA.

A alínea a) do n.º 1 artigo 8.º do CIVA, estabelece que sempre que a prestação de serviços dê lugar à obrigação de emitir uma fatura nos termos do artigo 29.º do CIVA, o imposto torna-se exigível se o prazo for respeitado para a emissão da fatura, no momento da sua emissão. Nas prestações de serviços realizadas, tendo sido respeitado o prazo do n.º 1 do artigo 36.º do CIVA para a emissão da fatura, o imposto é devido e exigível no dia da emissão de cada documento (coluna 3 do quadro 5 do ponto 1 da parte 111,2.4.1. deste relatório)

Assim era devido imposto pelo Sujeito Passivo, sobre os montantes das contraprestações recebidas por aplicação da taxa de 16% ao valor tributável da coluna 4 do quadro 6 infra resultando no imposto a liquidar correspondente a coluna 6 do mesmo quadro:

Quadro 6.

Coluna 1	Coluna 2	Coluna 3	Coluna 4	Coluna 5	Coluna 6	Coluna 7
Mês da DP	Fatura	Data documento	Valor tributável	IVA a taxa de 4%	IVA a taxa de 16%	Diferença taxa 4% para 16%
Fevereiro	FA 2011/1	11-02-2011	480.769,23	19.230,77	76.923,08	57.692,31
Março	FA 2011/2	21-03-2011	480.769,23	19.230,77	76.923,08	57.692,31
Junho	FA 2011/4	01-06-2011	480.769,23	19.230,77	76.923,08	57.692,31
Junho	FA 2011/6	01-06-2011	448.211,54	17.928,46	71.713,85	53.785,39
Dezembro	FA 2011/15	30-12-2011	961.538,46	38.461,54	153.846,15	115.384,61
TOTAIS			2.852.057,69	114.082,31	456.329,24	342.246,93

O valor tributável nos termos do n.º 1 do Artigo 16.º do CIVA, é o que consta, da coluna 4 do quadro 6, com referência a cada documento emitido.

O Sujeito Passivo declarou todos os montantes tributáveis nas respetivas declarações periódicas de IVA (DP) de cada mês (coluna 1 do quadro 6), no entanto liquidou indevidamente o imposto a taxa reduzida (coluna 5 do quadro 6) quando deveria ter liquidado o imposto a taxa normal (coluna 6 do quadro 6) por cada operação.

As bases tributáveis constam do campo 1 de cada declaração periódica de IVA entregue, com referência aos meses identificados na coluna 1 do quadro 6, campo esse destinado a operações a taxa reduzida quando deveria constar do campo 3 referente a taxa normal.

Os registos contabilísticos do IVA liquidado a taxa reduzida foram efetuados na conta "24331111 - IVA-Liq.-Vendas-TxRed.-Mercado Nac.’’, pelos seguintes lançamentos:

- 2011-02-11 00051 20001 para a Fatura FA 2011/1 com IVA de €19.230,77;

- 2011 -03-21 00051 30001 para a Fatura FA 2011/2 com IVA de €19.230,77;

- 2011-06-01 00051 60002 para a Fatura FA 2011/4 com IVA de €19.230,77;

- 2011 06-01 00051 60004 para a Fatura FA 2011/6 com IVA de €17.928,46;

- 2011-12-30 00051 120003 para a Fatura FA 2011/15 com IVA de €38.461,54.

O Sujeito Passivo está obrigado a entrega mensal das declarações periódicas nos termos da alínea c) do n.º 1 do artigo 29.º e alínea a) do n.º 1 do artigo 41.º ambos do CIVA, referente a cada período do imposto e nos termos o n.º 1 do artigo 27.º do CIVA entregar o imposto exigível apurado nos termos dos artigos 19.º a 26.º e 78.º do CIVA. Verificou-se que o Sujeito Passivo submeteu as declarações periódicas dos períodos identificados na coluna 1 do quadro 6 deste relatório, não constando das mesmas o imposto devidamente apurado.

