A recorrente (rte) apresentou alegação, finalizada com as seguintes conclusões: «

1) Entre os doutos Acórdãos em causa, o fundamento e o recorrido, decisão prolatada pelo tribunal arbitral no âmbito do processo n° 528/2016-TCAAD, existe oposição susceptível de servir de fundamento ao recurso vertente, uma vez que a questão referente a saber se as despesas incorridas com serviços médicos prestados a trabalhadores das empresas que fazem parte do grupo A…………, bem como, das despesas incorridas com serviços médicos prestados a ex-trabalhadores (reformados), podiam ser consideradas como custo indispensável, nos termos do art. 23° do CIRC, foram decididas diferentemente no Acórdão recorrido e no Acórdão fundamento.

2) Verifica-se a identidade de situações de facto porquanto, em ambos os processos esteve em causa determinar se dado custo, contabilizado pelas empresas em questão como despesas médicas da sociedade dominante e das sociedades do grupo, podiam ser considerados como custos nos termos do art. 23° do CIRC.

3) De facto, quer no Acórdão recorrido quer no Acórdão fundamento, as sociedades recorrentes eram sociedades dominantes de um grupo de sociedades e, como resultado de uma acção de inspecção, os Serviços da AT efectuaram correcções aos montantes declarados como custos com despesas médicas, hospitalares e medicamentosas com reformados e trabalhadores da empresa, e consideraram que os mesmos não se encontravam abrangidos pelo art. 23° do CIRC.

4) Em ambos os casos estamos perante o mesmo tipo de despesas efectuadas, basicamente com consultas médicas, despesas hospitalares e comparticipações de medicamentos e o mesmo universo de beneficiários, trabalhadores no activo e ex-colaboradores, reformados.

5) Verifica-se a identidade da questão de direito uma vez que quer o Acórdão fundamento quer a decisão arbitral recorrida, analisaram a questão de saber se tais custos se podiam enquadrar no art. 23° do CIRC tendo, também, ambos os Acórdãos, recorrido e fundamento, analisado a questão de saber se, ao invés, os mesmos se podiam considerar como realizações de utilidade social e enquadrarem-se no então art. 38° do CIRC (Acórdão fundamento) ou no então art. 40º do mesmo CIRC (decisão arbitral recorrida).

6) E, deste modo, ambos os Acórdãos, recorrido e fundamento, analisaram o artigo 23° do CIRC, bem como, a questão de saber se as despesas em causa com médicos, hospitais e medicamentos (medicina assistencial), realizadas com trabalhadores ou reformados da empresa podiam ser consideradas como custos à luz do mesmo artigo.

7) Contudo, o Acórdão fundamento e o Acórdão arbitral recorrido decidiram diferentemente quanto à questão de direito enunciada.

8) Assim, enquanto para a decisão arbitral recorrida as despesas médicas, todas elas, incorridas com trabalhadores e reformados pelo grupo A…………, são custos dedutíveis nos termos do art. 23° do CIRC, atento o carácter da indispensabilidade e por a intenção que presidiu à assunção do encargo ser empresarial, logo, enquadrável no escopo social da empresa, vislumbrando esse carácter ou objectivo empresarial, tendo em vista a prestação de que poderiam beneficiar chegados à reforma, mesmo no caso dos reformados, já para o Acórdão fundamento, tais despesas quer com trabalhadores quer, por maioria de razão com reformados, não revestem tais características, pelo que, não se encontram subsumidas ao art. 23° do CIRC.

9) Por outro lado, também é divergente a interpretação feita pelo Acórdão fundamento e pela decisão arbitral recorrida no que toca a uma eventual consideração de tais despesas como realizações de utilidade social. Assim, enquanto para a decisão arbitral recorrida não são nem nunca seriam enquadráveis como tal, já o acórdão fundamento considera que só como tal poderiam ser consideradas, o que mais uma vez aponta claramente para a conclusão que aí é feita de que tais despesas não podem ser consideradas como custo à luz da cláusula geral do art. 23° do CIRC.

10) Acresce ainda que, entre a emissão do Acórdão fundamento e do Acórdão arbitral recorrido, não ocorreu qualquer modificação legislativa que fosse susceptível de interferir na resolução da vertente questão de direito controvertida, no sentido de servir de base a diferentes argumentos que possam ser valorados na determinação da solução jurídica.

11) E que se entende que se justifica, no caso, o presente recurso para uniformização de jurisprudência, pela existência de contradição entre o Acórdão arbitral recorrido e o acórdão fundamento sobre a mesma questão fundamental de direito, no sentido de que o art. 23° n° 1 do CIRC foi entendido e aplicado diferentemente, no que toca às despesas médicas incorridas com trabalhadores e reformados, pelos referidos Acórdãos, sendo certo, igualmente, que a orientação perfilhada na decisão impugnada não está de acordo com a jurisprudência mais recentemente consolidada do Supremo Tribunal Administrativo.

12) Encontra-se, pois, preenchido o condicionalismo previsto nos arts. 25° n.° 2 do RJAT, 152° n° 1 do CPTA e 27° n° 1 al. b) do ETAF

13) Por outro lado, o presente Conflito de jurisprudência deve ser resolvido de acordo com o deliberado no Acórdão fundamento, dado que a decisão arbitral recorrida, ao ter considerado que o custo considerado como tal ao abrigo do art. 23° do CIRC podia ser aceite quer quanto a trabalhadores no activo quer quanto a reformados no que toca a despesas médicas com os mesmos suportadas fez, salvo o devido respeito, uma incorrecta interpretação e aplicação do referido artigo 23° e do art. 40° do CIRC, aos factos.

14) Como defendeu a ora recorrente, em sede de processo arbitral, conjugando o artigo o 23° e o art. 40° do CIRC, facilmente se conclui que as despesas suportadas pela ora recorrida, relacionadas com serviços médicos prestados por uma outra empresa do grupo a trabalhadores e reformados das empresas do grupo A…………, não são subsumíveis no art. 23° do CIRC por não serem indispensáveis para a realização de proveitos ou ganhos sujeitos a imposto.

