1. Relatório

A..., S.A., devidamente identificada nos autos, inconformada, interpôs recurso da sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto que julgou improcedente a impugnação judicial por si deduzida da decisão de indeferimento do recurso hierárquico instaurado contra o indeferimento da reclamação contra a autoliquidação de IRC do ano de 2016, no montante de imposto a recuperar de €431.876,76.

Alegou, tendo concluído da seguinte forma:

A) O Requerimento de interposição de recurso, acompanhado das respetivas Alegações, apresentado nesta data, é tempestivo.

B) O objeto do Recurso é constituído pela Sentença proferida nos autos de Impugnação Judicial n.º 744/19.3BEPRT, em 03 de outubro de 2022, no segmento decisório dedicado à apreciação do mérito da causa e à consequente condenação da RECORRENTE em custas, concordando-se com a Sentença recorrida na parte em que o Tribunal a quo fixa a matéria de facto e determina a dispensa do pagamento do remanescente da taxa de justiça.

C) A RECORRENTE entende que a Sentença recorrida incorre em vício de erro de julgamento na parte em que julgou a conformidade constitucional da proibição de dedução, como gasto do período em IRC, da Contribuição Extraordinária sobre o Sector Energético (CESE), prevista pelo disposto nos artigos 12.º do Regime jurídico da CESE e 23.º, n.º 1, al. q), do Código do IRC, e, em consequência, determinou a improcedência da ação, mantendo em vigor o ato de autoliquidação controvertido.

D) O disposto no artigo 23.º, n.º 1, al. q), do Código do IRC, e no artigo 12.º do Regime jurídico da CESE, exclui o encargo incorrido com a CESE com gasto dedutível para efeitos de apuramento do IRC, em violação dos princípios constitucionais da capacidade contributiva, da tributação pelo rendimento real e, bem assim, da igualdade fiscal.

E) A sentença recorrida - e a jurisprudência do Tribunal Constitucional a que esta adere - não nega que a proibição da dedutibilidade da CESE ao lucro tributável de IRC colide com os princípios constitucionais da tributação das empresas pelo lucro real, da capacidade contributiva e da igualdade fiscal, o que sucede é que a sentença recorrida - e a jurisprudência do Tribunal Constitucional - entende que, no caso concreto, a compressão desses princípios se encontra justificada, em termos constitucionalmente admissíveis.

F) Para serem constitucionalmente conformes, concretamente com os princípios da tributação pelo rendimento real, da capacidade contributiva e da igualdade fiscal, as hipóteses de indedutibilidade além de deverem revestir, com efeito, e conforme sufragado pelo Tribunal Constitucional, um caráter excecional, objetivo, racionalmente fundado e genericamente aplicável aos rendimentos visados, devem assentar, também, em razões técnicas e práticas ou na prevalência de outros interesses de ordem económica e social dignos de tutela constitucional.

G) A melhor doutrina vem alertando, como reconhecido pela Sentença recorrida, que a compatibilidade das situações de indedutibilidade com os princípios da igualdade, da capacidade contributiva e da tributação pelo rendimento real dependem (i) de uma motivação especial e específica intrínseca e, bem assim, (ii) de ser visível e identificável o interesse fiscal específico que se visa acautelar.

H) A RECORRENTE concorda com o tribunal a quo quando este parece afastar razões de ordem técnica e prática como a motivação da previsão da indedutibilidade da CESE, pelo que a motivação da indedutibilidade da CESE para efeitos de apuramento do IRC deverá ser encontrada na necessária prevalência de outros interesses de ordem económica e social dignos de tutela constitucional.

I) É aqui que reside a convicção da RECORRENTE no erro de julgamento da sentença recorrida: a indedutibilidade da CESE prevista pelo disposto nos artigos 23.º, n.º 1, al. q), do Código do IRC, e pelo artigo 12.º do Regime jurídico da CESE, não passa no teste da motivação, já que a sua previsão não faz prevalecer outros interesses de ordem económica e social dignos de tutela constitucional.

J) Apenas seria legítimo, tal como reconhece a sentença recorrida e a jurisprudência constitucional a que adere, que a CESE fosse efetivamente suportada como um custo efetivo - em todas as suas dimensões, incluindo em IRC – se a mesma visasse efetivamente gerar receitas destinadas a afetar a fundos ou atividades de que os sujeitos passivos fossem presumivelmente principais causadores.

K) Sucede que as receitas da CESE visaram, desde o início da sua cobrança, unicamente a mera consolidação orçamental e, assim, é forçoso concluir que a proibição de dedução do seu custo, para efeitos de IRC, encontra motivação única na especial oneração, em IRC, dos sujeitos passivos daquela contribuição, com base numa presunção de mero senso comum: a sua eventual (mas sem mecanismos de comprovação) maior pujança financeira.

