Acórdãos TCAS

Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul
Processo:859/10.3BELRA
Secção:CT
Data do Acordão:04/07/2022
Relator:TÂNIA MEIRELES DA CUNHA
Descritores:IRC
MÉTODOS DIRETOS
METÓDOS INDIRETOS
Sumário:I - Reflexo do respeito pelo princípio da tributação pelo rendimento real é a circunstância de o recurso à aplicação de métodos indiretos de avaliação da matéria coletável ser subsidiária em relação à avaliação direta.
II - O recurso a uma ou outra das formas de avaliação não é uma opção arbitrária da AT: ou se verificam condições para a avaliação direta ou, não existindo, é possível recorrer à avaliação indireta.
III - Não é qualquer omissão, erro ou inexatidão das declarações ou da contabilidade do sujeito passivo que permite o recurso a métodos indiretos de avaliação da matéria coletável, sendo exigido que tais irregularidades sejam de tal forma relevantes que tornem inviável a quantificação direta.
IV - Sendo certo que a avaliação direta parte das declarações dos contribuintes ou dos dados constantes da contabilidade, pode fundar-se noutros elementos objetivos, desde que os mesmos permitam, com segurança, concluir no sentido da ocorrência do facto tributário e da sua quantificação concreta.
Aditamento:
1
Decisão Texto Integral:I. RELATÓRIO

B... - ..., Lda (doravante Recorrente ou Impugnante) veio apresentar recurso da sentença proferida a 21.01.2019, no Tribunal Administrativo e Fiscal (TAF) de Leiria, na qual foi julgada improcedente a impugnação por si apresentada, que teve por objeto as liquidações adicionais de imposto sobre o rendimento das pessoas coletivas (IRC), referentes aos exercícios de 2005 e 2007.

O recurso foi admitido, com subida imediata nos próprios autos e com efeito meramente devolutivo.

Nesse seguimento, a Recorrente apresentou alegações, nas quais concluiu nos seguintes termos:

“- Contrariamente ao que veio a ser sentenciado pelo Tribunal "a quo", as constatações expostas na presente peça processual, conduzirão julga-se, à revogação da Sentença sob recurso e à procedência da impugnação;

- Pela simples apreciação do conteúdo do relatório, mormente dos pressupostos dos SIT subjacentes às presentes liquidações - Pontos III. 1 e III. 2 - colhe-se que as correcções realizadas, não ostentam a natureza de "meramente aritméticas resultante de imposição legal (Correcções Técnicas)";

- E porque assim, devendo em consequência - em ordem ao correcto apuramento da matéria tributável - ter sido usado na tributação o método indirecto, adoptando-se o recurso ao procedimento de revisão previsto nos art-s. 91° e seguintes da Lei Geral Tributária;

- Assim não tendo acontecido, e ao usar-se erróneo método na tributação, verificou-se preterição de formalidades legais essenciais;

- O uso de inadequado método de tributação pelos SIT, teve como consequência, que as liquidações objecto da Sentença "sub-judice", se encontrem eivadas de erro, advindo de excesso quantificação ( tal como discorre de 31 a 36. e 63. a 78. da P. I. );

- Tendo proporcionado a obtenção e fixação de resultados irrealistas, impossíveis até!;

- Com efeito, as liquidações ora impugnadas encontram-se não só erradas nos pressupostos de facto elencados nos vários Pontos do relatório que subjazem à tributação, como pecam por origem em errada aplicação do direito;

Como se deixou dito,

- A Sentença sob recurso, veio a validar as liquidações impugnadas, mantendo-as na ordem jurídica, em síntese e em suma, apenas por considerar, que cabia à recorrente fazer prova dos custos que alega serem de considerar nas liquidações, e que pretenderia ver considerados como componente negativa do lucro tributável por via da correcção dos proveitos (a fls. 17);

- Ignorando tudo o alegado nas P. I. (s), acerca do indevido método utilizado na tributação e suas consequências ao nível da tributação potenciada;