15) Assim se decidiu, efectivamente, no Acórdão fundamento, ao deliberar que: “E o mesmo acontece quanto à parte dos custos contabilizados dentro do montante total desta verba desconsiderada e relativa a despesas médicas e medicamentosas, desta feita relativa a ex-empregados da própria sociedade dominante e ora recorrente, já que mesmo no critério mais amplo de indispensabilidade, de possível subsunção na norma do art.° 23° do CIRC, no sentido de relação de causalidade económica, com a admissibilidade fiscal dos encargos reputados de indispensáveis pelo órgão de gestão, dado que possam contribuir, ainda que indirecta ou mediatamente, para a percepção dos proveitos ou para a manutenção da fonte produtora (9), no caso, tal relação, não vimos que se encontre estabelecida, não se vendo como tal desiderato possa ser alcançado, neste ou nos exercícios seguintes, ou seja a realização destes custos com despesas médicas e medicamentosas relativas a seus ex-empregados, já reformados, com os proveitos ou ganhos ou com a manutenção da fonte produtora da ora recorrente, (...)

É que mesmo tais despesas relativas aos mesmos fins destinadas aos próprios trabalhadores no activo, quando facultativas, em que existe um vínculo laboral actual e logo sendo elas, mais facilmente susceptíveis de potenciar ou estimular o desempenho profissional dos mesmos com os inerentes proveitos ou ganhos para a contribuinte, quer nesse exercício, quer nos exercícios seguintes, os seus gastos encontram-se subsumidos como custos, não à sua cláusula geral contida no art.° 23°, mas sim na sua Subsecção V, art.° 37° e segs, no regime de outros encargos, isto é, não contidos nas normas anteriores, mais concretamente na do seu art.° 38°, e em todo o caso, condicionada ao prévio reconhecimento pela DGCI (...)”

16) Donde, contrariamente ao decidido na decisão arbitral recorrida, não é aplicável o art. 23° do CIRC, por faltar o requisito da indispensabilidade quer no que toca a despesas médicas com trabalhadores quer com reformados, sendo que no que toca a estes últimos, desde logo, por serem ex-colaboradores da empresa nunca poderiam tais custos ser considerados como indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora.

17) Por outro lado, existindo no CIRC normas que especificamente prevêem “considerações de certas despesas efectuadas com realizações de utilidade social”, as referidas despesas com medicina assistencial estão directamente previstas no art. 40° do CIRC.

18) O que é certo é que tais despesas não são enquadráveis na al. d) do n° 1 do art. 23° do CIRC. Não só não são directamente pagas ao trabalhador, não constituem rendimento do trabalhador e também não são despesas individualizáveis relativamente a cada um dos beneficiários.

19) Assim, as mesmas despesas por necessariamente excluídas do art. 23° do CIRC, sempre cairiam na previsão constante do n° 1 do art. 40º do CIRC.

20) E nesse sentido também, e bem, se deliberou no Acórdão fundamento: Como também nesta parte bem se fundamenta na sentença recorrida, secundando a fundamentação constante da liquidação em causa, tais despesas médicas por intervenções cirúrgicas e por comparticipação de medicamentos a favor de trabalhadores da ora recorrente, poderia constituir um custo fiscal no âmbito das realizações de utilidade social, em cuja conta aliás, elas se mostravam contabilizadas, desde que como tal tivessem obtido o prévio reconhecimento da DGCI, e revestissem um carácter geral, nos termos do disposto no art.° 38°, n.°s 1 e 5 do CIRC (já que também se não subsumem no seu n° 2) (...)”,

21) Efectivamente, tendo em conta que tais despesas não foram previamente reconhecidas pela AT e que, não o tendo sido, também não se poderiam enquadrar no n° 1 do art. 40° do CIRC, numa interpretação manifestamente favorável à requerente, considerou a AT que as mesmas ainda se poderiam enquadrar no n° 2 do art. 40° do CIRC e como tal as considerou sujeitas ao limite de 15% sobre as despesas escrituradas com remuneração de pessoal.

22) Aliás, relativamente à mesma situação aqui em análise, e estando em causa também o grupo A…………, o TCA Sul já considerou, cfr. Ac. de 19/02/15, Proc. N° 0766/14 que: “A recorrente censura a sentença recorrida, bem como a correcção efectuada. Esta última impôs o tratamento das despesas relacionadas com actos de assistência médica prestados aos trabalhadores das empresas do grupo, como realizações de utilidade social, sujeitas, por isso, ao limite de aceitação como custo de 15% sobre o montante das despesas escrituradas como remunerações de pessoal, nos termos do artigo 40.°/2, do CIRC.

A recorrente não juntou aos autos elementos que comprovem os encargos em causa. A correcção em causa impõe o tratamento como realizações de utilidade social, subsumível ao preceito do artigo 40.°/2, do CIRC, das despesas com assistência médica aos trabalhadores das empresas do grupo. Correcção que foi confirmada pela sentença recorrida, nos seus precisos termos.

O ataque à bondade da correcção e da qualificação jurídica em causa suporia actividade probatória desenvolvida no sentido de concretizar os termos em que foram realizadas as despesas em causa, tendo em vista a sua caracterização como custos efectivos e indispensáveis à formação de proveitos, os quais pela sua permanência, regularidade e efectividade e indispensabilidade afastariam a sua caracterização como realizações de utilidade social.”

23) Assim, também a decisão arbitral recorrida fez uma incorrecta interpretação do art. 40º do CIRC quando considerou que tais despesas não eram subsumíveis ao disposto naquele normativo.

D) Do pedido de dispensa de pagamento do remanescente da taxa de justiça

Atendendo ao facto de o valor do recurso ser superior a € 275.000,00 requer-se que esse Venerando Tribunal se pronuncie e decida, a final, pela dispensa do pagamento do remanescente da taxa de justiça, atendendo a que estamos em sede de recurso para uniformização de jurisprudência, que não há lugar à produção de prova testemunhal e que ao Tribunal se pede que analise e decida sobre questão que não se afigura revestir grande complexidade, cfr. art. 6º n° 7 do RCP.

Termos em que e, com o douto suprimento de V. Exas., deve decidir-se no sentido de que existe oposição de julgados, conhecer-se do objecto do presente recurso e resolver-se o conflito de jurisprudência quanto à questão de direito enunciada, no sentido do deliberado no Acórdão fundamento, uma vez que a decisão arbitral recorrida fez uma incorrecta apreciação e aplicação do artigo 23° e do art. 40° do CIRC quer quanto à indispensabilidade do custo para a realização dos proveitos ou ganhos/rendimentos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora, quer quanto à subsunção dos factos ao art. 40° do CIRC.»

