Acordão do Supremo Tribunal Administrativo

Acórdãos STA	Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo
Processo:	0114/20.0BALSB

Data do Acordão:	04/21/2021

Tribunal:	PLENO DA SECÇÃO DO CT

Relator:	PAULA CADILHE RIBEIRO

Descritores:	IRS MAIS VALIAS NÃO RESIDENTE JURISPRUDENCIA CONSOLIDADA MÉRITO

Sumário:	Não há que conhecer do mérito do recurso para uniformização de jurisprudência de decisão arbitral se, não obstante a existência de contradição entre as decisões, a orientação perfilhada na decisão recorrida estiver de acordo com a jurisprudência mais recentemente consolidada do Supremo Tribunal Administrativo (cfr. o n.º 3 do artigo 152.º do CPTA, aplicável “ex vi” do disposto no n.º 3 do artigo 25.º do RJAT).


Nº Convencional:	JSTA000P27547
Nº do Documento:	SAP202104210114/20
Data de Entrada:	10/09/2020
Recorrente:	AT – AUTORIDADE TRIBUTÁRIA E ADUANEIRA
Recorrido 1:	A............................
Votação:	UNANIMIDADE





Aditamento:

Texto Integral

Texto Integral:

Acordam no Pleno da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:

1. Relatório
A ADMINISTRAÇÃO TRIBUTÁRIA E ADUANEIRA (AT) vem, ao abrigo do disposto nos artigos 152.º, n.º 1 do Código de Processo dos Tribunais Administrativos (CPTA) e 25.º, n.ºs 2 a 4, do Regime Jurídico da Arbitragem Tributária (RJAT), aprovado pelo Decreto-Lei n.º 10/2011, de 20 de janeiro, interpor recurso para o Pleno da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo, da decisão arbitral proferida pelo Centro de Arbitragem Administrativa (CAAD), em 21 de setembro de 2020, no processo n.º 718/2019-T, em que foi requerente A………………, identificada nos autos, invocando contradição com a decisão do mesmo CAAD, de 22 de abril de 2019, proferida no processo n.º 539/2018-T.

Com a interposição do recurso apresentou alegações e formulou as seguintes conclusões:

“A.

O Acórdão arbitral recorrido (718/2019-T) incorreu em erro de julgamento, porquanto decidiu o Tribunal Arbitral “a) Julgar procedente o pedido de anulação parcial do ato tributário objeto do pedido arbitral e, em consequência, anular parcialmente a liquidação na parte correspondente ao acréscimo de tributação resultante da consideração integral da mais-valia imobiliária; b) Condenar a Requerida a restituir à Requerente a quantia paga em excesso, a determinar em execução de julgado; c) Julgar procedente o pedido de pagamento de juros indemnizatórios, contados à taxa legal, com termo inicial no dia do pagamento indevido; (…)”