O Sujeito Passivo ao não liquidar o IVA a taxa normal nas operações efetuadas e identificadas infringiu o disposto do n.º 3 do Artigo 18.º do CIVA, resultando na falta de entrega de imposto global de € 342.246,93.

Assim, relativamente às prestações serviços efetuadas, deveria ter sido liquidado e apurado o IVA, e acrescer os montantes as declarações periódicas de IVA conforme quadro seguinte:

Quadro 7.

Período de Imposto	Base tributável campo 3	Falta de liquidação de IVA campo 4
Fevereiro	480.769,23 €	76.923,08 €
Março	480.769,23 €	76.923,08 €
Junho	928.980,77 €	148.636,93 €
Dezembro	961.538,46 €	153.846,15 €
TOTAL:	2.852.057,69 €	456.329,24 €

Da mesma forma que será de acrescer os valores identificados no quadro 7 supra aos campos 3 e 4 das declarações periódicas de IVA, deverão ser corrigidos os campos 1 e 2 para não ocorrer uma dupla liquidação sobre as mesmas operações, uma vez que foi liquidado IVA a taxa reduzida incorretamente.

(…)

IX – Direito de Audição

O Sujeito Passivo foi notificado através do ofício n.º 590 de 2016-02-12, via postal, coim registo de 2016-02-15 e entrega conseguida em 2016-02-17, para exercer o direito de audição previso nos artigos 60.º da L.G.T. e 60.º do RCPITA, não tendo exercido esse direito”

(cfr. fls. não numeradas do processo administrativo e doc. n.º 2, apresentado com a petição inicial, de fls. 41, 49/50 e 56/64 do suporte físico do processo).

22) Em 10 de março de 2016, o Diretor de Finanças de Ponta Delgada concordou com as conclusões do relatório de inspeção (cfr. fls. não numeradas do processo administrativo).

23) Em nome da Sociedade de Promoção e Reabilitação de Habitação e Infra-Estruturas SPRHI, S.A., foi efetuada a liquidação adicional de IVA n.º 15290578, a que corresponde o documento de correção n.º 105775852473, na qual se introduziram correções no valor de € 118.480,97, nos termos do documento n.º 1, apresentado com a petição inicial, de fls. 37 do suporte físico do processo.

24) Em 25 de fevereiro de 2016, a Sociedade de Promoção e Reabilitação de Habitação e Infra-Estruturas SPRHI, S.A., enviou a petição inicial que deu origem ao presente processo de impugnação n.º 100/16.5BEPDL, através de via postal registada n.º RD8024857107PT (cfr. fls. 1 do suporte físico do processo).

25) As faturas n.º 1/2011, 2/2011, 4/2011, 6/2011 e 15/2011, indicadas em 16), 17), 18) e 19), respeitam aos seguintes trabalhos:

