a) O Relatório Final de Inspeção Tributária, tal como resulta provado na alínea J) da fundamentação de facto, no ponto III - 1.2 Relações com terceiros, mais concretamente a relação da aqui Recorrente com os seus clientes, constata que nos anos em análise, 2010 a 2012, a aqui Recorrente prestou os mais variados serviços relacionados com limpeza e transporte de resíduos industriais;

b) Sendo que, os serviços de inspeção verificaram que as faturas daqueles serviços se encontravam «emitidas cumprindo todos os requisitos a que se refere o n.° 5 do artigo 36.° do CIVA, não se tendo detetado quaisquer irregularidades nas faturas analisadas»;

c) A AT não logrou verificar de que forma foram aqueles serviços prestados;

d) A Recorrente prestou aqueles serviços, sendo que, sempre que necessário, recorreu à subcontratação de serviços a entidades terceiras - alínea UU) da fundamentação de facto;

f) No entanto, em momento algum do Relatório de Inspeção, bem como na sentença que aqui se recorre, foi abordada a questão de como efetivamente foram prestados aqueles serviços pela Recorrente;

g) Não obstante existirem provas que a Recorrente recorria à subcontratação de terceiros, sendo os seus fornecedores as empresas “E........., S.A.”, “M........., Lda.”, “P........., S.A.” e “P........., Lda.”;

h) A AT colocou em crise a veracidade das operações materiais que dão suporte às faturas aqui consideradas como falsas, contudo, não sabe - bem como não procurou indagar -, de que forma a Recorrente continuou a laborar, mesmo sabendo que esta recorria necessariamente à subcontratação;

i) Todavia, não pode ser suficiente para condenar a aqui Recorrente o lançamento de suspeitas quanto às operações que suportam as faturas;

j) Durante o processo, foi possível apurar que a Recorrente continuou a prestar os seus serviços durante o período em causa, bem como recorreu à subcontratação de terceiros;

k) Não só através do Relatório de Inspeção Tributária é possível confirmar os serviços prestados pela Recorrente nos anos de 2010 a 2012, como a prova testemunhal confirmou que a Recorrente continuou a laborar e a subcontratar terceiros;

l) O depoimento da testemunha J........., que entre março e dezembro de 2010 prestou serviços administrativos na sociedade da aqui Recorrente, precisou, com certeza e sem hesitações, quem eram e o que faziam as empresas “E........., S.A.”, “M........., Lda.” e “P........., Lda.”, bem como a necessidade da Recorrente recorrer a estes fornecedores; e ainda de ter recebido e visto faturas das mencionadas empresas, assim como as designou de «subempreiteiras» da aqui Recorrente;

m) Esta testemunha explicou que como a Recorrente «tinha uma panóplia grande de clientes» e, por não ter capacidade suficiente para honrar os seus contratos, recorria à subcontratação de terceiros;

n) Considerando os serviços prestados nos anos de 2010 a 2012, e atendendo à capacidade da Recorrente, que contava com cerca de 150 trabalhadores, se compreende que existiu necessidade de esta recorrer à contratação de «subempreiteiros»;

o) «Subempreiteiros» que foram as empresas «E........., S.A.”, “M........., Lda.”, “P........., Lda.” e “P........., Lda.”;

p) Pelo que o Tribunal a quo deveria ter considerado e dado como provado os serviços que a Recorrente prestou, recorrendo à subcontratação de terceiros, nomeadamente às mencionadas empresas;

q) Analisando os serviços prestados pela Recorrente nos anos de 2010 a 2012, resulta do relatório de inspecção um volume de prestação de serviços no valor total de € 4.873.247,90;

r) Considerando a estrutura da Recorrente, que contava com aproximadamente 150 trabalhadores, nunca autonomamente poderia prestar esses serviços sem recorrer à subcontratação de terceiros;

s) Pelo que, as faturas consideradas pelo Tribunal a quo como falsas, representam de facto a realização material das operações efectuadas;

t) Deverão ser dado como provados os seguintes factos:
A empresa “E........., ......... S.A.” tenha prestado à Impugnante os serviços a que respeitam as faturas referidas em Z);
A empresa “M........., ........., LDA.” prestou à Impugnante os serviços a que respeitam as faturas referidas em BB) e DD);
A empresa “P.........”, ........., S.A.” prestou à Impugnante os serviços a que respeita a fatura referida em EE);
A empresa “P........., ........., LDA.” prestou à Impugnante os serviços a que respeitam a faturas referidas em II) e JJ);
As faturas descritas nos números precedentes foram pagas pela Impugnante;
Após a declaração de insolvência os fornecedores “E........., ......... S.A.”, “M........., ........., LDA.” e “P ......... - ........., SA”

2 - VÍCIO DA SENTENÇA POR VIOLAÇÃO DE LEI - artigo 23 ° do CIRC:

a) A sentença violou o artigo 23.° CIRC ao considerar improcedente a impugnação apresentada;

b) O contribuinte goza da presunção de verdade da sua declaração, pelo que compete à AT o ónus da prova dos pressupostos legais da sua atuação, nos termos consignados no artigo 74.°, n.° 1 da LGT, isto é, a demonstração de que os indícios por si recolhidos no decurso da ação inspetiva são sérios e suficientes para concluir pela inexistência ou simulação de uma relação económica que sustente as faturas em apreço;

c) Os indícios recolhidos pela AT, e considerados na douta sentença, não são sérios e suficientes para colocar em causa a veracidade das relações económicas da aqui Recorrente com os seus fornecedores;

d) Ao longo de todo o processo, tanto administrativo como posteriormente judicial, foram apresentadas as mais variadas provas possíveis, considerando que sempre a prova se encontraria diminuída e coarctada atendendo à inundação que ocorreu nas instalações nas quais se encontrava armazenada a documentação contabilística da Recorrente;

e) A Recorrente não considera que a AT, e consequentemente, a douta sentença, logrou demonstrar a existência de indícios fundados para fazer cessar a presunção de veracidade que recai sobre a aqui Recorrente, nos termos do artigo 75.° da LGT;

f) Porquanto, estamos apenas perante indícios externos e elementos obtidos através de fiscalização cruzada, inexistindo qualquer indício interno, junto da aqui Recorrente, que valide a argumentação da AT e a qual o Tribunal a quo decidiu dar seguimento;

g) À falta desses documentos, por causa não imputável à Recorrente, não podem ser suficientes os indícios apresentados pela AT, para colocar em causa a veracidade das facturas e das relações económicas que as sustentam; bem assim a realidade económica da empresa que para prestar os serviços que prestou necessitava de recorrer a subempreiteiros;

h) Não lograram diligenciar os serviços de inspeção pela comprovação quanto ao desenvolvimento da actividade da Recorrente durante os períodos aqui em causa, 2010 a 2012, quanto à forma como prestou os seus serviços, se tinha e tem capacidade para os prestar autonomamente ou se necessita de subcontratar terceiros e, necessitando, quem subcontratava, pelo que a Douta sentença não poderia ter considerado como tal;

i) Sempre relevando que tanto a AT, bem como o Tribunal a quo, tinham conhecimento de que a Recorrente recorria à subcontratação de alguns serviços a entidades terceiras, como se poderá verificar na al. UU) da fundamentação de facto, «A impugnante, sempre que necessário, subcontratava alguns serviços a entidades terceiras (facto alegado no artigo 10.°, facto que se extrai do RIT coadjuvado com o depoimento da testemunha)»;

j) A Recorrente prestou os mais variados serviços entre os períodos de 2010 a 2012, sendo que a realização destes se encontram em suporte documental e cumprem com os requisitos legais, tendo estes sido analisados pela AT que não encontrou qualquer irregularidade;

k) Não deixando de ser surpreendente que, existindo comprovação da realização dos serviços prestados pela aqui Recorrente, os serviços de inspeção desconsiderem por completo a realização daquelas relações comerciais.

