Acordão do Tribunal Central Administrativo

Acórdãos TCAS	Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul
Processo:	370/09.5BELRS

Secção:	CT


Data do Acordão:	11/07/2024

Relator:	JORGE CORTÊS

Descritores:	IVA. INVESTIGAÇÃO CIENTÍFICA. ACTIVIDADE ECONÓMICA.

Sumário:	I. Estando em causa sujeito passivo que se dedica à actividade de investigação científica, através da qual realiza prestações de serviço a título oneroso, em favor de terceiros, os subsídios de equipamento que recebe não justificam a sua integração na categoria de sujeito passivo misto, com pro rata de dedução, porquanto tais subsídios apresentam uma relação directa com a sua actividade económica. II. Não é possível distinguir entre actvidade de investigação científica pura e actividade de investigação científica aplicada, porquanto o conceito de actividade económica no âmbito do IVA inclui os actos de preparação e os actos “malogrados” da mesma, não implicando tal conceito a existência de um beneficiário directo e imediato da mesma.


Votação:	UNANIMIDADE


Indicações Eventuais:	Subsecção Tributária Comum


Aditamento:

Decisão Texto Integral:

Acordam, em conferência, os juízes que constituem a 1ª Subsecção da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul:
I. RELATÓRIO
A Representante da Fazenda Pública, veio, em conformidade com o artigo 282.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário, recorrer da sentença proferida pelo Tribunal Tributário de Lisboa, de 26 de janeiro de 2022, que julgou procedente a impugnação judicial deduzida por I………-ID-Instituto E…………………… C.I.D. Lisboa, contra a liquidação adicional de Imposto sobre o Valor Acrescentado («IVA») e respetivos juros compensatórios, referente aos exercícios de 2004 e 2005, no valor total de €336.934,81.
A Recorrente termina as alegações de recurso formulando as seguintes conclusões:
«A. Visa o presente recurso reagir contra a douta sentença proferida nos autos acima identificados que julga parcialmente procedente a impugnação deduzida pela Impugnante I………-ID-INSTITUTO E…………………… C.I.D. EM LISBOA contra a impugnação judicial deduzida contra os actos de liquidação adicional de IVA, e juros compensatórios, referentes aos exercícios de 2004 e de 2005.
B. A questão em apreciação no presente recurso é aferir da natureza da actividade da Impugnante, para efeitos de IVA, tendo em vista determinar a correcção do enquadramento do Impugnante como sujeito passivo misto, e o Tribunal a quo julgou a impugnação procedente, por entender estarmos perante uma actividade económica sujeita a tributação em sede IVA.
C. Todavia, não pode a Fazenda Pública, com o devido respeito, conformar-se com a douta sentença, aqui recorrida, face ao entendimento de que o Tribunal a quo incorreu em erro de julgamento de facto e de direito, porquanto os factos assentes a que apela o Tribunal a quo se configuram, por um lado, insuficientes para alicerçar o juízo em que assenta a decisão, e por outro lado, configuram-se aptos a desenhar a solução jurídica defendida pela AT e subjacente às liquidações impugnadas, com consequente aplicação à Impugnante com referência às operações em análise do regime jurídico decorrente do disposto no artigo 23.º do Código do IVA.
D. O Tribunal a quo assenta o juízo que fundamenta o julgamento procedente nos factos constantes das alíneas 4) a 5) do probatório, e conclui, quando colocado perante a questão de estarmos ou não, quanto às actividades de investigação prosseguidas pela Impugnante e em análise nos autos, perante uma actividade económica, que se trata de uma actividade com natureza comercial com finalidade de criação de valor económico, por assim resultar da prova produzida, leia-se, depoimento das testemunhas (factos 4) a 5) do probatório) – sendo tais factos conclusões e não efectivos factos, na medida em que encerram em si um juízo conclusivo das testemunhas, generalizado e abstracto, do qual não resultam quaisquer factos concretos nos quais assente o Tribunal a quo a sua apreciação fáctica, sendo que, ademais não se mostram aptos – conforme indicado supra quanto a cada um dos factos – a aferir da verdadeira natureza da actividade prosseguida pela Impugnante no referente às actividades de investigação que prossegue, e concomitantes fundos europeus e nacionais que percebe em tal âmbito, enquanto associação.
E. Relevante seria fixar factos atinentes à concreta investigação científica decorrida ao abrigo dos subsídios concedidos, às finalidades associadas a tais investigações, aos produtos e serviços a que se refere a douta sentença alegadamente colocados no mercado em resultado de tais investigações, bem como à relação entre tais bens/serviços colocados no mercado e as entidades financiadoras das concretas investigações prosseguidas ao abrigo dos programas em causa nos presentes autos.