E sustenta o referido acórdão arbitral que: “O rendimento que a Requerente obteve com a alienação dos prédios é tributado na categoria G de IRS – artigo 10.º, n.º 1, alínea a) do CIRS, apurando-se o rendimento líquido da categoria pela diferença entre o valor da realização e o valor de aquisição. Em segundo lugar, o ganho foi obtido em território português, por conseguinte está sujeito a tributação em Portugal – artigos 18.º, n.º 1, alínea h), 13.º, n.º 1 e 15.º, n.º 2, todos do CIRS. O artigo 43.º, n.º 2 do CIRS determinava à data do facto tributário: “O saldo referido no número anterior, respeitante às transmissões efetuadas por residentes previstas nas alíneas a), c) e d) do n.º 1 do artigo 10.º, positivo ou negativo, é apenas considerado em 50% do seu valor”. Sucede que, a limitação de tributação é única e exclusivamente aplicada aos residentes, isto é, o seu âmbito normativo não se estende aos não residentes. (…) É precisamente contra a não aplicação aos não residentes que a Requerente se insurge, pois alega estarmos perante um regime diferenciado de tributação aplicável a residentes em território nacional e não residentes [incluindo países terceiros à União Europeia], mais concretamente, uma discriminação no domínio da liberdade da circulação de capitais violadora do artigo 63.º do TFUE, pois os não residentes estão afastados do referido âmbito normativo. (…)
As questões colocadas pelo regime diferenciado da tributação das mais-valias imobiliárias realizadas por sujeitos passivos residentes e por sujeitos passivos não residentes em território nacional foram inicialmente tratadas no acórdão Hollmann (processo C-443/06, de 11/10/2007), que versou sobre uma situação ocorrida em data anterior à das alterações introduzidas ao artigo 72.º do CIRS, pela Lei n.º 67-A/2007, de 31/12,(…) Assim, o acórdão Hollmann considerou que o previsto no artigo 43.º, n.º 2 do CIRS, ao limitar a tributação a 50% das mais-valias apenas em relação aos residentes em Portugal e não para os não residentes para efeitos de determinação do rendimento tributável no âmbito do IRS constitui uma restrição aos movimentos de capitais, proibida pelo artigo 56.º do CE (agora artigo 63.º do TFUE).
Todavia, alega a Requerida que, com o novo regime aplicável à tributação dos rendimentos de mais-valias imobiliárias obtidos pelos sujeitos passivos não residentes, resultante do aditamento dos números 7 e 8 (atuais números 14 e 15) ao artigo 72.º do CIRS, pela Lei n.º 67- A/2007, de 31/12 ficou sanada a desconformidade entre a legislação nacional e o Direito da União Europeia, v.g. possibilidade de opção do não residente pela tributação de acordo com as taxas previstas no artigo 68º do CIRS, embora nesse caso, sejam considerados todos os rendimentos, incluindo os auferidos fora do território nacional. No seu juízo, o regime vertido no artigo 72.º do CIRS repõe a igualdade de tratamento entre residentes e não residentes.
Sucede que a solução adotada pelo legislador português não garante a eliminação da discriminação resultante do disposto no artigo 43.º, n.º 2 do CIRS, pois não assegura que o saldo apurado entre as mais-valias e as menos-valias realizadas no mesmo ano, respeitante às transmissões efetuadas por não residentes previstas nas alíneas a), c) e d) do n.º 1 do artigo 10.º do CIRS, positivo ou negativo, seja apenas considerado em 50% do seu valor, tal como acontece com os residentes, por força do disposto no artigo 43.º, números 1 e 2 do CIRS. O regime do artigo 72.º, números 9 e 10 do CIRS não dispõe sobre a base de incidência, mas, outrossim sobre a taxa aplicável aos rendimentos referidos nos números 1 e 2 do mesmo artigo 72.º, por conseguinte, aquele regime não implica a tributação de todos os rendimentos auferidos pelos não residentes, mas apenas da mais-valia.
Com efeito, do regime em questão, não resulta uma alteração da base de incidência, sendo os rendimentos tributados os mesmos, e estando apenas prevista uma alteração da taxa aplicável, que deixa de ser a dos números 1 e 2 daquele artigo 72.º, e passa a ser a que resulta do artigo 68.º, n.º 1 do CIRS (o que quer dizer, desde logo, que tal taxa pode ser inferior à consagrada no n.º 1 daquele artigo 72.º - desde que a taxa média seja inferior a 28% - ou superior).
(…)
Em resumo, impõe-se concluir pela ilegalidade da liquidação de IRS do ano de 2015, ainda que a Requerente não tenha optado pelo regime de tributação a que se referem os números 9 e 10 do artigo 72.º do CIRS, tal opção não seria suscetível de afastar o efeito discriminatório decorrente da tributação da totalidade da mais-valia apurada no ano em causa.
(…)
No caso dos autos, a ilegalidade da liquidação resulta, em exclusivo, da não aplicação do n.º 2 do artigo 43.º do CIRS que determinaria a tributação de apenas 50% das mais-valias imobiliárias realizadas pela Requerente. Estando em causa a alteração da matéria tributável, legitimada fica a sua anulação parcial.”

Ao contrário do que decidiu a Decisão Arbitral fundamento (processo n.º 539/2018-T), na qual o Tribunal arbitral considerou que:
“14 - Apresenta-se, pois, neste processo, uma dupla situação que encerra incongruências, entre si, quanto ao que o Requerente pretende, porquanto: a) Por um lado, pretende a aplicação do disposto no n.º 2 do artigo 43.º do Código do IRS, que é aplicável às mais-valias obtidas em território português, que, de facto manda considerar a tributação de 50% saldo das mais-valias de imóveis, respeitantes às transmissões efetuadas por residentes, previstas na alínea a)2 do n.º 1 do artigo 10.º. b) Por outro lado, exige que seja feita uma tributação do referido saldo, reduzido em 50%, com aplicação da taxa aplicável a não residentes de 25%, conforme opção de tributação pelo regime geral, conforme campo 07 do quadro 8B da sua Declaração mod. 3 de IRS, e não pela aplicação das taxas gerais do artigo 68.º e das demais regras aplicáveis aos residentes.
15 - Ora, esta forma de tributação mista, de escolha do melhor dos regimes de tributação, ou seja, ser considerado como residente para efeitos de aplicação do artigo 43.º, n.º 2 e não residente para efeitos de aplicação da taxa do artigo 72.º, n.º 1, ambos do CIRS, o que é incongruente e inaplicável, e nem sequer se pode argumentar que há violação dos Tratados da União Europeia, por não se estar perante uma qualquer discriminação.
16 - Isto porque o Requerente tinha ao seu dispor a possibilidade de ver tributadas as suas mais-valias de harmonia com todas as regras aplicáveis aos residentes, se, para tanto, tivesse feito essa opção, ao abrigo do n.º 9 do artigo 72.º do Código do IRS, como a lei lhe permite - o que não aconteceu.
17 - Assim, ao não ter optado pela tributação das suas mais-valias imobiliárias, pela aplicação das taxas do artigo 68.º do CIRS e das demais regras aplicáveis aos residentes, mas sim pelas taxas gerais, não assiste razão ao Requerente.
18 - Aliás, nem aos residentes as normas do CIRS permitem esta dualidade de tratamento, ou seja, redução a 50% das mais-valias imobiliárias e aplicação das taxas do artigo 72.º do CIRS, obrigando sempre, neste caso, ao englobamento deste saldo com os demais rendimentos para aplicação à totalidade dos rendimentos auferidos as taxas gerais do artigo 68.º do Código do IRS.
19. O regime escolhido pelo Requerente, embora invoque que é um residente na União Europeia, foi o da tributação pelas taxas do artigo 72.º aplicáveis a não residentes e não as aplicáveis a residentes, pelo que o regime escolhido deve ser aplicado "in toto", como procedeu, e bem, a Requerida, no entender do Tribunal.
19 - Assim sendo, não se poderá invocar a discriminação negativa como pretende o Requerente e isto porque as suas opções foram respeitadas.
20- Recorda-se que o Acórdão do TJCE de 2007OUT11 (Hollman) foi proferido antes das alterações introduzidas ao artigo 72.º do CIRS, já anteriormente citadas, precisamente para permitir uma tributação igualitária entre residentes em território português e não residentes, desde que os sujeitos passivos o requeiram - o que não foi o caso.”

