| Texto Integral: | ACÓRDÃO
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RELATÓRIO
X O DIGNO REPRESENTANTE DA FAZENDA PÚBLICA deduziu recurso dirigido ao T.C.A. Norte tendo por objecto sentença proferida pelo Mº. Juiz do T.A.F. de Penafiel, constante a fls.133 a 137 do processo físico, a qual julgou procedente a presente impugnação intentada pela sociedade recorrida, "A..., S.A.", visando acto de liquidação adicional de I.R.C., relativo ao ano de 2006 e no valor total a pagar de € 26.644,20, após demonstração de acerto de contas.X O recorrente termina as alegações do recurso (cfr.fls.158 a 167 do processo físico) formulando as seguintes Conclusões:
A-A douta sentença concedeu provimento à impugnação judicial, anulando a liquidação adicional de IRC e juros compensatórios de 2006, no valor de € 26.644,29, por ter concluído que apesar do valor das transferências a título de cobertura de prejuízos serem posteriores ao momento da aquisição da participação social, ele é englobado no preço de aquisição inicial e o que releva é o momento da aquisição da participação social e o período de tempo em que é detida e não o momento em que é realizada a transferência a título de cobertura de prejuízos.
B-A questão essencial a dirimir no presente recurso prende-se com o seguinte: ocorrendo transferências a título de cobertura de prejuízos posteriores ao momento da aquisição da participação social, e englobando-se estas transferências no preço de aquisição das respetivas participações, para efeitos do requisito temporal exigido pelo art.º 75.º, n.º 2, al. b) do CIRC, qual será o momento relevante a considerar na contagem do tempo de permanência na titularidade da participada – o momento em que são efetuadas as transferências, ou, o momento da aquisição das participações sociais?
C-O artº.75, do C.I.R.C., define a natureza dos rendimentos gerados numa operação de partilha, estabelecendo que é englobado para efeitos de tributação dos sócios, no exercício em que for posto à sua disposição, o valor que for atribuído a cada um deles em resultado da partilha, abatido do preço de aquisição das correspondentes partes sociais, devendo-se comparar o valor recebido com o valor pelo qual foram adquiridas as partes sociais sendo a diferença (cfr.artº.75, nº.2, al. b), do C.I.R.C., na versão em vigor em 2006), quando negativa, considerada como menos-valia, mas sendo dedutível apenas quando as partes sociais tenham permanecido na titularidade do sujeito passivo durante os três anos imediatamente anteriores à data da dissolução (cfr. J. L. Saldanha Sanches, Os limites do planeamento fiscal, Coimbra Editora, 2006, pág.219 e seg.).
D-No sistema do C.I.R.C., as coberturas de prejuízos (entradas de capital a qualquer título), são fiscalmente neutras no momento da sua realização, quer para a empresa que a realiza, quer para a empresa que a recebe. Nesse sentido vai o artº.21, nº.1, al. a), do C.I.R.C., ao consagrar que as coberturas de prejuízos não concorrem para a determinação do lucro tributável, ou seja, não aumentam o valor da dívida de imposto da sociedade que os recebe, o mesmo se passando na esfera da entidade que efetua a cobertura de prejuízos, ou seja, a cobertura de prejuízos não tem qualquer relevância fiscal e, portanto, trata-se de uma variação patrimonial negativa não refletida nos resultados mas apenas em capital e excluída de relevância tributária.
E-Existem, tipicamente, dois sistemas opostos para dar relevância fiscal às coberturas de prejuízos. Um primeiro que aceita a sua dedução no momento em que são realizadas, tributando-as na esfera de quem as recebe. O segundo, o vigente no ordenamento jurídico-fiscal português, apenas admite a sua dedutibilidade no momento da transmissão ou extinção das partes sociais.
F-Assim, a desconsideração fiscal das coberturas de prejuízos em ambos os momentos mencionados viola frontalmente o princípio da tributação segundo o lucro real previsto constitucionalmente no artº.104, nº.2, da Constituição da República Portuguesa, concluindo-se que as coberturas de prejuízos devem ter relevo fiscal no momento da extinção das participações sociais, integrando o custo histórico de aquisição das mesmas partes sociais.
G-Por outro lado, há que ter em conta que a norma contida no art.º 75.º, n.º 2, al. b) do CIRC é uma norma anti-abuso, consagrando a previsão de um tipo de facto tributário negativo que, para devida aplicação, exige a verificação material dos requisitos nela indicados; caso tal verificação não seja demonstrada, não existe direito à dedução.
H-O art. 75º, nº2, al. b), CIRC afigura-se, então, uma norma teleologicamente direcionada a contrariar o aproveitamento resultante de coberturas de prejuízos decididas ou realizadas em vista do apuramento de menos valias que, não fora a limitação temporal imposta para a verificação da posição ou situação social determinante, permitiria coberturas de prejuízos com finalidades fiscais, e não empresariais.