A. O presente recurso não pode ser conhecido pois não se encontram verificados os respectivos pressupostos de admissibilidade.

B. Em primeiro lugar por ausência de identidade substancial das situações fácticas.

C. Com efeito, os factos que subjazem ao acórdão arbitral recorrido são despesas pagas por algumas sociedades do grupo de sociedades do qual a Recorrida é a sociedade dominante, a outra sociedade do grupo (a B…………), também incluída no perímetro do RETGS do grupo, relativas a serviços médicos prestados pela B………… aos trabalhadores, reformados e pensionistas das sociedades primeiramente referidas na área da medicina assistencial e da medicina no trabalho (medicina ocupacional).

D. Os custos com os serviços médicos prestados na área da medicina assistencial e da medicina no trabalho encontravam-se todos registados na mesma conta de custos da contabilidade das empresas que os suportaram, tendo a Autoridade Tributária recusado parcialmente a dedutibilidade para efeitos de IRC do montante global aí inscrito, na parte em que excedia 15% das despesas com pessoal escrituradas a título de remunerações (cfr. §§ Q e R do Probatório do acórdão arbitral recorrido).

E. Sendo que, como ficou provado no § M do Probatório do acórdão arbitral recorrido, as empresas em causa estavam obrigadas a prestar os serviços médicos na área da medicina assistencial aos seus trabalhadores, reformados e familiares, de acordo com o disposto na cláusula 114 do Acordo Colectivo de Trabalho de 2000.

F. Por outro lado, a obrigatoriedade de suportar os custos com a medicina no trabalho decorre directamente da lei.

G. Ao invés, no acórdão fundamento estavam em causa apenas encargos com medicina assistencial, encargos estes facultativos que resultavam do plano de benefícios que a empresa entendeu conceder aos seus trabalhadores.

H. E portanto, é errada a afirmação no parágrafo 4.° das Conclusões da AT de que “estamos perante o mesmo tipo de despesas efectuadas”, ao esquecer-se deliberadamente que no acórdão arbitral recorrido estava também em causa a dedutibilidade de despesas com medicina no trabalho que estavam contabilizadas na mesma conta de custos em que estavam contabilizadas as despesas com medicina assistencial pelas empresas do grupo que as suportaram.

I. E logo por aqui deve decair o presente recurso.

J. Mas mesmo que se considerasse existir uma identidade substancial das situações fácticas - o que apenas em hipótese académica se admite e sem conceder - não estaria reunido o requisito da “identidade da questão de direito sobre que recaíram os acórdãos em confronto”.

K. Com efeito, enquanto na decisão arbitral recorrida a questão fundamental de direito consistia em saber se os custos com as despesas médicas suportadas obrigatoriamente por algumas sociedades do grupo e pagas a outra sociedade do grupo deviam ser integralmente dedutíveis ao abrigo do artigo 23.° do Código do IRC ou, ao invés, deviam ser equiparados a um seguro de saúde e, como tal, dedutíveis em apenas 15% das despesas com o pessoal contabilizadas a título de remunerações, como dispõe o artigo 40, n.° 2, do Código do IRC;

L. No acórdão fundamento a questão fundamental de direito era saber se os custos com as despesas médicas facultativas que constavam do plano de benefícios da Impugnante deviam ser dedutíveis ao abrigo do artigo 23.° do Código do IRC ou dedutíveis ao abrigo do artigo 40.°, n.° 1, do mesmo diploma, por serem consideradas “realizações de utilidade social (...) feitas em benefício do pessoal ou dos reformados da empresa e respectivos familiares desde que tenham carácter geral e não revistam a natureza de rendimentos do trabalho dependente ou, revestindo-o, sejam de difícil ou complexa individualização relativamente a cada um dos beneficiários”, caso em que na prática não seriam dedutíveis apenas por não ter sido cumprido o requisito do reconhecimento prévio pela AT a que alude a norma em questão.

M. Só com muita leviandade e falta de rigor jurídico é que se pode afirmar, como o faz a AT no parágrafo 5.° das suas alegações de recurso, que os acórdãos em confronto analisaram a questão de os custos em causa - que nem sequer são substancialmente idênticos - se poderem considerar como realizações de utilidade social.

N. Isto porque a hipótese legal e a consequência jurídica analisada no acórdão fundamento - i.e., o artigo 40.°, n.° 1, do Código do IRC - é bem diferente da hipótese legal e da consequência jurídica previstas no artigo 40°, n.° 2, do mesmo diploma, analisada pelo acórdão arbitral recorrido.

O. O que a AT pretende com este recurso é que o Supremo Tribunal Administrativo aplique uma norma - o artigo 40°, n.° 1, do Código do IRC - que nem a própria Administração aplicou na liquidação de imposto que efectuou!

P. Finalmente, e definitivamente, caso se entendesse estarem reunidos os requisitos de admissão do recurso e que a oposição deveria ser julgada em benefício do acórdão fundamento - o que apenas em hipótese académica se admite e sem conceder - então o resultado seria, no caso concreto, o Tribunal substituir-se à própria Administração e considerar não dedutíveis montantes que esta própria considerou dedutíveis.

Q. Pois a aplicação do artigo 40°, n.º 1, do Código do IRC, preconizada pelo acórdão fundamento ao caso julgado no acórdão arbitral recorrido redunda na não dedutibilidade integral dos custos por não cumprimento do requisito do reconhecimento prévio pela AT, mesmo dos custos com medicina no trabalho pois que se encontram relevados na mesma conta de custos das despesas com medicina assistencial.

Nestes termos e nos melhores de Direito, devem V. Exas. absterem-se de tomar conhecimento do presente recurso ou, caso assim não entendam - o que apenas em hipótese académica se admite e sem conceder - julgar o recurso improcedente, pois só assim se realizará prudentemente o Direito e se fará a sempre costumada Justiça! »

(…).

