| Decisão Texto Integral: | ACÓRDÃO
X
RELATÓRIO
X O DIGNO REPRESENTANTE DA FAZENDA PÚBLICA deduziu recurso dirigido a este Tribunal tendo por objecto sentença proferida pelo Mmº. Juiz do T.A.F. de Leiria, exarada a fls.192 a 198 do presente processo que julgou procedente a presente impugnação intentada pelo recorrido, "R..., L.da.", visando liquidação adicional de Imposto de Selo, relativa ao ano de 2000 e no montante total de € 3.758,03.X O recorrente termina as alegações do recurso (cfr.fls.222 a 230 dos autos) formulando as seguintes Conclusões:
1-Sufragou a sentença sob recurso o entendimento de que a liquidação de Imposto de Selo e respectivos juros compensatórios, do ano de 2000, efectuada à impugnante era ilegal e assim determinou a sua anulação;
2-Para tanto, entendeu que, apesar de os empréstimos concedidos pela impugnante não terem sido formalizados em contrato reduzido a escrito, a prova testemunhal havia permitido concluir que mesmo antes de Janeiro de 2000 já existia conta-corrente entre a impugnante e os beneficiários e que, portanto, o artigo 3° da Lei nº 150/99, de 11/9, na nova redacção dada pelo art. 6° da Lei nº 176-A/99, de 30/12, subtraía à tributação tais contratos que já se encontravam em vigor na data da entrada em vigor do CIS;
3-Igualmente, foi entendido que a liquidação de IS era ilegal, por via do facto de a AT ter aplicado a taxa legal à importância do saldo final de cada mês, quando a lei determina que a taxa seja aplicada sobre a média mensal, situação que implicou o apuramento de uma colecta de imposto superior à devida;
4-O recorte discordante com a sentença recorrida reside na aplicabilidade do quadro legal exposto à factualidade da impugnante e na afirmação de o valor de imposto apurado pelos SIT foi superior àquele devido, em resultado do método de cálculo por si eleito;
5-Efectivamente, na contabilidade da impugnante foram detectados pelos SIT montantes significativos de empréstimos concedidos ao sócio-gerente e à empresa "A..., Lda.", utilizados na forma de conta-corrente e sem contrato celebrado ou prazo de utilização determinado;
6-A sentença sob recurso entendeu, com base na disposição transitória do art. 3° da Lei nº 150/99, de 11 de Setembro, na redacção dada pela Lei nº 176-A/99, de 30 de Dezembro, que a situação estava subtraída à tributação, dado o contrato já estar em vigor em 2003/03/01, ou seja, na data da entrada em vigor do novo CIS;
7-Contudo, entendemos que a referida norma preambular não estende os seus efeitos às operações de financiamento em que os seus beneficiários podem, de modo sucessivo, realizar desembolsos e reembolsos, como sucedeu na sociedade impugnante;
8-Ou seja, a norma circunscreve-se apenas a contratos de abertura de crédito, tal como o respectivo nº 3, expressamente, o afirma;
9-E, por conseguinte, o disposto no art. 3º/2 da Lei nº 150/99, de 11/9, na redacção acima aludida, igualmente, não tem aplicabilidade no caso vertente, uma vez que os contratos sem prazo fixado ou de prazo indeterminado não estão abrangidos pelo regime transitório previsto na Lei nº 150/99, de 11/9, atenta a intrínseca impossibilidade de prorrogar um contrato sem qualquer prazo estabelecido;
10-Assim, a partir de 2003/03/01, data da entrada em vigor do novo CIS, os contratos de prazo indeterminado não integram o conceito de "novos contratos", à luz do respectivo n. 2 do art. 3°;
11-Levados ao probatório que foram os factos de não existir contrato escrito e de não ter sido estipulado prazo de reembolso (ponto 5), a sentença sob recurso não podia considerar como estando a situação em análise abrangida no disposto no regime transitório acolhido na Lei nº 150/99, de 11/9, na redacção dada pela Lei nº 176-A/99, de 30 de Dezembro;
12-Ao decidir como decidiu, a sentença sob recurso, neste segmento, fez errada interpretação do quadro legal exposto - art 3° da Lei 150/99, de 11/9, à luz da factualidade por si fixada em probatório, pelo que não deve manter-se;
13-Do mesmo modo não deve manter-se no segmento em que entendeu que o valor de Imposto de Selo apurado pelos SIT, em resultado do método de cálculo utilizado, era superior àquele legalmente devido;
