1. RELATÓRIO

1.1 Os acima identificados Recorrentes recorrem para o Supremo Tribunal Administrativo da sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Leiria que julgou improcedente a oposição por eles deduzida contra a execução fiscal em que lhes está a ser exigida coercivamente uma dívida proveniente de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares (IRS), apresentando alegações, com conclusões do seguinte teor:

«A. A decisão ora recorrida julgou a oposição à execução deduzida pelos ora recorrentes totalmente improcedente e, consequentemente, decidiu manter o processo de execução fiscal n.º 1376201701003135, instaurado em nome dos Oponentes, por dívidas de IRS, do período de tributação 2013, na quantia exequenda de 30.882,21 €, condenando, também, os Oponentes em custas.

B. A decisão ora recorrida, além de decidir de mérito, de igual modo, decidiu, saneando os presentes autos, que estes deveriam prosseguir apenas para conhecimento do pedido de nulidade do processo de execução fiscal com fundamento na falta de suspensão do procedimento de cobrança da liquidação de IRS e da consequente instauração do processo de execução fiscal, na pendência da reclamação graciosa.

C. Deixando de se pronunciar quanto ao demais peticionado pelos aqui recorrentes, na oposição à execução deduzida, e, concretamente, pela declaração de nulidade do processo de execução fiscal, por inexistência do imposto a cobrar, por ser douto entendimento do Tribunal a quo que a ilegalidade da liquidação invocada pelos ora recorrentes não constitui um fundamento de oposição à execução fiscal

D. Porém, a ilegalidade da liquidação invocada pelos ora recorrentes é fundamento para apresentação de oposição à execução, nos termos do art. 204.º do CPPT.

E. O imposto que a recorrida pretende executar no âmbito do processo de execução fiscal é inexistente, por não estar previsto legalmente.

F. Nem ao abrigo do art. 2.º do CIRS nem em qualquer outra das demais leis tributárias existentes.

G. Ocorrendo uma ilegalidade absoluta da liquidação, por o tributo não existir nas leis tributárias em vigor, a sua inexistência é fundamento de oposição à execução, nos termos do art. 204.º do CPPT.

H. O Tribunal a quo ao decidir que os presentes autos não prosseguiam nesse segmento por não considerar que o peticionado pelos recorrentes não era fundamento da oposição à execução, violou o disposto no art. 204.º do CPPT.

I. E, ao não apreciar e, consequentemente, decidir sobre ocorrência de ilegalidade invocada, o Tribunal a quo, deixou de pronunciar-se sobre questões que devia apreciar.

J. Verificando-se, assim, a Nulidade da Sentença ora proferida, nos termos da al. d), do n.º 1, do art. 615.º do Código de Processo Civil, aplicável, ex vi ao abrigo do art. 2.º, al. e) do CPPT.

K. Razão pela qual, deve a decisão ora recorrida ser revogada e substituída por outra que, declarando estar a coberto de fundamento para apresentação de oposição à execução, se pronuncie pela inexistência/ilegalidade do imposto reclamado e, consequentemente, extinga a presente execução fiscal.

Nestes termos e nos melhores de direito, que Vª. Excias. doutamente suprirão, deve ser revogada a douta decisão proferida pelo Tribunal a quo, e, consequentemente, por a sentença ora recorrida padecer do vício de Nulidade, nos termos da al. d), do n.º 1 do art. 615.º do CPC, aplicável ex vi, art. 2.º, al. e) do CPPT, ser substituída por outra que, declarando estar a coberto de fundamento para apresentação de oposição à execução, se pronuncie pela inexistência/ilegalidade do imposto reclamado e, consequentemente, extinga a presente execução fiscal».

1.2 A Fazenda Pública não contra-alegou.

1.3 O Juiz do Tribunal Administrativo e Fiscal de Leiria, em ordem a desincumbir-se da obrigação prescrita pelo n.º 1 do art. 617.º do Código de Processo Civil (CPC), aplicável subsidiariamente, ex vi da alínea e) do art. 2.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT), salientou que «não se verifica a apontada nulidade, outrossim, as questões aduzidas reconduzem-se a eventual erro de julgamento, pelo que não nos cabe aqui qualquer apreciação sobre o mesmo». Depois, admitiu o recurso e ordenou a remessa dos autos ao Supremo Tribunal Administrativo.