L) O produto das receitas provenientes da CESE encontra-se consignado ao FSSSE.

M) No entanto, e logo em 2014, ano da criação da CESE, apenas um terço foi efetivamente consignado ao FSSSE, realocando-se os restantes dois terços à classificação de receita geral do Estado.

N) Refira-se, ainda, que aquele um terço da receita da CESE (estimado em € 50.000.000) nunca terá sido efetivamente alocado à redução da dívida tarifária do SEN.

O) Com efeito, no dia 12 de Julho de 2016, o Presidente da ERSE, Prof. Dr. AA, informou a Assembleia da República – numa audição parlamentar em sede de Comissão de Economia, Inovação e Obras Públicas – que o terço da receita da CESE afeto ao objetivo de redução da dívida tarifária do SEN, estimado, inicialmente em € 50.000.000,00, não foi transferido para o SEN, condição necessária para o cumprimento daquele objetivo (cfr. ... pt_2016_07_12_953559113_regulador-diz-que-50me-pagos-pelas energéticas-não-estão-a-baixar-tarifas-da-luz e gravação vídeo da audição do Exmo. Senhor Presidente da ERSE encontra-se disponível no seguinte endereço ... do presidente-da-entidade-reguladora-do-setor-elétrico, minutos 00h27m50s e 01h28m00s).

P) A situação descrita pelo Senhor Presidente da ERSE não se alterou, de forma significativa, até ao momento, uma vez que é pública a reiterada ausência de afetação da receita consignada ao seu propósito de redução da dívida tarifária do SEN, ao ponto de a CESE nunca ter efetivamente beneficiado as tarifas de nenhum dos anos em que já vigorou.

Q) Pode ler-se, no Parecer do Conselho Tarifário da ERSE, que, até 2018, apenas haviam sido transferidos para o Fundo para a Sustentabilidade Sistémica do Sector Energético € 5.000.000, dos € 150.000.000 de receita da CESE que deviam já ter sido efetivamente transferidos, nos termos do Decreto-Lei n.º 55/2014, de 9 de Abril, de molde a serem utilizados na redução da dívida tarifária SEM.

R) o “Relatório anual sobre a gestão das disponibilidades do FSSSE” previsto no artigo no artigo 2.º, n.º 2, al. b) da Portaria 1059/2014, de 18 de dezembro não está disponível para nenhum dos oito anos que passaram.

S) Nesta medida, não poderão subsistir dúvidas de que, conforme a RECORRENTE vem defendendo, a CESE serve, afinal, apenas o propósito de arrecadação de receita geral do Estado para cobrir despesas gerais do Estado.

T) Do que antecede resulta que, por um lado, não se encontram cumpridas as exigências definidas pela doutrina convocada pela sentença recorrida para dar resposta ao litígio, já que não é visível nem identificável – mas duvidoso e nebuloso – o interesse fiscal que se visa efetivamente acautelar, contrariamente ao exigido por ANTÓNIO MOURA PORTUGAL (v. ANTÓNIO MOURA PORTUGAL, A Dedutibilidade dos Custos na Jurisprudência Fiscal Portuguesa, Coimbra Editora, Coimbra, 2004, p. 302) e, por isso, não será também identificável uma específica e especial motivação intrínseca para a previsão da indedutibilidade da CESE, conforme exigido por TOMÁS CANTISTA TAVARES (v. TOMÁS MC. CASTRO TAVARES, «Da relação de dependência parcial entre a contabilidade e o Direito Fiscal na determinação do rendimento tributável das pessoas colectivas: algumas reflexões ao nível dos custos», Ciência e Técnica Fiscal, n.º 396, OutDez 1999, p. 98), e por outro, que não é identificável qual o interesse social e económico, constitucionalmente tutelado, que afinal prevalece, por força da indedutibilidade da CESE, sobre os princípios da tributação pelo rendimento real, da capacidade contributiva e da igualdade fiscal.

U) Assim, as normas constantes do artigo 23.º, n.º 1, al. q), do Código do IRC e do artigo 12.º do Regime jurídico da CESE são inconstitucionais, ao preverem a indedutibilidade da CESE para efeitos de IRC, por violação dos princípios da tributação pelo rendimento real, da capacidade contributiva e da igualdade fiscal, sem justificação constitucionalmente atendível, nos termos que antecedem.

V) Por tudo quanto antecede, deve o presente recurso ser julgado procedente, determinando-se, em consequência, a anulação da sentença recorrida, em toda a sua plenitude, pois que a mesma assenta num erróneo juízo de conformidade constitucional das normas contidas no artigo 23.º, n.º 1, al. q), do Código do IRC e do artigo 12.º do Regime jurídico da CESE, tal como se crê ter demonstrado cabalmente

Não foram apresentadas contra-alegações.