14-Pois que o Mmo Juiz a quo não cuidou de apurar se, efectivamente, o imposto por aquela via calculado resultava em real prejuízo da impugnante, isto é, se em concreto havia resultado um efectivo valor superior ao devido, como foi presumido;
15-Sucede que, realizado o exercício de efectivar o cálculo do Imposto de Selo nos moldes preconizados pelo Mmo Juiz a quo (saldo médio), os valores assim obtidos são de montante superior àqueles apurados em sede inspectiva;
16-Contudo, esta abordagem não foi encarada na decisão final sob recurso e impunha-se, uma vez que a sua consideração, ao contrário do afirmado, permitia concluir que a colecta de imposto apurada pela AT não foi superior àquela legalmente devida;
17-Não tendo realizado, nem ordenado, o Tribunal o quo, oficiosamente, todas as diligências úteis de molde a conhecer a verdade material dos autos, tal como o princípio do inquisitório impõe, conforme artigos 99º/1 da LGT e 13º/1 do CPPT, impõe-se, no mínimo, uma ampliação da matéria de facto;
18-Pois que ao decidir no sentido em que decidiu, a sentença sob recurso padece de erro de julgamento, consubstanciado na deficiente consideração e avaliação da prova documental e testemunhal produzidas pela AT e na incorrecta interpretação dos normativos legais aplicáveis, designadamente, do regime transitório previsto na Lei nº 150/99, de 11 de Setembro, designadamente, o respectivo art. 3°, na redacção dada pela Lei nº 176-A/99, de 30 de Dezembro, pelo que não deve manter-se;
19-Termos em que, com o sempre mui douto suprimento de Vossas Ex.as, Venerandos Desembargadores, requer-se que seja concedido provimento ao presente recurso, e, em consequência, seja julgada improcedente a impugnação judicial deduzida contra a liquidação impugnada, com o que se fará como sempre JUSTIÇA!X A sociedade recorrida produziu contra-alegações (cfr.fls.234 a 255 dos autos), pugnando pela manutenção do julgado e terminando com a estruturação das consequentes Conclusões:
1-O recurso interposto pela administração fiscal é processualmente inútil, na medida em que não questiona um dos vícios de substancia identificados na sentença recorrida como fundamento de invalidade do ato impugnado. Por isso, independentemente do mérito ou demérito da argumentação apresentada neste recurso jurisdicional, o vício gerador da anulação do ato de liquidação - e que corresponde à violação do n.1 do artigo 3. da Lei n. 150/99, de 11 de Setembro - sempre se manteria;
2-O ato impugnado é ilegal por violação do disposto no n. 1 do artigo 3. da Lei n. 150/99, de 11 de Setembro, na medida em que o Código do Imposto do Selo apenas se aplica aos novos contratos celebrados após a respetiva entrada em vigor e a administração fiscal pretende tributar empréstimos concedidos em data anterior a essa mesma entrada em vigor, razão pela qual a sentença recorrida deve ser mantida;
3-Em concreto, a administração fiscal pretende tributar os empréstimos a que se alude no ponto 8 da matéria de facto assente, quando esses valores foram concedidos antes da entrada em vigor do novo Código do Imposto do Selo, numa altura em que esses mesmos negócios jurídicos não estavam sujeitos a tributação;
4-Mesmo que assim se não entendesse, sempre existe identidade material entre os empréstimos concedidos e os respetivos contornos jurídicos, por um lado, e as situações jurídicas abrangidas pelo n. 3 do artigo 3. da Lei n. 150/99, de 11 de Setembro, o que impede, de igual modo, a tributação pretendida, uma vez que para esses contratos existe também um período transitório de não tributação;
5-Por qualquer uma das razões referidas, decidiu bem o Tribunal a quo e a sentença recorrida deve ser mantida;
6-Acresce que, mesmo a respeito dos empréstimos concedidos depois da entrada em vigor do Código do Imposto do Selo, a liquidação em causa é ilegal, na medida em que não observa o regime substancial previsto na verba 17.1.4. da tabela geral do Imposto do Selo;
7-Também pela razão descrita no ponto anterior a sentença recorrida deve ser mantida;