I-Ora, de tudo quanto acima se expôs, e integrando as coberturas de prejuízos o custo histórico das participações sociais, há que determinar, para efeitos do art. 75º, nº2, al. b), CIRC, qual o momento a ter em conta na integração no referido custo histórico: se reportado à data de aquisição dessas participações sociais ou se no momento de facto em que integra esse custo histórico (data da transferência).
J-No caso em apreciação, e talqualmente resulta dos factos vertidos nos autos, a transferência não foi transformada em aumento de capital, não tendo sido emitidas novas participações sociais, consistindo num direito de crédito da ora impugnante sobre a sua participada.
K-Como já se referiu, as duas formas (direito de crédito ou aumento de capital) estão equiparadas para efeitos de tributação, tributando-se no momento da extinção das participações sociais, resultando daqui que independentemente da forma como seja tratada a transferência de fundos para cobertura de prejuízos, as mesmas devem ser tratadas de igual forma para efeitos de tributação.
L-Com base neste pressuposto, se a transferência conduzisse ao aumento de capital, através da emissão de novas ações, e tendo em conta que a transferência ocorreu em Março de 2006 e a liquidação ocorreu em Dezembro de 2006, as mesmas não tinham estado na titularidade da detentora mais de 3 anos, conforme estatui o art. 75º, nº2, al. b), CIRC e, consequentemente, não seria aceite como custo.
M-Por outro lado, se a transferência não conduzisse ao aumento de capital, como acontece na situação em análise, e a sua integração no custo de aquisição reportar à data de aquisição inicial das partes de capital, então a menos-valia já seria aceite para efeitos fiscais porquanto o período temporal exigido pela norma estava cumprido – tese que a FP discorda mas que é defendida pelo Tribunal a quo.
N-Ora, a tese sufragada pelo Tribunal a quo é inaceitável pois permitiria às empresas a utilização de uma forma de planeamento fiscal claramente abusivo porquanto, a utilização da forma da cobertura de prejuízos seria determinante para a sua tributação e não a substância da operação – se fosse aumento de capital, a menos-valia não era aceite fiscalmente; a mesma operação, configurando um direito de crédito, já seria aceite. Esta interpretação, com o devido respeito, não foi claramente o que o legislador pretendeu.
O-Mas outro problema ainda se coloca: imagine-se que a sociedade tinha adquirido, em diversos momentos, participações de capital na sociedade extinta, sendo que parte dessas aquisições foram feitas antes dos 3 anos da extinção da sociedade e outras, dentro dos 3 anos. No seguimento da tese defendida pelo Tribunal a quo, qual seria a data a atribuir à transferência e a que participações sociais? E de que forma se iria repartir essa transferência? Fazia-se o rateio?
P-Com o devido respeito, a FP entende que não foi isto que o legislador pretendeu. Na verdade, a melhor solução jurídica a adotar e a que melhor se enquadra no norma em apreciação - art. 75º, nº2, al. b), CIRC -, é equiparar ambas as formas de cobertura de prejuízos quanto ao momento em que é efetuada essa transferência, dando relevância à substância da operação em detrimento da forma utilizada.
Q-Dito de outra forma, sendo a transferência feita em Março de 2006, 9 meses antes da liquidação, independentemente da forma como tenha sido tratada a operação de cobertura de prejuízos (aumento de capital ou direito de crédito), a transferência não satisfaz o requisito temporal dos 3 anos previstos no art.º 75.ºdo CIRC e, como tal, a menos-valia apurada não pode ser aceite como custo fiscal.
R-Assim, por tudo quanto se expôs, deve a douta sentença ser revogada e substituída por decisão que considere legal a liquidação efetuada e julgue improcedente a presente impugnação judicial.X A sociedade impugnante e ora recorrida produziu contra-alegações no âmbito da instância de recurso (cfr.fls.172 a 192 do processo físico), as quais encerra com o seguinte quadro Conclusivo:
1-A questão sub judice reside em saber qual a relevância fiscal em sede de IRC das entradas efetuadas pela Recorrida para cobertura de prejuízos, numa sociedade em que detinha participações sociais, no apuramento do resultado da partilha verificada na sequência da liquidação e dissolução dessa sociedade.
