I.1. A…………., com os sinais dos autos, interpõe recurso da sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Leiria, exarada em 18/05/2018, que julgou parcialmente procedente a impugnação que intentara da liquidação de IRS do ano de 2006 e determinou a anulação daquela, por erro na qualificação dos rendimentos, na parte em que tenha sido apurado imposto superior ao devido, por consideração do respectivo enquadramento na categoria G, em vez da categoria B do IRS.

I.2. Apresentou alegações que finalizou com o seguinte quadro conclusivo:

A) – O recorrente, apresentou impugnação contra a liquidação de IRS do ano de 2006, liquidação que foi declarada ilegal, tendo, contudo, a Meritíssima Juíza do Tribunal “a quo”, decidido anular, apenas, parcialmente a liquidação.

B) – Resulta dos factos provados que o recorrente durante ao longo dos anos, e nomeadamente, no ano de 2006, praticou atos de valorização dos lotes de terreno que se inserem ou coadunam com uma atividade de natureza comercial/empresarial, daí serem rendimentos enquadráveis, em sede de IRS, na categoria B de rendimentos.

C) – Com base nesta factualidade a douta sentença reconheceu a ilegalidade da liquidação impugnada, no entanto, determinou apenas a sua anulação parcial.

D) – A douta sentença recorrida ao anular parcialmente a liquidação, entrou em contradição com a matéria de facto dada como provada, pois que dos factos provados resulta inequivocamente que os rendimentos obtidos decorrem de uma atividade empresarial, que determinam o enquadramento na categoria B de rendimentos, e perante este enquadramento só uma decisão se impunha - a anular total da liquidação - não o tendo feito a douta sentença incorreu em erro de julgamento.

E) – Considerando os factos provados, o douto Tribunal “a quo”, considerou ilegal a liquidação de IRS com base nas regras a categoria G, ilegalidade esta que só pode determinar a anulação total da liquidação, e não sua anulação parcial como foi decidido.

F) – Ao ter anulado, apenas, parcialmente a liquidação de IRS do ano de 2006, na parte em que foi apurado imposto superior ao que seria devido de acordo com o enquadramento correto na categoria B, a douta sentença, violou claramente o princípio da separação de poderes, na medida em que se está a imiscuir-se na atividade da AT, no que respeita à realização de atos tributários de liquidação, atos estes da competência exclusiva da AT.

G) – Sendo o ato de liquidação da competência exclusiva da AT, não pode o Tribunal determinar a prática de atos de liquidação, os poderes do Tribunal limitam-se a aferir se o ato de liquidação impugnado padece ou não padece de vício de violação da lei, fazendo o Tribunal um juízo positivo a cerca da existência do vício, o Tribunal tem de restringe-se à anulação do ato tributário impugnado.

H) – Assentando a liquidação de IRS do ano de 2006, num pressuposto de direito errado, por violação das regras contidas no artigo 3º e 4º do CIRS, que determinam a tributação dos rendimentos empresariais, impunha-se a sua total anulação.

I) – Se o ato de liquidação tem um único fundamento jurídico, não sendo possível distinguir a parte que está conforme à lei e a parte que a viola, não se pode decretar a anulação parcial do ato.

J) – No caso sub judice a liquidação foi efetuada no pressuposto de que os rendimentos auferidos pelo recorrente eram enquadráveis na categoria G, porém, veio a provar-se em sede de impugnação que os mesmos são enquadráveis na categoria B.

L) – Nestas circunstâncias, toda a liquidação assenta em pressupostos jurídicos errados, pelo que o ato de liquidação deve ser totalmente anulado, com fundamento em erro sobre os pressupostos de direito.

M) – A prática de um novo ato de liquidação, de acordo com as regras da categoria B, compete à AT e não ao Tribunal.

N) – Existindo um ato lesivo para o contribuinte, e sendo este anulado por ilegal, é à AT, e, só a esta, que compete decidir, se pratica ou não um novo ato de liquidação com a fundamentação ou com o enquadramento que o tribunal fez dos factos, respeitando, naturalmente, o prazo da caducidade.