8-Por fim, a liquidação adicional de imposto e juros compensatórios é, de igual modo, ilegal na medida em que empola artificialmente o montante global de empréstimos concedidos em momento posterior a 1 de março de 2000, no valor correspondente ao de uma correção efetuada em 1995. Dito de outro modo, o que a administração fiscal fez foi considerar como empréstimo de 2000 uma correção que tinha sido feita em 1995, assim deturpando a realidade dos factos;
9-Em função da conclusão anterior, essa tributação da administração fiscal incide sobre um montante de empréstimos diferente do que está previsto no ponto 9 da matéria de facto assente, sendo certo que a administração fiscal não pôs em causa e não impugnou essa mesma decisão, ficando, consequentemente, impedida de tributar nessa medida;
10-Paralelamente, para além de violar a matéria de facto assente, uma tal linha de argumentação também ofende o princípio nuclear de tributação apenas dos empréstimos concedidos em momento posterior à entrada em vigor do novo Código do Imposto do Selo;
11-Por todas as razões descritas, a sentença recorrida deve ser mantida, com todas as legais consequências.X O Digno Magistrado do M. P. junto deste Tribunal emitiu douto parecer no sentido do não provimento do presente recurso (cfr.fls.294 dos autos).X Corridos os vistos legais (cfr.fls.296 e 297 dos autos), vêm os autos à conferência para deliberação.X
FUNDAMENTAÇÃO
X
DE FACTO
X A decisão recorrida julgou provada a seguinte matéria de facto (cfr.fls.193 a 195 dos autos):
1-A sociedade impugnante, "R..., L.da.", com o n.i.p.c. …, exerce a actividade de Comércio por Grosso de Cereais, Sementes, Leguminosas e Oleaginosas, enquadrando-se no CAE 51211. A empresa dedica-se à produção de fertilizantes líquidos e sua comercialização por grosso (cfr. relatório de inspecção junto a fls.167 a 183 dos presentes autos; certidão permanente da sociedade impugnante junta a fls.134 a 137 dos presentes autos);
2-Possui contabilidade organizada de acordo com o POC e legislação comercial e fiscal em vigor, processada com auxílio de meios informáticos (cfr.relatório de inspecção junto a fls.167 a 183 dos presentes autos);
3-Foi sujeita a fiscalização externa referente aos exercícios de 2000, 2001 e 2002, no âmbito da qual foi elaborado o relatório junto aos presentes autos e cujo conteúdo se dá por reproduzido;
4-Foram efetuadas correções à matéria tributável, designadamente, em sede de Imposto de Selo, que incidiu sobre créditos utilizados sob a forma de conta corrente pelo Sr. C... e sociedade "A..., L.da." (cfr.relatório de inspecção junto a fls.167 a 183 dos presentes autos);
5-Havia uma conta corrente entre a impugnante e os referidos beneficiários na qual eram lançados como movimento de débito na conta corrente do beneficiário, na data em que os mesmos eram concedidos, e os reembolsos eram lançados como movimento de crédito na conta corrente do beneficiário, na data em que eram concretizados. Não havia qualquer contrato escrito, nem prazo de reembolso, referente aos empréstimos em causa (cfr.relatório de inspecção junto a fls.167 a 183 dos presentes autos; depoimento das testemunhas inquiridas em sede de produção de prova testemunhal);
6-Os valores de empréstimo encontram-se identificados nos anexos III e IV do relatório de inspecção, juntos a fls.184 a 187 dos presentes autos e cujo conteúdo se dá por reproduzido;
7-Essa contabilização, e a entrega ou recebimento de importâncias neste contexto, iniciou-se antes de 1 de Janeiro de 2000 (cfr.depoimento das testemunhas inquiridas em sede de produção de prova testemunhal; documentos juntos a fls.184 a 187 dos presentes autos);
8-Os empréstimos concedidos em momento anterior e que, nessa data, constituíam o saldo transitado (de exercícios anteriores) das respetivas contas correntes eram os seguintes:
a) Eng.º C... - crédito de € 6.182,50 (cfr.extrato de conta corrente junto a fls.124 dos presentes autos e cujo conteúdo se dá por reproduzido);
b) "A..., Lda." - débito de € 676.110,71 (cfr.extrato de conta corrente junto a fls.122 dos presentes autos e cujo conteúdo se dá por reproduzido)