l) Mas não só os serviços de inspeção omitem por completo de que forma terá a Recorrente laborado durante aquele período, como o Tribunal a quo não atentou nesses serviços;

m) Os factos indiciadores apresentados pela AT não são suficientes para colocar em causa a relação económica da aqui Recorrente com os seus fornecedores, e assim considerar que as faturas emitidas pelos fornecedores “E........., S.A.”, “M........., Lda.”, “P........., S.A.”, “P........., Lda.”, não titulavam efectivas e reais prestações de serviços;

n) A Recorrente efetuou diversos serviços nos anos de 2010 e 2012 e em momento algum a AT procedeu de modo a diligenciar de que forma aqueles serviços foram prestados e se efetivamente poderia, de forma autónoma, prestá-los;
a)


o) Não podendo o Tribunal a quo simplesmente considerar que não existem outros elementos factuais por forma a provar que aquelas faturas refletem relações económicas reais e verdadeiras, não simuladas, quando as prestações de serviços foram verificadas e comprovadas;

p) A AT não logrou demonstrar a falta de correspondência com a realidade do teor das declarações, contabilidade e da escrita da Recorrente;

q) Insinua sim, que essa falta de correspondência existe, mas sem nunca o conseguir justificar, até porque, em abono da verdade, também não o procurou efetivamente saber;

r) Não se demonstram suficientes e sérios os indícios apresentados pela AT para que se possa concluir pela inexistência ou simulação das relações económicas que sustentam as faturas em apreço;

s) Não havendo lugar a inversão do ónus da prova, gozando a Recorrente da presunção de verdade da sua declaração, nos termos do artigo 74.°, n.° 1 da LGT;

Nestes termos e com o Douto suprimento de V. Exas., deverá o presente recurso ser julgado totalmente procedente, revogando a sentença recorrida. Assim julgando farão V. Exas., como sempre, boa e inteira
Justiça.”

	Faturas P......... Lda
	S........ Lda	P......... Lda
Período	IVA deduzido	IVA liquidado
Jan	24.463,94	1.716,47
Fev	219,26	10.478,44
Mar	26.427,77	3.410,31
Abr	31.218,82	9.294,86
Mai	26.625,95	10.011,10
Jun	0,00	7.228,55
Jul	0,00	14.659,03
Ago	29.871,48	7.845,34
Set	49.187,11	10.154,71
Out	26.651,48	5.089,03
Nov	26.938,39	8.219,91
Dez	17.375,09	67.498,90
Total	258.979,29	155.606,65

	2010	2011	2012
Resultado Fiscal	24.551,55	40.813,93	-76.102,94
Correção ao resultado fiscal	1.103.052,15	322.742,69	988.965,33
Lucro Tributável Corrigido	1.127.603,70	363.556,62	912.862,39

- Isso mesmo poderá ser também apurado através do depoimento da testemunha J........., que entre março e dezembro de 2010 prestou serviços administrativos na sociedade da aqui Recorrente (depoimento com início ao minuto 25:41 s e final aos 26:34s).

- A testemunha soube precisar, com certeza e sem hesitações, quem eram e o que faziam as empresas “E........., S.A.”, “M........., Lda.” e “P........., Lda.”, bem como a necessidade da Recorrente recorrer a estes fornecedores, (depoimento com início ao minuto 32:34s e final aos 34:00s, e reinicio ao minuto 36:46s e final aos 38:33s).

- Recorda-se ter recebido e visto faturas das mencionadas empresas, assim como as designou de «subempreiteiras» da aqui Recorrente, (depoimento com início ao minuto 27:33s e final aos 27:52s).

- Explicando que como a Recorrente «tinha uma panóplia grande de clientes» e, por não ter capacidade suficiente para honrar os seus contratos, recorria à subcontratação de terceiros (depoimento com início ao minuto 27:53s e final aos 28:33s).

O art. 640º do CPC, sob a epígrafe “Ónus a cargo do recorrente que impugne a decisão relativa à matéria de facto”, consagra que:
“1 - Quando seja impugnada a decisão sobre a matéria de facto, deve o recorrente obrigatoriamente especificar, sob pena de rejeição:
a) Os concretos pontos de facto que considera incorretamente julgados;
b) Os concretos meios probatórios, constantes do processo ou de registo ou gravação nele realizada, que impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados diversa da recorrida;
c) A decisão que, no seu entender, deve ser proferida sobre as questões de facto impugnadas.
2 - No caso previsto na alínea b) do número anterior, observa-se o seguinte:
a) Quando os meios probatórios invocados como fundamento do erro na apreciação das provas tenham sido gravados, incumbe ao recorrente, sob pena de imediata rejeição do recurso na respetiva parte, indicar com exactidão as passagens da gravação em que se funda o seu recurso, sem prejuízo de poder proceder à transcrição dos excertos que considere relevantes;
b) Independentemente dos poderes de investigação oficiosa do tribunal, incumbe ao recorrido designar os meios de prova que infirmem as conclusões do recorrente e, se os depoimentos tiverem sido gravados, indicar com exatidão as passagens da gravação em que se funda e proceder, querendo, à transcrição dos excertos que considere importantes.
3 - O disposto nos nºs 1 e 2 é aplicável ao caso de o recorrido pretender alargar o âmbito do recurso, nos termos do n.° 2 do artigo 636°."

Cumpridos os requisitos enunciados no art. 640.º do CPC, vejamos então.

Importa analisar as questões que no entender da Recorrente foram incorrectamente julgadas, referentes à prova produzida, e que poderão impor decisão diversa da recorrida.

Ouvidos os depoimentos das testemunhas nos trechos indicados pela Recorrente resulta que, deles apenas podemos extrair o facto de que a Recorrente por vezes subcontratava serviços a outras sociedades.

No entanto não podemos daí concluir, como pretende a Recorrente, a prova dos factos acima mencionados.

Na verdade o que resultou dos depoimentos das testemunhas nos trechos da gravação que foram indicados, encontra-se devidamente elencado na matéria de facto vertida na alínea UU) do probatório, razão pela qual se conclui ser de negar provimento ao recurso quanto ao alegado erro de julgamento da matéria de facto.

A Recorrente alega ainda erro de julgamento de direito dado o tribunal a quo ter considerado existirem indícios da existência de facturas que não titulam operações reais e ter julgado improcedente a impugnação judicial referente ao IRC de 2010 a 2012 por ter entendido que o impugnante não logrou provar que as referidas facturas titulam operações reais.