F. Por outro lado, ao probatório deverão acrescer os factos supra enunciados, um reconduzido ao artigo 2.º dos Estatutos da Impugnante, do qual resultam as atribuições da Impugnante enquanto associação sem fins lucrativos, bem como o facto atinente a ter sido a Impugnante declarada instituição de utilidade pública por meio da declaração n.º 287/2003 publicada em Diário da República de 27/09/2003 (vide DR n.º 224, II Série, de 27/09/2003).
G. E, de tais factos a aditar ao probatório, em conjugação com o facto constante da alínea 1) do probatório, sempre resultarão contrariados os factos constantes das alíneas 4) e 5) do probatório, na medida em que estamos perante uma associação, pessoa colectiva de utilidade pública, e não perante uma sociedade comercial cujas atribuições se associem à obtenção do lucro.
H. Mais decorre dos estatutos que as atribuições da Impugnante abrangem: a investigação de base e a investigação aplicada nas áreas a que se dedica, a promoção da transferência de conhecimentos, a publicação de resultados de investigação promovendo a difusão da cultura científica e tecnológica, bem como a permuta de informação com demais instituições – daqui decorrendo a prossecução de interesses públicos de carácter geral que necessariamente se desassociam da prossecução de uma actividade comercial dirigida à “obtenção de proveitos em condições de mercado”.
I. Daí resultando necessariamente que, a par das prestações de serviços efectuadas nas áreas das tecnologias de informação, telecomunicações, electrónica e computadores, de que resulta uma contrapartida directa que origina proveitos criados em condições de mercado em condições idênticas a sociedades comerciais cujo objecto social se inscreve no mesmo âmbito, prossegue também a Impugnante actividade não económica porquanto dirigida à afirmação e cumprimento de políticas de interesse público, configurando-se, pois, os factos constantes das alíneas 4) e 5) do probatório – que se referem a toda a investigação científica levada a cabo pela Impugnante - contrários ao próprio estatuto e à sua assunção enquanto associação científica sem fins lucrativos, com o estatuto de pessoa colectiva de utilidade pública.
J. Acresce que, contrariamente ao entendimento sufragado na douta sentença, à Impugnante sempre caberia fazer a prova da verificação em concreto, em conformidade com o ónus que sobre si impende decorrente do artigo 74.º da LGT, dos factos que alega, e dos quais depende, na sua óptica o enquadramento das operações em operações sujeitas a IVA, do mesmo isentas, e que, não obstante isso conferem direito à dedução, o que manifestamente não foi demonstrado nos presentes autos.
K. Com efeito, o depoimento das testemunhas, a que se refere sentença no probatório, de que a actividade desenvolvida pela Impugnante é uma actividade económica, na medida em que prossegue a obtenção de uma contrapartida económica imediata, ainda que a longo prazo, com os projectos de investigação em que se envolve no âmbito de programas financiados, não preenche o conceito de actividade sujeita e isenta de IVA, com a prática de operações que conferem direito à dedução.
L. Por um lado, actividade económica é um conceito que ao Tribunal caberá preencher por apelo a concretos factos, e não conclusão apropriada por via da conclusão elaborada pelos intervenientes na produção de prova testemunhal – se a prova que a Impugnante pretende fazer se reconduz a provar a actividade económica, aquilo que terá de provar são os factos que a permitem inferir e não fazer a prova das opiniões e considerações das testemunhas quanto a isso, impulsionando uma apropriação ilegítima do termo por parte do Tribunal, sem que ao mesmo corresponda efectiva substância expressável por factos concretos.
M. Por outro lado, mesmo que se pudesse afirmar provada a prossecução de uma actividade económica grosso modo, em algumas das actividades prosseguidas pela Impugnante, o que está em causa nos autos não é determinar tal facto em termos gerais, mas sim determiná-lo, tendo por referência específicas actividades desenvolvidas pela Impugnante enquanto associação que prossegue atividade de investigação científica e tecnológica, sem fins lucrativos, e que nessa qualidade recebe subsídios destinados à prossecução de tal fim não lucrativo, sem a fixação pré-determinada e concreta de imediatas contrapartidas de carácter económico destinadas à entidade financiadora.
N. Ora, no âmbito dos projectos de investigação que prossegue, subsidiados, não desenvolve a Impugnante actividade económica, mas sim actividade que se integra no escopo de associação publica, sem fins lucrativos, dedicada ao desenvolvimento e partilha do conhecimento na prossecução de fins públicos, daí a sua qualificação jurídica como instituição de utilidade pública.
O. Não estamos aqui perante um operador económico privado que acede a fundos comunitários com vista a alavancar o desenvolvimento de sectores de actividade eleitos em determinado momento como preponderantes no desenvolvimento sustentável das sociedades, estamos perante uma instituição de utilidade pública, que prossegue fins não lucrativos a par de fins de interesse público, acedendo nesta qualidade aos fundos, fundos comunitários e nacionais esses pelos quais não concede uma contrapartida imediata e de carácter económico à entidade financiadora.