3. Ora, em face das posições assumidas em cada um dos acórdãos e dos pressupostos de facto e de direito de que partiram, pese embora revelem entendimentos diversos sobre a matéria, certo é que a sua divergência assenta essencialmente no facto de num caso as prestações suportadas pelo sujeito passivo terem a natureza facultativa (caso do acórdão fundamento) e no outro a natureza obrigatória (obrigatoriedade decorrente seja da lei, seja do instrumento de regulamentação colectiva (ACT) - caso do acórdão recorrido).

E é com base nessa especificidade de cada uma das situações de facto levadas a julgamento que os acórdãos assentam a sua apreciação da questão jurídica relativa à subsunção das despesas no n° 1 do artigo 23° do CIRC.

Com efeito, ambos os acórdãos afastam o entendimento sufragado pela AT no caso concreto dos autos, ou seja, da subsunção das despesas médicas e medicamentosas na previsão do n° 2 do artigo 40° (anterior 38º) do CIRC.

E enquanto no acórdão recorrido o tribunal acentua a especificidade da vinculação contratual e legal das prestações a que respeitam as despesas contabilizadas para concluir pela sua natureza remuneratória e indispensabilidade da manutenção da fonte produtora, no acórdão fundamento releva-se o carater facultativo dessas prestações e a falta de prova sobre a sua conexão com os proveitos e ganhos sujeitos a imposto.

E assim sendo, entendemos que a questão jurídica relativa à subsunção das despesas médicas e medicamentosas suportadas pelo sujeito passivo no artigo 23° do CIRC assumiu contornos específicos em cada um dos casos que não permitem a sua abstração e que só por si justificam uma resposta ou solução diversa dadas pelos acórdãos em confronto [[] (Cfr. a este propósito o acórdão do STA de 18/09/2013, proc. 0966/12.)]. Essas especificidades inviabilizam, a nosso ver, a prolação de acórdão de uniformização de jurisprudência, que se destina sobretudo a produzir efeitos no caso concreto.

Em face do exposto, entendemos que não se mostram reunidos os pressupostos do recurso de uniformização de jurisprudência, motivo pelo qual não deve o mesmo ser admitido. »

A) A Requerente é sociedade dominante do “Grupo A…………”, que, no exercício de 2001, optou por ser tributado em IRC de acordo com o Regime Especial de Tributação dos Grupos de Sociedades (RETGS).

B) O Grupo A………… integra, além da Requerente, C…………, S.A., a D…………, S.A., a E…………, S. A., e a B…………, S.A..

C) Na sequência do procedimento de inspeção externa, a coberto da Ordem de serviço n.º OI200500313, instaurado para efeitos de verificação do cumprimento das obrigações fiscais inerentes à aplicação do RETGS, promoveram os serviços da AT, entre outras, as seguintes correções:

• € 16.711.855,65 respeitantes a custos com realizações de utilidade social que ultrapassam o limite dos 15% das despesas com pessoal escrituradas a título de remunerações, ordenados ou salários, por violação do n.º 2 do artigo 40.º do Código do Imposto Sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas (CIRC);

• € 203.253,80 relativos a encargos não devidamente documentados, por os respetivos documentos justificativos, sejam eles emitidos por terceiros ou documentos internos elaborados pela empresa à data da realização dos referidos encargos para complemento daqueles documentos externos, não permitirem assegurar de uma forma inequívoca de que se trata de custos efetivamente indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora dos mesmos, por violação da alínea g) do n.º 1 do artigo 42.º do CIRC;

• € 145.533,71 relativos a custos com viagens, não considerados dedutíveis para efeitos fiscais, por não ter sido comprovado que as referidas viagens foram utilizadas ao serviço da empresa, dado a sua finalidade não constar do descritivo das respetivas faturas ou de documentos de apoio que tivessem sido apresentados relativamente às mesmas, em violação do n.º 1 do artigo 23.º do CIRC.

D) A Requerente foi notificada, para exercício do direito de participação, do Projeto de Relatório de Inspeção, após o que foi elaborado o Relatório Final de Inspeção, cujas conclusões foram notificadas à Requerente, e onde foram determinados ajustamentos à matéria coletável bem como ao cálculo de imposto.

E) Tais correções originaram a liquidação adicional n.º 2005 8310121019, de 2005-11-16, no montante de € 12.362.731,34 e juros compensatórios no montante de € 1.741.828,12, da qual a Requerente reclamou graciosamente.

F) A reclamação foi parcialmente atendida por despacho de 2016-04-29, de acordo com as conclusões vertidas na Informação 89AIR2/2016 dos serviços da AT.

G) Dos € 203.253,80 relativos a encargos considerados não devidamente documentados, referidos em B), a Requerente questiona, no presente processo:

€ 2.901,98 relativos a passagens aéreas;

€ 12.9111,95 relativos a passagens aéreas;

€ 3.316,65 cujo documento de suporte é uma carta do Banco brasileiro Pactual, intitulada fatura, mas não numerada, e sem referência da entidade emissora, contendo uma relação de despesas efetuadas.

H) Relativamente ao encargo no valor de € 3.316,65, entendeu a AT que os documentos de suporte não permitiam “assegurar de uma forma inequívoca de que se tratam de custos efetivamente indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora dos mesmos, situação que conduz à exclusão do montante em questão do âmbito dos custos preconizados no art. 23.º do CIRC”.

I) O Banco brasileiro Pactual assessorou a Requerente nos negócios no Brasil, designadamente, na tomada do controle da ………… pela A………….

J) A AT desconsiderou os gastos incorridos com as passagens aéreas - € 2.901,98 mais € 12.9111,95 -, pelo facto de não se tratar de um custo indispensável para a realização dos rendimentos sujeitos a imposto e a manutenção da fonte produtora.

K) As passagens aéreas referidas foram utilizadas por membros da Administração e altos quadros da Requerente, ao seu serviço, para visitas ao Brasil e a Espanha, aonde tem interesses, designadamente, participações sociais em empresas do ramo da produção e distribuição de eletricidade, e a Nova York, em cuja bolsa a Requerente estava cotada.

L) Do Grupo A………… faz parte a empresa B…………, cujo objetivo é prestar assistência médica aos colaboradores das empresas do grupo na área da prestação de cuidados de saúde (de medicina assistencial) e na área da medicina do trabalho (de medicina ocupacional).