9-Os empréstimos concedidos pela sociedade impugnante aos dois beneficiários, após 1 de Março de 2000 - data a que a Administração Fiscal se reporta - e até ao final desse exercício de 2000, foram os seguintes:
a) Eng.º C... - € 67.121,08 - desconsiderando, a partir dos extratos de conta corrente, os movimentos anteriores a 1 de Março de 2000 (cfr.fls.124 cujo conteúdo se dá por reproduzido);
b) "A..., Lda." - 5.661,88 - desconsiderando a partir dos extractos de conta corrente, os movimentos anteriores a 1 de Março de 2000 (cfr.fls.123 cujo conteúdo se dá por reproduzido);
10-A metodologia seguida pela AT foi a de calcular o peso dos custos financeiros no valor da média do passivo da empresa e assim obter a taxa de juro subjacente, que foi depois aplicada aos empréstimos (cfr.relatório de inspecção junto a fls.167 a 183 dos presentes autos);
11-E calculou o valor do Imposto de Selo devido estipulado da verba nº. 17.1.4 da TGIS por saldo contabilístico no final de cada mês (cfr.relatório de inspecção junto a fls.167 a 183 dos presentes autos);
12-Em 1995, foi deduzido à conta corrente do Eng.º C... o valor de € 124.699,47 (cento e vinte e quatro mil seiscentos e noventa e nove euros e quarenta e sete cêntimos), por acerto de contas, correspondente ao preço devido pela impugnante por força da celebração de um contrato-promessa de compra e venda de um imóvel de que aquele era proprietário e que prometera vender a esta última. O Eng. C... transferiu a loja para a R... em 1995, a qual foi inscrita no seu imobilizado, sem que tenha havido pagamento de Sisa. O Eng. C... continuou a receber as rendas, as quais declarava em sede de IRS (cfr.relatório de inspecção junto a fls.167 a 183 dos presentes autos; depoimento das testemunhas inquiridas em sede de produção de prova testemunhal);
13-Aquele movimento de acerto de contas operou uma compensação contabilística entre a dívida do Eng.º C... à R... a título de empréstimos e a dívida da R... ao Eng.° C... a título de preço pelo imóvel prometido vender (cfr. relatório de inspecção junto a fls.167 a 183 dos presentes autos);
14-A Administração Fiscal corrigiu aquele lançamento e considerou que aquela importância estaria ainda em dívida pela R... ao Eng.º C... (cfr.relatório de inspecção junto a fls.167 a 183 dos presentes autos);
15-A sociedade impugnante procedeu, em 7 de Junho de 2004, ao pagamento da importância de Imposto de Selo relativa ao ano de 2000 e liquidada pela Administração Fiscal, acrescida de juros de mora, tudo no montante de € 3.758,03, liquidação esta baseada nos artºs.1, nº.1, e 4, nº.1, do C.I.Selo, conjugados com a verba 17.1.4., da T.G.I.S. (cfr.documentos juntos a fls.30 e 46 a 48 dos presentes autos; relatório de inspecção junto a fls.167 a 183 dos presentes autos);
16-A notificação para realizar o pagamento do Imposto de Selo e respetivos juros de mora foi efetuada à impugnante por oficio n.º 22830, de 26/11/2003, assinado por delegação do Chefe de Finanças (cfr.documento junto a fls.30 dos presentes autos, cujo conteúdo se dá por reproduzido). X A sentença recorrida considerou como factualidade não provada a seguinte: “…Com interesse para a decisão da causa nada mais se provou…”.X A fundamentação da decisão da matéria de facto constante da sentença recorrida é a seguinte: “…A convicção do tribunal baseou-se nos seguintes meios de prova:
PROVA DOCUMENTAL
Os meios de prova documental que serviram para a convicção do tribunal estão referidos no "probatório" com remissão para as fls. do processo onde se encontram.
PROVA TESTEMUNHAL
Quanto a este meio de prova, relevaram os depoimentos das testemunhas inquiridas quer as oferecidas pela impugnante, quer a testemunha da AT. As testemunhas da impugnante depuseram sobre o modo de "funcionamento" da conta corrente entre o Eng° C... e a A... por um lado e a R... por outro, especificando que tal relação é muito anterior ao exercício de 2000. Depuseram também sobre a "questão da loja", designadamente que embora a mesma tenha sido inscrita no imobilizado da R..., o Eng° C... continuava a receber as rendas e que, atualmente, a mesma pertence ao Eng° C....