O) – A decisão de anulação parcial da liquidação, do tribunal “a quo”, não se coaduna com o vício apontado à liquidação, pois se a liquidação assenta em pressupostos de direito errados (enquadramento errados dos rendimentos auferidos) tem a liquidação que ser totalmente anulada, só assim, é sanado o vício de violação da lei no que toca ao enquadramento e tributação dos rendimentos do recorrente.

P) – A douta sentença recorrida está ferida de nulidade, por ter incorrido em excesso de pronúncia.

Q) – E há excesso de pronúncia quando o tribunal toma posição e / ou decide sobre questões que não sejam suscitadas pelas partes e que não sejam de conhecimento oficioso.

R) – No caso em apreço, a douta sentença decidiu, inesperadamente, anular a liquidação apenas na parte em que tenha sido apurado imposto superior ao que seria devido ante o enquadramento correto que seria na categoria B de IRS” esta decisão extravasa os poderes de cognição do Tribunal, que se limitam ao pedido formulado pelas partes, pelo que a decisão está ferida de nulidade.

Termos em que deve o presente recurso ser julgado procedente, anulando-se a douta sentença recorrida, determinando, em consequência, a anulação total da liquidação de IRS do ano de 2006, no valor de € 251.796,60, fazendo-se assim a Costumada Justiça.

I.3. O recurso foi admitido, sem que tenham sido formuladas contra-alegações.

1.4. A Mm.º juiz pronunciou-se quanto à nulidade arguida da sentença.

I.5. O Magistrado do Ministério Público junto do STA pronunciou-se no sentido de o recurso merecer provimento, com os seguintes fundamentos:

“1. A possibilidade de anulação parcial do acto tributário tem sido afirmada, sem divergência, pela doutrina e pela jurisprudência, com fundamento na divisibilidade daquele e na natureza de plena jurisdição da sentença de anulação

Invoca-se o princípio da economia processual, permitindo que a sentença estabeleça de imediato uma definição da situação jurídica, sem necessidade de nova pronúncia pela administração tributária.

O critério para determinar se o acto tributário deve ser totalmente ou parcialmente anulado consiste em aferir se a ilegalidade praticada afecta a sua integralidade (justificando-se a anulação total) ou apenas uma das suas componentes (justificando-se a anulação parcial); designadamente, não permitem a anulação parcial ilegalidades com reflexo na incidência objectiva (para além de uma simples operação aritmética de redução do rendimento colectável) ou subjectiva dos rendimentos tributáveis ou das taxas aplicáveis, as quais implicam nova liquidação.

O tribunal não pode invadir o núcleo essencial da função administrativa-tributária substituindo-se à administração tributária na escolha dos critérios e na fixação da consequente matéria colectável.

As considerações precedentes têm expressão em doutrina qualificada e jurisprudência consolidada do STA-SCT (Saldanha Sanches Fiscalidade, 7/8 Julho/Outubro 2001, pp.63 e sgs., Casalta Nabais Direito Fiscal 2ª edição p.397/acórdãos STA-SCT 22.09.1999 processo nº 24101; 26.03.2003 processo nº 1973/02; 12.01.2012 processo nº 965/10; 12.01.2011 processo nº 583/10; 4.05.2011 processo nº 21/11; 12.01.2012 processo nº 965/10; 10.10.2012 processo nº 533/12; 5.12.2012 processo nº 477/12; 10.04.2013 (pleno) processo 298/12; 30.04.2013 processo nº 1374/12; 13.11.2013 p. 285/13; 27.11.2013 processo nº 79/13 (impossibilidade de anulação parcial quando implicar nova liquidação); 19.02.2014 processo nº 85/14 (manifestações de fortuna-justificação parcial); 18.11.2015 processo nº 699/15 (IRS- mais-valias imobiliárias)

2. Aplicação das considerações ao caso concreto:

A qualificação dos rendimentos resultantes da alienação dos imóveis como rendimentos empresariais (com enquadramento na categoria B do IRS) e não como mais-valias (com enquadramento na categoria G de IRS) tem como consequência a determinação do rendimento colectável segundo regimes jurídicos distintos (arts. 28º e sgs. CIRS versus arts. 43º e sgs. CIRS); esta circunstância é impeditiva de uma anulação parcial do acto tributário, por impossibilidade de redução do rendimento colectável por simples operação aritmética, com aplicação de taxa idêntica.