Concluindo o Acórdão fundamento que:
“20 - Nesta conformidade, entende este Tribunal que a liquidação impugnada não sendo incompatível com o disposto no artigo 63.º do TFUE, dada a opção do Requerente, julgar improcedente o pedido de pronúncia arbitral, mantendo-se na ordem jurídica a liquidação n.º 2018.5005490173, relativa ao ano de 2017 e no valor de €47.034,56.
(…)
Termos em que se decide:
a) Julgar improcedente o pedido arbitral formulado e, em consequência, manter na ordem jurídica a liquidação de IRS impugnada.
b) Julgar igualmente improcedente o pedido de pagamento de juros indemnizatórios a favor do Requerente. (…)”

Verifica-se uma patente e inarredável contradição quanto à mesma questão fundamental de direito, que consiste em saber se o regime de exclusão de tributação de mais-valias previsto no artigo 43.º, n.º 2 do CIRS é aplicável aos não residentes.

Quanto ao estabelecido pelas regras que determinam os requisitos de admissibilidade deste tipo de recursos, resulta que, para que se tenha por verificada a oposição de acórdãos, é necessário (vd., entre outros, o Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, de 2015-06-03, processo 0793/14) que:
· as situações de facto sejam substancialmente idênticas;
· haja identidade na questão fundamental de direito;
· se tenha perfilhado, nos dois arestos, solução oposta; e,
· a oposição deverá decorrer de decisões expressas e não apenas implícitas.

As presentes alegações demonstram que, no caso vertente, se encontram reunidos os referidos requisitos para que se tenha por verificada a alegada oposição de acórdãos.

Para que se considere que há oposição de acórdãos, entende a jurisprudência do Supremo Tribunal Administrativo que os acórdãos em confronto versem sobre situações fácticas substancialmente idênticas e que se pronunciem sobre a mesma questão fundamental de direito. Ou seja, importa que as soluções opostas tenham sido perfilhadas relativamente ao mesmo fundamento de direito, o se verificou.

Entre o Acórdão recorrido e o Acórdão fundamento há uma identidade de situações de facto, na medida que em ambos os casos, a factualidade consignada se reporta a tributação no âmbito de IRS, tendo em conta a aplicação do art. 43.º, n.º 2 do CIRS aos não residentes.

As decisões em confronto perfilharam, sobre a mesma questão fundamental de direito, soluções opostas de forma expressa, isto é, adotaram sobre a mesma questão de direito soluções juridicamente divergentes em idênticas situações de facto.

Resta concluir que o Acórdão recorrido incorreu em erro de julgamento, bem como que se encontra em manifesta oposição quanto à mesma questão fundamental de direito com a jurisprudência firmada na Decisão fundamento, devendo ser substituído por novo Acórdão que julgue improcedente o pedido arbitral.
Termos em que deve o presente Recurso para Uniformização de Jurisprudência ser aceite e posteriormente julgado procedente, por provado, sendo, em consequência, nos termos e com os fundamentos acima indicados revogada a decisão arbitral recorrida e substituída por outro Acórdão consentâneo com o quadro jurídico vigente.”

Admitido o recurso foi cumprido o disposto no artigo 25.º, n.º 5, do RJAT.