2-O enquadramento fiscal das perdas e ganhos associados à partilha de sociedades liquidadas cujo capital social é detido por sujeitos passivos de IRC encontrava-se definido no artigo 75.º do Código do IRC (atual artigo 81.º). Nos termos desta norma, o valor atribuído aos sócios na sequência da partilha é englobado para efeitos da tributação dos sócios no exercício em que for posto à disposição e corresponde ao valor atribuído a cada um em resultado da partilha, abatido do preço de aquisição das correspondentes partes sociais (cf. n.º 1 do artigo 75.º do Código do IRC). O resultado desta operação aritmética, sendo negativo, como o é no caso sub judice, deve ser considerado menos-valia “sendo dedutível ao resultado líquido do exercício apenas quando as partes sociais tenham permanecido na titularidade do sujeito passivo durante os três anos anteriores à data da dissolução” [cf. alínea b) do n.º 2 do artigo 75 do Código do IRC].
3-Resulta do disposto no n.º 1 do artigo 17.º do Código do IRC que o lucro tributável das pessoas coletivas, base do imposto em análise, é constituído pela soma algébrica do resultado líquido do exercício e das variações patrimoniais positivas e negativas verificadas naquele período não refletidas naquele resultado, determinados com base na contabilidade e, eventualmente, corrigidos nos termos do Código do IRC. Nestes termos haverá, desde logo, que recorrer às normas contabilísticas para determinar o que deve entender-se por custo de aquisição no que concerne a partes sociais.
4-O valor de aquisição dos ativos do imobilizado a relevar no apuramento das mais e menos-valias não se resume, de acordo com o Plano Oficial de Contabilidade (POC), aprovado pelo Decreto-Lei n.º 410/89, de 21 de Dezembro, ao preço de aquisição “tout court”, mas reconduz-se sim ao preço de aquisição acrescido dos encargos diretos e indiretos inerentes (cf. ponto 5.4 do capítulo 5 - Critérios de valorimetria do POC).
5-A este propósito refere JOÃO TABORDA DA GAMA (Saldanha Sanches, F. Sousa da Câmara, J. Taborda da Gama, op. Cit) que “(…) Transpondo este princípio para os ativos financeiros, tais como as participações sociais no capital de uma outra sociedade, o custo de aquisição das mesmas é composto por todos os dispêndios, diretos ou indiretos, que lhe devam ser imputados (…)”.
6-O custo de aquisição de partes sociais para efeitos fiscais é um conceito que abrange quer o preço pago no momento da aquisição, quer os custos de manutenção subsequentes, afirmando o autor supra citado que “(…) o custo de aquisição é o custo global despendido para obter e conservar uma certa participação social”.
7-Nesta medida, o valor da cobertura de prejuízos constitui um encargo inerente à detenção da participação social integrando o conceito de custo de aquisição.
8-Quanto a esta questão refere o Ilustre Representante da Fazenda Pública no ponto 17 das alegações que “Concluindo, as coberturas de prejuízos devem ter relevo fiscal no momento da extinção das participações sociais, integrando o custo histórico de aquisição das mesmas partes sociais”.
9-Cumpre, pois, determinar como deve apurar-se o ganho ou perda resultante da liquidação e partilha da sociedade participada.
10-A menos-valia apurada relativamente a partes sociais detidas pelos sujeitos passivos na sequência da liquidação da sociedade participada é “dedutível ao resultado líquido do exercício apenas quando as partes sociais tenham permanecido na titularidade do sujeito passivo durante os três anos anteriores à data da dissolução” [cf. alínea b) do n.º 2 do n.º 2 do artigo 75 do Código do IRC]. A contrario sensu deve concluir-se pela não dedutibilidade da menos-valia assim apurada sempre que a detenção da parte social respetiva tenha durado por um período inferior a três anos contados da dissolução.
11-De toda a argumentação aduzida pelo Ilustre Representante da Fazenda, que na sua maioria segue a da ora Recorrida, resulta apenas como divergência de fundo o facto de a Fazenda Pública exigir a verificação do requisito temporal do artigo 75.º, n.º 2, alínea b) do Código do IRC, relativamente às transferências a título de cobertura de prejuízos para as fazer relevar no preço de aquisição da participação social em causa no cômputo da respetiva menos-valia.
12-Ora, quanto a esta questão, o Ilustre Representante da Fazenda Pública parte do princípio que as entradas para cobertura de prejuízos têm necessariamente uma contrapartida para a participante – ou um direito de crédito ou um aumento da respetiva participação social por subscrição de novas ações. E nessa medida, é da génese de tal direito que deve aferir-se do requisito temporal previsto no artigo 75.º, n.º 2, alínea b) do Código do IRC.
13-E sem qualquer aderência à fundamentação do ato impugnado ou à matéria de facto dada como provada pelo Tribunal a quo, entendeu o Ilustre Representante da Fazenda Pública ser de concluir que a cobertura de prejuízos ora em questão teria sido efetuada por empréstimo da Recorrida à sociedade, ancorando toda a sua construção argumentativa neste pressuposto.