Discordando do decidido a Recorrente afirma que o contribuinte goza da presunção de verdade da sua declaração, pelo que compete à AT o ónus da prova dos pressupostos legais da sua atuação, nos termos consignados no artigo 74.°, n.° 1 da LGT, isto é, a demonstração de que os indícios por si recolhidos no decurso da ação inspetiva são sérios e suficientes para concluir pela inexistência ou simulação de uma relação económica que sustente as faturas em apreço, alegando que os indícios recolhidos pela AT, e considerados na douta sentença, não são sérios e suficientes para colocar em causa a veracidade das facturas e das relações económicas com os seus fornecedores.

Considera que os factos indiciadores apresentados pela AT não são suficientes para colocar em causa a relação económica com os seus fornecedores, e assim considerar que as faturas emitidas pelos fornecedores “E........., S.A.”, “M........., Lda.”, “P........., S.A.”, “P........., Lda.”, não titulavam efectivas e reais prestações de serviços, invocando ainda que não se demonstram suficientes e sérios os indícios apresentados pela AT para que se possa concluir pela inexistência ou simulação das relações económicas que sustentam as faturas em causa.

Vejamos então.

No caso em apreço os serviços de inspeção tributária procederam a correcções em sede de IRC dos exercícios de 2010, 2011 e 2012 tendo considerado que as operações subjacentes às facturas aqui em causa e emitidas pelos fornecedores “E........., S.A.”, “M........., Lda.”, “P........., S.A.”, “P........., Lda.”, não titulavam operações reais, tendo as mesmas sido consideradas como fictícias ou falsas, não tendo sido aceites como dedutíveis enquanto gastos nos termos do art. 23º do CIRC.

Quanto ao âmbito e alcance do ónus da prova do art. 74º da LGT, nomeadamente no que se refere à extensão, abrangência ou amplitude desse ónus por parte da administração tributária (AT) nas situações em que se questiona a realidade da operação mencionada em factura, importa referir o entendimento uniforme e reiterado por parte dos tribunais superiores, de que são exemplo, entre outros, o Acórdão do Pleno da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo de 17/02/2016 – proc. 0591/15 (embora analise uma situação de IVA, para efeitos desta questão do ónus da prova é plenamente aplicável ao IRC) ao afirmar que “I - Para que a AT, ao abrigo do disposto no nº 3 do art. 19º do CIVA, obste à dedução do IVA mencionado em facturas existentes na escrita do contribuinte e relativamente às quais considera não se terem efectivamente realizado as operações nelas consubstanciadas, não tem de fazer prova da existência de acordo simulatório (existência de divergência entre a declaração e a vontade negocial das partes por força de acordo entre o declarante e o declaratário, no intuito de enganar terceiros – cfr. art. 240º do CCivil) para satisfazer o ónus de prova que sobre si impende.
III - Basta à AT provar a factualidade que a levou a não aceitar a respectiva dedução de imposto, factualidade essa que tem de ser susceptível de abalar a presunção de veracidade das operações constantes da escrita do contribuinte e dos respectivos documentos de suporte, só então passando a competir ao contribuinte o ónus de prova do direito de que se arroga (o de exercer o direito à dedução do IVA) e que não é reconhecido pela AT, ou seja, o ónus de prova de que as operações se realizaram efectivamente e ocorrem os pressupostos de que depende o seu direito àquela dedução.”

No mesmo sentido, o Acórdão do Pleno da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo de 19/10/2016 – proc. 0511/15 ao mencionar que “II- Para que a AT proceda à correcção do lucro tributável por desconsideração dos custos suportados por facturas existentes na escrita do contribuinte e relativamente às quais considera não se terem efectivamente realizado as operações nelas consubstanciadas, não tem de fazer prova da existência de acordo simulatório (existência de divergência entre a declaração e a vontade negocial das partes por força de acordo entre o declarante e o declaratário, no intuito de enganar terceiros – cfr. art. 240.º do CC) para satisfazer o ónus de prova que sobre si impende.
III - Basta à AT provar a factualidade que a levou a não aceitar esses custos, factualidade essa que tem de ser susceptível de abalar a presunção de veracidade das operações constantes da escrita do contribuinte e dos respectivos documentos de suporte, só então passando a competir ao contribuinte o ónus de prova do direito de que se arroga (o de exercer o direito de deduzir os custos ao lucro tributável) e que não é reconhecido pela AT, ou seja, o ónus de prova de que as operações se realizaram efectivamente e ocorrem os pressupostos de que depende o seu direito àquela dedução.”

E acrescenta-se neste Acórdão “Com efeito, como a jurisprudência do STA tem unanimemente afirmado, apesar de, atendendo ao princípio da legalidade administrativa, impender sobre a AT o ónus de provar a factualidade que a leve a desconsiderar fiscalmente (não aceitando a respectiva dedução) o montante do IVA incluído em facturas correspondentes a transacções que considere não se terem realizado, basta para legitimar essa actuação da AT (ao abrigo do nº 3 do art. 19º do CIVA) a existência de indícios sérios de que as operações tituladas por tais facturas não são verdadeiras, cabendo depois ao contribuinte demonstrar que o são.
E reiterando-se tal entendimento, é de concluir que cabe à AT «o ónus da prova da verificação dos pressupostos legais (vinculativos) da sua actuação, como factos constitutivos de tal direito, em termos daquele princípio da legalidade, segundo a sua actual compreensão, entendido não como mero limite à actividade da administração mas como fundamento de toda a sua actividade.
O que corresponde ao ensinamento de Vieira de Andrade in Justiça Administrativa, 2.ª edição, pág. 269: “há-de caber, em princípio à Administração, o ónus da prova da verificação dos pressupostos legais (vinculativos) da sua actuação, designadamente se agressiva (positiva e desfavorável); em contrapartida, caberá ao administrado apresentar prova bastante da ilegalidade do acto, quando se mostrem verificados estes pressupostos”» (ac. do STA, de 30/4/2003, no proc. n.º 0241/03). (No qual se referenciam, igualmente, os acs. de 24/4/02, rec. 102/02, de 17/4/02, rec. 26.635, de 9/10/02, rec. 871/02 e de 14/11/01, rec. 26.015)
Na verdade, embora a regularidade formal da escrita constitua presunção da sua veracidade – estendida aos seus elementos de apoio (art. 75.º da LGT) –, tal presunção cessa no caso da existência de indícios sérios de que as operações escrituradas se não realizaram. Daí que, como se disse, provando a AT a existência de indícios sérios e credíveis de que tais operações não são verdadeiras, cabe ao contribuinte o ónus da prova da veracidade das mesmas.
Sobre esta matéria escreveu-se no Acórdão do STA, de 24/4/2002, Rec. 0102/02:
«Ora, como quem tem a seu favor uma presunção estabelecida na lei está dispensado da prova do facto presumido (cfr. os arts. 349.º e 350.º do CCivil), a recorrente, tendo a sua escrita organizada conforme as exigências legais, não precisa de provar que são verdadeiros os dados decorrentes.
A não ser que se verifiquem erros, inexactidões ou outros indícios fundados de que ela não reflecte a matéria tributável efectiva.
Quer dizer, a presunção cessa quando, estando, embora, a escrita ou contabilidade organizada de acordo com a lei, enferme de erros ou inexactidões, ou haja “indícios fundados” de que, apesar da sua correcta organização, não reflecte a matéria tributável efectiva.
Cabe nesta previsão, claramente, o caso de a contabilidade, impecavelmente organizada, se avaliada do ponto de vista técnico-contabilístico, no entanto omitir operações efectuadas; e cabe o caso inverso – o de incluir operações não efectuadas. Este último é aquele que correntemente se vem chamando de “facturas falsas”, isto é, a contabilidade considera (e trata de forma contabilisticamente correcta) documentos emitidos na forma legal, mas que não correspondem a qualquer realidade, porque as operações que era suposto reflectirem, na verdade, não tiveram lugar.
E, aqui, a lei não exige senão “indícios fundados”, ou seja, não impõe à Administração a “prova provada” de que por detrás dos documentos não está a realidade que normalmente reflectem e comprovam, basta-se com indícios fundados para fazer cessar a presunção a favor do contribuinte. E a este, desprovido do escudo protector da presunção, não resta senão demonstrar a veracidade dos seus elementos contabilísticos, e respectivos suportes, destarte posta em crise, face àqueles “fundados indícios”.
De todo o modo, quando seja a Administração Fiscal a praticar um acto, designadamente, um acto tributário de liquidação, fundado na existência de determinado facto tributário, por hipótese não revelado pela escrita do contribuinte, não deixa de ser ela a ter que provar tal existência, pressuposto da sua actuação. É isto corolário do princípio da legalidade administrativa, de acordo com o qual a Administração só pode agir se isso lhe permitir a lei, e não pode fazê-lo contra ela. Os pressupostos da sua actuação são, pois, factos constitutivos do seu direito a agir, cuja prova lhe compete (…)”