M) Nos termos da cláusula 114 do Acordo Coletivo de Trabalho de 2000, vigente à data, a Requerente estava obrigada a prestar aos seus trabalhadores, pensionistas e reformados, serviços médicos no âmbito da medicina assistencial, os quais cobrem as áreas de clínica geral, especialidades, meios auxiliares de diagnóstico, enfermagem, medicamentos e apósitos, próteses e ortóteses, terapêuticas especiais e assistência hospitalar.

N) Neste âmbito as empresas do Grupo A………… celebraram contratos de prestação de serviços com a B………… regulando as condições em que esta se obriga a prestar os serviços em causa.

O) Os serviços médicos prestados pela B………… às empresas do Grupo A………… no âmbito da medicina assistencial são faturados àquelas empresas em função do número de trabalhadores ao seu serviço que possam usufruir daqueles serviços, mediante débito de um valor mensal (tarifa) por utente, fixado anualmente tendo por base o volume de serviços prestados no ano anterior pela B………… e o índice de geral de preços na saúde. Paralelamente, cada trabalhador ou pensionista comparticipa nos encargos mediante o pagamento, 14 vezes por ano, de um valor mensal (mútua) a ser deduzido na retribuição ou pensão e que é fixado anualmente tendo por base os custos suportados pela B………… no ano anterior. Este valor, a cargo do trabalhador, não varia em função do número dos seus familiares que beneficiam dos serviços médicos da B………….

P) Ao nível da medicina ocupacional, os serviços médicos prestados pela B………… às empresas do grupo são suportados exclusivamente pelas empresas que pagam em função do número de trabalhadores ao seu serviço uma quantia fixa por trabalhador que é revista anualmente tendo por base o índice geral de preços na saúde.

Q) Os custos suportados pelas empresas em questão no âmbito da medicina ocupacional e da medicina assistencial foram registados nas contas de custos 647 denominadas “Custos de Ação Social - Serviços Médicos” de cada uma dessas empresas.

R) Estes custos foram pela AT reduzidos a 15% “(…) das despesas com pessoal escrituradas a título de remunerações, ordenados ou salários (massa salarial), estabelecidos no nº 2 do artº. 40.º do CIRC”, rejeitando a AT como custo fiscal o excesso de € 16.711.855,65.

S) A Requerente contabilizou, a título de complementos de pensões de reforma a sobrevivência, € 52.275,86.

T) A AT só considerou como custos fiscais, deste montante, a parte não excedente a 15% da massa salarial, invocando o disposto no nº 2 do artigo 40º do CIRC.

U) Da quantia liquidada a Requerente pagou € 5.465.215,44 em 2 de Janeiro de 2006, sendo € 4.686.032,39 de imposto e € 779.185,05 de juros compensatórios, e em 18 de Dezembro de 2013 mais € 119.679,91 ao abrigo do RERD.

V) Em 26 de Abril de 2006 a Requerente prestou garantia no processo executivo emergente da liquidação impugnada, mediante seguro caução, suportando um encargo de € 152.864,11.»

Por outro lado, no acórdão fundamento, foi relevada a seguinte matéria de facto: «

1 - No ano de 1997, a sociedade impugnante, “F…………, SGPS, S.A.", com o n.i.p.c. ………, era sujeito passivo de I.R.C. enquanto empresa dominante de grupo de sociedades submetido ao regime especial de tributação através do lucro consolidado, desenvolvendo a actividade principal de gestão de participações sociais noutras empresas como forma indirecta do exercício de actividades económicas, CAE 74150, e sendo colectada pelo 6°. Serviço de Finanças de Lisboa (cfr. documentos juntos a fls. 58 a 71 e 73 a 88 dos presentes autos; cópia de relatório da A. Fiscal junta a fls. 41 a 50 do apenso administrativo);

2 - Em 21/5/1998, a sociedade impugnante entregou a declaração periódica de rendimentos de lucro consolidado, mod.22, referente a I.R.C. do exercício económico de 1997, na qual apurou um prejuízo fiscal no montante de 1.096.688.869$00 (Cfr. cópia de declaração de rendimentos junta a fls. 73 a 88 dos presentes autos);

3 - Em 4/11/1999, como resultado de uma acção de inspecção efectuada às contas consolidadas respeitantes, além do mais, ao exercício de 1997, do grupo de empresas sob domínio da sociedade impugnante, os serviços de inspecção tributária estruturaram o relatório inicial cuja cópia se encontra a fls. 113 a 135 do apenso administrativo, a qual se dá aqui por integralmente reproduzida;

4 - Em 12/9/2000, os serviços de inspecção tributária estruturaram o relatório final após audição prévia do sujeito passivo cuja cópia se encontra junta a fls. 41 a 50 do apenso administrativo, a qual se dá aqui por integralmente reproduzida;

5 - Nos relatórios identificados nos nºs. 3 e 4 refere-se, nomeadamente e no que ao presente processo interessa:

a) “...que na conta de custos com o pessoal foi relevado contabilisticamente, no exercício de 1997, o montante de 7.959.622$00, respeitante a despesas médicas e medicamentosas de ex-empregados, reformados da sociedade “G…………, L.da." e da sociedade dominante e ora inspeccionada...";

b) "...que tais despesas se reportam, designadamente, a consultas médicas, despesas hospitalares e comparticipações de medicamentos, a ex-empregados de uma sociedade, a "G…………, L.da.", face à qual não existe actualmente qualquer vínculo real e prático que justifique o enquadramento em sede fiscal deste tipo de custos os quais são dispensáveis para a realização dos proveitos do exercício, pelo que, nos termos do artº. 23, nº. 1, do C.I.R.C., não são considerados custos do exercício… .";

c) "...que, no que respeita às despesas com os reformados da empresa inspeccionada, também não nos parece razoável aceitar as mesmas, uma vez que deixando de existir qualquer vínculo laboral não pode a empresa suportar quaisquer custos com os ex-trabalhadores, para além dos previstos na legislação em vigor, designadamente os complementos de pensões de reforma, assim sendo dispensáveis para a realização dos proveitos do exercício, pelo que, nos termos do artº. 23, nº. 1, do C.I.R.C., não são considerados custos do exercício…";

d) “... que na subconta de custos de acção social foi relevado na contabilidade, no exercício de 1997, o montante de 2.739.496$00, referente a despesas médicas, designadamente consultas, intervenções cirúrgicas e comparticipações de medicamentos, dos empregados da sociedade dominante e ora inspeccionada...";

e) "... que, os mencionados encargos não se encontram abrangidos pelo artº. 23, do C.I.R.C., sendo que não existiu o necessário reconhecimento prévio da D.G.C.I. para que os mesmos fossem enquadráveis no artº. 38, do C.I.R.C., assim constituindo o pagamento de tais despesas aos empregados meras liberalidades que, como tal, devem ser acrescidas aos resultados da empresa.,.";