14-De facto, como decorre da fundamentação do ato impugnado e da factualidade provada na sentença objeto do presente recurso, no presente caso a cobertura de prejuízos não foi efetuada nem por aumento do capital da sociedade participada nem através de qualquer empréstimo que lhe tenha sido concedido pela ora Recorrida. Foi sim uma cobertura de prejuízos efetuada a fundo perdido pela ora Recorrida no âmbito dum processo de liquidação da sociedade participada. E é com base neste pressuposto que deve ser avaliada a matéria decidenda.
15-Quanto a esta questão PEDRO PAIS DE VASCONCELOS (Pedro Pais de Vasconcelos, op.cit) refere: “As entradas para reconstituição do mínimo da situação líquida podem ainda ser feitas a fundo perdido.”. Sobre esta matéria, PAULO TARSO DOMINGUES (Paulo Tarso Domingues, op. cit.) explana que “O saneamento financeiro visado pelo artigo 35.º, mediante a reintegração do capital social, deverá ser alcançado através de contribuições (…) que sendo efectuadas a fundo perdido não irão engrossar o capital social, visando tão-só, cobrir perdas acumuladas pela sociedade”, o mesmo acontecendo com as entradas para cobertura de prejuízos. A que acrescenta “Com efeito, no caso de reintegração do capital, as contribuições dos sócios não conduzem a um aumento de capital nem à emissão de novas participações sociais correspondentes àquelas contribuições, uma vez que são apenas um reforço no sentido de fazer aproximar o património líquido do valor do capital social, sem que este sofra alteração. Ou seja, as contribuições dos sócios deverão, ser em princípio, efetuadas a fundo perdido, para cobrir as perdas verificadas pela sociedade.”.
16-A este propósito e sobre a mesma matéria acresce PEREIRA DE ALMEIDA citado por PEDRO PAIS DE VASCONCELOS (Pedro Pais de Vasconcelos, op. cit) que «não podem revestir a natureza de subscrições de aumento de capital, nem suprimentos, nem prestações suplementares, pois nesse caso estar-se-ia perante uma situação de perda do capital social, uma vez que as entradas seriam lançadas no ativo e no passivo do balanço; (..) trata-se (…) de entradas como que a “fundo perdido”».
17-Nestes termos, a cobertura de prejuízos efetuada pela Recorrida à sua participada constitui um encargo inerente à detenção da participação social que não se traduziu no acréscimo da mesma ou em qualquer outro direito que tenha vindo integrar a esfera jurídica da sociedade participante, ora Recorrida.
18-Assim, como decorre da factualidade dada como provada, as entradas em questão não deram origem a qualquer direito de crédito na esfera da Recorrida nem produziram (nem poderiam) qualquer alteração (reforço) da participação social detida pela Recorrida que se manteve inalterada, pelo que o momento da sua realização é irrelevante para a aplicação da norma constante da alínea b) do n.º 2 do artigo 75.º do Código do IRC. E neste sentido não existe qualquer motivo para assimilar a aquisição de partes sociais à realização de entradas (a “fundo perdido”) para o capital social.
19-É pois irrelevante que as entradas para reconstituição do mínimo da situação líquida tenham sido realizadas sem respeito pelo período de três anos em questão, uma vez que o elemento temporal adotado pelo legislador foi o da aquisição das participações sociais e já não o momento em a Recorrida efetuou entradas para cobertura de prejuízos.
20-Ora, na definição das restrições à dedutibilidade fiscal da menos-valia apurada na sequência da partilha de sociedade participada o legislador fiscal foi claro, empregando conceitos insuscetíveis de gerarem qualquer dúvida interpretativa, tendo definido que “apenas quando as partes sociais tenham permanecido na titularidade do sujeito passivo durante os três anos anteriores à data da dissolução” está assegurada tal dedutibilidade fiscal.
21-E, no caso, aliás como a própria autoridade tributária reconhece, as partes sociais da B... permaneceram na sua titularidade durante os três anos imediatamente anteriores à data da dissolução.
22-Em face do exposto, uma vez que o valor das entradas para reconstituição do mínimo da situação líquida deverá ser englobado no custo de aquisição e tendo as participações sociais permanecido na titularidade da Recorrida durante os três anos imediatamente anteriores à data da dissolução, temos que o valor afeto à cobertura de prejuízos efetuada pela ora Recorrida à sociedade B... - € 91.144,65 – deverá ser relevada no cômputo da menos-valia dedutível ao lucro tributável da Recorrida no exercício em crise.