Recorde-se que o art. 75.º, n.º 1 da Lei Geral Tributária (LGT) consagra que “Presumem-se verdadeiras e de boa fé as declarações dos contribuintes apresentadas nos termos previstos na lei, bem como os dados e apuramentos inscritos na sua contabilidade ou escrita, quando estas estiverem organizadas de acordo com a legislação comercial e fiscal” estabelecendo assim uma presunção legal de veracidade das declarações dos contribuintes, bem como dos dados que constam da sua contabilidade e escrita. Esta presunção implica que se a AT não demonstrar a falta de correspondência com a realidade do teor das declarações, da contabilidade e da escrita, estas são consideradas verdadeiras.

Contudo, é suficiente que a AT demonstre a existência de “indícios fundados” (indícios que devem ser objectivos, sólidos e consistentes, que traduzam uma probabilidade elevada de que os documentos não titulam operações reais) para fazer cessar a presunção de veracidade a favor do contribuinte, prevista no art. 75.º da LGT, não sendo necessário demonstrar a falsidade das facturas. Basta à AT evidenciar a consistência daquele juízo, invocando factos que traduzam uma probabilidade elevada, capaz de abalar a presunção legal de veracidade das declarações dos contribuintes e dos dados constantes da sua contabilidade, não sendo ainda necessário que faça prova da existência de acordo simulatório (existência de divergência entre a declaração e a vontade negocial das partes por força de acordo entre o declarante e o declaratório, no intuito de enganar terceiros – cfr. art. 240.º do CC) para satisfazer o ónus de prova que sobre si impende.

A AT poderá ainda ter em consideração elementos obtidos através de fiscalização cruzada, junto de outros contribuintes.

Importa ainda mencionar que, se necessário, a AT poderá recorrer à prova indirecta “factos indiciantes, dos quais se procurará extrair, com o auxílio das regras de experiência comum, de ciência ou da técnica, uma ilação quanto aos factos indiciados. A conclusão ou prova não se obtém directamente, mas indirectamente, através de um juízo de relacionação normal entre o indício e o tema de prova” (cfr. Alberto Xavier, Conceito e Natureza do Acto Tributário, 1972, pág. 154).

Prosseguindo, e como já foi referido, quando haja cessação da presunção de veracidade da contabilidade, nesses casos, cabe ao contribuinte o ónus da prova da realidade das operações tituladas pelas facturas.

Vejamos no caso em apreço se, conforme invoca a Recorrente, a AT não cumpriu com o seu ónus, e, considerando que as facturas reputadas como fictícias ou falsas dizem respeito a vários emitentes, cumpre analisar a fundamentação da correcção em relação a cada um dos fornecedores da Recorrente.

Para tanto importa ter presente a fundamentação da sentença recorrida que de seguida se transcreve:

“Vejamos, então, se a AT reuniu ou não os elementos necessários para legitimar a sua actuação, ou seja, se foram recolhidos indícios sérios e bastantes que permitam concluir pela simulação das operações constantes nas faturas sindicadas nos presentes autos e constantes no acervo probatório nas alíneas Z), BB), DD), EE), GG), II) e JJ).

Neste particular, importa convocar o teor do Relatório da AT, e a resposta à audição prévia fazendo uma análise casuística dos factos indiciários convocados pela AT.

São evidenciados como factos indiciários relativamente à empresa “E........., SA” os que infra se descrevem:
Ø Inexistência de património imobiliário nos anos de 2010 a 2012;
Ø Registo nos anos em causa de apenas uma viatura no imobilizado da empresa;
Ø Cessação da atividade para efeitos de IVA, a 26 de abril de 2010;
Ø Declarações de rendimentos Modelo 22 entregues pelo Administrador de Insolvência, com lucro tributável zero com exceção da referente ao IRC do exercício de 2010, onde consta a declaração de mais-valias;
Ø Última declaração periódica de IVA entregue reporta-se ao período de 200807;
Ø Declarações de Informação Empresarial Simplificada apresentadas pelo Administrador de Insolvência;
Ø Inexistência de qualquer trabalhador registado na base de dados da Segurança Social;
Ø Constituição do Conselho de Administração da sociedade: B......., enquanto Presidente, e J....... na qualidade de vogal, este último também gerente da, ora, Impugnante;
Ø Insolvência decretada em 30.04.2010;
Ø Declarações constantes no relatório de insolvência e prestadas pela “E........., SA” no sentido que a mesma havia suspendido atividade em inícios do ano de 2008;
Ø Falta de apresentação das faturas e respetivos meios de pagamento, aquando da sua notificação, convocando uma inundação;
Ø Na sequência da junção das faturas 18 e 22, do cheque nº ........, nominado a favor da empresa “E........., ........., S.A.”, datado de 08.01.2010, no valor de €9.800,00 e a evidência de registo, a débito, na conta 22111002-“E.........”, do cheque nº 4518, no valor de €5.000,00 com data de movimento de 09.06.2010 é evidenciado pela AT no relatório de inspeção, no item “direito de audição” que: “em relação às faturas emitidas por esta sociedade, a S........ Lda conseguiu localizar as faturas que se referem a serviços de limpeza na obra Arboser, tendo juntado cópia das referidas faturas. No que respeita aos pagamentos juntou cópia do canhoto do cheque de €9.800,00 e refere o cheque contabilizado na conta do fornecedor não apresentando qualquer outro documento, pelo que não foi possível comprovar se estes cheques tiveram como destino a E........., SA”.