P. A actividade comercial concretizar-se-á acessoriamente no cumprimento dos seus estatutos, mediante a celebração de contratos com entidades privadas e públicas, nacionais e estrangeiras, de que decorra directamente a prestação de um serviço ou o fornecimento de um bem, que poderá materializar-se numa concreta investigação ou no produto final obtido por meio de uma investigação por si antes prosseguida, e dos quais não só decorre a obrigação de liquidação de IVA, como o direito à dedução do IVA suportado, mas não se concretiza no referente à sua actividade principal subsidiada sem concretas contrapartidas de carácter económico para a entidade financiadora.
Q. Na situação em análise, os montantes contabilizados pela Impugnante, como atestado no relatório de inspecção tributária, são subvenções à exploração atribuídas para custear despesas gerais e correntes com a actividade de investigação científica e tecnológica desenvolvida pela associação, e não sendo calculados por referência a preços ou a quantidades vendidas não se ajustam aos limites estabelecidos na alínea c) do n.º 5 do artigo 16° do Código do IVA, integrando a categoria de subvenções não tributadas em sede de IVA.
R. Assim, relativamente a estas operações activas não se conclui que seja uma operação sujeita a imposto na medida em que não se consubstancia numa atividade de carácter económico, pois não tem subjacente qualquer relação de reciprocidade, própria de uma relação comercial, com estipulação de um preço ou de uma contrapartida e, por isso, é qualificável como um subsídio fora do campo de aplicação do imposto, não originando qualquer liquidação de imposto, enquadramento esse afirmado pelo sujeito passivo, uma vez que não liquidou IVA aquando do reconhecimento contabilístico da subvenção.
S. Conclui-se que o IVA suportado pela Impugnante nas aquisições efectuadas no âmbito dos projectos de investigação decorrentes dos subsídios em causa nos presentes autos não dá lugar a dedução, pois que a alínea a) do n.º 1 do artigo 20.º do Código do IVA só permite a dedução do imposto que tenha incidido sobre bens ou serviços adquiridos, importados ou utilizados pelo sujeito passivo para a realização de transmissões de bens e prestações de serviços sujeitas a imposto e dele não isentas.
T. Pelo que, verificando-se que realiza operações que conferem direito à dedução nos termos gerais definidos nos artigos 19.º e seguintes do Código do IVA e, simultaneamente, operações isentas sem direito à dedução, devem ser aplicadas as regras estabelecidas no artigo 23.º do Código do IVA.
U. Nestes termos, e conforme entendimento da AT, as liquidações de IVA decorrem da correcta aplicação dos normativos legais em sede de IVA - enquadramento das operações, sujeição ou não ao imposto, sujeição com isenção, direito à dedução, e consequente apuramento do IVA a deduzir, fiscalmente admissível, no caso de o sujeito passivo efectuar operações que conferem direito à dedução e operações que não conferem direito à dedução – sendo que, a actividade de investigação apenas se reconduz a uma operação tributável quando revista efectivamente, em relação às concretas operações a considerar, uma natureza comercial, no sentido em que a entidade investigadora se compromete a prestar ao financiador algo que se revista de valor económico para a entidade financiadora em contrapartida directa do financiamento obtido: seja bem equipamento, propriedade intelectual ou assistência técnica.
V. Não estamos, deste modo, quanto às receitas advenientes dos subsídios e subvenções identificadas nos autos perante uma operação tributável, e a Impugnante não liquidou quanto às mesmas, aquando da sua efectivação, IVA, e quanto às mesmas não pode proceder à dedução de IVA, impondo-se a aplicação do artigo 23.º do CIVA, com as consequentes correcções apuradas em sede de procedimento inspectivo e de que derivam as liquidações nos presentes autos.
W. Nestes termos, a douta sentença proferida pelo Tribunal a quo padece de erro de julgamento de facto, face à errónea apreciação e fixação dos factos pertinentes para efeitos de decisão, e em consequente erro de julgamento de direito com violação da alínea a) do n.º 1 do artigo 20.º do Código do IVA a contrario, e consequentemente dos n.ºs 1 e 4 do artigo 23.º do mesmo diploma legal, por aplicáveis ao caos sub judice.
X. Sendo que, mais se requer, por verificados os necessários requisitos, a dispensa do remanescente nos termos do n.º 7 do artigo 6.º do Regulamento das Custas Processuais.
Termos em que, com o douto suprimento de V. Exas., concedendo-se provimento ao presente recurso, deverá a douta sentença ser revogada, com as legais consequências.