23-Razões pelas quais se conclui que o ato ora impugnado é ilegal, por violação de lei devendo, em consequência, o mesmo ser anulado.X O T.C.A. Norte, através de decisão sumária, julgou procedente a excepção de incompetência absoluta do Tribunal, para conhecer do recurso, mais sendo competente para tanto a Secção de Contencioso Tributário do S.T.A. (cfr.decisão sumária constante a fls.213 a 219 do processo físico).X O Digno Magistrado do M. P. junto deste Tribunal emitiu douto parecer no qual termina pugnando pelo não provimento do recurso (cfr.fls.227 a 228-verso do processo físico).X Com dispensa de vistos legais (cfr.artº.657, nº.4, do C.P.Civil, "ex vi" do artº.281, do C.P.P.Tributário), vêm os autos à conferência para deliberação.X
FUNDAMENTAÇÃO
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DE FACTO
X A sentença recorrida julgou provada a seguinte matéria de facto (cfr.fls.133 e 134 do processo físico):
A-A impugnante foi sujeita a uma acção inspectiva interna ao exercício de 2006, da qual resultou o projecto de relatório de inspecção tributária (RIT) de fls. 26 a 29, cujo teor aqui se dá por reproduzido.
B-A impugnante foi notificada do projecto de RIT e exerceu o direito de audição pelo requerimento de fls. 30 a 33, cujo teor aqui se dá por reproduzido.
C-Em 11/3/2009 foi realizado o RIT, homologado por despacho de 13/3/2009, que consta de fls. 37 a 43, cujo teor aqui se dá por reproduzido.
D-Esse RIT concluiu que a impugnante incluiu no resultado final apurado no exercício de 2006 uma perda extraordinária de € 477.085,71 e uma variação patrimonial negativa de € 471.664,05€, resultante da liquidação de uma participação financeira que detinha, há mais de três anos, na sociedade comercial “B... SA” com sede em Espanha, na percentagem de 98,53% (fls. 39 a 42).
E-A referida sociedade comercial foi dissolvida por escritura de 21/10/2006 (fls. 39).
F-Em 5/12/2006 a aludida sociedade comercial foi extinta por encerramento da liquidação e partilha, com aprovação do balanço final da liquidação, sem bens ou valores a partilhar (fls. 39).
G-A perda total foi declarada pelo montante de € 948.749,76€, correspondente ao valor do custo histórico (custo de aquisição) registado na conta de Investimento Financeiros, “Conta ...04” (fls. 39)
H-No custo de aquisição estão incluídos, a transferência da importância de € 91.144,65, registada em 31/3/2006, para cobertura de prejuízos (fls. 39).
I-Com base nas conclusões do RIT, cujo teor aqui se dá por reproduzido, a administração tributária considerou que o custo referido em H) não pode ser aceite como custo fiscal (fls. 40 a 43).
J-Em consequência a administração tributária procedeu à correcção meramente aritmética do lucro tributável declarado no exercício de 2006 de € 9.560,92, para € 100.705,57 (fls. 26 a 44).
K-Esta correcção deu origem à liquidação adicional de IRC e juros compensatórios de fls. 23, cujo teor aqui se dá por reproduzido.X A fundamentação da decisão da matéria de facto constante da sentença recorrida é a seguinte: "…A matéria de facto que o tribunal considerou relevante para a decisão em causa, foi julgada provada com base nos documentos juntos aos autos e ao processo administrativo apenso ao processo principal, que não foram impugnados.
A restante matéria de facto alegada pelas partes, o tribunal não a julgou provada ou não provada, por ser irrelevante para a decisão das questões a julgar…".X
ENQUADRAMENTO JURÍDICO
X Em sede de aplicação do direito, a sentença recorrida decidiu julgar procedente a impugnação e, em consequência, anular a liquidação adicional de IRC, relativa ao exercício de 2006 e no valor total a pagar de € 26.644,20, após demonstração de acerto de contas, objecto do presente processo, tudo devido a violação do disposto no artº.75, nºs.1 e 2, al.b), do C.I.R.C., então em vigor (cfr.als.J) e K) do probatório supra; documentos juntos a fls.22 a 24 do processo físico). X Relembre-se que as conclusões das alegações do recurso definem, como é sabido, o respectivo objecto e consequente área de intervenção do Tribunal "ad quem", ressalvando-se as questões que, sendo de conhecimento oficioso, encontrem nos autos os elementos necessários à sua integração (cfr.artº.639, do C.P.Civil, na redacção da Lei 41/2013, de 26/6, "ex vi" do artº.281, do C.P.P.Tributário).