No concernente à empresa “M........., LDA” constam como factos indiciários os que infra se descrevem:
Ø Inexistência de património imobiliário nos anos de 2010 a 2012;
Ø Inexistência de quaisquer viaturas registadas em nome da sociedade;
Ø Cessação da atividade para efeitos de IVA a 08.11.2010;
Ø Cessação oficiosa, para efeitos de IRC, a 31.12.2011, devido a decisão judicial de encerramento do processo de insolvência, em 26.04.2011, por insuficiência da massa insolvente;
Ø Inexistência de qualquer declaração entregue, em sede de IVA, desde o período de 200807;
Ø Existência de declarações oficiosas de IRC referentes aos exercícios de 2008 e 2010;
Ø Falta de apresentação de Declarações de Informação Empresarial Simplificada, sendo a última entregue de 2007;
Ø Inexistência de qualquer trabalhador registado na base de dados da Segurança Social, a partir de 2008;
Ø A gerência competia a J....... também gerente da, ora, Impugnante;
Ø Insolvência decretada em 08.11.2010;
Ø Falta de apresentação das faturas e respetivos meios de pagamento aquando da sua notificação, convocando uma inundação;
Ø Na sequência da junção das faturas 3, 11, e 23 é evidenciado pela AT no relatório de inspeção, no item “direito de audição” , designadamente, que “No que diz respeito à sociedade M........., Lda (artigos 45.º a 53.º do direito de audição), conseguiu apenas localizar as faturas nº3, 11 e 23 que se referem a serviços de “soldadura na obra da arboser”, que juntou em anexo ao direito de audição. Também desta feita não apresenta qualquer documento referente ao pagamento dos alegados serviços de soldadura. (…) Como é que a M......... Lda, sem trabalhadores, viaturas e bens imóveis conseguiu prestar serviços de soldadura que ascenderam a 1.030.413,17€ e 523.133,56€, em 2010 e 2011 respetivamente.”

No respeitante à empresa “P........., SA” são invocados os seguintes factos indiciários:
Ø Inexistência de património imobiliário nos anos de 2010 a 2012;
Ø Inexistência de quaisquer viaturas registadas em nome da sociedade, nos anos em análise;
Ø Cessação da atividade para efeitos de IVA a 08.04.2010;
Ø Cessação oficiosa, para efeitos de IRC, a 31.12.2012, devido a decisão judicial de encerramento do processo de insolvência, em 05.01.2011, por insuficiência da massa insolvente;
Ø Última declaração periódica de IVA entregue respeita ao período de 200806;
Ø Última declaração de IRC apresentada respeita ao exercício de 2008, existindo duas declarações oficiosas de IRC referentes aos exercícios de 2008 e 2010;
Ø Falta de apresentação de Declarações de Informação Empresarial Simplificada, sendo a última entregue de 2007;
Ø Inexistência de qualquer trabalhador registado na base de dados da Segurança Social, a partir de 2008;
Ø A gerência competia a J......., coincidente com o gerente da, ora, Impugnante;
Ø Insolvência decretada em 08.04.2010;
Ø Falta de apresentação das faturas e respetivos meios de pagamento aquando da sua notificação, convocando uma inundação;
Ø Na sequência da junção da fatura 5, é evidenciado pela AT no relatório de inspeção, no item “direito de audição”, designadamente, que “ Em relação à sociedade P......... SA” (artigos 54º a 60º do direito de audição), apresentou cópia da fatura nº 5, referente a “Cedência de pessoal para a vossa obra na arboser”. Não foi apresentado qualquer comprovativo referente aos meios de pagamento utilizados, nem se encontram registados quaisquer pagamentos na conta do fornecedor, nem existem evidências de quaisquer pagamentos a esta entidade nos registos bancários.”

No respeitante à empresa “P......., SA” são invocados os seguintes factos indiciários:
Ø Inexistência de património imobiliário no ano de 2010;
Ø Inexistência de quaisquer viaturas registadas em nome da sociedade, no ano de 2010;
Ø Cessação da atividade para efeitos de IVA a 31.12.2010;
Ø Cessação oficiosa, para efeitos de IRC, a 31.12.2010, devido a decisão judicial de encerramento do processo de insolvência, em 19.11.2010, por insuficiência da massa insolvente;
Ø Falta de apresentação de declarações periódicas de IVA;
Ø Última declaração de IRC apresentada respeita ao exercício de 2002, existindo declarações oficiosas de IRC referentes aos exercícios de 2003, 2007 e 2010;
Ø Falta de apresentação de Declarações de Informação Empresarial Simplificada, sendo a última entregue de 2007;
Ø Inexistência de qualquer trabalhador registado na base de dados da Segurança Social, a partir de 2004;
Ø Insolvência decretada em 08.04.2010;
Ø Falta de apresentação das faturas e respetivos meios de pagamento aquando da sua notificação, tendo sido avançado como justificação a fatura em questão terá sido contabilizada por lapso;
Ø Em sede de resposta à audição prévia é sublinhado que “No que se refere à P......., SA, o sujeito passivo não faz qualquer referência, dado que já no decorrer da ação inspetiva tinha assumido que se tratava de um erro contabilístico.”