1.4 Recebidos neste Supremo Tribunal, os autos foram com vista ao Ministério Público e o Procurador-Geral-Adjunto emitiu parecer no sentido de que deve ser negado provimento ao recurso e confirmada a sentença recorrida, com a seguinte fundamentação:

«[…] NULIDADE DA SENTENÇA

Os Oponentes, ora Recorrentes alegaram na petição inicial que o Barclays Bank, PLC pagou ao Oponente marido, a título de compensação global pecuniária de natureza global, o montante de € 73.600,00, atendendo à sua antiguidade no sector bancário.
No seguimento, consideraram que toda a indemnização está isenta de tributação, mas que a administração tributária entendeu que apenas a indemnização apurada em função do tempo de trabalho prestado ao Barclays Bank é que está isenta de tributação,
Avançando com o procedimento de liquidação oficiosa e com os subsequentes actos tributários que estão na origem do processo de execução fiscal.
No seu entendimento, a douta decisão recorrida é completamente omissa quanto a tal questão, uma vez que dela consta que o fundamento relativo à inexistência de imposto, taxa ou contribuição, a que se refere o artigo 204.º, n.º 1, alínea. a), do CPPT, compreende apenas a ilegalidade abstracta ou absoluta da liquidação,
Mormente, por o tributo não existir nas leis tributárias em vigor, por o diploma que cria o tributo ser ele próprio ilegal ou inconstitucional ou por não estar autorizada a sua cobrança à data da liquidação.
Pelo que imputa à douta sentença recorrida, nulidade por omissão de pronúncia.
Vejamos se lhe assiste razão.
De harmonia com o disposto nos artigos 608.º, n.º 2 e 615.º, n.º 1, alínea d), ambos do CPC ocorre omissão de pronúncia susceptível de originar a nulidade da sentença, quando o Tribunal deixe de se pronunciar sobre questão submetida pelas partes à sua apreciação e decisão e que não se mostre prejudicada pelo conhecimento e decisão porventura dado a outras.
Resulta também do artigo 125.º, do CPPT que constituem causas de nulidade da sentença a falta de assinatura do juiz, a não especificação dos fundamentos de facto e de direito, a oposição dos fundamentos com a decisão, a falta de questões que o juiz deva apreciar ou a pronúncia sobre questões que não deva conhecer.
E haverá omissão de pronúncia sempre que o tribunal, pura e simplesmente, não tome posição sobre qualquer questão que devesse conhecer, inclusivamente, não decidindo explicitamente que não pode dela tomar conhecimento (cf., neste sentido, os Acórdãos do STA, de 19/04/2014, recurso n.º 126/14, de 9/04/2008, recurso 756/07 e de 3/04/2008, recurso n.º 964/06, disponíveis, tais como os que futuramente se citarão, em www.dgsi.pt).
Ora, importa ainda ter presente que esta obrigação não significa que o juiz tenha de conhecer todos os argumentos ou considerações que as partes hajam produzido.
Uma coisa são as questões submetidas ao Tribunal e outra são os argumentos que se usam na sua defesa para fazer valer o seu ponto de vista.
O que importa é que o Tribunal decida a questão posta, não lhe incumbindo apreciar todos os fundamentos ou razões em que elas se apoiam para sustentar a sua pretensão.
E o Supremo Tribunal Administrativo também afirmou já que não se verifica omissão de pronúncia quando “o Tribunal deixe de se pronunciar sobre uma questão ao decidir dela não conhecer” (v. neste sentido, acórdão de 6 de Fevereiro de 2019, no processo 0503/14.0BECBR 0893/17).
Ora, in casu, salvo o devido respeito por melhor opinião, não ocorre nulidade por omissão de pronúncia, uma vez que, conforme consta da douta sentença recorrida, a Mm.ª Juíza [do Tribunal] a quo referiu:
“Com efeito, o fundamento relativo à inexistência de imposto, taxa ou contribuição, a que se refere o art. 204.º, n.º 1, al. a), do CPPT, compreende apenas a ilegalidade abstracta ou absoluta da liquidação, mormente, por o tributo não existir nas leis tributárias em vigor, por o diploma que cria o tributo ser ele próprio ilegal ou inconstitucional ou por não estar autorizada a sua cobrança à data da liquidação.