O recorrente dissente do julgado alegando, em síntese, que o Tribunal "a quo" concedeu provimento à impugnação judicial, anulando a liquidação adicional de I.R.C. e juros compensatórios, no valor de € 26.644,29, por ter concluído que apesar do valor das transferências a título de cobertura de prejuízos serem posteriores ao momento da aquisição da participação social, ele é englobado no preço de aquisição inicial e o que releva é o momento da aquisição da participação social e o período de tempo em que é detida e não o momento em que é realizada a transferência a título de cobertura de prejuízos. Que a apelante não concorda com tal interpretação e aplicação da norma constante do artº.75, nº.2, al. b), do C.I.R.C., em vigor em 2006, dado que, no caso concreto, a transferência que opera a cobertura de prejuízos (independentemente da forma como tenha sido tratada a operação de cobertura de prejuízos) foi efectuada em Março de 2006, somente nove meses antes da liquidação da empresa dominada, assim se devendo concluir que a mesma transferência não satisfaz o requisito temporal de três anos previsto no citado artº.75, do C.I.R.C. e, como tal, a menos-valia apurada não pode ser aceite como custo fiscal (cfr.conclusões A) a R) do recurso). Com base em tal alegação pretendendo concretizar um erro de julgamento de direito da decisão recorrida.
Examinemos se a decisão objecto do presente recurso comporta tal vício.
Constitui prejuízo fiscal o saldo negativo entre os proveitos ou ganhos e demais variações patrimoniais positivas e os custos ou perdas e demais variações patrimoniais negativas susceptíveis de concorrer para o lucro tributável de um sujeito passivo de I.R.C. num dado período de tributação. O prejuízo fiscal é, em princípio, um corolário da periodização do lucro tributável, isto é, constitui, tendencialmente, uma mera consequência da particular extensão temporal do período por referência ao qual se determina a obrigação de imposto (cfr.artº.47, do C.I.R.C., em vigor em 2006; Gustavo Lopes Courinha, Manual do Imposto Sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas, Almedina, 2019, pág.155 e seg.; J. L. Saldanha Sanches e Outros, Reestruturação de Empresas e Limites do Planeamento Fiscal, Coimbra Editora, 2009, pág.111 e seg.; F. Pinto Fernandes e Nuno Pinto Fernandes, Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas, anotado e comentado, Rei dos Livros, 5ª.edição, 1996, pag.405 e seg.).
Segundo a doutrina a menos-valia pode definir-se como uma perda de valor económico de um activo empresarial devido a causas físicas (deterioração), técnicas (obsolência) ou económicas, sendo estas derivadas de uma baixa de preço no mercado (cfr.ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 14/04/2016, proc.5631/12; José María Lozano Irueste, Dicionário abreviado de Economia, Campo das Letras, 1999, pág.170 e seg.).
Em sede de I.R.C., o legislador dispõe que são consideradas menos-valias realizadas (por contraposição às menos-valias latentes) as perdas sofridas relativamente a elementos do activo imobilizado mediante transmissão onerosa, qualquer que seja o título por que se opere (cfr.artº.43, nº.1, do C.I.R.C., na redacção em vigor em 2006; artº.46, nº.1, do C.I.R.C., na redacção actual).
Examinando, agora, o regime de liquidação de sociedades, dir-se-á que, com a dissolução de uma sociedade, esta termina a prossecução do seu objecto social e dá-se início imediato à fase da sua liquidação e partilha. A liquidação consiste no conjunto de actos realizados com vista à satisfação dos direitos de terceiros e a realização de activos com vista à repartição pelos sócios do conjunto de valores a partilhar (cfr.artº.73 e seg. do C.I.R.C., na redacção em vigor em 2006; artºs.141 e 146, do Código das Sociedades Comerciais; Raúl Ventura, Dissolução e Liquidação de Sociedades, Comentário ao Código das Sociedades Comerciais, Almedina, 1987, pág.209 e seg.; António Menezes Cordeiro e Outros, Código das Sociedades Comerciais Anotado, 3ª. Edição revista e atualizada, Almedina, 2020, pág.639 e seg., em anotação ao artº.146 e seg.).
"In casu", resulta do probatório que o acto tributário impugnado tem subjacente correcções ao lucro tributável realizadas pela A. Fiscal, nos termos das quais foi acrescido ao mesmo o montante de € 91.144,65, correspondente a uma transferência para efeitos de cobertura de prejuízos de uma sociedade participada pela impugnante e ora recorrida, quantia essa que o sujeito passivo incluiu no custo de aquisição de participações sociais da sociedade participada, entretanto dissolvida e liquidada, situação que gerou uma perda extraordinária registada no exercício de 2006, dado não ter havido bens ou valores a partilhar aquando da aprovação do balanço final da liquidação [cfr.als. F) e H) a K) do probatório supra].