A fundamentação da sentença, embora reconhecendo a distinção dos regimes jurídicos de determinação do rendimento colectável, não extrai consequência jurídica correcta, no sentido da anulação total da liquidação do imposto, inquinada pela errónea qualificação jurídica dos rendimentos geradores subjacentes

CONCLUSÃO

O recurso merece provimento.

A sentença recorrida deve ser revogada e substituída por acórdão determinativo da anulação total da liquidação de IRS impugnada.”

I.5. Foram colhidos vistos, nada obstando a que se conheça do recurso interposto.

II. Objeto do recurso.

É objeto do recurso o decidido quanto à anulação parcial da liquidação de IRS com fundamento em erro de qualificação dos rendimentos - na categoria G, em vez de na categoria B -, por violação dos artigos 3.º e 4.º do CIRS, conforme invocado pela recorrente.

A recorrente invoca ainda ter ocorrido nulidade da sentença recorrida por excesso de pronúncia quanto à dita anulação parcial.

III. Fundamentação

III. 1. Na sentença recorrida assentou-se na seguinte matéria de facto:

1. Em 22.05.2009, o Impugnante apresentou uma declaração modelo 3 de IRS de substituição, relativa ao ano de 2006, em que integrou os anexos F, G e H, e inscreveu, além do mais, no anexo G, a alienação dos artigos matriciais n.º 9257, pelo valor de € 605.000,00, adquirido em 1989 pelo valor de € 9.700,00, a que corresponderam despesas e encargos no valor de € 87.749,00 e n.º 8393, pelo valor de € 731.250,00, adquirido em 1989 pelo valor de € 15.010,21, a que corresponderam despesas e encargos no valor de € 85.117,82 [campos 404 e 405 dos quadros 4 e 5 do anexo G da declaração modelo 3, junta pelo Impugnante à PI, a fls. 44-51].

2. Em 30.05.2009 foi emitida a liquidação de IRS do ano de 2006 com o n.º 2009 5002544332, no valor a pagar de € 265.024,58 [demonstração da liquidação de IRS, junta pelo Impugnante à PI, a fls. 19].

3. Foi emitida a demonstração de acerto de contas, com o n.º de identificação de documento 200900000292166, que reflecte o estorno da liquidação n.º 20075003728042, no valor de € 13.227,98, e o acerto da liquidação n.º 2009 5002544332, no valor de € 246.420,31 e juros compensatórios correspondentes no valor de € 18.604,27, totalizando o montante a pagar de € 251.796,60, na data limite de pagamento de 13.07.2009 [demonstração de acerto de contas, junta pelo Impugnante à PI, a fls. 18].

4. Em 01.10.2009 foi apresentada a presente impugnação neste Tribunal [carimbo aposto na PI, a fls. 1].

Mais se provou que,

5. Em 05.01.1989 comprou, pelo preço de 20.000.000$00, o prédio rústico inscrito na matriz sob o artigo 2953 da freguesia da …....., descrito na Conservatória do Registo Predial de Alcobaça sob o número 1245, sito em ……….., na freguesia da ……., composto de terreno para construção urbana com a área de 28.137 m2 [cfr. cópia da certidão da escritura pública, exarada a fls. 61 a 62 do livro de notas diversas 15-D do Cartório Notarial de Alcobaça, junta pelo Impugnante à PI a fls. 52-54].

6. Em 12.09.1989 foi apresentada a declaração para inscrição ou alteração de inscrição de prédios urbanos na matriz pelo Impugnante, com referência ao terreno para construção urbana sito no lugar de ……… da freguesia da ………., com a área de 28.137 m2, que se encontrava inscrito na matriz sob o artigo 2953 [cfr. cópia da declaração modelo n.º 129, junta pelo Impugnante à PI a fls. 56-57].