A Exma. Procuradora-Geral Adjunta junto deste Tribunal emitiu parecer no sentido de dever ser negado provimento ao recurso.

Cumpre decidir.

2. Fundamentação

2.1.Remete-se para a matéria de facto que consta da decisão recorrida, a qual aqui se dá por integralmente reproduzida (cf. artigo 663.º, n.º 6, do CPC, aplicável ex vi do artigo 679.º do mesmo Código).

2.2. O direito

Está em causa no presente recurso a sentença que julgou improcedente a impugnação judicial que tem por objecto a autoliquidação de IRC, referente ao ano de 2016, na parte em que não foi aceite a dedutibilidade dos montantes suportados a título de CESE.

A sentença recorrida, com fundamento na jurisprudência do Tribunal Constitucional exarada nos acórdãos n.º 395/2021, de 7 de Junho de 2021, no Processo 954/19 e n.º 463/2021, de 24 de Junho de 2021, no Processo 64/20, entendeu que a norma do artigo 23.º-A, n.º1, alínea q) do CIRC, não padece da alegada inconstitucionalidade por violação do princípio da capacidade contributiva, do princípio da tributação pelo lucro real, e do princípio da igualdade fiscal e, consequentemente, concluiu pela legalidade da autoliquidação impugnada.

A Recorrente insurge-se contra o assim decidido, insistindo, no essencial, na tese da inconstitucionalidade das normas contidas no artigo 23.º, n.º 1, al. q), do Código do IRC e no artigo 12.º do Regime jurídico da CESE, ao preverem a indedutibilidade da CESE para efeitos de IRC, por violação dos princípios da tributação pelo rendimento real, da capacidade contributiva e da igualdade fiscal, sem justificação constitucionalmente atendível.

Na óptica da Recorrente, a indedutibilidade da CESE prevista nas normas em causa não passa no teste da motivação, já que a sua previsão não faz prevalecer outros interesses de ordem económica e social dignos de tutela constitucional. Apenas seria legítimo, tal como reconhece a sentença recorrida e a jurisprudência constitucional a que adere, que a CESE fosse efectivamente suportada como um custo efectivo - em todas as suas dimensões, incluindo em IRC - se a mesma visasse efetivamente gerar receitas destinadas a afectar a fundos ou actividades de que os sujeitos passivos fossem presumivelmente principais causadores, o que não sucede porque as receita da CESE visaram, desde o início da sua cobrança, unicamente a mera consolidação orçamental.

Como resulta da alegação de recurso, as inconstitucionalidades que são apontadas à norma do artigo 12.º do Regime da CESE são as mesmas que à norma do artigo 23.º-A, n.º1, alínea q) do CIRC, o que se compreende porque a previsão legal contida nas duas normas é a mesma.

Ora, como vimos, a sentença recorrida fundamentou-se em jurisprudência do Tribunal Constitucional (acórdãos n.º 395/2021, de 7 de Junho de 2021, no Processo 954/19 e n.º 463/2021, de 24 de Junho de 2021, no Processo 64/20), na qual foi ponderada a motivação subjacente à criação da CESE e à sua indedutibilidade para efeitos de IRC, o respectivo contexto histórico e até em termos comparativos com outros encargos dedutíveis previstos no referido artigo 23.º-A, n.º1 do CIRC, tendo aí sido afirmado que “(…) o Tribunal foi, como é sabido, chamado a pronunciar-se sobre diversas destas medidas, tendo reconhecido ao legislador a necessária liberdade de conformação para eleger os factos reveladores de uma especial capacidade económica a atingir, sem perder de vista o desígnio de promover uma «justa repartição» do esforço fiscal exigido pela consolidação orçamental a que a Constituição dá respaldo (cf., em especial, o n.º 1 do artigo 103.º)”.