Sendo que V. Exas., decidindo, farão a Costumada Justiça.»

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A Impugnante, aqui Recorrida, apresentou as suas contra-alegações, sem formular as respetivas conclusões, pugnou pela manutenção da decisão recorrida, por inexistir “qualquer fundamento de facto ou de direito para a censura que a Recorrente dirige à decisão sub judice”.

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Notificado, o Ministério Público junto deste Tribunal Central Administrativo, emitiu parecer no sentido de improcedência do recurso.

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Colhidos os vistos legais, cumpre apreciar e decidir, considerando que a tal nada obsta.

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II. FUNDAMENTAÇÃO
II.1. De facto
A sentença recorrida deu como provada a seguinte matéria de facto:
«Considerando os vícios alegados, fixa-se a seguinte matéria de facto:
1. A Impugnante é uma associação de direito privado cientifica e técnica que tem por objecto, desde o início da sua actividade, no ano de 2000, o exercício da actividade de investigação científica de desenvolvimento tecnológico e bem assim a prestação de serviços económicos concretos nas áreas do desenvolvimento e utilização das tecnologias de informação, telecomunicações, eletrónica e computadores (cfr. prova documental documento nº3 junto com a petição inicial).
2. Na prossecução dos seus fins, a Impugnante exerce uma actividade por conta própria, uma actividade por conta dos seus associados e uma actividade por conta de terceiros que recorram aos seus serviços, nestes dois últimos casos mediante condições fixadas por regulamento ou contrato (cfr. prova documental documento nº3 junto com a petição inicial).
3. As liquidações impugnadas tiveram como base o Relatório de Inspecção com o seguinte teor: ( cfr. fls 123 e seguintes do processo administrativo)

«Texto no original»

4. A obtenção de resultados da actividade da Impugnante permite obter rendimentos para prosseguir a investigação (cfr. prova testemunhal).

5. A actividade de investigação da Impugnante nem sempre tem sucesso comercial (cfr. prova testemunhal).

6. A Impugnante exerce a sua actividade comercial de prestação de serviços de investigação científica e de venda dos bens e serviços por si produzidos a outros operadores económicos, umas vezes em resultado de uma encomenda por um desses operadores, e outras no âmbito de projetos de investigação científica específicos, através dos quais lhe é encomendada a realização da prestação de serviços de investigação, ao abrigo de contratos de concessão de financiamento a projetos concretos de investigação e desenvolvimento científico e tecnológico (cfr. prova testemunhal).

7. Todo o conhecimento científico que a Impugnante produz visa a sua aplicação concreta, sendo por isso, investigação aplicada para a obtenção de proveitos em condições de mercado, através da venda do know-how ou bem produzido ou da prestação de serviços (cfr. prova testemunhal).

8. Quer nos caso em que a investigação é realizada por conta de uma empresa comercial em condições concorrenciais de mercado, seja por conta da F.. – Fundação …………………………, ou através da candidatura a fundos europeus, a Impugnante tem sempre em vista a produção de resultados que tenham valor económico ou aptidão comercial, visando a realização de proveitos (cfr. prova testemunhal).

9. Os financiadores nos projetos de investigação que a Impugnante empreende são, algumas vezes, a F…..- Fundação ……………………….. ou organismos ou fundos comunitários específicos, mas mesmo nesses casos, os projectos envolvem empresas, sendo os seus resultados usados directamente por elas, criando riqueza e subindo o nível de sofisticação dos produtos e equipamentos por estas disponibilizados (cfr. prova testemunhal).

10. A Entidade Demandada informou os autos do seguinte: (cfr. fls 136 e seguintes dos autos em suporte de papel)

«Texto no original»

11. A Impugnante efectuou o pagamento das liquidações adicionais em apreço a 27 de Novembro de 2008 no valor de 30.000,00 euros (cfr. prova documental documento nº2 junto com a p.i).

12. A p.i. da presente impugnação deu entrada no Tribunal a 26 de Fevereiro de 2009 (cfr. carimbo aposto na p.i).»

Factos não provados // «Não se detecta a alegação de factos essenciais relevantes para a decisão da causa que devam ser considerados como não provados.» // Motivação da matéria de facto // Para convicção do Tribunal, na delimitação da matéria de facto supra provada, foi decisivo o conjunto da prova produzida, analisada individualmente e no seu conjunto. // Designadamente nos documentos não impugnados juntos aos autos, referidos nos “factos provados”, com remissão para as folhas do processo onde se encontram, bem como à posição das partes sobre a matéria alegada. // No concerne aos factos provados nº4 a 9 foi relevante o depoimento das testemunhas inquiridas uma vez que, os mesmos se mostraram coerentes com a demais prova existente nos autos, e por terem relevado um conhecimento directo dos factos e prestado depoimentos claros, objectivos e isentos relativamente aos mesmos.»

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Nas conclusões F) a H), a recorrente pretende o aditamento ao probatório de factos relativos aos estatutos do recorrido.
Apreciação. O aditamento em apreço não deve ser deferido, porquanto o mesmo é redundante em relação aos elementos que constam do relatório inspectivo (ponto 3.2. Caracterização do sujeito passivo).
Motivo por que se rejeita a presente imputação.