… Já o fundamento relativo à ilegalidade da dívida exequenda, previsto no art. 204.º, n.º 1, al. h), do CPPT, só pode ser utilizado quando a lei não assegurar um meio judicial de impugnação ou recurso contra o acto em questão, em nome do princípio da tutela jurisdicional efectiva, ínsito nos arts. 20.º, n.º 1, e 268.º, n.º 4, da Constituição da República Portuguesa (CRP) (vide Jorge Lopes de Sousa, in Código de Processo e de Procedimento Tributário, S. R. Tribunal Administrativo e Fiscal de Leiria notado e Comentado, Vol. III, 6.ª edição, 2011, pág. 495; e acórdãos do STA, de 19.11.2014, processo n.º 0863/13, de 14.09.2016, processo n.º 0191/16, e, de 31.05.2017, processo n.º 01267/15).
Sucede, porém, que a lei prevê um meio adequado de defesa contra as liquidações de imposto, com fundamento na respectiva ilegalidade, o qual corresponde à impugnação judicial, prevista nos art. 99.º e seguintes do CPPT, pelo que esta disposição legal não pode ser, igualmente, convocada no caso sub judice, por estar, justamente, em causa uma dívida de IRS, do período de tributação de 2013, na quantia exequenda de € 30.882,21…”(cf. fls. 6 e 7, da sentença).
Do exposto constata-se que a Mmª Juíza [do Tribunal] a quo se pronunciou sobre a questão acima referida (nulidade do processo executivo por inexistência de imposto),
Considerando que a mesma constitui fundamento de impugnação judicial e não de oposição.
Nesta conformidade, afigura-se-nos, salvo o devido respeito por melhor opinião que não ocorre in casu, a apontada nulidade.
No entanto, afigura-se-nos que as alegações e respectivas conclusões permitem ainda configurar a possibilidade de o verdadeiro motivo por que os Oponentes discordam da decisão recorrida se situar na existência de erro de julgamento
Consubstanciado na ocorrência de uma ilegalidade absoluta da liquidação, por o tributo não existir nas leis tributárias em vigor, que constitui fundamento de oposição à execução, nos termos do artigo 204.º do CPPT (cf. conclusões E) a G)).
No entanto, sempre com o devido respeito, afigura-se-nos que o fundamento apresentado não se enquadra na alínea a) do disposto no artigo 204.º do CPPT e, consequentemente, a matéria aduzida não constitui fundamento de oposição.
Efectivamente, e como se surpreende da petição inicial, os Recorrentes estão inconformados com a liquidação adicional de IRS e contrariamente ao que foi o seu entendimento a matéria em causa não constitui fundamento de Oposição à luz do preceituado no artigo 204.º do CPPT,
Por não substanciar qualquer ilegalidade abstracta – a única aí prevista – mas, sim, ostensivamente, o assacar de ilegalidades concretas.
Como ensina o Senhor Juiz Conselheiro Jorge Lopes de Sousa (CPPT, Anotado e Comentado, 6.ª Edição, 2011, vol. III, pág. 443),
“Na alínea a) do n.º 1 deste artigo prevê-se como fundamento de oposição à execução fiscal a inexistência do tributo nas leis em vigor à data dos factos a que respeita ou não estar autorizada a sua cobrança à data da liquidação, se se tratar de um tributo relativamente ao qual ela dependa de autorização».
«Está-se aqui, perante aquilo que doutrinal e jurisprudencialmente se designa por ilegalidade abstracta ou absoluta da liquidação, que se distingue da «ilegalidade em concreto» por na primeira estar em causa a ilegalidade do tributo e não a mera ilegalidade do ato tributário ou da liquidação; isto é, na ilegalidade abstracta a ilegalidade não reside directamente no acto que faz aplicação da lei ao caso concreto, mas na própria lei cuja aplicação é feita, não sendo, por isso, a existência de vício dependente da situação real a que a lei foi aplicada nem do circunstancialismo em que o acto foi praticado.”
Residindo a “ilegalidade” invocada na concreta aplicação da lei à situação de facto vivenciada pelos Oponentes, ora Recorrentes, isto é, residindo a alegada ilegalidade no acto tributário, é manifesto que não se mostra preenchida, pela realidade material convocada na petição inicial, a alínea a), do artigo 204.º, do CPPT.
Consequentemente, também não ocorre erro de julgamento».