- Ao ter decidido como decidiu, a Sentença "sub-judice" peca por erro de julgamento, advindo das seguintes circunstâncias:

A) A factualidade descrita no Relatório e dada como provada vertida na Sentença, é face à abundante jurisprudência citada na P. I., de molde a impor decisão diversa daquela que veio a ser tomada;

B) Mesmo abstraindo da prova testemunhal, o que é um facto, é que é linear a conclusão de que as liquidações deveriam ter sido realizadas por métodos presuntivos (métodos indirectos);

C) Fazendo tábua-rasa das alegações vertidas na P. I. de 15 a 78, e das mesmas não conhecendo devidamente, avaliou mal as provas relativas a este aspecto emergentes do próprio relatório dos SIT;

D) Tendo a Sentença recorrida julgado erradamente, ao fazer errónea avaliação da factualidade ali expressa e dada como provada;

E) Não deveria nem poderia assim, sancionar o método de tributação usado pelos SIT, devendo ter concluído pela sua utilização indevida e ilegal;

F) E reconhecer que em ordem ao correcto apuramento do lucro tributável, deveria ter sido usado na tributação o método indirecto; as liquidações deveriam ter sido realizadas por métodos presuntivos (métodos indirectos), o que aliás linearmente se impunha;

Acresce que,

G) O V. Tribunal "a quo", não conheceu do depoimento da testemunha Luís Leal;

H) Contrariamente ao decidido, o depoimento da aludida testemunha afigura-se-nos assaz relevante para se aquilatar do alegado na parte final da presente peça processual;

I) Qual seja, os proveitos dos aludidos exercícios e subjacentes às liquidações, tendo sido formalmente obtidos pela recorrente, porquanto outorgou as respectivas escrituras de venda, constituíram de facto proveitos da D. E... / A... - ... LDA;

J) Que foi quem, ao realizarem-se as vendas, recebeu as contraprestações respectivas;

K) Ignorando em absoluto o depoimento da aludida testemunha, omitiu factos essenciais para a descoberta da verdade material;

L) Pecando a Sentença por deficit de fundamentação, designadamente, por omissão e falta de exame crítico das provas;

M) Omitindo factos essenciais com vista à boa decisão da causa;

- E d'estarte, devendo face a todo o exposto, revogar-se a Sentença recorrida, por errada aplicação do direito advinda de erro na apreciação das provas, carência de conhecimento de questões que deveria ter conhecido com vista à boa decisão da causa, por omissão de conhecimento e falta de análise crítica das provas e por erro de quantificação do imposto liquidado;

- Tudo razões que determinaram erro de julgamento;

- Devendo ordenar-se a anulação integral das liquidações de IRC e dos respectivos juros compensatórios objecto da impugnação;

- E por tudo o exposto, verificando-se erro de direito, por violação das disposições constantes dos normativos dos artº s. 17.º n.º 1, 18.º, 23.º n.º 1, 28.º e 52.º todos do CIRC, art.º 55.º, art.º 77.º, n.º 1, bem como dos art.ºs 87.º , 88.º e 91.º da LGT, por remissão do n.º 1 do Art.º 39.º e 54.º do CIRC (à data dos factos em vigor);

- E ainda as do Art.º 125.º do CPPT, do Art.º 615.º do CPC (aplicável ao processo fiscal, “ ex-vi ” do Art.º 2.º do CPPT), Art.º 125.º do CPA, e art.ºs. 18.º , n.º 2 e 266.º da CRP.

Excelentíssimos Senhores Juízes Desembargadores:

Decidindo como se conclui e vai pedido, concedendo provimento ao presente recurso, assim o julgamos, fareis uma vez mais

JUSTIÇA!”.

A Fazenda Pública (doravante Recorrida ou FP) não contra-alegou.

Foram os autos com vista ao Ilustre Magistrado do Ministério Público, nos termos do então art.º 289.º, n.º 1, do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT), que emitiu parecer, no sentido de ser negado provimento ao recurso.