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II.2. De Direito
2.2.1. A presente intenção recursória incide sobre os alegados vícios da sentença recorrida seguintes:
i) Erro de julgamento quanto à determinação da matéria de facto [apreciado supra].
ii) Erro de julgamento quanto ao enquadramento jurídico da causa, no que se refere ao alegado erro nos pressupostos de direito em que terá incorrido o acto tributário, quanto à asserção de que a actividade de investigação da Impugnante não constitui actividade económica para efeitos de IVA.
A sentença julgou procedente a impugnação, determinando a anulação das liquidações sindicadas (liquidações adicionais de IVA de 2004 e 2005). Ponderou que,
«resulta da factualidade apurada que: (cfr. factos provados nº4 a 9). //A obtenção de resultados da actividade da Impugnante permite obter rendimentos para prosseguir a investigação. // A actividade de investigação da Impugnante nem sempre tem sucesso comercial. // A Impugnante exerce a sua actividade comercial de prestação de serviços de investigação científica e de venda dos bens e serviços por si produzidos a outros operadores económicos, umas vezes em resultado de uma encomenda por um desses operadores, e outras no âmbito de projetos de investigação científica específicos, através dos quais lhe é encomendada a realização da prestação de serviços de investigação, ao abrigo de contratos de concessão de financiamento a projetos concretos de investigação e desenvolvimento científico e tecnológico. // Todo o conhecimento científico que a Impugnante produz visa a sua aplicação concreta, sendo por isso investigação aplicada para a obtenção de proveitos em condições de mercado, através da venda do know-how ou bem produzido ou da prestação de serviços. // Quer nos casos em que a investigação é realizada por conta de uma empresa comercial em condições concorrenciais de mercado, seja por conta da F……. – Fundação …………………………………………., ou através da candidatura a fundos europeus, a Impugnante tem sempre em vista a produção de resultados que tenham valor económico ou aptidão comercial, visando a realização de proveitos. // Os financiadores nos projetos de investigação que a Impugnante empreende são, algumas vezes, a F……. – Fundação …………………………………………., ou organismos ou fundos comunitários específicos, mas mesmo nesses casos, os projectos envolvem empresas, sendo os seus resultados usados directamente por elas, criando riqueza e subindo o nível de sofisticação dos produtos e equipamentos por estas disponibilizados. // Ou seja, com a actividade no âmbito de projectos de investigação, a Impugnante visa a produção e comercialização de bens e prestação de serviços e pretende retirar deles receitas com carácter de permanência, pelo que, se está perante uma situação que se enquadra no conceito de actividade económica, conforme supra exposto, sendo irrelevante se da actividade reverte ou não um benefício directo ou indirecto do financiador. // Assim, ao contrário do que pressupôs a Autoridade Tributária e Aduaneira, não se está perante uma situação em que a investigação constitua uma actividade com exclusivo fito científico, sem valor económico relevante, em que não sejam obtidos rendimentos com o resultado da investigação».

2.2.2. A recorrente censura o veredicto que fez vencimento na instância, assacando-lhe erro quanto ao enquadramento jurídico. Invoca que «o IVA suportado pela Impugnante nas aquisições efectuadas no âmbito dos projectos de investigação decorrentes dos subsídios em causa nos presentes autos não dá lugar a dedução, pois que a alínea a) do n.º 1 do artigo 20.º do Código do IVA só permite a dedução do imposto que tenha incidido sobre bens ou serviços adquiridos, importados ou utilizados pelo sujeito passivo para a realização de transmissões de bens e prestações de serviços sujeitas a imposto e dele não isentas»; que «verificando-se que realiza operações que conferem direito à dedução nos termos gerais definidos nos artigos 19.º e seguintes do Código do IVA e, simultaneamente, operações isentas sem direito à dedução, devem ser aplicadas as regras estabelecidas no artigo 23.º do Código do IVA»; que «no caso de o sujeito passivo efectuar operações que conferem direito à dedução e operações que não conferem direito à dedução – sendo que, a actividade de investigação apenas se reconduz a uma operação tributável quando revista efectivamente, em relação às concretas operações a considerar, uma natureza comercial, no sentido em que a entidade investigadora se compromete a prestar ao financiador algo que se revista de valor económico para a entidade financiadora em contrapartida directa do financiamento obtido: seja bem equipamento, propriedade intelectual ou assistência técnica»; «[não estamos, deste modo, quanto às receitas advenientes dos subsídios e subvenções identificadas nos autos perante uma operação tributável, e a Impugnante não liquidou quanto às mesmas, aquando da sua efectivação, IVA, e quanto às mesmas não pode proceder à dedução de IVA».