E após concluir que: “(…) [t]ambém a norma que constitui o objeto do presente recurso, tendo embora por efeito um real agravamento da carga fiscal e tributária suportada pelos sujeitos passivos da CESE, parece pressupor – o que não se mostra manifestamente irrazoável – que o sector energético, pelas características da atividade que desenvolve, se mostra especialmente capaz de suportar, não só o encargo da CESE, como o imposto liquidado sobre o lucro tributável apurado sem a concorrência desse custo. Estamos, em qualquer caso, perante uma medida de caráter extraordinário, cujo fundamento racional é discernível no exercício a que se reporta a contribuição e que abrange a generalidade das entidades do sector, incidindo sobre os mesmos rendimentos, em termos que são de considerar admissíveis à luz dos princípios da igualdade, da capacidade contributiva e da tributação das empresas pelo lucro real. E esta conclusão não é infirmada pela circunstância de o legislador não ter incluído no elenco dos encargos não dedutíveis outras taxas, contribuições ou impostos, criados com outros propósitos e em diferentes contextos. Como se referiu supra, estas hipóteses devem, à luz dos princípios da tributação do rendimento real e da capacidade contributiva, ser excecionais e devidamente fundamentadas – pelo que a inclusão de uma exceção à regra da dedutibilidade dos encargos efetivamente suportados pelos sujeitos passivos do IRC evidentemente não impõe a sua generalização, sob pena de violação do princípio da igualdade”, decidiu o Tribunal Constitucional não julgar inconstitucional a interpretação do artigo 12.º do Regime Jurídico da Contribuição Extraordinária sobre o Setor Energético (aprovado pelo artigo 228.º da Lei n.º 83-C/2013, de 31 de Dezembro, na redação dada pela Lei n.º 33/2015, de 27 de Abril) e do artigo 23.º-A, n.º 1, alínea q), do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas (na redação que lhe foi dada pela Lei n.º 2/2014, de 16 de Janeiro) no sentido de não ser dedutível, para efeitos de determinação do lucro tributável em sede de imposto sobre o rendimento das pessoas coletivas, o encargo suportado com a contribuição extraordinária sobre o setor energético.

No mesmo sentido, a propósito do artigo 12.º da CESE, mas cujo juízo de não inconstitucionalidade é aplicável ao artigo 23.º-A, n.º1, alínea q) do CIRC, tem também sido decidido por este Supremo Tribunal Administrativo (cf., entre tantos, acórdãos de 8/1/2020, Processo 0386/17.8BEMDL, de 10/11/2021, Processo 1471/17.1BEPRT, referentes ao mesmo ano de 2016).

Na verdade, os fundamentos da não dedutibilidade da CESE são aqueles que constam do respectivo diploma onde está previsto que tal encargo não é dedutível, ou seja, no Regime da CESE, sendo que a propósito dos fundamentos da exigência da CESE, também se escreveu no acórdão do TC n. º 7/2019, de 8 de Janeiro de 2019, cujo entendimento se acompanha, o seguinte: “(…) Ainda que não referida a uma contraprestação direta, específica e efetiva, resultante de uma relação concreta com um bem ou serviço, o que afasta a sua qualificação como taxa, a sujeição à CESE de determinados operadores económicos tem como um dos seus objetivos «financiar mecanismos que promovam a sustentabilidade sistémica do sector energético» (artigo 1º, n.º 2, do regime da CESE). É, a par do objetivo da redução da dívida tarifária – que é uma das suas causas –, o objetivo da promoção de mecanismos para financiamento de políticas do setor energético de cariz social e ambiental, e de medidas relacionadas com a eficiência energética, bem como de medidas de apoio às empresas, que gerará, igualmente, contrapartidas, ainda que difusas, dirigidas aos sujeitos passivos da CESE.”

“Não estamos, por isso, perante uma cobrança de tributo para participação nos gastos gerais da comunidade, numa pura angariação de receitas, que vise prover, indistintamente, às necessidades financeiras do Estado, que traduza o cumprimento de um dever geral de cidadania e solidariedade, como o dever de pagar impostos, em que esteja ausente uma qualquer contraprestação pública dedicada. Isto porque não é finalidade imediata deste tributo a obtenção de receitas, a serem afetadas, geral e indiscriminadamente, à satisfação de encargos públicos.(…)”

Assim, uma vez que a sentença recorrida decidiu em conformidade com jurisprudência constitucional, que cita, quer a reportada à norma do artigo 23.º-A do CIRC, quer a relativa à norma contida no artigo 12.º do Regime da CESE, que este Supremo Tribunal também tem acolhido e se mantém actualizada, e não se vislumbrando qualquer razão que justifique o afastamento desta linha jurisprudencial uniforme, limitamo-nos, também nós, remetendo para a fundamentação jurídica dos indicados acórdãos do TC, a reiterar a não desconformidade constitucional das referidas normas.

Improcede, por isso, o presente recurso.

3. Decisão

Termos em que, face ao exposto, acordam os Juízes da Secção de Contencioso Tributário do STA em negar provimento ao recurso.

Custas pela Recorrente, com dispensa do remanescente da taxa de justiça (nos termos do artigo 6.°, n.º 7 do Regulamento das Custas Processuais) atento o carácter remissivo da decisão.

Lisboa, 3 de Julho de 2024 - Fernanda de Fátima Esteves (relatora) - Anabela Ferreira Alves e Russo - José Gomes Correia.