Colhidos os vistos legais (art.º 657.º, n.º 2, do CPC, ex vi art.º 281.º do CPPT) vem o processo à conferência.

São as seguintes as questões a decidir:

a) Há erro de julgamento, por errada apreciação das provas?

b) Verifica-se nulidade, por omissão de pronúncia?

c) Há erro de julgamento, em virtude de estarem preenchidos os pressupostos de avaliação indireta da matéria coletável?

II. FUNDAMENTAÇÃO DE FACTO

II.A. O Tribunal recorrido considerou provada a seguinte matéria de facto:

“A) Os Serviços de Inspeção Tributária, da Direção de Finanças de Leiria, realizaram uma ação inspetiva à Impugnante respeitante aos anos de 2005 a 2007 - conforme documento a folhas 120 a 134 do P.A.1, cujo teor se dá, aqui, por integralmente reproduzido;

B) No âmbito da ação inspetiva a que se alude em A) foi elaborado “Relatório de Inspecção Tributária”, do qual consta conforme segue:

«(…)


«Imagem no original»


«Imagem no original»

(…)» - conforme documento a folhas 120 a 134 do P.A.1, cujo teor se dá, aqui, por integralmente reproduzido;

C) Em 19.08.2019 foram emitidas em nome da Impugnante as liquidações de IRC n.ºs 2009 8310015789 e 2009 8310016175, respeitantes aos anos de 2005 e 2007, respetivamente, no valor global de 130.411,51 euros – conforme documentos a folhas 33 a 37 do processo físico, cujo teor se dá, aqui, por integralmente reproduzido;

D) Em 27.01.2010 foi recebida no Serviço de Finanças das Caldas da Rainha, “reclamação graciosa” em nome da Impugnante, contra a liquidação de IRC do ano de 2005 a que se alude em C) – conforme documento a folhas 38 a 45 do processo físico, cujo teor se dá, aqui, por integralmente reproduzido;

E) Em 03.02.2010 foi recebida no Serviço de Finanças das Caldas da Rainha, “reclamação graciosa” em nome da Impugnante, contra a liquidação de IRC do ano de 2007 a que se alude em C) – conforme documento a folhas 46 a 53 do processo físico, cujo teor se dá, aqui, por integralmente reproduzido;

F) Em 05.04.2010 foi prestada informação no âmbito da “reclamação graciosa” a que se alude em D), da qual consta conforme segue:

«(…)







(…)» - conforme documento a folhas 55 a 57 do processo físico, cujo teor se dá, aqui, por integralmente reproduzido;

G) Sobre a informação a que se alude em F) foi exarado despacho do Diretor de Finanças de Leiria, datado de 06.04.2010, do qual consta conforme segue:

«Concordo, indefiro (…)» - conforme documento a folhas 55 a 57 do processo físico, cujo teor se dá, aqui, por integralmente reproduzido;

H) O teor do despacho a que se alude em G) foi notificado através de ofício datado de 06.04.2010 – conforme documentos a folhas 54 a 57 do processo físico, cujo teor se dá, aqui, por integralmente reproduzido;

I) Em 05.04.2010 foi prestada informação no âmbito da “reclamação graciosa” a que se alude em E), da qual consta conforme segue:

«(…)


«Imagem no original»





(…)» - conforme documento a folhas 59 a 61 do processo físico, cujo teor se dá, aqui, por integralmente reproduzido;

J) Sobre a informação a que se alude em I) foi exarado despacho do Diretor de Finanças de Leiria, datado de 06.04.2010, do qual consta conforme segue:

«Concordo, indefiro (…)» - conforme documento a folhas 59 a 61 do processo físico, cujo teor se dá, aqui, por integralmente reproduzido;

K) O teor do despacho a que se alude em G) foi notificado através de ofício datado de 06.04.2010 – conforme documentos a folhas 58 a 61 do processo físico, cujo teor se dá, aqui, por integralmente reproduzido;

L) A petição da impugnação foi recebida no Serviço de Finanças das Caldas da Rainha em 04.05.2010 – conforme carimbo aposto a folhas 1 do processo físico, cujo teor se dá, aqui, por integralmente reproduzido”.