- Construção de 9 moradias em diversas freguesias da Ilha do Faial
- Construção de 14 moradias nas freguesias de Ribeirinha, Salão e Cedros, na Ilha do Faial
- Construção e Reabilitação de 43 moradias afectadas pelo sismo de 9 de Julho de 1998, na Ilha do Faial, Freguesia de Pedro Miguel
- Construção e Reabilitação de 33 moradias afectadas pelo sismo de 9 de Julho de 1998, na Ilha do Faial, Freguesia de Feteira
- Construção e Reabilitação de 33 moradias afectadas pelo sismo de 9 de Julho de 1998, na Ilha do Faial, Freguesia de Feteira
- Construção e Reabilitação de 44 moradias afectadas pelo sismo de 9 de Julho de 1998, na Ilha do Faial, Freguesia da Praia do Almoxarife Reabilitação de 6 moradias, na cidade da Horta, Ilha do Faial
- Construção e Reabilitação de 44 moradias afectadas pelo sismo de 9 de Julho de 1998, na Ilha do Faial, Freguesia da Praia do Almoxarife
- Construção e Reabilitação de 47 moradias afectadas pelo sismo de 9 de Julho de 1998, na Ilha do Faial, Freguesia dos Flamengos
- Construção e Reabilitação de 44 moradias afectadas pelo sismo de 9 de Julho de 1998, na Ilha do Faial, Freguesia dos Flamengos
- Construção e Reabilitação de 42 moradias afectadas pelo sismo de 9 de Julho de 1998, na Ilha do Faial, Freguesia dos Flamengos
- Construção e Reabilitação de 53 moradias afectadas pelo sismo de 9 de Julho de 1998, na Ilha do Faial, Freguesia das Angústias, Conceição e Matriz, cujo objecto foi reduzido para 15 moradias, através do contrato 2/2001, celebrado entre o empreiteiro e o dono da obra em 29 de Outubro de 2001
- Construção e Reabilitação de 53 moradias afectadas pelo sismo de 9 de Julho de 1998, na Ilha do Faial, Freguesia das Angústias, Conceição e Matriz, cujo objecto foi reduzido para 9 moradias, através do contrato 2/2001, celebrado entre o empreiteiro e o dono da obra em 29 de Outubro de 2001
- Construção e Reabilitação de 31 moradias afectadas pelo sismo de 9 de Julho de 1998, na Ilha do Faial, Freguesia da Ribeirinha
- Construção e Reabilitação de 33 moradias afectadas pelo sismo de 9 de Julho de 1998, na Ilha do Faial, Freguesias de Castelo Branco, Capelo e Praia do Norte
- Construção e Reabilitação de 32 moradias afectadas pelo sismo de 9 de Julho de 1998, na Ilha do Faial, Freguesias de Castelo Branco, Capelo e Praia do Norte
- Construção e Reabilitação de 33 moradias afectadas pelo sismo de 9 de Julho de 1998, na Ilha do Faial, Freguesias de Castelo Branco, Capelo e Praia do Norte
- Construção e Reabilitação de 27 moradias afectadas pelo sismo de 9 de Julho de 1998, na Ilha do Faial, Freguesia do Salão
- Construção e Reabilitação de 27 moradias afectadas pelo sismo de 9 de Julho de 1998, na Ilha do Faial, Freguesia do Salão
- Construção e Reabilitação de 41 moradias afectadas pelo sismo de 9 de Julho de 1998, na Ilha do Faial, Freguesia dos Cedros
- Construção e Reabilitação de 42 moradias afectadas pelo sismo de 9 de Julho de 1998, na Ilha do Faial, Freguesia dos Cedros
- Construção e Reabilitação de 41 moradias afectadas pelo sismo de 9 de Julho de 1998, na Ilha do Faial, Freguesia dos Cedros