6 - Em 5/11/1999, a sociedade impugnante foi notificada de todo o conteúdo do relatório inicial identificado no nº. 3, sendo fixado em "dez dias o prazo para que se pronunciasse sobre as conclusões do mesmo constantes (cfr. documentos juntos a fls. 109 a 112 do apenso administrativo);

7 - Em 18/1111999, a sociedade impugnante apresentou junto da A. Fiscal o requerimento de exercício do direito de audição prévia que lhe foi concedido (cfr. documento junto a fls. 140 a 162 do apenso administrativo; factualidade admitida pela impugnante na p.i.);

8 - No dia 15/9/2000, a A. Fiscal estruturou o mapa de apuramento mod. DC­22, relativo ao ano de 1997, no qual efectuou o apuramento do prejuízo fiscal consolidado referente à actividade da impugnante, com base nas correcções técnicas constantes dos relatórios identificados nos nºs 3 e 4, fixando-o no montante total de -512.058.547$00, tudo em sede de I.R.C. (cfr. documento junto a fls. 189 e 190 do apenso administrativo);

9 - Em 31/10/2001, com base no mapa identificado no nº. 8, os serviços da Administração Fiscal efectuaram a liquidação adicional nº. 8310018756, relativa ao ano fiscal de 1997, no montante total de € 111.968,21, cujo termo final do prazo de pagamento voluntário foi fixado em 26/12/2001 e na qual a impugnante surge como sujeito passivo (cfr. documentos juntos a fls. 21 dos presentes autos e 198 do apenso administrativo; informação exarada a fls. 202 a 209 do apenso administrativo);

10 - Em 21/12/2001, a sociedade impugnante efectuou o pagamento da liquidação identificada no nº. 9 (documentos juntos a fls. 21 dos presentes autos e 198 do apenso administrativo; informação exarada a fls. 199 do apenso administrativo);

11 - Em 25/3/2002, a sociedade "F…………, SGPS, S.A." deduziu o presente recurso junto do extinto Tribunal Tributário de 1.ª Instância de Lisboa, o qual deu origem ao presente, processo (cfr. carimbo de entrada aposto a fls. 2 dos autos).»

Como é pronúncia, reiterada e uniforme, da jurisprudência deste Supremo Tribunal (Desde logo e em primeira linha, pelo Pleno da Secção de Contencioso Tributário.), o reconhecimento da ocorrência de oposição/contradição entre dois acórdãos, para efeitos deste tipo de apelo, pressupõe a verificação, cumulativa, das seguintes condições/requisitos:

1. que se afirme a existência de contradição entre os acórdãos recorrido e fundamento sobre a mesma questão fundamental de direito, sendo que, para caracterizar esta, importa identificar (também, em cumulação):

ü identidade da questão de direito sobre que recaíram os acórdãos em confronto, o que pressupõe uma identidade substancial das situações fácticas;

ü a não ocorrência de alteração substancial na regulamentação jurídica;

ü o perfilhamento de solução oposta nos arestos em confronto e que essa oposição decorra de decisões expressas;

2. que não ocorra a situação de a decisão impugnada estar em sintonia com a jurisprudência mais recentemente consolidada do STA.

Finalmente, não se pode olvidar o controlo da tempestividade do recurso, a legitimidade do/a(s) recorrente(s) e a conferência do trânsito em julgado, em relação ao acórdão fundamento.

Ora, assumido, sem reservas, que o presente recurso foi interposto, dentro do prazo de 30 dias, contados da notificação da decisão (arbitral) recorrida (Em cumprimento do disposto no artigo 25.º n.º 3 do RJAMT.), por uma das partes do processo de arbitragem tributária (concretamente, a AT), conferido (ou) presumido (Cf. artigo 688.º n.º 2 “in fine” do Código de Processo Civil (CPC).) o trânsito em julgado do acórdão fundamento, impõe-se avançar e indagar da verificação, cumulativa, das demais condições/requisitos, vindos de elencar.

Começando pela, necessária, identidade da questão fundamental de direito e, inerente, equivalência, substancial, das situações de facto, no acórdão (arbitral) recorrido, sob a epígrafe “A. Dos serviços médicos”, expendeu-se (Também, num ponto B., tratou “Dos custos não devidamente documentados”.): «

(i) Síntese da posição da Requerente

Defende a Requerente, em síntese, que:
- Os encargos suportados com serviços médicos não devem ser considerados realizações de utilidade social, por não se subsumirem a nenhuma das situações previstas no artigo 40.º n.º 2 do Código do IRC e por serem custos legalmente obrigatórios, devendo, por isso, ser considerados indispensáveis e dedutíveis nos termos gerais;
- Os custos com medicina ocupacional são indispensáveis na medida em que, decorrendo a sua obrigatoriedade da lei, as empresas com trabalhadores não podem deixar de incorrer nesses custos;
- No caso da medicina assistencial, os custos são igualmente obrigatórios na medida em que decorrem de um ACT cujo incumprimento é suscetível de gerar responsabilidade civil e contraordenacional para as empresas. Por outro lado, os ACTs têm na sua génese uma fonte legal;
- As empresas do Grupo A………… não são livres de se desvincular do ACT e de fazer cessar a atribuição dos benefícios nele previstos;
- Os trabalhadores não podem renunciar aos direitos e benefícios nele previstos;
- Os trabalhadores têm um direito individual e individualizável a serem medicamente assistidos a expensas do empregador. Se este direito não for assegurado, cada um dos trabalhadores, individualmente, pode obter a execução coerciva do seu direito;
- Os serviços médicos prestados não são um verdadeiro seguro de saúde. Os montantes suportados pelas empresas do Grupo A………… pretendem remunerar serviços médicos a que estas estão legalmente obrigadas.