Apreciação. A correcção em exame assenta na fundamentação seguinte(1):
«Fundamentos e valores das correcções meramente aritméticas: Cálculo da percentagem de dedução (pro-rata) e aplicação aos valores declarados nas DP’s // Em face do descrito nos capítulos 3.3.1. e 3.3.2 e com base no entendimento veiculado pelos Serviços do IVA, verificou-se que nos exercícios de 2004 e de 2005, no domínio da investigação cientifica o I……………….ID realizou dois tipos de operações distintas: // 1) Operações sujeitas a IVA e dele não isentas. // Nestas circunstâncias encontram-se as prestações de serviços e transmissões de bens efectuadas ao abrigo de contratos celebrados com entidades nacionais e estrangeiras, cujos montantes facturados foram contabilizados pelo sujeito passivo nas contas 7221, 7682 e 7683. Os termos acordados nos contratos celebrados com terceiros prevêem, mediante o pagamento da competente contraprestação, a realização de determinados serviços, a construção de determinado equipamento ou a obtenção de determinados resultados, os quais são entregues ou aproveitam a esse terceiro. Assim, como no âmbito destes contratos a entidade investigadora (o I………….ID) se comprometeu a prestar algo com valor económico à entidade financiadora e esse valor reverte a favor dessa entidade, então a actividade de investigação subjacente consubstancia uma operação tributável nos termos gerais do Código do IVA. Por conseguinte, estas operações foram objecto de tributação e // conferem direito à dedução do imposto suportado nos inptus, nos termos gerais definidos nos artigos 19° e seguintes do Código do IVA. // 2) Operações fora do campo de incidência do imposto // Nestas operações enquadram-se todos os projectos de investigação e desenvolvimento realizados pelo I………… ID ao abrigo de contratos celebrados no âmbito do Quadro Comunitário de Apoio (atribuídos pela Fundação para a Ciência e Tecnologia) e de contratos celebrados com a União Europeia e outras entidades estrangeiras. // A análise de um Termo de Aceitação assinado pelo I…………. ID (ver no anexo III, cópia do termo de aceitação correspondente ao projecto “Contador de Histórias”) e de um contrato para a concessão de financiamento (ver no anexo III, cópia do contrato referente ao projecto “DBYeast"), permite constatar que daí não resulta a prestação de qualquer serviço ou a transmissão de bens à entidade financiadora, mas tão somente a concessão de subvenções para a realização das actividades referidas. // No âmbito dos aludidos contratos, o I………….ID apenas fica obrigado a apresentar relatórios de progresso anuais e um relatório final, que incluem a descrição dos resultados obtidos com o projecto e a sua execução financeira (com a listagem de todas as despesas efectuadas e respectivos documentos comprovativos). Nestes casos, também não há a transferência da titularidade dos resultados finais dos projectos de investigação para a entidade financiadora. // Assim, como desta actividade de investigação não decorre a venda de qualquer bem ou a prestação de um serviço que revista valor económico para a entidade financiadora, a mesma não consubstancia uma operação tributável sendo classificada fora do campo de incidência do IVA, pelo que o imposto suportado sobre os respectivos inputs não confere direito à dedução. // Face ao exposto anteriormente, dado que o sujeito passivo realizou operações que conferem direito à dedução do imposto suportado a montante e, simultaneamente, operações que não conferem esse direito, para efeitos do direito à dedução, o sujeito passivo deveria ter aplicado as regras estabelecidas no artigo 23° do CIVA. (…) // Na situação em análise, os montantes contabilizados pelo sujeito passivo nas contas 73 e 74, são subvenções à exploração atribuídas para custear despesas gerais e correntes com a actividade de investigação cientifica e tecnológica desenvolvida pela associação, e dado que não são calculadas com referência a preços ou a quantidades vendidas, não se ajustam aos limites estabelecidos na alínea c) do n.° 5 do artigo 16° do CIVA. Desta forma, integram a categoria de subvenções não tributadas em sede de IVA. // Contudo, a não tributação dos subsídios em causa tem implicações no direito à dedução do imposto suportado e no cálculo da percentagem de dedução (prorata), uma vez que devem ser incluídos no denominador da fracção a que se refere o n.° 4 do artigo 23° do CIVA. // Tendo em atenção o exposto anteriormente, para a determinação da percentagem de dedução (prorata definitivo) para os anos em análise foram considerados os valores a seguir discriminados, contabilizados como proveitos pelo sujeito passivo: (…)».