Não foram apresentadas contra-alegações:

O excelentíssimo Procurador-Geral Adjunto, notificado nos termos e para os efeitos do disposto no artigo 146.º, n.º 1 do CPTA, emitiu o seguinte parecer:
“ (…)
I. RECURSO.
1. O presente recurso de uniformização de jurisprudência vem interposto da decisão arbitral proferido a 21/09/2020 no processo nº 718/2019-T do CAAD, ao abrigo do disposto nas disposições conjugadas dos artigos 25º, nº2 e 3 do RJAT, e do artigo 152º do CPTA, e com o fundamento de aquela decisão se encontrar em oposição com a doutrina da decisão arbitral proferida em 22/04/2019, no processo nº 539/2018-T.
Considera a Recorrente que se verifica «uma patente e inarredável contradição quanto à mesma questão fundamental de direito, que consiste em saber se o regime de exclusão e tributação de mais-valias previsto no artigo 43º, nº2, do CIRS, é aplicável aos não residentes» [conclusão E)].
Entende a Recorrente que o acórdão recorrido incorreu em erro de julgamento, motivo pelo qual se impõe a sua revogação e substituição por acórdão que julgue improcedente o pedido arbitral, confirmando-se a jurisprudência arbitral do acórdão fundamento.
1.1 Como é entendimento pacífico na jurisprudência do STA, a admissibilidade dos recursos por oposição de acórdãos, tendo em conta o regime previsto nos artigos 27.º, alínea b) do ETAF, 284.º do CPPT e 152.º do CPTA, depende de existir contradição entre o acórdão recorrido e o acórdão invocado como fundamento sobre a mesma questão fundamental de direito e que não ocorra a situação de a decisão impugnada estar em sintonia com a jurisprudência mais recentemente consolidada do Supremo Tribunal Administrativo.
1.2 No que ao primeiro requisito respeita, como tem sido inúmeras vezes explicitado pelo Pleno desta Secção relativamente à caracterização da questão fundamental sobre a qual deve existir contradição de julgados, devem adoptar-se os critérios já firmados no domínio do ETAF de 1984 e da LPTA, para detectar a existência de uma contradição, quais sejam: - identidade da questão de direito sobre que recaíram os acórdãos em confronto, que supõe estar-se perante uma situação de facto substancialmente idêntica; - que não tenha havido alteração substancial na regulamentação jurídica; - que se tenha perfilhado, nos dois arestos, solução oposta; - a oposição deverá decorrer de decisões expressas, não bastando a pronúncia implícita ou a mera consideração colateral, tecida no âmbito da apreciação de questão distinta (- cfr. Jorge de Sousa e Simas Santos, Recursos Jurisdicionais em Contencioso Fiscal, p. 424, e acórdãos do Pleno da seção de contencioso tributário do STA, de 15/9/2010, recs. nºs. 344/2009 e 881/2009, e de 26 de Setembro de 2007, 14 de Julho de 2008 e de 6 de Maio de 2009, recursos números 452/07, 616/07 e 617/08, respectivamente).
1.3. Em ambas as decisões arbitrais em confronto está em causa uma situação de tributação de mais-valias imobiliárias obtidas em 2015 (decisão recorrida) e 2017 (decisão fundamento) por um sujeito passivo não residente, ao abrigo das normas dos artigos 10º, nº1, alínea a), 43º, nº2, e 72º, nº1, do CIRS.
Ora, perante a questão suscitada em ambos os processos, no sentido de saber se a diferenciação de regimes na tributação das mais-valias imobiliárias, resultante da aplicação das disposições conjugadas dos artigos 10º, nº1, alíneas a) e b) e 72º, nº1, alínea a), ambos do CIRS, aos não residentes, sem que nesse caso possam beneficiar do disposto no nº2 do artigo 43º do mesmo Código (redução a 50% da matéria tributável), viola ou não das disposições do Direito Comunitário, designadamente o disposto nos artigos 18º e 63º do Tratado sobre o Funcionamento da União Europeia, mereceu soluções contraditórias e opostas.
Assim enquanto na decisão recorrida se entendeu que «a solução adotada pelo legislador português não garante a eliminação da discriminação resultante do disposto no artigo 43.º, n.º 2 do CIRS, pois não assegura que o saldo apurado entre as mais-valias e as menos-valias realizadas no mesmo ano, respeitante às transmissões efetuadas por não residentes previstas nas alíneas a), c) e d) do n.º 1 do artigo 10.º do CIRS, positivo ou negativo, seja apenas considerado em 50% do seu valor, tal como acontece com os residentes, por força do disposto no artigo 43.º, números 1 e 2 do CIRS».
Já na decisão que serve de fundamento considerou-se que o regime legal plasmado no CIRS não consagra qualquer discriminação que viole os tratados da União Europeia, uma vez que o Requerente tinha ao seu dispor “a possibilidade de ver tributadas as suas mais-valias de harmonia com todas as regras aplicáveis aos residentes se, para tanto, tivesse feito essa opção, ao abrigo do nº9 do artigo 72º do Código do CIRS, como a lei lhe permite, o que não aconteceu”.
Verifica-se, assim, a apontada oposição das decisões arbitrais sobre a mesma questão de direito, por terem perfilhado, expressamente, soluções opostas.
Mas será que a decisão impugnada está em sintonia com a jurisprudência mais recentemente consolidada do Supremo Tribunal Administrativo?
A questão em apreço foi inicialmente abordada no acórdão do STA de 16/01/2008, proferido no processo nº 0439/06, em cujo processo se suscitou o reenvio prejudicial ao TJUE, na sequência do qual foi proferido o acórdão C-443/06, de 11/10/20071, no qual se concluiu que « …o facto de se prever uma limitação da tributação a 50% das mais-valias realizadas apenas para os residentes em Portugal, e não para os não residentes, constitui uma restrição aos movimentos de capitais, proibida pelo artigo 56.º CE.», entendimento este que veio a ser adotado no citado aresto do STA.
Posteriormente e perante dois casos similares, um abrangido pela redação anterior à introduzida pela Lei nº 67-A/2007, de 31 de Dezembro, e outro já posterior (IRS de 2010), o STA confirmou essa mesma jurisprudência, nos acórdãos de 03/02/2016, proferido no proc. nº 01172/14, e de 22/01/2019, proferido no proc. nº 0901/11.0BEALM.
Ainda que tendo por objecto questões conexas (“taxa aplicável” e “anulação parcial de liquidação”), o STA confirmou igualmente essa mesma jurisprudência nos acórdãos de 22/03/2011 e de 30/04/2013, proferidos nos processos nºs 01031/10 e 01374/812, respetivamente.