II.B. Relativamente aos factos não provados, refere-se na sentença recorrida:

“Inexistem”.

II.C. Foi a seguinte a motivação da decisão quanto à matéria de facto:

“O Tribunal formou a sua convicção, quanto aos factos provados, com base nos documentos constantes dos autos, acima identificados”.

II.D. Atento o art.º 662.º, n.º 1, do CPC, ex vi art.º 281.º do CPPT, e considerando o disposto no art.º 249.º do Código Civil, corrige-se o lapso constante do facto C) nos seguintes termos:

Facto C): onde se lê “Em 19.08.2019…” deve ler-se “Em 19.08.2009…”.

II.E. Do erro de julgamento da matéria de facto

A Recorrente, não obstante, de um lado, referir concordar com a decisão proferida sobre a matéria de facto, de outro, imputa-lhe vício, por entender que a mesma desconsiderou o depoimento da testemunha Luís Leal.

Considerando o disposto no art.º 640.º do CPC, ex vi art.º 281.º do CPPT, a impugnação da decisão proferida sobre a matéria de facto carateriza-se pela existência de um ónus de alegação a cargo do Recorrente, que não se confunde com a mera manifestação de inconformismo com tal decisão (1).

Assim, o regime vigente atinente à impugnação da decisão relativa à matéria de facto impõe ao Recorrente o ónus de especificar, sob pena de rejeição:

a) Os concretos pontos de facto que considere incorretamente julgados [cfr. art.º 640.º, n.º 1, al. a), do CPC];

b) Os concretos meios probatórios, constantes do processo ou de registo ou gravação nele realizada, que impõem, em seu entender, decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados diversa da recorrida [cfr. art.º 640.º, n.º 1, al. b), do CPC], sendo de atentar nas exigências constantes do n.º 2 do mesmo art.º 640.º do CPC;

c) A decisão que, no seu entender, deve ser proferida sobre as questões de facto impugnadas [cfr. art.º 640.º, n.º 1, al. c), do CPC].

Especificamente quanto à prova testemunhal, dispõe o n.º 2 do art.º 640.º do CPC:

“2 - No caso previsto na alínea b) do número anterior, observa-se o seguinte:

a) Quando os meios probatórios invocados como fundamento do erro na apreciação das provas tenham sido gravados, incumbe ao recorrente, sob pena de imediata rejeição do recurso na respetiva parte, indicar com exatidão as passagens da gravação em que se funda o seu recurso, sem prejuízo de poder proceder à transcrição dos excertos que considere relevantes”.

Como tal, não basta ao Recorrente manifestar de forma não concretizada a sua discordância com a decisão da matéria de facto efetuada pelo Tribunal a quo, impondo­-se-lhe os ónus já mencionados (2).

Transpondo estes conceitos para o caso dos autos, verifica-se que tais ónus não foram cumpridos.

Com efeito, não só a Recorrente não densificou que facto ou factos considera provados, limitando-se a descrever o depoimento da testemunha, como não identificou os meios probatórios nos termos legalmente exigíveis (designadamente, não indicando com exatidão as passagens da gravação em que se funda o seu entendimento).

Em consequência, nada se pode apontar quanto ao referido pelo Tribunal a quo, no sentido de a prova testemunhal ser, in casu, insuficiente.

Face ao exposto, rejeita-se o recurso nesta parte.

III. FUNDAMENTAÇÃO DE DIREITO

III.A. Da nulidade da sentença, por falta de fundamentação

Considera a Recorrente que a sentença recorrida padece de nulidade, por défice de fundamentação, em virtude da omissão e falta de exame crítico das provas.

Nos termos do art.º 125.º, n.º 1, do CPPT, constitui nulidade da sentença a não especificação dos fundamentos de facto e de direito [cfr. igualmente o art.º 615.º, n.º 1, al. b), do CPC].