A questão que se coloca nos autos consiste em saber se tem arrimo legal a distinção feita pela AT, na análise da actividade do sujeito passivo, ora recorrido, entre a actividade de investigação cientifífica pura, a qual não corresponderia a actividade económica, pelo que não estaria sujeita a IVA e a actividade de investigação científica aplicada, a qual corporiza prestações de serviço onerosas realizadas em favor de terceiros, no quadro de contratos outorgados pelo recorrido, e, nesta medida, sujeita a IVA. Ou seja, suscita-se a questão de saber se a AT pode impor um pro rata de dedução ao sujeito passivo, porquanto se trata, no caso, de um sujeito passivo misto, o qual recebe subvenções no âmbito de relações contratuais, em relação às quais não realiza qualquer prestação de serviços em favor de terceiros.
A este propósito, colhem-se da jurisprudência do Tribunal de Justiça da União Europeia [TJUE] os elementos seguintes:
i) «Ao isentar do imposto sobre o valor acrescentado as actividades de investigação exercidas a título oneroso por estabelecimentos públicos de ensino superior, (…) a República Federal da Alemanha não cumpriu as obrigações que lhe incumbem por força do artigo 2.° da Sexta Directiva 77/388/CEE do Conselho, de 17 de Maio de 1977, relativa à harmonização das legislações dos Estados-Membros respeitantes aos impostos sobre o volume de negócios - Sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado: matéria colectável uniforme.»(2)
ii) «Ao instituir uma regra especial que limita a dedutibilidade do imposto sobre o valor acrescentado que incide sobre a compra de bens de equipamento por estes terem sido financiados através de subvenções, a República Francesa não cumpriu as obrigações que lhe incumbem por força do direito comunitário e, designadamente, dos artigos 17.° e 19.° da Sexta Directiva 77/388/CEE do Conselho, de 17 de Maio de 1977, relativa à harmonização das legislações dos Estados-Membros respeitantes aos impostos sobre o volume de negócios – Sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado: matéria colectável uniforme (…)» (3).
A este propósito, o TCAS teve ocasião de referir o seguinte:
i) «Os sujeitos passivos integrais praticam operações económicas, na acepção do art.º 4.º, n.º 2 da Sexta Directiva [(77/388/CEE),] e art.º 2.º, n.º 1, da Directiva IVA (2006/112/CE) sujeitas a IVA, seja a montante, seja a jusante, e por isso têm direito à dedução do IVA na exacta medida do imposto que suportaram. // (…) // Os subsídios ou subvenções são tratados no âmbito do sistema do IVA essencialmente em torno de duas vertentes: a inclusão da subvenção na base tributável do imposto ou no denominador da fracção para efeitos de cálculo do pro rata de dedução da entidade subvencionada. // Assim, a questão essencial consiste em determinar quando é que uma subvenção se consubstancia na contrapartida de uma operação abrangida pelo âmbito de incidência do imposto, só depois se suscitando a questão de saber se faz ou não parte da base tributável e se é susceptível de influenciar o pro rata de dedução do imposto. // (…) // Os subsídios podem ser à exploração ou ao investimento. Os subsídios à exploração são, em regra, atribuídos para cobertura de défices, como forma de financiamento de parte das despesas gerais ou como participação à forfait em certas despesas de exploração. // Os subsídios ao investimento destinam-se a financiar capital fixo, como sucede com os subsídios ao equipamento (activos fixos tangíveis) e não são tributados. // As subvenções à exploração são subvenções não tributadas que só poderão influenciar a determinação do pro rata relativamente aos sujeitos passivos mistos. // O ordenamento jurídico europeu relacionado com os subsídios e subvenções impõe que a limitação do direito à dedução do IVA suportado só é aceitável se existir a percepção de subsídios que não se conexionam com o preço das operações por parte de sujeitos passivos que, antes de as receberem, já eram sujeitos passivos parciais ou mistos, i.e., com inputs utilizados indistintamente na realização de operações com e sem direito a dedução. // (…) // A jurisprudência europeia sobre o regime do direito à dedução é ampla e uniforme no sentido de que este constituiu um mecanismo essencial à prossecução dos princípios da neutralidade do imposto e do tratamento fiscal igualitário, cujas derrogações, tendo em conta essa especificidade, são de interpretação restrita. // Essa jurisprudência entende também que a limitação do direito à dedução pelo método do pro rata apenas pode abranger os sujeitos passivos que, auferindo subsídios não tributados, realizam operações que não conferem direito à dedução conjuntamente com operações que conferem tal direito, não podendo essa limitação ser estendida aos sujeitos passivos que pratiquem exclusivamente operações que permitam deduzir o IVA suportado a montante». (4)
No plano da jurisprudência tributária arbitral consignou-se o seguinte:
i) «Do quadro acima sumariamente referido ao regime comum do IVA em matéria de deduções, conforme entendimento do Tribunal de Justiça, extrai-se, com clareza, que o exercício deste direito não se encontra condicionado à existência de uma relação direta e imediata entre operações a montante e a jusante, e muito menos subordinado à condição de os bens transmitidos e/ou dos serviços prestados serem efetuados sob encomenda, isto é, que, desde logo, tenham como destinatário um adquirente identificado» (5).