Por último, no respeitante à empresa “P........., LDA” constam os seguintes factos indiciários:
Ø Cessação da atividade para efeitos de IVA a 28.12.2012;
Ø Cessação da atividade para efeitos de IRC a 28.12.2012, por encerramento da liquidação;
Ø Falta de apresentação das faturas aquando da notificação para o efeito, tendo sido avançado como justificação a existência da inundação;
Ø Falta de apresentação dos meios de pagamento;
Ø Falta de evidência dos pagamentos nos extratos bancários;
Ø Relativamente ao ano de 2011, falta de declaração, para efeitos de tributação, por parte da sociedade “P........., LDA” das alienações de imobilizado contabilizadas pela Impugnante na conta de fornecedores de imobilizado, no valor de €393.150,61;
Ø Relativamente ao ano de 2012, a sociedade “P........., LDA” apresentou nas declarações periódicas de IVA a base tributável de €676.550,58 e na declaração modelo 22 de IRC, um total de rendimentos de €514.631,39 e um volume de negócios de €482.562,27, contudo a faturação da Impugnante ultrapassou largamente estes valores tendo ascendido a €1.248.915,83;
Ø Divergência dos valores declarados em sede de IVA pela Impugnante e pela sociedade “P........., LDA”, tendo a Impugnante declarado o montante de €258.919,29 em sede de IVA deduzido e a sociedade “P........., LDA” declarado o montante de €155.606,65 em termos de IVA liquidado;
Ø A Impugnante e a sociedade “P........., LDA” são empresas relacionadas;
Ø No ano de 2012 a sociedade “P........., LDA” encontrava-se em liquidação;
Ø Na sequência da junção de todas as faturas respeitantes a este fornecedor e de cinco meios de pagamento é evidenciado pela AT no relatório de inspeção, no item “direito de audição”, designadamente, que: “P......... Lda (artigos 61 a 66º do direito de audição), apresenta cópia das respetivas faturas, tanto as referentes à transmissão do imobilizado em 2011, como dos serviços de aluguer de equipamento de elevação faturados em 2012. Em relação aos meios de pagamento apenas apresentou em anexo ao direito de audição cópia de 5 canhotos de cheques no valor de 9.000,00, não sendo possível comprovar que estes cheques tenham tido como destino a P......... Lda e que serviram para pagamento destas faturas.”
Ora, atentos os factos indiciários constantes do RIT e sintetizados supra, conclui-se que os mesmos são de molde a justificar e desconsiderar as faturas respeitantes aos fornecedores supra evidenciados, por constituírem indícios sérios e objetivos de faturação falsa.
Com efeito, transpondo as regras do ónus da prova para o caso dos autos, concluímos que a AT reuniu diversos factos, que fez constar do relatório de inspeção tributária e que, no seu conjunto, permitem sustentar um juízo de forte probabilidade no sentido de que as referidas operações seriam fictícias, o que a levou a desconsiderar os respetivos custos.
Conforme já devidamente enunciado anteriormente, a AT não precisa de fazer prova da simulação apenas trazer à colação indícios suficientes para colocar em causa a veracidade da escrita.
No caso vertente, como visto, os fornecedores “E........., S.A”, “M........., LDA”, “P........., S.A” e “P......., S.A” são todos não declarantes, sem qualquer registo de trabalhadores a seu cargo.
É certo que esses factos são, efetivamente, fatores exógenos que indiciam comportamento relapsos dos fornecedores e não da própria Impugnante, a verdade é que o Tribunal entende que, de facto, a entidade fiscalizadora não deve descurar essa informação só pelo simples facto de se tratar de conduta de terceiro. Tal constatação pode e deve representar um ponto de partida para uma ação de inspeção mas não exime a AT de demonstrar os elementos, os factos que permitem concluir pela existência de indícios seguros de faturação falsa e legitimar as correções por operações simuladas o que, como visto, logrou fazer nestes autos.
Noutra formulação, a qualidade dos emitentes só quando é desacompanhada de outros elementos fácticos que revelem falsificação das faturas é que é manifestamente insuficiente para ilidir a presunção de veracidade de que goza a contabilidade do comprador, o que não é o caso dos autos.
Neste particular, o Tribunal não descura que o fornecedor “P........., LDA” é declarante mas, a verdade é que, como referido anteriormente, verificou-se que os valores de operações ativas constantes nas suas declarações periódicas de IVA são muito inferiores aos declarados pela Impugnante.
É certo que a Impugnante sustenta, neste particular, que “relativamente ao argumento de os prestador de serviços não possuírem os meios matérias e humanos necessários para realizar os trabalhos, são factos obtidos na fiscalização a outros contribuintes e que a eles dizem respeito, e nunca poderão servir para provar que se trata de “facturas falsas”, porém, sem razão, socorrendo-nos para o efeito no doutrinado no recente Aresto do TCA Sul, proferido no processo nº 06744/13, de 25.01.2018, a cuja fundamentação se adere e do qual se extrata o seguinte:
“II-No que concerne à prova que compete à Administração, o que é imprescindível é que aquela a faça de factos suficientes indiciadores a que o Tribunal possa concluir, “em virtude de leis naturais conhecidas pelos homens e que funcionam como máximas de experiência”, pela elevada probabilidade (ou até certeza) de que o negócio declarado por aquelas partes não corresponde à realidade materializada naquela factura”.
III -.Nesta tarefa, poderá a Administração Tributária lançar mão de elementos obtidos com recurso à fiscalização cruzada, junto de outros contribuintes, para obter os referidos indícios, pelo que tais indicadores de falsidade das facturas não têm necessariamente que advir de elementos do próprio contribuinte fiscalizado.” (destaques e sublinhados nossos).

Ter-se-á, portanto, de valorar enquanto circunstância indiciante a alegada inexistência de estrutura empresarial dos fornecedores, dado não possuírem instalações, trabalhadores e viaturas que seriam necessárias à prestação dos referidos serviços.
Adicionalmente, ter-se-á de reputar como relevante o facto dos fornecedores “E........., S.A”, “M........., LDA”, “P........., S.A” e “P........., LDA” pertencerem ao grupo empresarial da Impugnante e terem em comum o responsável (administrador, sócio gerente), concretamente, J........
É certo que o facto de o gerente da Impugnante ser também membro dos órgãos estatutários de outras empresas que prestam serviços à Impugnante não constitui razão, de per si, para que as operações sejam desconsideradas. Contudo, no caso dos autos, no conjunto da prova produzida entende-se que tal circunstância releva como indício bastante para sustentar a atuação da AT.
Sendo, igualmente, de valorar e considerar como indícios suficientes e razoáveis à luz das regras da experiência a ausência de arquivo dos documentos comprovativos das transações entre a Impugnante e estes fornecedores, “tendo sido argumentado que os mesmos se tinham extraviado devido a inundação quando os restantes documentos comprovativos das outras transações se encontravam arquivados, apesar de molhados”.
É certo que, conforme já devidamente evidenciado anteriormente, em sede de audição prévia ao projeto de conclusões da Inspeção Tributária a Impugnante supre, ainda que parcialmente, esse défice documental, tendo junto as faturas nº 18 e 22 respeitantes à empresa “E........., SA”, as faturas nºs 3, 11 e 23 concernentes pela empresa “M........., LDA”, a fatura nº 5, respeitante à “P........., SA” e as faturas 2011/00253, 2011/00217, 2011/00550, 2012/0112, 2012/0152, 2012/0201, 2012/0245, 2012/0247, 2012/0282, 2012/0299, 2012/0310, concernentes à empresa “P........., LDA”, porém a junção ulterior de tais faturas não permite afastar os indícios objetivos e sérios de faturação falsa.
Adicionalmente, a inexistência de quaisquer comprovativos de pagamentos relativos àquelas transações, e bem assim a falta de evidência dos pagamentos nos correspondentes extratos bancários, tem de ser valorado como indício de faturação falsa.
É certo, outrossim, que junta um cheque no valor de €9.800,00, e faz alusão a um registo contabilístico a débito de um cheque no valor de €5.000,00, para fazer prova do pagamento das faturas da “E........., SA” e cinco cheques no valor global de €45.000,00 para atestar o pagamento das faturas da “P......., LDA”, porém os mesmos, conforme veremos, em sede própria, não são de molde a infirmar a existência de indícios fortes de faturação que respeita a serviços não prestados.
Por último, a condição de insolvência dos fornecedores “E.........,S.A.”, “M........., LDA” e P........., S.A.” bem como a circunstância do fornecedor “P......., LDA”, se encontrar em liquidação, têm/devem ser entendidos como fatores indiciários e suficientes de faturação falsa.
Ora, tudo visto e ponderado, não precisando a AT de fazer prova da falsidade/simulação das faturas, mas apenas evidenciar a consistência do seu juízo, afigura-se que, in casu, invocou factos que traduzem uma probabilidade séria de as operações constantes nas faturas serem simuladas.
Ademais, sempre se terá de valorar a postura colaborante da AT. Com efeito, compulsado o teor do RIT resulta, indiscutivelmente, que a AT envidou esforços na obtenção de documentação, notificando a Impugnante para prestar esclarecimentos e juntar documentação com relevo para a descoberta da verdade material.
Porquanto, da conjugação destes fatores, conclui-se que mostram-se aptos a afastar a presunção que a Impugnante beneficia, uma vez que estes indícios trazidos pela AT são aptos e suficientes para fundamentar materialmente a conclusão de que as operações em causa são simuladas.”.