A nulidade por não especificação dos fundamentos de facto e de direito abrange as situações de falta absoluta de fundamentação de facto ou de direito (3).

A lei processual exige, com efeito, que a sentença esteja cabalmente fundamentada, de facto e de direito, como resulta, desde logo, do disposto no art.º 123.º, n.º 2, do CPPT, bem como no art.º 607.º, n.ºs 3 e 4, do CPC, por forma a que seja perfeitamente apreensível o itinerário cognoscitivo percorrido, fundamental para a sua adequada compreensão e eventual impugnação.

Nas palavras de Alberto dos Reis (4), “[u]ma decisão sem fundamentos equivale a uma conclusão sem premissas ; é uma peça sem base”.

Não obstante cumpre distinguir a não especificação dos fundamentos de facto e de direito, que se configura como nulidade da sentença, nos termos já referidos, da existência de algumas insuficiências ou deficiências na fundamentação de facto e de direito.

“O que a lei considera nulidade é a falta absoluta de motivação; a insuficiência ou mediocridade da motivação é espécie diferente, afecta o valor doutrinal da sentença, sujeita-a ao risco de ser revogada ou alterada em recurso, mas não produz nulidade.// Por falta absoluta de motivação deve entender-se a ausência total de fundamentos de direito e de facto” (5).

Atento o disposto no art.º 123.º, n.º 2, do CPPT, na elaboração da sentença o juiz deverá discriminar a matéria provada da não provada, fundamentando as suas decisões.

É no âmbito deste discurso fundamentador que se insere a análise crítica das provas. A este propósito, chama-se à colação o disposto no n.º 4 do art.º 607.º do CPC, nos termos do qual “[n]a fundamentação da sentença, o juiz declara quais os factos que julga provados e quais os que julga não provados, analisando criticamente as provas, indicando as ilações tiradas dos factos instrumentais e especificando os demais fundamentos que foram decisivos para a sua convicção”.

Com efeito, a suficiência do exame crítico da prova há de ser aferida sob a perspetiva de a decisão exteriorizar o percurso cognitivo percorrido pelo julgador, independentemente de essa exteriorização ser mais ou menos extensa.

Ora, no caso, tal percurso cognitivo encontra-se explanado, não se tendo bastado a sentença em elencar meios de prova, mas tendo sim esclarecido por que considerou a prova documental e por que motivo não relevou a prova testemunhal (ainda que neste caso, sistematicamente, a sua abordagem tenha sido feita a par do discurso de direito fundamentador: “perscrutada a factualidade provada extrai-se não ter a Impugnante logrado efetuar a demonstração fática que sobre si impendia, a qual, na senda da jurisprudência invocada e aqui acolhida, teria de ser suportada documentalmente ou, pelo menos, complementada com elementos de prova documental, ainda que sem a natureza de ‘documentos típicos de despesa’”).

Assim, atentando no teor da decisão recorrida, verifica-se que na mesma não foi omitida a apreciação de qualquer prova. O que o Tribunal a quo considerou, nos termos a que já nos referimos supra, é que a prova testemunhal produzida não tinha a virtualidade de dar como provada a factualidade alegada pela Recorrente, considerando ser imprescindível que tal prova fosse sustentada documentalmente. Se este entendimento foi correto ou não, tal trata-se não de nulidade, mas de eventual erro de julgamento (sendo certo que, como já apreciado, a Recorrente não impugnou cabalmente da decisão proferida sobre a matéria de facto).

Face ao exposto, improcede o alegado pela Recorrente.

III.B. Do erro de julgamento, no que respeita ao método utilizado pela inspeção tributária

Considera a Recorrente que o Tribunal a quo errou no seu julgamento, na medida em que a administração tributária (AT) devia ter recorrido a métodos indiretos de determinação da matéria coletável e não a correções técnicas.

Vejamos.