Conforme se deixou exarado no acórdão do STA (Pleno da secção de CA) de 18 de Setembro de 2008 (Processo n° 212/08): “… a diferença entre haver uma jurisprudência «tout court» e uma «jurisprudência consolidada» há-de necessariamente advir de um «plus» desta última, que cause ou revele uma estabilidade de julgamento; e esse acréscimo detectar-se-á por um critério quantitativo, significador de uma constância decisória - seja esse critério o do número dos Juízes subscritores da solução, seja o do número das decisões do STA que a acolheram. Assim, a consolidação jurisprudencial transparecerá, ou do facto de a pronúncia respectiva constar de um acórdão do Pleno assumido pela generalidade dos Conselheiros em exercício na Secção (consoante prevê o artº. 17º, n.º 2, do actual ETAF), ou do facto de existir uma sequência ininterrupta de várias decisões no mesmo sentido e obtidas por unanimidade ou por maiorias inquebráveis, exigindo-se um maior número delas se os acórdãos provierem das Subsecções e um seu menor número se forem do Pleno (na formação de nove Juízes, referida no art. 25º, n.º 1, do anterior ETAF)”.
Pese embora a prolação dos acórdãos de 16/01/2008, 03/02/2016 e de 22/01/2019 revele consistência e estabilidade na jurisprudência sobre tal questão, tanto mais que está assente em jurisprudência do TJUE, e se possa concluir que estamos perante a denominada “jurisprudência consolidada”, a mesma não teve em consideração as alterações introduzidas no artigo 72º do CIRS (introduzidas inicialmente pela Lei nº 67-A/2007, de 31/12), no sentido de conferir aos sujeitos passivos não residentes a opção pelo regime aplicável aos residentes (atuais nºs 14 e 15). Com efeito, pese embora o acórdão de 22/01/2019 tenha sido proferido sobre uma situação a que era aplicável a nova redação do artigo 72º do CIRS, tal questão não foi expressamente abordada.
Entendemos, assim, e salvo melhor opinião que se mostram reunidos os requisitos do recurso de uniformização de jurisprudência.
II. APRECIAÇÃO DO RECURSO.
Pese embora a imprecisão da identificação da questão de direito por parte da Recorrente, afigura-se-nos que a questão que se coloca consiste em saber se em face das alterações introduzidas ao artigo 72º do CIRS, de acordo com as quais os residentes noutro estado membro da União Europeia ou no E.E.E. podem optar “pela tributação desses rendimentos à taxa que, de acordo com a tabela prevista no n.º 1 do artigo 68.º, seria aplicável no caso de serem auferidos por residentes em território português”, mesmo assim a tributação nos termos do nº1 do artigo 72º do CIRS, caso o não residente não faça essa opção, é ou não violador do princípio da liberdade de movimento de capitais, consagrado no artigo 63º do Tratado de Funcionamento da União Europeia (TFUE).
Dispunha o artigo 72º na redação em vigor à data dos factos (anos de 2017 e 2018):
Artigo 72.º Taxas especiais
1 - São tributados à taxa autónoma de 28 %: a) As mais-valias previstas nas alíneas a) e d) do n.º 1 do artigo 10.º auferidas por não residentes em território português que não sejam imputáveis a estabelecimento estável nele situado;
(…)
9 - Os residentes noutro Estado membro da União Europeia ou do Espaço Económico Europeu, desde que, neste último caso, exista intercâmbio de informações em matéria fiscal, podem optar, relativamente aos rendimentos referidos nas alíneas a) e b) do n.º 1 e no n.º 2, pela tributação desses rendimentos à taxa que, de acordo com a tabela prevista no n.º 1 do artigo 68.º, seria aplicável no caso de serem auferidos por residentes em território português. 10 - Para efeitos de determinação da taxa referida no número anterior são tidos em consideração todos os rendimentos, incluindo os obtidos fora deste território, nas mesmas condições que são aplicáveis aos residentes.”
Coloca-se, assim, a questão de saber se em face do novo regime introduzido na lei, que se poderá refletir sobre a existência ou não de discriminação na tributação das mais-valias entre residentes e não residentes, designadamente sobre a relevância dessas alterações na justificação dos dois regimes diferenciados, se se poderá dar como verificada a jurisprudência supra assinalada.
Ora, as apontadas alterações introduzidas na lei limitam-se a conferir uma opção aos sujeitos passivos não residentes pelo regime aplicável aos residentes, mantendo, contudo, intacto o regime discriminatório previsto no nº1 do artigo 72º do CIRS, caso os sujeitos passivos não façam essa opção.
Como se deixou exarado no acórdão do TJUE de 18/03/2019, proferido no proc. nº C-440/08 (caso “Gielen”)2, ainda que a propósito da violação de liberdade de estabelecimento, mas cuja doutrina é transponível para o caso dos autos, um regime incompatível com o direito comunitário não deixa de ter essa natureza pelo facto da sua aplicação ser facultativa, assim como a escolha conferido aos sujeitos passivos não residentes não é suscetível de excluir os efeitos discriminatórios do regime previsto no nº1 do artigo 72º do CIRS.
Ou seja, pese embora as alterações introduzidas pela Lei nº 67-A/2007, de 31/12, o regime do nº1 do artigo 72º do CIRS continua a configurar uma situação discriminatória entre residentes e não residentes, uma vez que o benefício obtido pelos residentes na diminuição em 50% da matéria tributável é superior ao facto de estarem sujeitos a uma taxa progressiva, cujo máximo é de 48%, o que origina uma potencial restrição de movimentos de capitais.
Por outro lado, afigura-se-nos que tal resultado não é justificável à luz do disposto no artigo 65º nº1 e 3 do Tratado de Funcionamento da União Europeia.
Nessa medida contínua pertinente e aplicável a jurisprudência tirada no acórdão do STA de 16/01/2008, proferido no processo nº 0439/06, e demais jurisprudência que lhe seguiu supra assinalada.
Entendemos, assim, que a oposição de julgados arbitrais deve ser decidida através da prolação de acórdão de uniformização da jurisprudência nos seguintes termos:
- O regime de tributação das mais-valias obtidas por não residentes em território nacional previsto no nº1 do artigo 72º do CIRS, que prevê a sua tributação na totalidade com a taxa de 28%, é violador do princípio da liberdade de circulação de capitais, consagrado no artigo 63º, nº1, do Tratado de Funcionamento da União Europeia (TFUE), por se revelar discriminatório em relação ao regime aplicável aos residentes, que beneficiam da redução em 50% da matéria tributária, nos termos do nº2 do artigo 43º do CIRS, e sem que a opção conferida aos não residentes nos nºs 8 e 9 (atuais nºs 14 e 15) do art. 72º do CIRS seja suscetível de excluir os efeitos discriminatórios desse regime. E, consequentemente, julgar-se improcedente o recurso da Fazenda Pública e confirmar-se a decisão arbitral recorrida.”