Da parte da AT a testemunha confirmou, no essencial, o conteúdo do relatório e o modo de cálculo do IS devido…”. X
ENQUADRAMENTO JURÍDICO
X Em sede de aplicação do direito, a sentença recorrida julgou procedente a impugnação e, consequentemente, anulou o acto tributário objecto do processo (cfr.nº.15 do probatório), devido a vício de violação de lei, mais ordenando a devolução dos respectivos montantes, pagos pelo impugnante, acrescidos dos juros indemnizatórios. X Desde logo, se dirá que as conclusões das alegações do recurso definem, como é sabido, o respectivo objecto e consequente área de intervenção do Tribunal “ad quem”, ressalvando-se as questões que, sendo de conhecimento oficioso, encontrem nos autos os elementos necessários à sua integração (cfr. artº.639, do C.P.Civil, na redacção da Lei 41/2013, de 26/6; artº.282, do C.P.P.Tributário).
Defende, em primeiro lugar, o apelante que entendeu o Tribunal "a quo" que o valor de Imposto de Selo apurado pelos SIT, em resultado do método de cálculo utilizado, era superior ao legalmente devido. Que o Tribunal não cuidou de apurar se, efectivamente, o imposto por aquela via calculado resultava em real prejuízo da impugnante, isto é, se em concreto havia resultado um efectivo valor superior ao devido, como foi presumido. Que realizado o exercício de efectivar o cálculo do Imposto de Selo nos moldes preconizados pela decisão recorrida (saldo médio), os valores assim obtidos são de montante superior aos apurados em sede inspectiva. Que o Tribunal "a quo", oficiosamente, devia ter ordenado a realização de todas as diligências úteis de molde a conhecer a verdade material dos autos, tal como o princípio do inquisitório impõe, de acordo com o disposto nos artºs.99, da L.G.T., e 13, do C.P.P.T., e visando uma ampliação da matéria de facto (cfr.conclusões 13 a 17 do recurso). Com base em tal alegação pretendendo, supõe-se, consubstanciar mais um erro de julgamento de direito da decisão recorrida.
Examinemos se a decisão objecto do presente recurso padece de tal vício.
Deve, antes de mais, chamar-se à colação o princípio da investigação, o qual traduz o poder/dever que o Tribunal tem de esclarecer e instruir autonomamente, mesmo para além das contribuições das partes, os factos sujeitos a julgamento, criando assim as bases para decidir, princípio este vigente no processo judicial tributário (cfr.artº.99, nº.1, da L.G.Tributária; artº.13, nº.1, do C.P.P.Tributário; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 10/9/2013, proc.6918/13; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 14/11/2013, proc.5689/12; André Festas da Silva, Princípios Estruturantes do Contencioso Tributário, Dislivro, 2008, pág.103 e seg.).
No entanto, o poder/dever de investigação do Tribunal está limitado aos factos alegados pelas partes ou que, oficiosamente, seja lícito ao juiz conhecer (cfr.artº.99, nº.1, da L.G.T.; André Festas da Silva, Princípios Estruturantes do Contencioso Tributário, Dislivro, 2008, pág.105; Diogo Leite de Campos e Outros, Lei Geral Tributária anotada e comentada, Editora Encontro da Escrita, 4ª. edição, 2012, pág.860). Por outras palavras, não podemos esquecer que a lide e o objecto do processo se individualizam não só pelo pedido, como pela causa de pedir, uma vez que no nosso direito processual se acolheu a chamada teoria da substanciação, segundo a qual, não basta que o autor formule uma pretensão, devendo, igualmente, delimitá-la por uma concreta “causa petendi” (cfr.artº.581, do C.P.Civil, na redacção resultante da Lei 41/2013, de 26/6; Antunes Varela e Outros, Manual de Processo Civil, 2ª. edição, Coimbra Editora, 1985, pág.710 e seg.). Também no processo contencioso tributário o juiz está limitado a julgar “secundum allegata”, não podendo, por si, ampliar o objecto do processo, premissa que condiciona o examinado princípio da investigação (cfr.ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 22/10/2015, proc.8843/15).
Revertendo ao caso dos autos, do exame do processo ressalta a junção aos autos de prova documental por três vezes (cfr.documentos juntos a fls.122 a 125, 134 a 137 e 166 a 187 dos autos), mais se tendo ordenado a produção de prova testemunhal (cfr.fls.acta junta a fls.136 a 139 dos autos).