Atento o acima exposto, desde já se afirma que o tribunal ad quem acompanha a fundamentação proferida pelo tribunal a quo por entendermos ter sido efectuada uma correcta análise da situação fáctico-jurídica que permite concluir que a AT recolheu indícios sólidos, consistentes e suficientes, que demonstram com elevada probabilidade que as operações subjacentes às respectivas facturas não correspondem à realidade, cessando assim a presunção de veracidade prevista no art. 75º da LGT.

Vejamos porque assim o entendemos.

Considera a Recorrente que:
i) os indícios recolhidos pela AT, e considerados na sentença recorrida, não são sérios e suficientes para colocar em causa a veracidade das relações económicas da Recorrente com os seus fornecedores;
ii) que estamos apenas perante indícios externos e elementos obtidos através de fiscalização cruzada, inexistindo qualquer indício interno, junto da Recorrente, que valide a argumentação da AT;
iii) que não podem ser suficientes os indícios apresentados pela AT, para colocar em causa a veracidade das facturas e das relações económicas que as sustentam (cfr. alíneas c), f) e g) das conclusões).

Discordamos de tais conclusões porquanto consideramos que a AT na acção inspectiva recolheu indícios sérios, credíveis e suficientes para considerar que as operações tituladas pelas facturas em análise emitidas por aqueles fornecedores, não configuravam operações reais, indícios que se encontram vertidos na alínea J) do probatório.

Ao contrário do que afirma a Recorrente, a AT não se bastou com a recolha de indícios externos e na verdade, para além destes, recolheu igualmente indícios junto da Recorrente que se consubstanciaram em diligências no sentido de localizar as facturas consideradas como fictícias enquanto documentos de suporte aos valores que foram contabilizados, tendo ainda sido notificada a Recorrente para apresentar cópias dos meios de pagamento das referidas facturas. Mais fez a AT constar do relatório de inspecção que nos extractos bancários não existia evidência de pagamentos relativos àquelas transações (cfr. ponto 1.2.2 Fornecedores e III.2 Conclusões – constantes da alínea J) do probatório). Resta ainda acrescentar que no exercício do direito de audição foram apresentados pela Recorrente alguns documentos, os quais foram analisados pela AT em sede de audiência prévia como consta igualmente da alínea J) do probatório.

Mais resulta do probatório que a AT procedeu à notificação da Recorrente para justificar as operações facturadas, juntar cópia dos contratos ou outros documentos justificativos , apresentar as facturas bem como cópia dos meios de pagamento, tendo sempre actuado no procedimento com uma atitude colaborante no sentido da obtenção da documentação, notificando a Recorrente para prestar esclarecimentos e juntar a documentação relevante com vista à descoberta da verdade material. Podemos afirmar que a actuação da AT foi suficiente em conformidade com o princípio do inquisitório e da cooperação e que os indícios coligidos são consistentes com a existência de facturação fictícia e nessa medida o que releva é que em relação àquelas facturas em concreto foram recolhidos elementos suficientes, sérios e credíveis que permitem sustentar que as operações nelas mencionadas não correspondem a verdadeiras transacções económicas.

Em face do exposto cabe então ao Impugnante, ora Recorrente, a prova de que as operações tituladas pelas facturas efectivamente ocorreram, sendo verdadeiras as transações nelas mencionadas.

Ora sobre tal prova o tribunal a quo considerou o seguinte:
“(…) independentemente das irregularidades que se possam verificar do lado do emitente das faturas pelas empresas em discussão nos presentes autos, tal não obsta a que a Impugnante demonstre que as operações materiais nelas descritas, efetivamente, ocorreram.
Aqui chegados, e ajuizando o Tribunal que se encontra legitimada a atuação da AT que concluiu pela existência de custos indevidamente suportados, importa, então, aferir se a Impugnante alegou e logrou demonstrar factos que levem a concluir, inelutavelmente, pela prestação dos serviços pelas empresas com a denominação comercial “E........., S.A”, “M........., LDA”, “P........., S.A”, “P......., S.A”, e “P........., LDA”, emitentes das faturas em discussão nos presentes autos.”.

E efectuou a valoração da prova produzida nos seguintes termos:

“Como já devidamente evidenciado anteriormente e resulta do probatório, a ausência de arquivo dos documentos comprovativos das transações entre a Impugnante e os referidos fornecedores veio a ser ressalvada com a apresentação de algumas das faturas em análise.
Na verdade, em sede de audição prévia a Impugnante veio juntar as faturas n.º 18 e 22, emitidas pelo fornecedor “E........., S.A.”, as faturas n.º 3, 11 e 23, emitidas pelo fornecedor “M........., LDA”, a fatura n.º 5 emitida pelo fornecedor “P........., S.A.”, e as faturas n.º 2011/00253, 2011/0217, 2011/00550, 2012/10, 2012/0112, 2012/0152, 2012/0201, 2012/0245, 2012/0247, 2012/0282, 2012/0299, 2012/0310 emitidas pelo fornecedor “P........., LDA”.
Do acervo probatório decorre ainda que, também em sede de audição prévia, foi apresentado o cheque n.º ........ emitido em nome da “E........., S.A.” e ainda cinco cheques emitidos a favor da “P........., LDA”.
Cumpre, desde já, relevar que, só em parte, ocorreu essa supressão documental, uma vez que as faturas n.º 8, 18, 28, 31 e 34 melhor evidenciadas na alínea BB), as faturas descritas na alínea DD), e a fatura referida na alínea GG) não obstante a interpelação da AT, não foram apresentadas pela Impugnante à AT, traduzindo, ainda, um deficit instrutório de relevo.
Acresce que os documentos apresentados não são suficientes para provar a materialidade das operações, só indiciam a existência de operações e movimentos financeiros, entre a Impugnante e o emitente da fatura e não provam a existência da relação comercial efetiva e que lhe estará subjacente.
Assim, a apresentação das faturas e cheques supra identificados não dispensava a Impugnante de produzir prova relativamente à veracidade e materialidade das operações ali descritas.
É certo que resulta do probatório que a Impugnante, sempre que necessário, subcontrata serviços a entidades terceiras, a verdade é que a factualidade supra expendida não permite fazer a prova positiva das prestações de serviços elencadas nas faturas em questão.
Ademais, a Impugnante não alega que essas sociedades eram as únicas empresas que subcontratava, resultando, outrossim, do próprio RIT, não impugnado, que esses não são os únicos fornecedores/prestadores de serviços da Impugnante.

Com efeito, a Impugnante não concretizou, com rigor e conforme era seu ónus, quais as obras e quais os trabalhos, em concreto, que os trabalhadores ao serviço das empresas “E........., S.A”, “M........., LDA”, “P........., S.A”, “P......., S.A”, e “P........., LDA”, realizaram.

Aduza-se, em abono da verdade, em face dos factos índice supra expendidos que não basta à Impugnante alegar que os serviços foram realizados, não carreando aos autos prova que permita inferir, com segurança, que as mesmas se realizaram.

Importaria que a Impugnante evidenciasse que nos anos de 2010 a 2012 recorreu à subcontratação das empresas com a denominação comercial “E........., S.A”, “M........., LDA”, “P........., S.A”, “P......., S.A”, e “P........., LDA”, para realizar as obras, os serviços de limpeza industriais, e outro tipo de serviços, os quais teria de circunstanciar em termos fácticos para que o Tribunal pudesse, por um lado, assumir que tais operações materiais foram, efetivamente, realizadas e que o foram por essas mesmas empresas e, por outro lado, que tais operações se subsumem no artigo 23.º do CIRC, por serem indispensáveis para a obtenção de proveitos e para a manutenção da fonte produtora.
De relevar, outrossim, e conforme consta no Relatório de Inspeção Tributária foi feita menção expressa ao relatório elaborado pelo Administrador de Insolvência, onde é feita expressa menção que a sociedade “E........., SA” suspendeu atividade a partir de inícios de 2008.