2. Fundamentação de facto
Nos termos do disposto nos artigos 663.º, n.º 6, e 679.º do Código de Processo Civil (CPC), aplicáveis ex vi do artigo 281.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT), remete-se para a matéria de facto constante das decisões recorrida e fundamento.

3. Fundamentação de direito
Nos termos do disposto no n.º 2 do artigo 25.º do RJAT, a decisão arbitral sobre o mérito da pretensão deduzida que ponha termo ao processo arbitral é suscetível de recurso para o Supremo Tribunal Administrativo quando esteja em oposição, quanto à mesma questão fundamental de direito, com outra decisão arbitral ou com acórdão proferido pelo Tribunal Central Administrativo ou pelo Supremo Tribunal Administrativo.
A este recurso, de acordo com o preceituado no n.º 3 do artigo 25.º do RJAT, aplica-se, com as necessárias adaptações, o regime do recurso para uniformização de jurisprudência regulado no artigo 152.º do CPTA.

São pressupostos da admissibilidade do recurso: i) que a decisão arbitral se tenha pronunciado sobre o mérito da pretensão deduzida e tenha posto termo ao processo - artigo 25.º, n.º 2 do RJAT; ii) que exista oposição entre a decisão arbitral recorrida e a decisão ou acórdão fundamento invocado quanto à mesma questão fundamental de direito (artigo 25.º, n.º 2 do RJAT).
Depois, ainda que se verifique tal oposição, o recurso não prosseguirá seus termos se a orientação perfilhada na decisão arbitral recorrida estiver de acordo com a jurisprudência mais recentemente consolidada do Supremo Tribunal Administrativo (artigo 152.º n.º 3 do CPTA, aplicável ex vi do disposto no n.º 3 do artigo 25.º do RJAT).