É desiderato constitucionalmente consagrado que a tributação das empresas incide fundamentalmente sobre o seu rendimento real [cfr. art.º 104.º, n.º 2, da Constituição da República Portuguesa (CRP)].

Com efeito, nos termos do art.º 104.º, n.ºs 1 e 2, da CRP:

“1. O imposto sobre o rendimento pessoal visa a diminuição das desigualdades e será único e progressivo, tendo em conta as necessidades e os rendimentos do agregado familiar.

2. A tributação das empresas incide fundamentalmente sobre o seu rendimento real”.

O princípio da igualdade, evidenciado, desde logo, nos n.ºs 1 e 2 do supracitado art.º 104.º da CRP, abrange quer a vertente da igualdade perante a lei fiscal, no sentido de não haver discriminação dos cidadãos face à referida lei, quer a vertente da igualdade tributária ou igualdade de sacrifícios; esta encontra-se estreitamente ligada ao princípio da capacidade contributiva, enquanto reflexo da igualdade material.

Como referido no Acórdão do Tribunal Constitucional n.º 127/2004, de 03.03.2004:

“A tributação segundo o rendimento real é, numa certa dimensão, uma decorrência necessária do princípio da capacidade contributiva. É ele que justifica que a Constituição estabeleça que o sistema fiscal não pode deixar de assegurar “uma repartição justa dos rendimentos e da riqueza” (art.º 103º, n.º 1) e que especifique, posteriormente, que os impostos devem ter em conta as “necessidades e os rendimentos [concretos] do [de cada] agregado familiar” e, finalmente, que a “tributação das empresas incide fundamentalmente sobre o seu rendimento real”.

Mas o rendimento real fiscalmente relevante não é, em si próprio, uma realidade de valor fisicamente apreensível, mas antes um conceito normativamente modelado e contabilisticamente mensurável, sendo constituído, simpliciter, “pela soma algébrica do resultado líquido do exercício e das variações patrimoniais positivas e negativas [previstas na lei e] verificadas no mesmo período” (…) - o saldo entre os proveitos ou ganhos provenientes das mais diversas fontes, como vendas, bónus, comissões, rendimentos de imóveis, rendimentos de carácter financeiro, prestações de serviços, mais-valias realizadas, subsídios, etc., menos os custos ou perdas, como os encargos relativos à produção, distribuição e venda, encargos de natureza financeira e de natureza administrativa, encargos fiscais e parafiscais, reintegrações e amortizações, etc., acrescido das variações patrimoniais positivas ou diminuído das variações patrimoniais negativas, previstas na lei”.

O princípio da tributação pelo rendimento real admite, no entanto, exceções ou desvios (veja-se que o n.º 2 do art.º 104.º da CRP utiliza o advérbio “fundamentalmente”), devidamente fundados e justificados (6).

Reflexo do respeito pelo princípio da tributação pelo rendimento real é a circunstância de o recurso à aplicação de métodos indiretos de avaliação da matéria coletável ser subsidiária em relação à avaliação direta [cfr. art.º 85.º, n.º 1, da Lei Geral Tributária (LGT)].

A este propósito, e para melhor densificação dos termos em que se admite o recurso a um ou outro método de determinação da matéria coletável, há que apelar, desde logo, ao art.º 81.º da LGT, nos termos do qual:

“1 - A matéria tributável é avaliada ou calculada diretamente segundo os critérios próprios de cada tributo, só podendo a administração tributária proceder a avaliação indireta nos casos e condições expressamente previstos na lei”.

Por seu turno, o art.º 83.º do mesmo diploma determina que:

“1 - A avaliação direta visa a determinação do valor real dos rendimentos ou bens sujeitos a tributação.

2 - A avaliação indireta visa a determinação do valor dos rendimentos ou bens tributáveis a partir de indícios, presunções ou outros elementos de que a administração tributária disponha”.