(ii) Síntese da posição da Requerida

Defende a Requerida, em síntese, que:
- Não estando em causa direitos adquiridos e individualizados dos beneficiários, não se esta em face de custos indispensáveis para a realização de proveitos ou manutenção da fonte produtora;
- Não se trata de rendimentos de trabalho dependente para efeitos de IRS, já que não se enquadram no artigo 23.º n.º 1 al. d) e n.º 4 do Código do IRC;
- Os encargos suportados, embora não estejam agregados a um seguro de saúde no sentido restrito e formal do termo são em tudo similares às contribuições para um plano médico;
- Uma vez que os encargos suportados são de difícil individualização relativamente a cada um dos beneficiários, os encargos constituem realizações de utilidade social que visam beneficiar não só os colaboradores das entidades empregadores de uma forma generalizada, mas também, os reformados e os respetivos familiares, pelo que devem ser enquadrados no artigo 40.º do Código do IRC;
- A dedutibilidade das realizações de utilidade social que não estejam taxativamente enumeradas na primeira parte do artigo 40.º n.º 1 do Código do IRC depende de reconhecimento prévio da AT, o que não se verificou no caso concreto. Assim, os encargos em apreço apenas podem ser enquadráveis no artigo 40.º n.º 2 do Código do IRC;
- O regime estabelecido no artigo 40.º. do Código do IRC consagra uma exceção ao artigo 23.º do mesmo Código. Com efeito, o Código do IRC prevê que sejam aceites como custos determinadas liberalidades que, como tal, não seriam consideradas custo a luz dos artigos 23.º e 24.º do mesmo Código. »

Por outro lado, no acórdão fundamento, em quadrante equivalente, encontramos o seguinte tramo: «

2. A questão decidenda.

São as seguintes as questões a decidir:

(…);

E se os montantes contabilizados como custos fiscais relativos a despesas médicas e medicamentosas de ex-trabalhadores de empresa já não fazendo parte nesse exercício do grupo tributado pelo lucro consolidado, de ex-trabalhadores da empresa dominante e de seus trabalhadores no activo, podem como tal ser qualificados da determinação do lucro tributável.»

Efetuado o confronto destas duas abordagens, imediatamente, se antevê falta de identidade do dissenso jurídico, respeitante à aplicação do direito, que, confrontados os cenários factuais acima reproduzidos, decorre, desde logo, das, objetivamente, diferentes realidades versadas nas decisões, para a rte, opostas/contraditórias.

Efetivamente, de imediato, ao nível societário, estamos em presença de duas realidades diferentes, embora, com o ponto comum de ambas serem tributadas em Imposto sobre os Rendimentos das Pessoas Coletivas (IRC); na decisão arbitral, a sociedade dominante do “Grupo A…………”, que, no exercício de 2001, optou por ser tributada, em IRC, de acordo com o Regime Especial de Tributação dos Grupos de Sociedades (RETGS) (Cf. artigos (arts.) 69.º a 71.º e 115.º do Código do Imposto sobre os Rendimentos das Pessoas Coletivas (CIRC).) e no acórdão fundamento, uma sociedade gestora de participações sociais (SGPS) (Criadas e regulamentadas pelo Decreto-Lei n.º 495/88 de 30 de dezembro.), sujeito passivo de IRC enquanto empresa dominante de grupo de sociedades submetido ao regime especial de tributação através do lucro consolidado. Além doutras implicações, esta diferença na forma de constituição e funcionamento das sociedades, sujeitos passivos de IRC, nas duas situações em apreço, teve repercussões em matéria de contabilização de custos: a dominante do “Grupo A…………” registou os custos suportados pelas demais empresas (do grupo), no âmbito da medicina ocupacional e da medicina assistencial, nas contas de custos 647 denominadas “Custos de Ação Social - Serviços Médicos” de cada uma dessas empresas, enquanto a SGPS (acórdão fundamento), inscreveu na conta de custos com o pessoal e relevou contabilisticamente, no exercício de 1997, o montante de …, respeitante a despesas médicas e medicamentosas de ex-empregados, reformados da sociedade “G…………, L.da.” (que nesse exercício, já não fazia parte do grupo tributado pelo lucro consolidado) e da sociedade dominante, bem como, na subconta de custos de ação social foi relevado, na contabilidade, no exercício de 1997, o montante de …, referente a despesas médicas, designadamente consultas, intervenções cirúrgicas e comparticipações de medicamentos, de ex-trabalhadores e trabalhadores no ativo da sociedade dominante.

Mas, de forma mais incisiva, colocando, lado a lado, o conteúdo dos pontos L) a P) da factualidade assente na decisão arbitral e o número 5 dos factos provados versados no acórdão fundamento, objetivamente, emerge a constatação da presença de duas realidades díspares, apesar de, em ambas, se tratar, grosso modo, de despesas/gastos de saúde.
No primeiro caso, com nitidez, estão em causa pagamentos obrigatórios, feitos a uma sociedade do grupo, decorrendo a obrigatoriedade de, no caso da medicina ocupacional, previsão legal e, quanto à medicina assistencial, sobretudo, do clausulado em acordo coletivo de trabalho (ACT), cujo incumprimento é suscetível de gerar responsabilidade civil e contraordenacional para as empresas do Grupo A…………, que, também, não são livres para se desvincularem do ACT e fazerem cessar a atribuição dos direitos/benefícios nele previstos, a que os trabalhadores, de igual modo, não podem renunciar.
No segundo caso, além de, apenas, terem estado em causa despesas com medicina assistencial/ocupacional, não se encontra qualquer dado factual sobre a eventual existência de causa/justificação para o pagamento das despesas contabilizadas. Aliás, se perscrutarmos o conteúdo da fundamentação do aresto fundamento, encontramos o seguinte: «
(…).
Quanto a esta parte dos custos contabilizados dentro do montante total desta verba desconsiderada e relativa a despesas médicas e medicamentosas relativas a ex-empregados da sociedade ..., Lda, que então, em 1997, já não compunha o grupo de empresas tributadas pelo lucro consolidado e de que a ora recorrente era a empresa dominante, tal custo não pode deixar de representar um acto estranho ao objecto social da ora recorrente e apenas veio beneficiar os respectivos destinatários, não se vendo em que medida a assunção de gastos com ex-trabalhadores de empresa que então já não fazia parte desse grupo de empresas, pela ora recorrente, pudesse contribuir para a formação dos proveitos ou para a manutenção da fonte produtora desta sociedade, neste ou em exercícios futuros, contribuindo para a realização do seu objecto social de gestão de participações sociais de outras empresas, quando tal empresa da qual os ex-trabalhadores fizeram parte, já não fazia parte desse conjunto de sociedades, sendo irrelevante para este efeito, que a ora recorrente anteriormente, tenha resolvido assumir tais encargos de uma empresa sua ex-componente, como articula na matéria dos art.ºs 39.º e segs da sua petição inicial de impugnação, sabido que a AT não foi parte nesse acordo o qual assim apenas as partes nele outorgantes poderá vincular que não a AT, no âmbito do princípio da relatividade dos contratos, consignado na norma do art.º 406.º do Código Civil, sendo de o acrescer ao lucro tributável, por correcção técnica, como foi efectuado, como operação indevidamente contabilizada, já que tal montante por estranho à realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto, não pode ser subsumível à categoria de custo fiscal elegível pela citada norma do art.º 23.º ou por qualquer uma outra, sendo de confirmar a sentença recorrida nesta parte, que no mesmo sentido decidiu.