De acordo com a jurisprudência do Supremo Tribunal Administrativo (cf. acórdão do Pleno da Secção Tributária de 4 de junho de 2014, proferido no recurso n.º 01763/13), para se apurar da existência de contradição sobre a mesma questão fundamental de direito entre a decisão recorrida e o acórdão ou decisão fundamento, é exigível que:
i) o fundamento de direito seja o mesmo;
ii) não tenha havido alteração substancial da regulamentação jurídica;
iii) haja oposição na solução perfilhada nos dois arestos, o que pressupõe a identidade de situações de facto;
iv) a oposição decorra de decisões expressas, que não apenas implícitas (também não relevando a oposição de fundamentos).

Vejamos se in casu tais pressupostos substanciais do recurso estão preenchidos, sendo que não se suscitam dúvidas quanto à verificação dos respetivos requisitos processuais, previsão legal do recurso, tempestividade, legitimidade do recorrente e trânsito em julgado da decisão fundamento.

No caso a que se refere a decisão recorrida, estava em causa a liquidação de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares (IRS), do ano de 2015, efetuada pela AT um não residente em território português (residente na Venezuela), pelas mais-valias obtidas com a venda, em 2015, de vários imóveis. Para calcular o valor do rendimento a tributar, a AT atendeu exclusivamente ao disposto no n.º 1 do artigo 43.º do Código do IRS, ao qual aplicou a taxa autónoma de 28%, não aplicando o regime de exclusão de tributação de 50% previsto no n.º 2 desse artigo, na redação em vigor à data dos factos.
Foi apresentado pedido de apreciação da legalidade dessa liquidação junto do CAAD, com o fundamento de que esse ato padece de vício de violação de lei, por incompatibilidade da norma constante no artigo 43.º n.º 2 do Código do IRS com o princípio da liberdade de circulação de capitais consagrado no atual artigo 63.º do Tratado sobre o Funcionamento da União Europeia (TFUE).
A decisão recorrida deu razão à Requerente, entendendo que a não aplicação do disposto no artigo 43.º, n.º 2, do Código do IRS, pelo qual o valor dos rendimentos qualificados como mais-valias é apenas considerado em 50%, constitui uma discriminação negativa dos não residentes, restritiva da liberdade de circulação de capitais e, por isso, violadora do disposto no artigo 63.º do TFUE.
Mais entendeu que essa discriminação não foi sanada com as alterações introduzidas pela Lei n.º 67-A/2007, de 31 de dezembro (Orçamento do Estado para 2008), no artigo 72.º do Código do IRS, que aditou os n.ºs 7 e 8 (atualmente n.ºs 13 e 14), que vieram permitir aos não residentes optar pela tributação de rendimentos prediais à taxa que, de acordo com a tabela prevista no n.º 1 do artigo 68.º, seria aplicável no caso de serem auferidos por residentes em território português, e que na determinação da taxa se tenham em consideração todos os rendimentos, incluindo os obtidos fora do território português. Isto, em síntese, porque «a solução adotada pelo legislador português não garante a eliminação da discriminação resultante do disposto no artigo 43.º, n.º 2 do CIRS, pois não assegura que o saldo apurado entre as mais-valias e as menos-valias realizadas no mesmo ano, respeitante às transmissões efetuadas por não residentes previstas nas alíneas a), c) e d) do n.º 1 do artigo 10.º do CIRS, positivo ou negativo, seja apenas considerado em 50% do seu valor, tal como acontece com os residentes, por força do disposto no artigo 43.º, números 1 e 2 do CIRS. O regime do artigo 72.º, números 14 e 15 do CIRS não dispõe sobre a base de incidência, mas, outrossim sobre a taxa aplicável aos rendimentos referidos nos números 1 e 2 do mesmo artigo 72.º, por conseguinte, aquele regime não implica a tributação de todos os rendimentos auferidos pelos não residentes, mas apenas da mais-valia».
Assim, julgando incompatível com o Direito Europeu a norma do n.º 2 do artigo 43.º do Código do IRS, na medida em que prevê uma limitação da tributação a 50% das mais-valias realizadas apenas para os residentes em Portugal, não extensiva aos não residentes, constituindo, por isso, uma restrição aos movimentos de capitais, proibida pelo artigo 63.º do TFUE, a decisão recorrida anulou a liquidação em causa, na parte inquinada por essa ilegalidade.