A avaliação direta tem como ponto de partida as declarações dos contribuintes e/ou os dados apurados na sua contabilidade, que se presumem verdadeiros – cfr. o art.º 75.º, n.º 1, da LGT. No entanto, como decorre do mesmo art.º 75.º, mas do seu n.º 2, a presunção de veracidade da contabilidade cessa quando revelar “… omissões, erros, inexatidões ou indícios fundados de que não refletem ou impeçam o conhecimento da matéria tributável real do sujeito passivo”.

Veja-se que não é qualquer omissão, erro ou inexatidão das declarações ou da contabilidade do sujeito passivo que permite o recurso a métodos indiretos de avaliação da matéria coletável, sendo exigido que tais irregularidades sejam de tal forma relevantes que tornem inviável a quantificação direta. Assim, se, apesar de haver irregularidades contabilísticas, for possível quantificar diretamente a matéria coletável, deve-se lançar mão dos métodos diretos. Ou seja, sendo certo que a avaliação direta parte das declarações dos contribuintes ou dos dados constantes da contabilidade, pode fundar-se noutros elementos objetivos, desde que os mesmos permitam, com segurança, concluir no sentido da ocorrência do facto tributário e da sua quantificação concreta.

A aplicação de métodos diretos de avaliação da matéria coletável redunda nas chamadas correções técnicas ou meramente aritméticas (7).

Apelando às palavras de Casalta Nabais (8), “as correcções técnicas, são as correcções que a administração tributária faz à matéria tributável determinada no âmbito da avaliação directa, como a correcção concretizada, por exemplo, na não consideração de determinadas verbas como custos fiscais assim qualificadas na declaração de rendimentos (…) [;] (…) as correcções aritméticas ou correcções meramente aritméticas, têm lugar quando a administração tributária se limita a corrigir erros de cálculo das declarações-liquidações”.

Já a avaliação indireta deverá ocorrer apenas nos casos previstos nos art.ºs 87.º a 89.º da LGT, para que especificamente remetia o, à época, art.º 52.º do Código do IRC (CIRC).

O recurso a estes meios de avaliação não é discricionário, como se conclui do que viemos expondo: estão legalmente definidas, de forma circunscrita, as situações em que é admissível à AT a sua utilização. Ademais, a presunção de rendimento que venha a funcionar é ilidível, podendo o contribuinte, desde logo, demonstrar o excesso na quantificação (9).

Portanto, o nosso ordenamento prevê que a avaliação da matéria tributável se possa realizar direta ou indiretamente, sendo que o recurso à avaliação indireta funciona como ultima ratio, só podendo ocorrer quando se revele impossível o recurso à avaliação direta (10).

Posto isto, o recurso a uma ou outra das formas de avaliação não é uma opção arbitrária da AT: ou se verificam condições para a avaliação direta ou, não existindo, nos termos já assinalados supra, é possível recorrer à avaliação indireta.

Feito este introito, cumpre apreciar o caso sob apreciação.

In casu, como resulta da análise do relatório de inspeção tributária (RIT), que esteve na origem das liquidações impugnadas, a AT procedeu a correções técnicas em sede de IRC, uma vez que detetou, do lado dos proveitos, que nos mesmos não estavam refletidos os rendimentos relacionados com escrituras de compra e venda de imóveis celebradas. Considerando o valor declarado na escritura ou o valor da avaliação, a AT efetuou as correções. Do lado dos custos, a AT considerou ainda enquanto tais um conjunto que concretamente mensurou e identificou.

Desde logo, ao contrário do referido pela Recorrente, estamos perante correções técnicas, dado que estão baseadas não em presunções, mas em dados objetivos e mensurados, tanto quanto aos custos como quanto aos proveitos. É certo que se concluiu que a contabilidade da Recorrente padecia de deficiências. No entanto, como referido, nem todas as situações de deficiência, total ou parcial, da contabilidade conduzem à aplicação de métodos indiretos, dado que tal só pode ocorrer quando não seja de todo possível o recurso aos métodos diretos de correção.