A questão a examinar e decidir consiste em saber se a sentença recorrida padece do vício de erro de julgamento de direito, devido a errónea interpretação e aplicação do disposto no artº.75, nº.2, al.b) do C.I.R.C., na redacção em vigor em 2006, o que passa por saber se o montante transferido pela sociedade recorrida para a sua participada, entretanto dissolvida, a título de cobertura de prejuízos, releva ou não para efeitos de cálculo da menos-valia registada com a extinção da respectiva participação social e consequente inscrição como custo no citado exercício de 2006.
O artº.75, do C.I.R.C., na redacção em vigor em 2006 (resultante da Lei 109-B/2001, de 27/12 - OE 2002), sob a epígrafe "Resultado da partilha", previa e estatuía o seguinte:
1 - É englobado para efeitos de tributação dos sócios, no exercício em que for posto à sua disposição, o valor que for atribuído a cada um deles em resultado da partilha, abatido do preço de aquisição das correspondentes partes sociais.
2 - No englobamento, para efeitos de tributação da diferença referida no número anterior, deve observar-se o seguinte:
a) Essa diferença, quando positiva, é considerada como rendimento de aplicação de capitais até ao limite da diferença entre o valor que for atribuído e o que, face à contabilidade da sociedade liquidada, corresponda a entradas efectivamente verificadas para realização do capital, tendo o eventual excesso a natureza de mais-valia tributável;
b) Essa diferença, quando negativa, é considerada como menos-valia, sendo dedutível apenas quando as partes sociais tenham permanecido na titularidade do sujeito passivo durante os três anos imediatamente anteriores à data da dissolução.
3 - À diferença considerada como rendimento de aplicação de capitais nos termos da alínea a) do número anterior, é aplicável, consoante o caso, o disposto nos n.os 1 ou 7 do artigo 46º.
4 - Relativamente aos sócios de sociedades abrangidas pelo regime de transparência fiscal, nos termos do artigo 6.º, ao valor que lhes for atribuído em virtude da partilha é ainda abatida a parte do resultado de liquidação que, para efeitos de tributação, lhes tenha sido já imputada, assim como a parte que lhes corresponder nos lucros retidos na sociedade nos exercícios em que esta tenha estado sujeita àquele regime.
Antes de mais, se dirá que é hoje pacífico que as leis fiscais se interpretam como quaisquer outras, havendo que determinar o seu verdadeiro sentido de acordo com as técnicas e elementos interpretativos geralmente aceites pela doutrina (cfr.artº.9, do C. Civil; artº.11, da L.G.Tributária).
O artº.75, do C.I.R.C., norma sob exegese, define a natureza dos rendimentos gerados numa operação de partilha, determinando que é englobado para efeitos de tributação dos sócios, no exercício em que for posto à sua disposição, o valor que for atribuído a cada um deles em resultado da partilha, abatido do preço de aquisição das correspondentes partes sociais (cfr.nº.1).
Nestes termos, deve comparar-se o valor recebido com o valor pelo qual foram adquiridas as partes sociais sendo a diferença (cfr.artº.75, nº.2, al.b), do C.I.R.C., na versão em vigor em 2006; artº.81, do C.I.R.C., actualmente em vigor), quando negativa, considerada como menos-valia, mais sendo dedutível apenas quando as partes sociais tenham permanecido na titularidade do sujeito passivo durante os três anos imediatamente anteriores à data da dissolução (cfr. J. L. Saldanha Sanches, Os limites do planeamento fiscal, Coimbra Editora, 2006, pág.219 e seg.).
Haverá, agora, que saber se podem enquadrar-se no valor de aquisição das partes sociais, para efeitos de cálculo das menos-valias resultantes da liquidação e partilha da sociedade nos termos do artº.75, nº.2, al.b), do C.I.R.C., as coberturas de prejuízos efectuadas pela sociedade dominante na sociedade participada, como defende a impugnante e ora recorrida e decidiu o Tribunal "a quo".
No sistema do C.I.R.C., a cobertura de prejuízos (entradas de capital a qualquer título), são fiscalmente neutras no momento da sua realização, quer para a empresa que a realiza, quer para a empresa que a recebe. Nesse sentido vai o artº.21, nº.1, al. a), do C.I.R.C., ao consagrar que as coberturas de prejuízos não concorrem para a determinação do lucro tributável, ou seja, não aumentam o valor da dívida de imposto da sociedade que os recebe, o mesmo se passando na esfera da entidade que efectua a cobertura de prejuízos, ou seja, a cobertura de prejuízos não tem qualquer relevância fiscal e, portanto, trata-se de uma variação patrimonial negativa não reflectida nos resultados mas apenas em capital e excluída de relevância tributária. O sócio efectuou um certo desembolso, mas a saída de fundos foi compensada pela entrada na sua esfera jurídica de direitos, mais precisamente de um direito de crédito (se for um suprimento) ou do reforço da sua participação social (se for uma qualquer forma de aumento de capital) sobre a sociedade participada e que recebe a cobertura de prejuízos (M. H. de Freitas Pereira, A base tributável do I.R.C., C.T.F. nº.360, pág.127 e seg., no que se refere ao conceito de lucro tributável e o recurso às variações patrimoniais positivas nesta sede; João Taborda da Gama, Cobertura de prejuízos, valor da participação social e dedutibilidade de menos-valias, in J. L. Saldanha Sanches e Outros, Reestruturação de Empresas e Limites do Planeamento Fiscal, Coimbra Editora, 2009, pág.188 e seg.).