Quanto à empresa “M........., LDA” importa sublinhar que ela foi declarada insolvente em 08.11.2010, no entanto em data ulterior à declaração de insolvência constam como contabilizadas pela Impugnante, na rubrica contabilística inerente a esse fornecedor, diversas faturas, mormente, fatura nº 34, 1, 4, 6 e 11 que perfazem o montante global de €647.104,33 (cfr. BB, CC), e DD da factualidade assente).

O mesmo sucede quanto à sociedade “P......., SA”, cuja insolvência data de 20.10.2006, sendo que em data ulterior à declaração de insolvência constam como contabilizadas pela Impugnante, na rubrica contabilística inerente a esse fornecedor, uma fatura datada de 31.03.2010, no montante de €131.349,76 (cfr. GG) e HH da factualidade assente).

No que concerne aos pagamentos, a Impugnante limita-se a juntar aos autos um cheque emitido a favor do fornecedor “E........., S.A.” e cinco cheques emitidos a favor do fornecedor “P........., LDA”.
Contudo, não só não foi produzida prova no sentido de que tais cheques foram aceites e depositados, como os valores em questão não permitem fazer a competente correspondência com as faturas constantes nos autos. Na verdade, da conjugação das faturas constantes nas alíneas Z), II) e JJ) com os meios de pagamento evidenciados em MM), NN) e OO) não se consegue fazer a consequente correspondência, uma vez que o valor contemplado nas faturas não apresenta meios de pagamento correspondentes.

De relevar, neste particular, que as faturas da “E........., S.A.” perfazem o valor global de €143.526,80, sendo que apenas foram apresentados, alegados, pagamentos de €14.800,00, donde, sempre ficaria por justificar uma quantia de €128.726,80, correspondente a aproxidamente 90% do montante das faturas.

O mesmo se passa relativamente à empresa “P........., LDA” cujas faturas ascendem ao valor global de €1.609.577,97, sendo que apenas foram apresentados, alegados, pagamentos de €45.000,00, porquanto só uma parte ínfima teria sido, alegadamente, objeto de comprovação de pagamento.

De sublinhar e reiterar que a Impugnante se limita a juntar os aludidos cheques e mais nenhum documento, não juntando tão-pouco segundas vias de cheques, extratos bancários ou outros elementos bancários e/ou internos que pudessem atestar o pagamento.
Acresce que, da prova testemunhal nada resultou quanto à questão dos pagamentos e tão pouco foi alegada a realização de pagamentos em numerário, sendo que, de todo o modo, em nome da previsibilidade e segurança do tráfego jurídico, a lei dá prevalência a prova documental sobre a prova testemunhal, coartando a apetência das partes para recorrerem a esta com intuitos de infirmar aquela.
Ademais, o Tribunal não pode deixar de ter presente que o pagamento em numerário é totalmente contrário a uma boa, recomendável, segura e habitual prática comercial.
Ora, analisada a prova produzida em sede de impugnação, conclui-se que a mesma não é suficiente para demonstrar a efetividade da prestação dos serviços. Por um lado, a prova testemunhal produzida foi insuficiente para a prova positiva dos factos e, por outro lado, a Impugnante não juntou aos autos outros elementos probatórios, designadamente de natureza documental (v.g. contratos de subempreitada, autos de medição, mapas de horas de trabalho prestado, identificação dos trabalhadores que estiveram nas obras, orçamentos) que contraditem a posição da AT e que comprovem, de forma inequívoca, que os trabalhos prestados foram efetivamente realizados pelos emitentes das faturas (cfr. Factos Não Provados 1 a 5), o que legitimava a Impugnante a deduzir os gastos efetivamente suportados, nos termos do artigo 23.º, n.º 1, alínea a) do CIRC.
Ademais, o facto de ter ocorrido uma inundação nas instalações onde estavam arquivadas as pastas da contabilidade da Impugnante (cfr. Factos Provados D e E) não desonera a Impugnante de produzir, por qualquer meio probatório, a prova da materialidade das operações a que essas faturas se reportam e, no caso, isso não aconteceu (cfr. Factos Não Provados 1 a 5).
Conclui-se, assim, que a Impugnante não produziu a prova da materialidade das operações tituladas pelas faturas aqui em discussão, quer relativamente às faturas que veio apresentar em sede de audição prévia quer relativamente às faturas que não chegaram a ser apresentadas, quanto às quais, se desconhece, inclusive, a respetiva designação, donde, a natureza dos serviços prestados, os quais, nem tão-pouco foram alegados na p.i.

Por fim, relativamente à circunstância de os fornecedores “E........., S.A.” e “M.........,LDA” e “P........., S.A” terem sido declaradas insolventes, foi alegada pela Impugnante a possibilidade de, não obstante essas condições, os fornecedores continuarem a laborar por recurso à subcontratação. Contudo, analisada a prova realizada, nada resultou provado quanto a esta questão.
Em suma, no que concerne à violação do artigo 23.º, n.º 1, alínea a) do CIRC, por desconsideração dos gastos alegadamente suportados pela Impugnante, não tendo ficado provado pela Impugnante que os mesmos se reportam a serviços efetivamente prestados, não devem ser anuladas as correções efetuadas e, bem assim, as liquidações emitidas nessa sequência que, ora, vêm sindicadas.
Tudo visto e ponderado, conclui-se que os indícios coligidos pela AT sustentam a sua atuação e que, por seu turno, a Impugnante não logrou provar a materialidade das operações tituladas nas faturas em análise de modo a infirmar os indícios de atuação. Assim, deverão manter-se na esfera jurídica da Impugnante as liquidações emitidas na sequência das correções apuradas.”

Perante a fundamentação acima transcrita e atenta a análise da prova produzida nos autos, consideramos que o tribunal a quo valorou correctamente a prova, valoração com a qual concordamos, considerando-se que efectivamente a Recorrente não logrou provar a materialidade das operações tituladas nas facturas em questão, pelo que, em conclusão, considera-se que a sentença recorrida não merece qualquer censura, sendo de negar provimento ao recurso.

Da condenação em custas

Nas causas de valor superior a € 275.000,00 a regra continua a ser o pagamento integral da taxa de justiça resultante da aplicação dos critérios legais, assumindo natureza excepcional a dispensa, pelo juiz, de pagamento do remanescente da taxa de justiça ao abrigo do disposto no artigo 6.º, n.º 7, do Regulamento das Custas Processuais.
Tal dispensa – total ou parcial – só deverá ocorrer em situações de manifesto desequilíbrio entre o montante a pagar e a actividade desenvolvida pelo tribunal, o que se entende verificar.
Como tal, ponderando, a complexidade da matéria jurídica e o número de questões colocadas e, atendendo à lisura da conduta das partes e ao valor do processo, que é de € 685.192,10, justifica-se a dispensa total de pagamento do remanescente de taxa de justiça.