ii) «Refira-se que a questão que se suscita no presente processo não é nova, tendo-se firmado jurisprudência referida a situações factuais substancialmente idênticas à que se evidencia nos autos, que, unanimemente, vai no sentido do que acima se expõe. // Pode, assim, citar-se a decisão proferida no Processo 83/2020-T, em que se decidiu que “Não é exigível, ao contrário do que refere a Requerida, que a Requerente tenha à partida encomendas e destinatários definidos e contratados para os seus projetos, para que se constate uma atividade económica. A maior parte das atividades desenvolvidas pelos operadores económicos, sujeitos passivos de IVA, não têm um cliente ou comprador assegurado num momento inicial, nem tal condição figura nas normas de incidência do Código deste imposto ou da Diretiva IVA, sendo desprovida de suporte legal.” // No mesmo sentido, se conclui no Processo 343/2021-T “Como se refere no acórdão arbitrai de 04-02-2021, proferido no processo n.° 83/202-T: «não é exigível, ao contrário do que refere a Requerida, que a Requerente tenha à partida encomendas e destinatários definidos e contratados para os seus projetos, para que se constate uma atividade económica. A maior parte das atividades desenvolvidas pelos operadores económicos, sujeitos passivos de IVA, não têm um cliente ou comprador assegurado num momento inicial, nem tal condição figura nas normas de incidência do Código deste imposto ou da Diretiva IVA, sendo desprovida de suporte legal». // Pelo exposto, tem de se concluir que as autoliquidações efetuadas com base no pressuposto de que a atividade de investigação da Requerente não constitui atividade económica para efeitos de IVA enfermam de vícios de erro sobre os pressupostos de facto e erro sobre os pressupostos de direito, que justificam a sua anulação, nas partes respetivas, de harmonia com o disposto no artigo 163.°, n.° 1, do Código do Procedimento Administrativo subsidiariamente aplicável nos termos do artigo 2. °, alínea c), da LGT. // Assim, em consequência, dado que o IVA incorrido em projetos de I&D é passível de dedução integral, deverá a referida correção ser objeto de anulação» (6).
Do exposto se conclui que o pressuposto em que assenta a correcção em exame, com vista ao tratamento fiscal do recorrido como sujeito passivo misto, a cujo direito à dedução seria de aplicar o mecanismo do pro rata, não corresponde à situação fiscal do contribuinte, porquanto os subsídios pelo mesmo recebidos, enquanto subsídios de equipamento, têm relação com a sua actividade económica, a qual consiste na realização de investigação cientifica, através da qual cria valor para terceiros e para a comunidade, por meio da qual recebe contrapartidas de valor económico. Como resulta do probatório, (pontos 4 a 10), não impugnado, de forma eficaz, pela recorrente. Pelo que a correcção em exame enferma de erro nos pressupostos de facto e de direito.
Ao julgar no sentido referido, a sentença recorrida não enferma do erro que lhe é apontado, devendo ser confirmada na ordem jurídica.
Termos em que se julgam improcedentes as presentes conclusões de recurso.
2.2.3. Relativamente ao pedido de dispensa do remanescente da taxa de justiça, cumpre referir que, nos termos do artigo 6.º, n.º 7, do RCP, «[n]as causas de valor superior a €275000, o remanescente da taxa de justiça é considerado na conta a final, salvo se a especificidade da situação o justificar e o juiz de forma fundamentada, atendendo designadamente à complexidade da causa e à conduta processual das partes, dispensar o pagamento». Como decorre da Tabela I do RCP, quando o valor da causa seja superior a €275.000,00, ao valor da taxa de justiça acresce, a final, por cada €25.000 ou fracção, três unidades de conta, no caso da coluna A, uma e meia unidade de conta no caso da coluna B e quatro e meia unidades de conta no caso da coluna C. «É esse remanescente, ou seja, o valor da taxa de justiça correspondente à diferença entre €275.00,00 e o efectivo superior valor da causa para efeito da determinação daquela taxa, que deve ser considerado na conta final, se o juiz não dispensar o seu pagamento» (7). No caso, está em causa a tabela I-B (artigo 7.º/2, do RCP). O valor da presente causa corresponde a €336.934,81.
Constitui jurisprudência assente a de que o direito fundamental de acesso aos tribunais (art.º 20.º, n.º 1, da CRP) implica que os custos da prestação do serviço da justiça sejam comportáveis atenta a capacidade contributiva do cidadão médio. «Sob este ponto de vista, pode acontecer que a fixação da taxa de justiça calculada apenas com base no valor da causa (particularmente se em presença estiverem procedimentos adjectivos de muito elevado valor) patenteie a preterição desse direito fundamental, evidenciando um desfasamento irrazoável entre o custo concreto encontrado e o processado em causa». [Ac. do TCAS, de 13.03.2014, P. 07373/14]. A aferição da complexidade da causa deve ter em conta o disposto no artigo 530.º/7, do CPC. Assim, consideram-se de especial complexidade, as acções que integrem «articulados ou alegações prolixas», que respeitem «a questões de elevada especialização jurídica, especificidade técnica ou importem a análise combinada de questões jurídicas de âmbito muito diverso»; ou que envolvam «a audição de um elevado número de testemunhas, a análise de meios de prova complexos ou a realização de várias diligências de produção de prova morosas».
No caso em exame, os autos não preenchem nenhum dos requisitos enunciados com vista a aferir da especial complexidade dos mesmos. Por outras palavras, a especialidade da causa não é de molde a afastar o limiar do valor de €275.00,00, dado que a complexidade ou especificidade não justificam a imposição de encargos dissuasores do acesso à justiça. O mesmo se diga do comportamento processual das partes, o qual se pautou pelo cumprimento do dever de boa fé processual. Por outras palavras, atendendo à lisura do comportamento processual das partes e considerando a relativa complexidade do processo, afigura-se ser de dispensar o pagamento da taxa de justiça na conta final, em relação a ambas as partes.
Pelo exposto, impõe-se determinar dispensa de pagamento do remanescente da taxa de justiça, ao abrigo do disposto no artigo 6.º/7, do RCP, em relação a ambas as partes. Termos em que se procederá no dispositivo.
III – DECISÃO

Termos em que, acordam os Juízes da 1ª Subsecção da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Sul, em negar provimento ao recurso e confirmar a sentença recorrida.

Custas pela recorrente, sem prejuízo da dispensa do remanescete da axa de justiça em relação a ambas as partes.

Registe e notifique.

Lisboa, 07 de Novembro de 2024

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[Jorge Cortês]

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[Tânia Meireles da Cunha]

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[Patrícia Manuel Pires]

(1)V. Relatório Inspectivo, ponto “3.2.2. Actividades efectivamente eexercidas e proveitos associados”.
(2) Acórdão do TJUE, de 20/06/2002, P. C-287/00.
(3) Acórdão do TJUE, de 06/10/2005, P. C-243/00.
(4) Acódão do TCAS, de 13/02/2014, P. 06226/13
(5) Acórdão do CAAD, de 21/03/2023, P. 475/2022-T.
(6) Acórdão do CAAD, de 21/03/2023, P. 475/2022-T.
(7) Salvador da Costa, Regulamento das Custas Processuais, anotado, 4.ª ed., p. 236.