1.4 Cumpre apreciar e decidir.

2.1 DE FACTO

Na sentença recorrida o julgamento da matéria de facto foi efectuado nos seguintes termos:

«1. Em data que se desconhece, mas certamente, antes de 15 de Fevereiro de 2017, os Oponentes apresentaram uma reclamação graciosa contra a liquidação de IRS, do período de tributação de 2013, no valor de € 30.882,21, cujo prazo de pagamento voluntário terminou, em 20 de Fevereiro de 2017 (cfr. art. 8.º da petição inicial admitido por acordo, informação do Serviço de Finanças e certidão de dívida, de fls. 36, 39 e 40 dos autos, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);

2. No dia 15 de Fevereiro de 2017, o Serviço de Finanças de Figueiró dos Vinhos instaurou o processo de reclamação graciosa n.º 1376201704000170, em nome dos Oponentes, com referência à liquidação de imposto identificada no ponto antecedente (cfr. informação do Serviço de Finanças, de fls. 36 dos autos, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);

3. No dia 10 de Março de 2017, o Serviço de Finanças de Figueiró dos Vinhos instaurou o processo de execução fiscal n.º 1376201701003135, em nome dos Oponentes, para efeitos de cobrança coerciva da liquidação de imposto identificada no ponto n.º 1 do probatório (cfr. autuação do processo de execução fiscal e certidão de dívida, de fls. 38 a 40 dos autos, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);

4. Através do documento n.º R20170100313517879871120170312, de 12 de Março de 2017, o Serviço de Finanças de Figueiró do Vinhos comunicou ao Oponente que “(…)

(…)” (cfr. documento, de fls. 41 dos autos, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);

5. Através do documento n.º R20170100313517833260720170317, de 12 de Março de 2017, o Serviço de Finanças de Figueiró do Vinhos comunicou à Oponente que “(…)

(…)” (cfr. documento, de fls. 44 dos autos, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);

6. No dia 15 de Março de 2017, os Oponentes receberam os documentos descritos nos pontos antecedentes (cfr. artigo 8.º da petição inicial, admitido por acordo, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);

7. No dia 10 de Abril de 2017, o Banco BIC Português, SA emitiu a garantia bancária n.º 167/2017-S, onde ficou estipulado que “(…)

(…)” (cfr. documento, de fls. 44 dos autos, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);

8. No dia 12 de Abril de 2017, os Oponentes remeteram ao Serviço de Finanças de Figueiró dos Vinhos a garantia descrita no ponto antecedente, via e-mail (cfr. e-mail, requerimento e garantia, de fls. 29 a 31 dos autos, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);

9. No dia 17 de Abril de 2017, os Oponentes remeteram a presente oposição ao Serviço de Finanças de Figueiró dos Vinhos, via e-mail (cfr. e-mail, de fls. 04 a 06 dos autos, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);

10. Através do e-mail com a saída n.º 309, de 19 de Abril de 2017, o Serviço de Finanças de Figueiró dos Vinhos comunicou aos Oponentes que “(…)

(…)” (cfr. e-mail, de fls. 52 dos autos, cujo teor se dá por integralmente reproduzido)».

2.2.1 A QUESTÃO A APRECIAR E DECIDIR

2.2.1.1 Os Oponentes deduziram oposição a uma execução fiscal instaurada contra eles para cobrança coerciva de dívida de IRS do ano de 2013, pedindo ao Juiz do Tribunal Administrativo e Fiscal de Leiria que seja «[d]eclarada a nulidade do processo de execução fiscal, porquanto foram preteridas formalidades legalmente previstas, nomeadamente intentado processo de execução sem que se tenham esgotado, apesar de iniciados, todos os meios de reacção ao dispor dos contribuintes», «[c]aso esse não seja o entendimento de V. Exa., o que apenas se admite por mera cautela de patrocínio, ser declarado nulo o processo de execução fiscal, por inexistência do imposto a cobrar» e que seja «aceite a garantia bancária já prestada e declarado suspenso o presente processo de execução fiscal».
Invocaram como fundamentos da oposição, em síntese, a «Ilegalidade do processo de execução», por este dever ficar suspenso até à decisão da reclamação graciosa que intentaram contra a liquidação que deu origem à dívida exequenda, e a «Inexistência do imposto», por não haver lugar a tributação em IRS do rendimento em causa.