- Construção e Reabilitação de 28 moradias afectadas pelo sismo de 9 de Julho de 1998, na Ilha do Faial, Freguesia da Ribeirinha
- Construção e Reabilitação de 28 moradias afectadas pelo sismo de 9 de Julho de 1998, na Ilha do Faial, Freguesia da Ribeirinha
- Construção e Reabilitação de 25 moradias afectadas pelo sismo de 9 de Julho de 1998, na Ilha do Faial, Freguesia de Pedro Miguel
- Construção e Reabilitação de 25 moradias afectadas pelo sismo de 9 de Julho de 1998, na Ilha do Faial, Freguesia de Pedro Miguel
- Construção 6 moradias no Loteamento do Castelo Branco, Ilha do Faial
- Reabilitação de 137 Edifícios e Construção de 6 na cidade da Horta, na Ilha do Faial
- Reabilitação de 44 moradias afectadas pelo sismo de 9 de Julho de 1998, na Ilha do Pico
- Reabilitação de 19 moradias afectadas pelo sismo de 9 de Julho de 1998, na Ilha do Pico
- Construção de 25 moradias em diversas freguesias da Ilha do Pico
- Construção e Reabilitação de 55 moradias afectadas pelo sismo de 9 de Julho de 1998, na Ilha do Pico, Freguesia da Madalena
- Construção e Reabilitação de 52 moradias afectadas pelo sismo de 9 de Julho de 1998, na Ilha do Pico, Freguesia das Lajes
- Construção e Reabilitação de 59 moradias afectadas pelo sismo de 9 de Julho de 1998, na Ilha do Pico, Freguesia da Candelária
- Construção e Reabilitação de 40 moradias afectadas pelo sismo de 9 de Julho de 1998, na Ilha do Pico, Freguesia de São Caetano
- Construção e Reabilitação de 38 moradias afectadas pelo sismo de 9 de Julho de 1998, na Ilha do Pico, Freguesia de São Mateus
- Construção e Reabilitação de 35 moradias afectadas pelo sismo de 9 de Julho de 1998, na Ilha do Pico, Freguesia da Criação Velha
- Construção e Reabilitação de 56 moradias afectadas pelo sismo de 9 de Julho de 1998, na Ilha do Pico, Freguesia de Bandeiras e Santa Luzia
- Construção e Reabilitação de 21 moradias afectadas pelo sismo de 9 de Julho de 1998, na Ilha do Pico, Freguesia de São Roque, Santo António e Prainha do Norte
- Construção e Reabilitação de 27 moradias afectadas pelo sismo de 9 de Julho de 1998, na Ilha do Pico, Freguesia da Ribeirinha, Piedade e Calheta de Nesquim
- Construção e Reabilitação de 27 moradias afectadas pelo sismo de 9 de Julho de 1998, na Ilha do Pico, Freguesia da Ribeirinha, Piedade e Calheta de Nesquim
- Construção e Reabilitação de 27 moradias afectadas pelo sismo de 9 de Julho de 1998, na Ilha do Pico, Freguesia da Ribeirinha, Piedade e Calheta de Nesquim
- Construção e Reabilitação de 24 moradias afectadas pelo sismo de 9 de Julho de 1998, na Ilha do Pico, Freguesia de São João
- Construção e Reabilitação de 24 moradias afectadas pelo sismo de 9 de Julho de 1998, na Ilha do Pico, Freguesia da Madalena
- Construção e Reabilitação de 34 moradias afectadas pelo sismo de 9 de Julho de 1998, na Ilha do Pico, Freguesia da Madalena
- Construção e Reabilitação de 56 moradias afectadas pelo sismo de 9 de Julho de 1998, na Ilha do Pico, Freguesia das Lajes
- Construção e Reabilitação de 58 moradias afectadas pelo sismo de 9 de Julho de 1998, na Ilha do Pico, Freguesia das Lajes (cfr. fls. 231 a 232 do suporte físico do processo).