No caso, tendo a AT dados objetivos, explanados no RIT, quer quanto aos custos quer quanto aos proveitos, em obediência ao disposto no art.º 81.º da LGT, lançou mão de correções técnicas.

Com efeito, perante a informação em causa, a AT dispunha de elementos para determinar, de forma direta, valores não declarados pela Recorrente, pelo que, não só podia, como devia proceder a tal determinação – repete-se, a opção entre um ou outro método não se trata de um poder discricionário da AT.

Como tal, não havia um contexto que motivasse o uso de métodos indiretos de determinação da matéria coletável (e, em consequência, o subsequente procedimento de revisão), motivo pelo qual não foi preterida qualquer formalidade essencial, ao contrário do que refere a Recorrente.

Questão diferente é se as correções padecem de erro sobre os pressupostos, designadamente em termos de quantificação, vício esse que o contribuinte pode sempre suscitar, sendo certo que, nos termos do art.º 74.º, n.º 1, da LGT, lhe cabe a ele o ónus da prova da factualidade que permita concluir nesse sentido – sendo que, como resulta da decisão proferida sobre a matéria de facto, não impugnada cabalmente, nada foi provado a este respeito, carecendo de relevância a apreciação do alegado que tenha relação com factualidade que não a mencionada em II.

Não é suficiente, ademais, a este respeito, afirmar de forma meramente conclusiva que os custos considerados são irrealistas. Veja-se que, como decorre do RIT, e não é posto em causa, a Recorrente encontrava-se numa fase em que pretendia vender o seu património, para cessar a atividade, pretendendo alienar imóveis já há muito construídos. Este contexto factual implica não se poder, tout court, considerar irrealista um montante relativamente pequeno de custos, não sendo, pois, notória a sua não adesão à realidade.

Assim, considera-se que, no caso, ficou cabalmente sustentado no RIT o recurso a métodos diretos de tributação, nada tendo sido provado pela Recorrente que permita concluir em sentido distinto.

Como tal, carece de razão a Recorrente.

IV. DECISÃO

Face ao exposto, acorda-se em conferência na 2.ª Subsecção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul:

a) Negar provimento ao recurso;

b) Custas pela Recorrente;

c) Registe e notifique.


Lisboa, 07 de abril de 2022

(Tânia Meireles da Cunha)

(Susana Barreto)

(Patrícia Manuel Pires)

(1) Cfr. António dos Santos Abrantes Geraldes, Recursos no Novo Código de Processo Civil, 5.ª Edição, Almedina, Coimbra, 2018, p. 169.
(2) V., a título exemplificativo, o Acórdão deste TCAS, de 27.04.2017 (Processo: 638/09.0BESNT) e ampla doutrina e jurisprudência no mesmo mencionada.
(3) V., neste sentido, a título ilustrativo, os Acórdãos do Supremo Tribunal Administrativo, de 24.01.2018 (Processo: 01411/16), de 25.11.2015 (Processo: 0162/15) e de 04.03.2015 (Processo: 01939/13) e os deste TCAS, de 15.11.2018 (Processo: 1339/10.2BELRA) e de 15.05.2014 (Processo: 07508/14).
(4) Alberto dos Reis, Código de Processo Civil, Vol. V, p. 139.
(5) Alberto dos Reis, ob. cit., p. 140.
(6) V. a este propósito o Acórdão do Plenário do Tribunal Constitucional n.º 84/2003, de 12.02.2003.
(7) Para uma noção de correções meramente aritméticas, v. o Acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte, de 13.09.2013 (Processo: 00120/03 – Porto).
(8) Direito Fiscal, 5.ª Ed., Almedina, Coimbra, 2009, p.389.
(9) Cfr. a este respeito o Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, de 12.07.2000 (Processo: 022428).
(10) V. a esse respeito José Maria Fernandes Pires (Coord), Maria João Menezes, José Ramos Vidal e Gonçalo Bulcão, Lei Geral Tributária Comentada e Anotada, Almedina, Coimbra, 2015, pp. 867 e 888.