7. A apresentação da declaração a que se refere o ponto 6. deu origem à inscrição do artigo matricial urbano 5955 da freguesia da ……….., composto de lote de terreno para construção com a área de 28.137 m2 [cópia da caderneta predial, junta pelo Impugnante à PI a fls. 58-59].

8. Em 24.06.1994, a Câmara Municipal da Nazaré comunicou ao Impugnante, relativamente ao pedido de loteamento n.º 4/87, relativo a um terreno sito em …….., na ………, a emissão de um parecer desfavorável da Comissão de Coordenação Regional de Lisboa e Vale do Tejo, com base na inconveniência da pretensão para o desenvolvimento do território, com a menção de apenas poder ser encarada favoravelmente, além do mais, se possuidora de autonomia de acessos cfr. cópia do ofício 5824, junta pelo Impugnante à PI a fls. 55].

9. Em 25.03.1998 foi apresentada a declaração para inscrição ou alteração de inscrição de prédios urbanos na matriz pelo Impugnante, com referência ao terreno para construção, com a área de 29.565 m2, sito no lugar de ………. da freguesia da ……… que se encontrava inscrito na matriz sob o artigo 5955, com a observação de que a área se encontrava incorrecta [cfr. cópia da declaração modelo n.º 129, junta pelo Impugnante à PI a fls. 60-61].

10. Em 11.05.2000, foram apresentadas duas declarações para inscrição ou alteração de inscrição de prédios urbanos na matriz pelo Impugnante, com referência ao terreno para construção a que se refere a modelo 129 de 25.03.1998, com a área de 23.653 m2, sito no lugar de ………. da freguesia da ………, com a observação de que a área se encontrava incorrecta por ser atravessado por caminho público que o divide em duas parcelas de terreno, uma com a área de 23.653 m2 e outra com a área de 5.912 m2 [cfr. cópia das declarações modelo n.º 129, cópia do pedido de certidão e da certidão passada pela Câmara Municipal da Nazaré, cópia das descrições, inscrições e averbamentos da Conservatória do Registo Predial da Nazaré, relativas ao prédio descrito sob o n.º 1245, juntas pelo Impugnante à PI a fls. 62-72].

11. O prédio com a área de 23.653 m2 manteve-se descrito na Conservatória do Registo Predial da Nazaré sob o n.º 1245 [cópia das descrições, inscrições e averbamentos da Conservatória do Registo Predial da Nazaré, relativas ao prédio descrito sob o n.º 1245, juntas pelo Impugnante à PI a fls. 67].

12. O prédio com a área de 5.912 m2 passou a estar descrito na Conservatória do Registo Predial da Nazaré, sob o n.º 4906 [cópia das descrições, inscrições e averbamentos da Conservatória do Registo Predial da Nazaré, relativas ao prédio descrito sob o n.º 4906, desanexado do 1245, junta pelo Impugnante à PI a fls. 73-75].

13. O prédio com a área de 5.912 m2, descrito na Conservatória do Registo Predial da Nazaré, sob o n.º 4906 foi dividido em duas novas parcelas de terreno para construção, uma, com a área de 2972 m2, que se manteve descrita na Conservatória do Registo Predial da Nazaré sob o n.º 4906 da freguesia da ………. e uma com a área de 2940 m2, que passou a estar descrita na Conservatória do Registo Predial da Nazaré, sob o n.º 5257 [cópia das descrições, inscrições e averbamentos da Conservatória do Registo Predial da Nazaré, relativas ao prédio descrito sob o n.º 4906, desanexado do 1245, e relativa ao prédio descrito sob o n.º 5257, desanexado do 4906, juntas e 86-87 pelo Impugnante à PI a fls. 73-75].