26) Em 12 de dezembro de 2011, a sociedade A…………, sociedade unipessoal, Lda., elaborou as faturas n.º 1-23100074 e n.º 1-23100075, em nome de SPRHI, S.A., nas quais não indicou nem apurou o montante de IVA, nem a respetiva taxa, nos termos constantes de fls. não numeradas do processo administrativo.

Da instrução da causa inexistem factos não provados.

A convicção do tribunal fundou-se na análise dos documentos juntos ao processo administrativo e ao suporte físico do processo, nos termos especificados.».

3.1. O presente recurso pode ser dividido em duas partes:

Numa primeira parte, a Recorrente ataca a parte da decisão recorrida que confirmou a legalidade da correção a que alude o ponto III.2.4. do relatório de inspeção tributária, no valor de € 115.384,61.

Ou seja, a Recorrente não se conforma com a decisão que confirma a inaplicabilidade da verba 2.24 da lista I anexa ao Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado (a não sujeição à taxa reduzida dos serviços titulados na fatura FA 2011/15, de 30 de dezembro).

A esta parte do recurso dizem respeito as conclusões “a)” a “p)”.

Numa segunda parte, a Recorrente ataca a parte da decisão recorrida que confirmou a legalidade da correção a que alude o ponto III.2.1. do mesmo relatório.

Ou seja, a Recorrente não se conforma com a decisão que julgou fundamentada a decisão administrativa de considerar indevidamente deduzido o valor do IVA mencionado nas faturas 1-23100074 e 1-23100075, ambas de 2011/12/12, no montante global de € 3.009,24.

A esta parte do recurso dizem respeito as conclusões “q)” a “y)”.

São, por isso, duas as questões fundamentais a decidir:

A primeira consiste em saber se o tribunal de primeira instância incorreu em erro de julgamento ao concluir pela inaplicabilidade da taxa reduzida da referida verba 2.24 aos serviços cobrados pelo sujeito passivo através daquela fatura.

A segunda, consiste em saber se o tribunal de primeira instância incorreu em erro de julgamento ao concluir que a fundamentação externada no referido ponto III.2.1. do relatório é clara e suficiente.

Vamos analisa-las separadamente, pela ordem estabelecida pela Recorrente.

3.2. A primeira questão colocada pela Recorrente é, então, a de saber se o tribunal de primeira instância incorreu em erro de julgamento ao concluir que a extinta «SPRHI, S.A.» não podia liquidar IVA à taxa reduzida, relativamente aos valores auferidos pelos serviços prestados à Região Autónoma dos Açores, nos termos acordados no referido contrato-programa.

Entende a Recorrente que não foi efetuada a melhor interpretação do preceituado na verba 2.24 da Lista I anexa ao Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado (para que remete o artigo 18.º, n.º 3, do mesmo Código) porque da parte final do mesmo [isto é, do segmento que alude às «empreitadas (…) realizadas (…) ao abrigo de programas apoiados financeiramente pelo IHRU»] deriva que o alcance dessa verba não se circunscreve às empreitadas de reabilitação, contemplando também outras empreitadas de imóveis realizadas ao abrigo de comparticipações do IHRU [conclusões “b)” a “”f)”].

Entende ainda a Recorrente que, de qualquer modo, se deve entender, numa interpretação conforme com o direito comunitário (com o artigo 98.º da Diretiva 2006/112/CE e do ponto 10 do anexo III à mesma Diretiva) que esta verba abrange todas as empreitadas de imóveis fornecidas ao abrigo de políticas sociais [conclusões “g)” a “”o)”].

Sucede que o Mm.º Juiz a quo não se limitou a decidir que a verba 2.24 se aplica apenas às empreitadas de reabilitação de imóveis.

Também decidiu que, de qualquer modo, as empreitadas de imóveis para que remete o contrato-programa não foram realizadas ao abrigo de programas apoiados financeiramente pelo IHRU.

É o que resulta da página 41 da sentença recorrida, último parágrafo: «os apoios financeiros foram concedidos por uma medida ou ato legislativo adotado pela própria Assembleia da República e não resultam de um programa apoiado financeiramente pelo Instituto Nacional da Habitação».

Sendo que o IHRU, IP resulta da reestruturação e redenominação do Instituto Nacional da Habitação (INH), como deriva do preâmbulo do Decreto-Lei n.º 223/2007, de 30 de maio.

Queria o Mm.º Juiz a quo dizer que, ainda que fosse de entender que a terceira parte da redação da verba 2.24 também fosse de aplicar a outras empreitadas de imóveis (que não fossem de reabilitação) desde que fossem realizadas ao abrigo de programas apoiados financeiramente pelo IHRU, nem por isso a situação dos autos lhe seria subsumível, precisamente porque não enquadra em programas financeiros apoiados financeiramente pelo IHRU.

Acrescentando ainda que as empreitadas em causa também não foram contratadas diretamente pelo mesmo Instituto nem foram realizadas no âmbito de regimes especiais de apoio financeiro ou fiscal à reabilitação e edifícios.