2.2.1.2 A Juíza do Tribunal Administrativo e Fiscal de Leiria considerou como «única questão» a apreciar e decidir a de «saber se o processo de execução fiscal deve ser declarado nulo por ter sido instaurado na pendência de uma reclamação graciosa apresentada pelos Oponentes contra a liquidação de IRS em execução fiscal».
Analisando essa questão, concluiu que «não se verifica qualquer nulidade no processo de execução fiscal n.º 1376201701003135, desde a respectiva instauração, em 10 de Março de 2017, até à citação dos Oponentes dos termos da execução, em 15 de Março de 2017 (cfr. pontos n.ºs 1 a 10 do probatório)» e, assim, «que não assiste razão aos Oponentes quanto à única questão colocada nos presentes autos».
No entanto, previamente e a título de questão prévia, sob a epígrafe «Dos fundamentos de oposição», apreciou a alegação dos Opoentes relativa à invocada “inexistência do imposto”. A esse respeito, em síntese e no que mais releva, referiu que «a grande maioria dos fundamentos que [os Opoentes] invocaram reconduzem-se, na realidade, à ilegalidade da liquidação de imposto em execução fiscal, a qual só pode ser invocada em sede de oposição à execução fiscal em situações muito excepcionais».
Depois, pronunciando-se sobre o âmbito da alínea a) do n.º 1 do art. 204.º do CPPT, salientou que aí se «compreende apenas a ilegalidade abstracta ou absoluta da liquidação, mormente, por o tributo não existir nas leis tributárias em vigor, por o diploma que cria o tributo ser ele próprio ilegal ou inconstitucional ou por não estar autorizada a sua cobrança à data da liquidação», ficando de fora da previsão da norma «a ilegalidade concreta da liquidação, a qual envolve a ilegalidade do acto tributário ou da liquidação stricto sensu face às leis tributárias vigentes, onde se enquadram os fundamentos apresentados pelos Oponentes».
Pronunciou-se ainda sobre o âmbito da alínea h) do n.º 1 do art. 204.º do CPPT, para referir que o fundamento aí previsto «só pode ser utilizado quando a lei não assegurar um meio judicial de impugnação ou recurso contra o acto em questão, em nome do princípio da tutela jurisdicional efectiva, ínsito nos arts. 20.º, n.º 1, e 268.º, n.º 4, da Constituição da República Portuguesa», o que não é o caso dos autos, pois os Opoentes podiam ter deduzido impugnação judicial contra a liquidação para discutir a legalidade deste acto.
Ponderou ainda a possibilidade de convolação da oposição em impugnação judicial, para a afastar com o argumento de que, por um lado, os Opoentes referem que deduziram reclamação graciosa contra a liquidação, sendo que do seu eventual indeferimento podem ainda deduzir impugnação judicial, e, por outro lado, porque na petição inicial foi também aduzido fundamento próprio da oposição à execução fiscal, do qual cumpre conhecer, como conheceu.

2.2.1.3 Os Opoentes vieram recorrer da sentença; invocam a nulidade por omissão de pronúncia, por aquela se não ter pronunciado sobre a invocada ilegalidade da liquidação, e mantêm que se verifica essa ilegalidade.
Se bem interpretamos as alegações do recurso e respectivas conclusões, sustenta que a alegação aduzida na petição inicial é subsumível à previsão da alínea a) do n.º 1 do art. 204.º do CPPT, uma vez que «o que se coloca em crise é a legalidade em abstracto do método utilizado para concluir pela existência e valor da dívida». Pretendem, pois, que se reconheça que a sentença enferma de nulidade por falta de pronúncia e se conheça do fundamento de oposição sobre o qual, alegadamente, se verificou essa omissão.

2.2.1.4 Assim, as questões de que ora cumpre ocuparmo-nos são as de saber

i) se a sentença enferma da invocada nulidade e, adiantando desde já que a questão não pode ser configurada como de nulidade da sentença,

ii) se a sentença fez correcto julgamento quando considerou que a invocada ilegalidade da dívida exequenda não constitui fundamento de oposição à execução fiscal.