Por outro lado, foi admitida a apensação aos autos de processo administrativo e de reclamação graciosa com a contestação.
Atento o referido, não vislumbra esta instância judicial de controlo a necessidade de realização de qualquer outra diligência probatória, aliás não pedida/concretizada pelo recorrente em 1ª. Instância.
Por último, sempre se dirá que a eventual diligência a realizar, não concretizada pelo recorrente, não revestiria qualquer importância para a decisão da causa, como infra se demonstrará.
Sem necessidade de mais amplas considerações, nega-se provimento ao presente fundamento da apelação.
Aduz o recorrente, igualmente e em síntese, que na contabilidade do impugnante foram detectados pelos SIT montantes significativos de empréstimos concedidos ao sócio-gerente e à empresa "A..., Lda.", utilizados na forma de conta-corrente e sem contrato celebrado ou prazo de utilização determinado. Que o disposto no artº.3, da Lei 150/99, de 11/9, não tem aplicabilidade no caso vertente, uma vez que os contratos sem prazo fixado ou de prazo indeterminado não estão abrangidos pelo regime transitório previsto na Lei 150/99, de 11/9, atenta a intrínseca impossibilidade de prorrogar um contrato sem qualquer prazo estabelecido. Que a sentença sob recurso fez errada interpretação do quadro legal exposto (artº.3, da Lei 150/99, de 11/9), à luz da factualidade por si fixada em probatório, pelo que não deve manter-se. Que não deve manter-se também no segmento em que entendeu que o valor de Imposto de Selo apurado pelos SIT, em resultado do método de cálculo utilizado (saldo final e não saldo médio de cada mês), era superior ao legalmente devido (cfr.conclusões 5 a 13 e 18 do recurso). Com base em tal argumentação pretendendo consubstanciar mais um erro de julgamento de direito da decisão recorrida.
Vejamos se a decisão objecto do presente recurso padece de tal vício.
No exame do presente recurso, desde logo, se deve recordar que o apelante não impugna a factualidade provada constante da sentença recorrida no âmbito do salvatério que deduz para este Tribunal (cfr.artº.640, do C.P.Civil, na redacção da Lei 41/2013, de 26/6), nos termos previstos na lei.
Avancemos.
O acto tributário tem sempre na sua base uma situação de facto concreta, a qual se encontra prevista abstracta e tipicamente na lei fiscal como geradora do direito ao imposto. Essa situação factual e concreta define-se como facto tributário, o qual só existe desde que se verifiquem todos os pressupostos legalmente previstos para tal. As normas tributárias que contemplam o facto tributário são as relativas à incidência real, as quais definem os seus elementos objectivos (cfr.Alberto Xavier, Conceito e Natureza do Acto Tributário, pág.324; Nuno de Sá Gomes, Manual de Direito Fiscal, II, Cadernos de Ciência e Técnica Fiscal, 1996, pág.57; A. José de Sousa e J. da Silva Paixão, Código de Processo Tributário anotado e comentado, 3ª. edição, 1997, pág.269). Só com a prática do facto tributário nasce a obrigação de imposto. A existência do facto tributário constitui, pois, uma condição “sine qua non” da fixação da matéria tributável e da liquidação efectuada (cfr.ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 26/2/2013, proc.5713/12; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 12/12/2013, proc.7073/13; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 12/6/2014, proc.6726/13).
O Imposto do Selo foi introduzido no sistema tributário português pelo dec.lei 12700, de 20/11/1926, o qual aprovou o respectivo Regulamento, sendo a Tabela Geral do Imposto de Selo aprovada pelo decreto 21916, de 28/11/1932, ambos os diplomas tendo sofrido muitas alterações posteriores. Este tributo podia definir-se como um imposto que incide sobre a formalização de actos jurídicos ou sobre outras situações tributárias, qualquer que seja a forma do respectivo pagamento. Sendo, em regra, um imposto indirecto incidente sobre documentos e actos documentados, podia configurar-se, em certos casos, como verdadeiro imposto sobre a despesa, sobre o consumo, ou até como taxa. O Prof. Teixeira Ribeiro defendia que este imposto constituía uma amálgama de tributação directa e indirecta. O mesmo incidia, nos termos do artº.1, do respectivo Regulamento, sobre todos os documentos, livros, papéis, actos e produtos especificados na Tabela Geral do Imposto de Selo. Por último, refira-se que em muitos casos, o imposto de selo se configurava, conforme mencionado, como uma verdadeira taxa, como era o caso do selo devido pela emissão de certidões ou pela prática de actos notariais e registrais (cfr.Nuno de Sá Gomes, Manual de Direito Fiscal, I, Editora Rei dos Livros, 1996, pág.272 e seg.; Soares Martínez, Direito Fiscal, 8ª.edição, Livraria Almedina, 1996, pág.595 e seg.; J.J. Teixeira Ribeiro, Lições de Finanças Públicas, 1977, pág.349).