Numa inequívoca referência à primeira e a segunda parte do mesmo preceito.

Esta parte da decisão recorrida não foi impugnada pela Recorrente e não faz parte do âmbito do recurso. Pelo que também não pode ser aqui sindicada.

Não importa assim, indagar se a verba em causa se aplica «a todos os tipos de empreitada» (expressão da sentença recorrida). Mesmo que assim fosse de entender, nem por isso seria de concluir pela sua aplicabilidade ao caso dos autos. Porque não estão reunidos os demais requisitos do preceito.

O que significa que a pretensão da Recorrente nunca poderia proceder por aqui.

Fica a questão de saber se a verba 2.24 em causa deve também ser objeto de uma interpretação compatível com o artigo 98.º da Diretiva 2006/112/CE do Concelho, por forma a abranger também as empreitadas de habitações fornecidas ao abrigo de (outras) políticas sociais.

No pressuposto – implícito na sua argumentação – de que a intervenção na «SPRHI, S.A.» no processo de reconstrução do parque habitacional das ilhas do Faial e do Pico, danificado pelo sismo de 9 de julho de 1998, integra a execução de uma política social.

Nesta parte, porém, não há senão que repristinar a douta argumentação da sentença recorrida que, convocando a jurisprudência do Tribunal de Justiça da União Europeia firmada no processo C-161/14, decidiu que «os Estados membros têm autonomia para estipular e definir os objetivos de política social a atingir, tratando-se de um ato político insindicável, exceto se não se enquadrarem no escopo visado pela Diretiva».

É que, como vem referido no mesmo aresto, «as disposições em causa da Diretiva IVA opõem-se, portanto, a medidas nacionais que alargam o regime de taxa reduzida de IVA a situações fora do contexto social em que as operações de fornecimento, construção, renovação e modificação de habitação, únicas operações abrangidas por essas disposições, deve ocorrer» [§ 24].

Mas não se opõem a medidas nacionais que definam quais os serviços que correspondem a objetivos sociais nem, ainda, quais os serviços prestados no âmbito da política social. Porque «a definição desses objectivos ou desse contexto de política social é uma questão de escolha política dos Estados-Membros e não pode ser sujeita ao controlo da União Europeia» [§ 26].

O que significa que os objetivos que podem justificar a adoção da taxa reduzida de IVA não podem extrapolar o âmbito da política social nem podem distorcer o conceito comunitário de fins sociais, mas podem ser reconduzidos a certas políticas sociais em detrimento de outras.

Pelo que uma disposição nacional que restrinja a aplicação da taxa reduzida a políticas sociais de habitação prosseguidas ou financiadas por certos organismos não conflitua com o Direito Comunitário nem justifica, por isso, uma interpretação da lei nacional que alinhe com o âmbito interpretativo das disposições comunitárias, no sentido do seu alargamento.

Por identidade de razão, também não conflituaria com o Direito Comunitário uma lei nacional que reconduzisse a aplicação da taxa reduzida a certas formas de intervenção no âmbito dessas políticas sociais, incluindo as denominadas «empreitadas de reabilitação».

A verdade é que a Recorrente, apesar de não concordar com o decidido na primeira instância nesta parte, escolheu não afrontar a douta argumentação em que essa decisão se suporta, tendo optado por ignorar a referência ao entendimento firmado pelo Tribunal de Justiça e até ao próprio acórdão que o veicula. Limitando-se, por isso, a insistir no entendimento que trazia da douta petição inicial, como se na douta sentença não lhe tivesse sido dada uma resposta cabal.

De todo o exposto decorre que esta parte do recurso também não merece provimento por aqui.

3.3. A segunda questão colocada pela Recorrente é a de saber se o tribunal de primeira instância incorreu em erro de julgamento na parte em que concluiu que a fundamentação externada no ponto III.2.1. do relatório de inspeção tributária é clara e suficiente.