No caso a que se refere a decisão fundamento, estava também em causa uma liquidação de IRS efetuada a um não residente – cidadão espanhol e residente no Reino de Espanha –, respeitante a mais-valias imobiliárias obtidas em Portugal no ano de 2017.
Foi apresentado pedido de apreciação da legalidade dessa liquidação junto do CAAD, com o fundamento de que esse ato padece de vício de violação de lei, na medida em que constitui uma discriminação negativa dos não residentes face aos residentes em Portugal, restritiva da liberdade de circulação de capitais e, por isso, contrária ao Direito da União Europeia, em especial das disposições conjugadas dos artigos. 18.º, 63.º, 64.º e 65.º do TFUE.
A decisão fundamento entendeu que não se verifica a invocada ilegalidade; que a legislação nacional, pelo menos após as alterações introduzidas pela Lei do Orçamento do Estado para 2008 ao artigo 72.º do Código do IRS, pôs cobro à discriminação negativa dos não residentes, na medida em que veio conceder-lhes a possibilidade de verem as suas mais-valias tributadas de harmonia com as regras aplicáveis aos residentes, desde que, para tanto, façam essa opção.

Podemos, pois, concluir que ambas as decisões se pronunciaram sobre a mesma questão, no âmbito do mesmo quadro legislativo (as liquidações em causa respeitam aos anos de 2015, na decisão recorrida, e 2017, na decisão fundamento, sem que as regras do Código do IRS aplicáveis tenham sofrido alteração), e o fizeram em sentido divergente.
Por outro lado, apesar de a decisão fundamento respeitar a um residente num outro Estado-membro da União Europeia (Reino de Espanha) e a decisão recorrida respeitar a um residente num Estado terceiro (Venezuela), essa diferença em nada releva, pois não foi com base nessa diferença entre as situações de facto que as decisões foram em sentido divergente.

Porém, para que o recurso seja admissível é necessário que se verifique, como referimos, um outro pressuposto, que a decisão recorrida não esteja de acordo com a jurisprudência mais recentemente consolidada do Supremo Tribunal Administrativo (artigo 152.º n.º 3 do CPTA, aplicável ex vi do disposto no n.º 3 do artigo 25.º do RJAT).

Ora, recentemente o Pleno da Secção Tributária do Supremo Tribunal Administrativo, apreciou a questão fundamental de direito que importaria dirimir neste recurso, no acórdão de 09/12/2020, proferido no processo 075/20.6BALSB, tendo uniformizado jurisprudência no seguinte sentido:
«o n.º 2 do art. 43.º do CIRS, na redacção aplicável, ao prever uma limitação da tributação a 50% das mais-valias realizadas apenas para os residentes em Portugal, e não para os não residentes, constitui uma restrição aos movimentos de capitais, incompatível com o art. 63.º do TJUE, não tendo essa discriminação negativa dos não residentes sido ultrapassada pelo regime opcional introduzido no art. 72.º do CIRS pela Lei n.º 67-A/2007, de 31 de Dezembro, previsto, aliás, apenas para os residentes noutro Estado-membro da UE ou na EEE e não para os residentes em Países terceiros.»

O que significa que a decisão recorrida está em conformidade com aquela que é a jurisprudência mais recentemente consolidada do Supremo Tribunal Administrativo, de acordo com os critérios que têm vindo a ser definidos – cf., por todos, o acórdão do Pleno da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo, de 12 de dezembro de 2012, proferido no processo n.º 0932/12, no qual ficou dito que «a jurisprudência consolidada deve transparecer ou do facto de a pronúncia respectiva constar de acórdão do Pleno assumido pela generalidade dos Conselheiros em exercício na Secção (consoante prevê o art. 17º, nº 2, do actual ETAF) ou do facto de existir uma sequência ininterrupta de várias decisões no mesmo sentido, obtidas por unanimidade em todas as formações da Secção».

Em conclusão, não se encontra preenchido o requisito de admissão do recurso previsto no n.º 3 do artigo 152.º do CPTA, o que determina que dele não se conheça.

4. Decisão

Em face do exposto, os juízes do Pleno da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo acordam em não tomar conhecimento do recurso.

Custas pela Recorrente.

Comunique-se ao CAAD.

Lisboa, 21 de abril de 2021

Paula Fernanda Cadilhe Ribeiro (Relatora) - assinado digitalmente pela Relatora, que consigna e atesta que, nos termos do disposto no artigo 15.º-A do Decreto-Lei n.º 10-A/2020, de 13 de março, aditado pelo artigo 3.º do Decreto-Lei n.º 20/2020, de 01 de maio, têm voto de conformidade com o presente acórdão os restantes Juízes Conselheiros que integram a formação de julgamento: Isabel Cristina Mota Marques da Silva - Francisco António Pedrosa de Areal Rothes - Jorge Miguel Barroso de Aragão Seia - José Gomes Correia - Joaquim Manuel Charneca Condesso - Nuno Filipe Morgado Teixeira Bastos - Aníbal Augusto Ruivo Ferraz - Paulo José Rodrigues Antunes - Gustavo André Simões Lopes Courinha - Pedro Nuno Pinto Vergueiro - Anabela Ferreira Alves e Russo.