A irrelevância tributária da cobertura de prejuízos mantém-se desde que a sociedade participada e que os recebe continue a existir. Pelo contrário, verificando-se a liquidação e partilha da sociedade participada, este momento deve ser registado como aquele em que o sócio abdica da possibilidade de vir a ser reembolsado da cobertura de prejuízos efectuada. Aquilo que era um prejuízo ou uma menos-valia latente torna-se num prejuízo ou menos-valia real, sendo por isso dedutível. Existem, tipicamente, dois sistemas opostos para dar relevância fiscal às coberturas de prejuízos. Um primeiro que aceita a sua dedução no momento em que são realizadas, tributando-as na esfera de quem as recebe. O segundo, o vigente no ordenamento jurídico-fiscal português, apenas admite a sua dedutibilidade no momento da transmissão ou extinção das partes sociais. Pelo que, a desconsideração fiscal das coberturas de prejuízos em qualquer dos momentos mencionados viola frontalmente o princípio da tributação segundo o lucro real previsto constitucionalmente no artº.104, nº.2, da C.R.Portuguesa. Concluindo, as coberturas de prejuízos devem ter relevo fiscal no momento da extinção das participações sociais, integrando o custo histórico de aquisição das mesmas partes sociais. A não ser assim, estaríamos perante um custo que jamais seria dedutível, sem que nenhuma norma o previsse, o que contrariaria frontalmente o dito princípio da tributação segundo o lucro real previsto constitucionalmente, pelo que se deve efectuar a exegese do citado artº.75, nº.2, al.b), do C.I.R.C., de acordo com estes desígnios (cfr. João Taborda da Gama, op.cit., pág.195 e seg.; J. L. Saldanha Sanches, Os limites do planeamento fiscal, Coimbra Editora, 2006, pág.219 e seg.).
No sentido das conclusões doutrinárias acabadas de expor já existe jurisprudência dos Tribunais Superiores desta jurisdição (cfr.ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 17/04/2012, proc. 5315/12; ac.T.C.A.Norte-2ª.Secção, 10/03/2016, proc.0958/11.4BEAVR).
No caso "sub iudice", atendendo que a participação social na sociedade comercial espanhola permaneceu na titularidade da empresa impugnante/recorrida durante os três anos anteriores à data da dissolução [cfr.al.D) do probatório supra], nada obsta à dedução do valor das menos-valias derivadas da transferência da importância de € 91.144,65, registada em 31/03/2006, para cobertura de prejuízos da sociedade participada, porquanto, o identificado requisito temporal de três anos é exigido pela lei para a titularidade da participação social e não para o momento da realização das transferências a título de cobertura de prejuízos (montante este que se pode enquadrar no valor de aquisição das partes sociais, para efeitos de cálculo das menos-valias resultantes da liquidação e partilha da sociedade participada, tudo conforme acima se vincou).
Com estes pressupostos, deve concluir-se, com o Tribunal "a quo", pela ilegalidade da correcção sob exame, assim padecendo o acto tributário, objecto do processo, do vício de erro sobre os pressupostos de direito.
Atento o relatado, sem necessidade de mais amplas considerações, nega-se provimento ao presente recurso e, em consequência, mantém-se a decisão recorrida, embora com a presente fundamentação, ao que se provirá na parte dispositiva deste acórdão.X
DISPOSITIVO
X Face ao exposto, ACORDAM, EM CONFERÊNCIA, OS JUÍZES DA SECÇÃO DE CONTENCIOSO TRIBUTÁRIO DESTE SUPREMO TRIBUNAL ADMINISTRATIVO EM NEGAR PROVIMENTO AO RECURSO E CONFIRMAR A DECISÃO RECORRIDA, a qual, em consequência, se mantém na ordem jurídica. X Condena-se o recorrente em custas (cfr.artº.527, do C.P.Civil).X Registe.
Notifique.X Lisboa, 3 de Julho de 2024. - Joaquim Manuel Charneca Condesso (relator) - Fernanda de Fátima Esteves – Jorge Miguel Barroso de Aragão Seia. |