2.2.2 DA NULIDADE POR OMISSÃO DE PRONÚNCIA

Os Recorrentes assacam à sentença a nulidade por omissão de pronúncia relativamente à invocada ilegalidade da liquidação que deu origem à dívida exequenda. Como adiantámos, a alegação que aduziram em ordem a demonstrar a verificação desse vício da sentença não integra o vício de omissão de pronúncia, que manifestamente não se verifica, mas erro de julgamento. Vejamos:
Tal como bem salientaram o Juiz que proferiu o despacho a que alude o n.º 1 do art. 617.º do CPC e o Procurador-Geral-Adjunto, a sentença conheceu a questão da ilegalidade da liquidação, decidindo que dela não podia conhecer. Ora, como este Supremo Tribunal tem vindo a afirmar, só ocorrerá omissão de pronúncia quando o juiz não toma posição sobre questão colocada pelas partes, não emite decisão no sentido de não poder dela tomar conhecimento, nem indica razões para justificar essa abstenção de conhecimento e da sentença também não resulta, de forma expressa ou implícita, que esse conhecimento tenha ficado prejudicado em face da solução dada ao litígio. Ou seja, para efeitos da verificação da nulidade por omissão de pronúncia, constitui modo válido de conhecimento a afirmação justificada de que não se pode conhecer da questão. Dito de outro modo, se o tribunal deixou expressos os motivos por que não conhecia de uma questão não pode considerar-se que omitiu pronúncia sobre a mesma.
Foi o que se passou no caso sub judice: a Juíza do Tribunal Administrativo e Fiscal de Leiria justificou – aliás, desenvolvidamente – por que não era de conhecer em sede de oposição à execução fiscal a invocada ilegalidade da liquidação que deu origem à dívida exequenda.
Como este Supremo Tribunal tem dito várias vezes, quando o tribunal, consciente e fundamentadamente, não toma conhecimento de qualquer questão, poderá haver erro de julgamento, se for errado o entendimento em que se baseia esse não conhecimento, mas não nulidade por omissão de pronúncia. Recorde-se que as nulidades das decisões judiciais situam-se no âmbito da validade formal destas e pressupõem que o concreto acto jurisdicional tenha desrespeitado as regras próprias da sua elaboração e estruturação ou violado o conteúdo e limites do poder à sombra do qual foi decretado. Assim, a nulidade por omissão de pronúncia só ocorrerá nos casos em que o tribunal, sem mais, não tome posição sobre questão de que devesse conhecer, inclusivamente não decidindo explicitamente que não pode dela tomar conhecimento.
A sentença não enferma, pois, da nulidade que lhe foi assacada.
Não significa isto que não haja de conhecer-se da validade da decisão do Tribunal a quo, de não tomar conhecimento da questão da legalidade da liquidação que esteve na origem da dívida exequenda como fundamento de oposição à execução fiscal. Vai conhecer-se, sim; não como nulidade da sentença, mas como erro de julgamento.
É que o tribunal de recurso não está vinculado pela qualificação que o recorrente faça dos vícios que imputou à sentença. Assim, pode (e deve) este Supremo Tribunal conhecer como erro de julgamento o vício que foi qualificado pelos Recorrentes como nulidade, já que, na sua função jurisdicional, não fica sujeito à alegação das partes no tocante à indagação, interpretação e aplicação das regras de direito (art. 5.º, n.º 3, do CPC).
É o que faremos de seguinte.

2.2.3 DA LEGALIDADE DA DÍVIDA EXEQUENDA

2.2.3.1 Os Oponentes invocaram a verificação do fundamento previsto na alínea a) do art. 204.º, n.º 1, do CPPT, alegando, em síntese, que «a ilegalidade da liquidação invocada pelos ora recorrentes é fundamento para apresentação de oposição à execução, nos termos do art. 204.º do CPPT», que «[o] imposto que a recorrida pretende executar no âmbito do processo de execução fiscal é inexistente, por não estar previsto legalmente» e, assim, por «o tributo não existir nas leis tributárias em vigor, a sua inexistência é fundamento de oposição à execução, nos termos do art. 204.º do CPPT» e o Tribunal a quo, ao decidir que a invocada ilegalidade não é fundamento de oposição «violou o disposto no art. 204.º do CPPT».
A Juíza do Tribunal Administrativo e Fiscal de Leiria considerou, e bem, que a matéria alegada nunca se poderia subsumir ao fundamento invocado, que foi o da alínea a) do art. 204.º, n.º 1, do CPPT. Na verdade, como bem salientou a sentença recorrida, este fundamento – «Inexistência do imposto, taxa ou contribuição nas leis em vigor à data dos factos a que respeita a obrigação ou, se for o caso, não estar autorizada a sua cobrança à data em que tiver ocorrido a respectiva liquidação» – tem como substrato «aquilo que doutrinal e jurisprudencialmente se designa por ilegalidade abstracta ou absoluta da liquidação, que se distingue da «ilegalidade em concreto» por na primeira estar em causa a ilegalidade do tributo e não a mera ilegalidade do acto tributário ou da liquidação; isto é, na ilegalidade abstracta a ilegalidade não reside directamente no acto que faz aplicação da lei ao caso concreto, mas na própria lei cuja aplicação é feita, não sendo, por isso, a existência de vício dependente da situação real a que a lei foi aplicada nem do circunstancialismo em que o acto foi praticado» (JORGE LOPES DE SOUSA, Código de Procedimento e de Processo Tributário Anotado e Comentado, Áreas Editora, 6.ª edição, III volume, anotação 4 ao art. 204, pág. 443.).
Afigura-se-nos que ninguém defenderá que no ano a que se refere o IRS que está a ser cobrado coercivamente – 2013 – este imposto não existia ou não estava autorizada a sua cobrança pelo Orçamento do Estado.
O que os Recorrentes sustentam, se bem interpretamos a sua alegação, é que essa inexistência e falta de previsão legal resultam da aplicação da lei, da errada aplicação da lei tributária, designadamente do CIRS, à situação sub judice.
Ora, essa alegação, como bem disse a sentença recorrida, refere-se à legalidade concreta da liquidação, a qual não é subsumível à previsão da alínea a) do n.º 1 do art. 204.º do CPPT.