14. O prédio com a área de 23.653 m2, descrito na Conservatória do Registo Predial da Nazaré, sob o n.º 1245 deu origem a duas novas parcelas de terreno, uma, com a área de 1351 m2, para espaços verdes e utilização colectiva e a área de 307,9 m2, destinada a equipamento de utilização colectiva e uma parcela destinada a construção urbana, com a área de 1900 m2, que passou a estar descrita na Conservatória do Registo Predial da Nazaré, sob o n.º 5959 [cópia das descrições, inscrições e averbamentos da Conservatória do Registo Predial da Nazaré, relativas ao prédio descrito sob o n.º 5959, e menções inscritas na certidão relativa ao prédio 1245, juntas pelo Impugnante à PI a fls. 67 e 88-90].

15. No prédio descrito na Conservatória do Registo Predial da Nazaré sob o n.º 1245 foi construído um edifício destinado a comércio [cópia das descrições, inscrições e averbamentos da Conservatória do Registo Predial da Nazaré, relativas ao prédio descrito sob o n.º 1245, juntas pelo Impugnante à PI a fls. 67].

16. No prédio descrito na Conservatória do Registo Predial da Nazaré sob o n.º 4906 foi construído um edifício de cave, rés-do-chão e 3 andares com sótão [cópia das descrições, inscrições e averbamentos da Conservatória do Registo Predial da Nazaré, relativas ao prédio descrito sob o n.º 4906, juntas pelo Impugnante à PI a fls. 73].

17. No prédio descrito na Conservatória do Registo Predial da Nazaré sob o n.º 5257 foi construído um edifício de cave, rés-do-chão e 2 andares para habitação, piscina e logradouro [cópia das descrições, inscrições e averbamentos da Conservatória do Registo Predial da Nazaré, relativas ao prédio descrito sob o n.º 5257, juntas pelo Impugnante à PI a fls. 86].

18. No prédio descrito na Conservatória do Registo Predial da Nazaré sob o n.º 5959 foi construído um edifício de 4 blocos de com 6 andares e logradouro [cópia das descrições, inscrições e averbamentos da Conservatória do Registo Predial da Nazaré, relativas ao prédio descrito sob o n.º 5959, juntas pelo Impugnante à PI a fls. 88].

19. Em 20.02.2006, o Impugnante cedeu à firma B………, Lda. o prédio urbano, composto de lote de terreno para construção, inscrito na matriz urbana sob o artigo 9257, freguesia da ………., descrito na Conservatória do Registo Predial da Nazaré sob o número 5959, com o valor patrimonial de € 596.890,00, a que foi atribuído o valor de € 605.000,00 e, por sua vez, aquela firma cedeu ao Impugnante as fracções autónomas, a que foi atribuído o valor de € 605.000,00, a designar pelas letras A, H, J, O, Z e AC do prédio urbano a construir no referido lote de terreno, de acordo com o projecto de construção 28/01 a alteração de 06.07.2005, a que correspondeu o alvará de licença de construção n.º 09/04 [cfr. cópia da certidão da escritura pública, exarada a fls. 89 a 90 verso do livro de escrituras diversas 13-S do Cartório Notarial da Nazaré, junta pelo Impugnante à PI a fls. 27-31].

20. Em 24.02.2006, o Impugnante cedeu à firma C……….., Lda. o prédio urbano, composto de lote de terreno para construção, inscrito na matriz sob o artigo 8393, da freguesia da ………, descrito na Conservatória do Registo Predial da Nazaré sob o número 5257, com o valor patrimonial de € 396.900,00, a que foi atribuído o valor de € 731.250,00 e, por sua vez, aquela firma cedeu ao Impugnante as fracções autónomas, a que foi atribuído o valor de € 731.250,00, designadas pelas letras F, G, L, P, R, V, X, Z e AA do prédio urbano construído no referido lote de terreno [cfr. cópia da certidão da escritura pública, exarada a fls. 126 a 128 verso do livro de escrituras diversas 22 L do Cartório Notarial da Marinha Grande, junta pelo Impugnante à PI a fls. 32-43].