A este propósito, refere-se na douta sentença que a fundamentação utilizada pela administração tributária para justificar a correção em análise é clara e suficiente porque a ali Impugnante não poderia ignorar a razão pela qual o IVA ligado a tais faturas não poderia ser deduzido. Ou seja: que o IVA não podia ser deduzido porque as faturas em causa não contém o montante do IVA nem a respetiva taxa.

Sucede que não foi essa a fundamentação externada na parte correspondente do relatório de inspeção tributária. A fundamentação que dele consta é o facto de os serviços adquiridos não terem relação direta e imediata a operações tributáveis a jusante.

Em parte alguma do relatório se diz que o IVA não pode ser deduzido por falta de observância de requisitos formais das faturas de que dependa a dedução.

Ora, não pode julgar-se fundamentado o ato com base em fundamentação que dele não consta, porque isso equivale a manter o ato alterando os seus fundamentos (no caso, substituindo-os por outros, da lavra do próprio juiz). O que, para além de contender com a proibição da fundamentação posterior (que não seja através de um ato de segundo grau), atenta contra o princípio da divisão de poderes.

Por outro lado, a Administração nunca explicou verdadeiramente porque é que entende que as prestações de serviços faturadas não foram utilizadas para a realização das prestações de serviços tributáveis, tendo omitido totalmente os elementos concretos em que faz assentar essa premissa. O que inviabiliza a reconstituição do seu itinerário cognoscitivo e, por essa via, um esclarecido direito de defesa por parte do sujeito passivo.

Pelo que esta parte do recurso merece provimento, devendo ser anulado o ato tributário no mesmo segmento.

4.1. A aplicação da taxa reduzida a que alude a parte final da verba 2.24 da Lista I anexa ao Código do IVA, na redação da Lei n.º 64-A/2008, de 31.12, pressupõe, além do mais, que as empreitadas sejam realizadas ao abrigo de programas apoiados financeiramente pelo IHRU;

4.2. Não estando em causa que as empreitadas a que alude o contrato-programa de reconstrução de um determinado parque habitacional não foram apoiadas financeiramente pelo IHRU, não podem os serviços faturados no âmbito desse contrato ser sujeitos à taxa reduzida a coberto da disposição legal a que alude o número anterior.

4.3. Não conflitua com a categoria 10 do anexo III da Diretiva IVA a disposição nacional que reconduza a aplicação da taxa reduzida a certos serviços prestados no âmbito da política social em detrimento de outros.

4.4. Não se encontra devidamente fundamentado o ato que se suporta no facto de os serviços adquiridos não terem relação direta e imediata a operações tributáveis a jusante se a Administração omite totalmente os elementos concretos em que faz assentar essa premissa.

Nos termos e com os fundamentos expostos, acordam os juízes da Secção Tributária deste Tribunal em conceder parcial provimento ao recurso e, em consequência, anular o ato impugnado, na parte em que considerou indevidamente deduzido o valor do IVA mencionado nas faturas 1-23100074 e 1-23100075, ambas de 2011/12/12, no montante global de € 3.009,24;

No mais negar provimento ao recurso.

Custas pela Recorrente e pela Recorrida na proporção do decaimento, que fixa na proporção de 97% para a primeira e de 3% para a segunda.

D.n.

Lisboa, 6 de outubro de 2021

Assinado digitalmente pelo Relator, que consigna e atesta que, nos termos do disposto no art.15.º-A do Decreto-Lei n.º 10-A/2020, de 13 de Março, aditado pelo art. 3º do Decreto-Lei n.º 20/2020, de 1 de Maio, têm voto de conformidade com o presente Acórdão os restantes integrantes da formação de julgamento.

Nuno Filipe Morgado Teixeira Bastos (relator) – Paula Fernanda Cadilhe Ribeiro – José Gomes Correia.