Com a Lei 150/99, de 11/9, e posterior reforma do património (cfr.dec.lei 287/2003, de 12/11), o tributo em análise mudou a sua natureza essencial de imposto sobre os documentos, passando a afirmar-se como um verdadeiro imposto incidente sobre operações que, independentemente da forma da sua materialização, revelem rendimento ou riqueza (cfr.preâmbulo do dec.lei 287/2003, de 12/11; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 10/7/2014, proc.7648/14; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 19/5/2016, proc.9509/16; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 13/10/2016, proc.9188/15; José Maria Fernandes Pires, Lições de Impostos sobre o Património e do Selo, Almedina, 2011, pág.359 e seg.).
Revertendo ao caso dos autos, deve, em primeiro lugar, referir-se que a conta-corrente comercial é um negócio típico e nominado (cfr.artº.344, do C. Comercial), o qual implica, antes de mais, uma obrigação, assumida pelas partes contratantes de manter uma determinada relação de negócios sob a forma contabilística de uma conta-corrente, a qual tem, ínsita, uma função de crédito: consoante o sentido do saldo e até ao encerramento da conta, as partes podem ficar, reciprocamente, na situação de credor e de devedor (cfr. ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 3/12/2015, proc.6974/13; António Menezes Cordeiro, Direito Bancário, 5ª. edição, 2014, Almedina, pág.552 e seg.).
Da factualidade provada retira-se a existência de uma conta-corrente comercial entre a sociedade impugnante/recorrida e os terceiros Eng.º C... e "A..., L.da." (cfr.nºs.4 e 5 do probatório), a qual se iniciou antes de 1 de Janeiro de 2000 (cfr.nº.7 do probatório).
Haverá, agora, que saber se a liquidação objecto dos presentes autos, efectuada pela A. Fiscal, relativa ao ano 2000 e baseada nos artºs.1, nº.1, e 4, nº.1, do C.I.Selo, conjugados com a verba 17.1.4., da T.G.I.S. (cfr.nº.15 do probatório), padece do vício de violação de lei, conforme entendeu o Tribunal "a quo".
A Lei 150/99, de 11/9, que aprovou o Código do Imposto de Selo, em vigor desde 1/3/2000, fixou um regime transitório no seu artº.3, nº.1, segundo o qual a Tabela Geral anexa se aplica, sem prejuízo do disposto nos números seguintes, aos contratos celebrados a partir de 1 de Março de 2000.
O artº.3, nº.3, da citada Lei 150/99, de 11/9, dispunha o seguinte:
(...)
3-Os contratos de abertura de crédito celebrados até à data da entrada em vigor do Código do Imposto do Selo, em que o crédito seja utilizado sob a forma de conta corrente prevista no ponto 17.1.4 da Tabela Geral anexa, cessam em 31 de Dezembro de 2002, passando o crédito utilizado a partir dessa data a ser tributado nos termos aí previstos.
(...)
Antes de mais, se dirá que é hoje pacífico que as leis fiscais se interpretam como quaisquer outras, havendo que determinar o seu verdadeiro sentido de acordo com as técnicas e elementos interpretativos geralmente aceites pela doutrina (cfr.artº.9, do C. Civil; artº.11, da L.G.Tributária).
Por outro lado, releve-se que as normas de incidência dos tributos bem como as que concedem isenções ou exclusões de tributação, devem ser interpretadas nos seus exactos termos, sem o recurso à analogia, tornando prevalente a certeza e a segurança na sua aplicação (cfr.ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 2/10/2012, proc.5320/12; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 12/12/2013, proc.7073/13; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 27/3/2014, proc.2912/09).