21. Entre o Impugnante e a C……….., em 12.05.2000, foi celebrado contrato promessa de permuta, relativo a parcela a destacar com a área de 2940 m2 e aos respectivos projectos aprovados no processo de obras 20/99 da Câmara Municipal da Nazaré, que deu origem ao prédio, inscrito na matriz sob o artigo 8393, da freguesia da …….., descrito na Conservatória do Registo Predial da Nazaré sob o número 5257, em que ficou exarado que “A formalização da permuta será feita após a construção do prédio e em simultâneo com a escritura de propriedade horizontal. Quer isto dizer que a construção se desenvolve em nome do primeiro outorgante, embora a mesma construção já pertença à segunda outorgante” [cfr. cópia do contrato promessa de permuta, junto pelo Impugnante à PI a fls. 91-93].

22. O alvará n.º 84/2000, referente ao prédio identificado no ponto anterior foi emitido em 15.06.2000, em nome do Impugnante [cfr. cópia do alvará junta à PI pelo Impugnante, a fls. 94].

23. Em 29.11.2016, o Impugnante pagou o valor de € 233.192,33, relativo ao processo executivo 1384200901048058, que respeita ao acerto de contas de IRS 2006, com referência à identificação do documento de origem 200900000292166 [cfr. demonstração de acerto de contas, junta pelo Impugnante à PI a fls. 18 e documento junto pelo Impugnante a fls. 132 e vinheta comprovativa de pagamento nele aposta].

III. 2. Se com a anulação parcial da liquidação de IRS com fundamento em erro de qualificação dos rendimentos - na categoria G, em vez de na categoria B -, ocorre violação dos artigos 3.º e 4.º do CIRS:

Não é posto em causa a existência de erro da qualificação dos rendimentos que deram origem a liquidação por enquadramento efetuado na categoria G.

Tendo na sentença recorrida sido considerado os mesmos como enquadrados na categoria B, com fundamento em disposições legais constantes dos artigos 3.º e 4.º do CIRS, há que tomar posição quanto a se era possível decretar-se na sentença recorrida a anulação parcial da liquidação.

Conforme propugnado pelo magistrado do Ministério Público no seu parecer consideramos não ser possível decretar-se tal anulação parcial.

Conforme o mesmo defende o enquadramento propugnado na sentença recorrida não implica uma simples operação aritmética de redução do rendimento coletável, sendo essa a situação relativamente à qual o S.T.A. admite ser possível proceder-se à anulação parcial – assim, nomeadamente, no acórdão do Pleno de 10-4-2013, proferido no proc. 0298/12, acessível em www.dgsi.pt.

Com efeito, no caso ora em análise, resulta que a liquidação com fundamento no enquadramento dos rendimentos na categoria B envolve a aplicação de normas de IRS (arts. 28.º e segs. do CIRS) diferentes das que foram consideradas quanto a mais-valias inseridas na categoria G (arts. 43.º e segs. do mesmo).

Ou seja, a liquidação envolve a aplicação de matéria de direito com a respetiva taxa de IRS, a qual é progressiva (art. 68.º), o que afasta a possibilidade de ocorrer simples operação aritmética.

Assim sendo, consideramos exigir-se a prática de novo ato tributário, caso tal seja ainda possível – nesse sentido, Jorge Lopes de Sousa, em Código de Procedimento e Processo Tributário, 6.ª ed., 2011, Vol. III, págs. 343 e 525 e acórdãos do S.T.A. de 4-12-2019, no processo 0813/05.7BEALM, de 23-10-2019 no processo 01532/10.8BEBRG e de 28-6-2017, no processo n.º 01129/16, em www.dgsi.pt, citando vários outros no mesmo sentido, proferidos após o referido acórdão do Pleno.

Refira-se ainda que diferente é a situação que foi considerada no acórdão do STA proferido a 12-12-2018 no processo 0232/15.7BECBR, em que a A.T. tinha já procedido ao enquadramento na categoria B.

Mais consideramos prejudicado o conhecimento da invocada nulidade da sentença recorrida.

IV. Decisão:

Os Juízes Conselheiros da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo acordam em conceder provimento ao recurso e em revogar a sentença recorrida na parte objeto de recurso com a consequente anulação da liquidação.

Custas pela recorrida, levando-se em conta que não contra-alegou.

Lisboa, 8 de janeiro de 2020. – Paulo Antunes (relator) – Francisco Rothes – Aragão Seia.