2.2.3.2 Mas poderá a matéria de facto alegada integrar qualquer outro fundamento válido de oposição à execução fiscal, designadamente o da alínea h) do n.º 1 do art. 204.º do CPPT? Manifestamente, não.
Como também deixou referido a Juíza do Tribunal Administrativo e Fiscal de Leiria, a discussão da legalidade concreta da dívida exequenda está-lhe vedada nesta sede, como resulta inequivocamente do disposto na alínea h) do n.º 1 do art. 204.º do CPPT, onde se faz depender a possibilidade da «[i]legalidade da liquidação da dívida exequenda» constituir fundamento de oposição da circunstância de que «a lei não assegure meio judicial de impugnação ou recurso contra o acto de liquidação», o que não é o caso.
Salvo o devido respeito, os Recorrentes desprezam a argumentação que a esse propósito a Juíza do Tribunal a quo aduziu na sentença recorrida. Como aí bem ficou dito, assim como no parecer do Ministério Público junto deste Supremo Tribunal, a discussão da legalidade da liquidação da dívida exequenda, tal como os Recorrentes a configuraram, só poderá ser efectuada em sede própria, designadamente em impugnação judicial. Aliás, os próprios Recorrentes alegam que deduziram reclamação graciosa contra essa liquidação, ainda não decidida, sendo que da decisão, ou na sequência da formação da presunção de indeferimento tácito, caberá impugnação judicial [cf. arts. 97.º, n.º 1, alínea c), e 102.º, alíneas d) e e) do CPPT]. Como resulta da citada alínea h) do art. 204.º, n.º 1, do CPPT e bem explicou a sentença recorrida, só poderá conhecer-se na oposição à execução fiscal da legalidade em concreto da dívida exequenda nas situações em que a lei não assegure meio judicial de impugnação ou recurso contra o acto de liquidação. Ou seja, apenas nas raras situações em que a dívida exequenda não tenha origem em acto tributário ou administrativo prévio, o que não é o caso.
Por tudo o que ficou dito, o recurso não pode ser provido, como decidiremos a final.

2.2.3 CONCLUSÕES

Preparando a decisão, formulamos as seguintes conclusões:
I - Se o tribunal decidiu explicitamente que não pode tomar conhecimento de uma questão suscitada, poderá haver erro de julgamento, se for errado o entendimento em que baseou esse não conhecimento, mas não nulidade por omissão de pronúncia (cf. art. 125.º, n.º 1, do CPPT).
II - O tribunal de recurso jurisdicional não está impedido de apreciar como erro de julgamento aquilo que é apresentado pelo recorrente como nulidade da sentença e vice-versa, já que não fica sujeito à alegação das partes no tocante à indagação, interpretação e aplicação das regras de direito (art. 5.º, n.º 3, do CPC).
III - A invocada ilegalidade da liquidação do tributo que deu origem à dívida exequenda, por erro na aplicação da lei tributária aos factos, não pode servir de fundamento de oposição à execução fiscal [cf. art. 204.º, n.º 1, alíneas a) e h), do CPPT].

Em face do exposto, os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Supremo Tribunal Administrativo acordam, em conferência, em negar provimento ao recurso.

Custas pelos Recorrentes [cf. art. 527.º, n.ºs 1 e 2, do CPC, aplicável ex vi da alínea e) do art. 2.º do CPPT].