A norma sob exegese consagra um período de transição, o qual terminou em 31/12/2002, quanto aos contratos de abertura de crédito em conta corrente celebrados antes da data de entrada em vigor do novo Código do Imposto de Selo. O princípio tutelar deste regime transitório é o de que a lei nova somente se aplica aos contratos novos. Já as aberturas de crédito em conta corrente celebrados em data anterior à entrada em vigor do novo regime ficam sujeitos a uma regra geral de não tributação durante o mesmo período transitório (cfr.artº.3, nº.3, da Lei 150/99, de 11/09; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 13/10/2016, proc.9188/15; José Maria Fernandes Pires, Lições de Impostos sobre o Património e do Selo, Almedina, 2011, pág.394 e seg.).
Já ao abrigo do regime anterior à entrada em vigor do novo Código do Imposto de Selo o facto tributário que desencadeava a obrigação de pagamento de imposto (cfr.artº.1, da T.G.I.S., na redacção da Lei 10-B/96, de 23/3), ocorria num momento anterior, situado temporalmente numa determinada ocasião. Nestes termos, o momento da ocorrência do facto tributário residia na celebração do negócio jurídico (data da celebração do contrato de abertura de crédito em conta corrente), e não no momento da utilização do crédito, como parece verificar-se actualmente (cfr.verba 17.1.4, da Tabela Geral do Imposto do Selo, aprovada pela Lei 150/99, de 11/9; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 3/12/2015, proc. 6974/13; José Maria Fernandes Pires, Lições de Impostos sobre o Património e do Selo, Almedina, 2011, pág.382).
Neste anterior regime a realidade que era sujeita a tributação era a abertura de crédito entendida como a obrigação de fornecimento de fundos a outrem e não a utilização do crédito efectuada ao abrigo e na sequência daquele contrato (cfr.ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 13/10/2016, proc.9188/15; Carlos Baptista Lobo, O novo Código do Imposto de Selo, Alguns Aspectos iniciais de enquadramento, C.T.F. 400, Out./Dez 2000, pág.247 e seg.; Carlos Baptista Lobo, Da tributação dos montantes disponibilizados em sede de abertura de crédito…, Revista Fisco, nºs.105 e 106, pág.75 e seg.; José Maria Fernandes Pires, Lições de Impostos sobre o Património e do Selo, Almedina, 2011, pág.385 e seg.).
Em conclusão, o regime transitório consagrado no examinado artº.3, da Lei 150/99, de 11/9, subtrai à tributação em imposto de selo todas as aberturas de crédito em conta-corrente, tendo, ou não, prazo determinado, anteriores à entrada em vigor do novo Código do Imposto de Selo, mais ficcionando a cessação da conta-corrente em 31/12/2002, data a partir da qual se passa a aplicar o novo regime constante dos citados artºs.1, nº.1, e 4, nº.1, do C.I.Selo, conjugados com a verba 17.1.4., da T.G.I.S. (cfr.José Maria Fernandes Pires, Lições de Impostos sobre o Património e do Selo, Almedina, 2011, pág.397 e seg.).
Revertendo ao caso dos autos, do exame da factualidade provada deve concluir-se que nos encontramos perante aberturas de crédito em conta-corrente, sem prazo e que se encontram sujeitas ao regime transitório analisado, pelo que sobre as mesmas não recaía imposto de selo no ano 2000.
Razões pelas quais procede o invocado vício de erro sobre os pressupostos de facto e de direito, devendo confirmar-se a decisão recorrida, prejudicado ficando o exame do outro vector da apelação incidente sobre o método de cálculo utilizado pela A. Fiscal na liquidação impugnada.
Arrematando, sem necessidade de mais amplas considerações, julga-se improcedente o presente recurso e, consequentemente, mantém-se a decisão recorrida, ao que se provirá na parte dispositiva deste acórdão.X
DISPOSITIVO
X Face ao exposto, ACORDAM, EM CONFERÊNCIA, OS JUÍZES DA SECÇÃO DE CONTENCIOSO TRIBUTÁRIO deste Tribunal Central Administrativo Sul em NEGAR PROVIMENTO AO RECURSO E CONFIRMAR A DECISÃO RECORRIDA que, em consequência, se mantém na ordem jurídica.X Condena-se o recorrente em custas.X Registe.
Notifique.X
Lisboa, 24 de Novembro de 2016
(Joaquim Condesso - Relator)
(Catarina Almeida e Sousa - 1º. Adjunto)
(Bárbara Tavares Teles - 2º. Adjunto)
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