E o mesmo acontece quanto à parte dos custos contabilizados dentro do montante total desta verba desconsiderada e relativa a despesas médicas e medicamentosas, desta feita relativa a ex-empregados da própria sociedade dominante e ora recorrente, já que mesmo no critério mais amplo de indispensabilidade, de possível subsunção na norma do art.º 23.º do CIRC, no sentido de relação de causalidade económica, com a admissibilidade fiscal dos encargos reputados de indispensáveis pelo órgão de gestão, dado que possam contribuir, ainda que indirecta ou mediatamente, para a percepção dos proveitos ou para a manutenção da fonte produtora, no caso, tal relação, não vimos que se encontre estabelecida, não se vendo como tal desiderato possa ser alcançado, neste ou nos exercícios seguintes, ou seja a realização destes custos com despesas médicas e medicamentosas relativas a seus ex-empregados, já reformados, com os proveitos ou ganhos ou com a manutenção da fonte produtora da ora recorrente, já que também esta não veio fazer qualquer prova no sentido de estabelecer essa possível indispensabilidade económica, como lhe cabia, sobre a matéria constante no art.º 49.º da sua petição inicial de impugnação, no sentido de que os contornos dessa política de benefícios concedidos mesmo a ex-trabalhadores, para além de socialmente beneficiar directamente os visados, por outro lado, também potenciava os proveitos futuros por incentivarem ou estimularem os trabalhadores a maximizarem a prestação de trabalho àqueles que ainda se encontravam em funções presentemente, desta forma potenciando os seus proveitos ou ganhos.

(…).

Resta conhecer da verba de Esc. … contabilizada pela impugnante e ora recorrente como um custo fiscal por acção social, do mesmo exercício, (…).
…, tais despesas médicas por intervenções cirúrgicas e por comparticipação de medicamentos a favor de trabalhadores da ora recorrente, poderia constituir um custo fiscal no âmbito das realizações de utilidade social, em cuja conta aliás, elas se mostravam contabilizadas, desde que como tal tivessem obtido o prévio reconhecimento da DGCI, e revestissem um carácter geral, nos termos do disposto no art.º 38.º, n.ºs 1 e 5 do CIRC (já que também se não subsumem no seu n.º 2), reconhecimento esse que a própria ora recorrente nem sequer alega que tenha requerido ou que lhe tenha sido concedido e que, em todo o caso, se não prova que tenha existido - cfr. art.ºs 70.º e segs da sua petição de impugnação judicial e conclusões C) e segs do seu recurso - pelo que também nesta parte a impugnação judicial não poderá deixar de improceder, com a manutenção da liquidação adicional na sua totalidade e a confirmação da sentença recorrida que no mesmo sentido decidiu. »

Obviamente, como não podia deixar de ser, esta dissemelhança de cenários factuais, que mereceram apreciação em cada uma das decisões, aqui, em confronto, conduziu a diverso tratamento e enquadramento jurídico:
- a decisão arbitral, cuidou, em especial, da subsunção da questão decidenda no regime positivado no art. 23.º do CIRC, tendo, em conclusão, sido expendido “…, entendemos que estes custos são dedutíveis ao abrigo do artigo 23.º na medida em que no presente processo ficou provado a efetividade, permanência, regularidade e indispensabilidade destes custos na esfera das empresas que os realizam.”;
- o acórdão fundamento, afastou, resolutamente, a natureza de custos enquadráveis no art. 23.º do CIRC, quanto às despesas médicas e medicamentosas relativas a ex-trabalhadores de empresa que já não integrava o grupo empresarial tributado pelo lucro consolidado, no exercício a que respeitava a tributação, bem como, as relativas a ex-trabalhadores da empresa dominante, sendo que, relativamente aos trabalhadores desta última no ativo, podiam constituir custos como realizações de utilidade social, desde que, como tal tivessem sido reconhecidos pela DGCI/AT.
Perante esta nítida falta de identidade da questão fundamental de direito, por não ser a mesma tratada nos acórdãos recorrido e fundamento e, também, não haver semelhança suficiente e relevante, entre os cenários factuais fixados nos mesmos, temos, forçosamente, de, desde já, concluir pela não verificação da primeira condição/requisito e respetiva primeira sub-alínea, supra fixadas, para que este recurso possa prosseguir os demais termos.

Resta cuidarmos do pedido formalizado no ponto D) das conclusões formuladas pela rte. Assim, verificando-se que o valor da ação é de € 6.776.630,85, mas, sendo a complexidade desta causa (recurso) esbatida pela circunstância de não se mostrar necessário prosseguir para a apreciação do mérito, porque, também, não se encontram motivos para censurar o comportamento das partes, em particular, da rte, acrescendo o facto de o montante (total) da taxa de justiça devida ser desproporcionado em face do concreto serviço prestado, ao abrigo do disposto no artigo 6.º n.º 7 do Regulamento das Custas Processuais (RCP), é justificada a dispensa do remanescente da taxa de justiça, nesta sede, na parte em que excede o montante de € 275.000.