Acórdãos TCAS

Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul
Processo:986/11.0BELRS
Secção:CT
Data do Acordão:04/07/2022
Relator:PATRÍCIA MANUEL PIRES
Descritores:NÃO RESIDENTE
CONVENÇÃO INTERNACIONAL
COMPETÊNCIA EXCLUSIVA DO ESTADO DA RESIDÊNCIA
ÓNUS DA PROVA
Sumário:I - Em matéria de profissões dependentes, as Convenções Internacionais-seguindo o artigo 15.º do Modelo OCDE-reconhecem, em princípio, a competência exclusiva do Estado da Residência, cuja regra geral sofre derrogações, caso o trabalho dependente seja executado no outro Estado contratante, passando, assim, a ocorrer competência cumulativa de tributação.
II - Sendo o Impugnante, no período de 2007, residente na Polónia, local onde, exclusivamente, prestou e auferiu rendimentos de trabalho dependente, então, ter-se-á de concluir que a competência de tributação é, efetivamente, exclusiva do Estado da Residência e não cumulativa, como defende a AT.
III - Um documento particular (cfr. artigo 363.º, n.º 2, do CC) cuja autoria não se encontre impugnada, tem o valor probatório previsto no artigo 376.º, n.º 1, do CC, ou seja, faz prova plena quanto às declarações atribuídas ao seu autor, sem prejuízo da arguição e prova a falsidade do documento.
IV - As informações oficiais contempladas no artigo 115.º do CPPT só têm força probatória quando devidamente fundamentadas, de acordo com critérios objetivos, conforme expressamente regulado no nº2, do CPPT, do citado normativo, sendo que para contrariar a sua força probatória não é necessário fazer a prova do contrário, porquanto a lei não lhes atribui força probatória plena, bastando gerar dúvida ou incerteza sobre os factos nelas afirmados, por qualquer meio de prova admissível em direito.
Aditamento:
1
Decisão Texto Integral:I-RELATÓRIO

O DIGNO REPRESENTANTE DA FAZENDA PÚBLICA (DRFP) veio interpor recurso jurisdicional da sentença proferida, pelo Tribunal Tributário de Lisboa, que julgou procedente a impugnação judicial deduzida por M..., tendo por objeto a decisão de indeferimento do recurso hierárquico apresentado contra o indeferimento expresso da reclamação graciosa, relativa a Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares (IRS), do ano de 2007.

A Recorrente, apresenta as suas alegações de recurso nas quais formula as conclusões que infra se reproduzem:

“A. Vem o presente Recurso contra a douta Sentença proferida pelo Tribunal “a quo” em 30/01/2021, a qual julgou procedente a Impugnação Judicial apresentada nos autos à margem referenciados e, por consequência, determinou a anulação da decisão de indeferimento do recurso hierárquico que indeferiu o pedido de anulação do acto de liquidação de Imposto Sobre o Rendimento das Pessoas Singulares (IRS) consubstanciado nas guias de retenção na fonte n.ºs 80122611217, 80125826796, 80129151670, 80132572265, 8015627397 e 80142396702, referente ao período de tributação de 2007, condenando a Administração Tributária na restituição do imposto retido na fonte e entregue nos cofres do Estado, no valor de € 10.490,55 (dez mil, quatrocentos e noventa euros e cinquenta e cinco cêntimos), e no pagamento de juros indemnizatórios sobre esse montante, a calcular desde o indeferimento da reclamação graciosa até ao processamento da nota de crédito.

B. A Representação da Fazenda Pública considera que a douta decisão do Tribunal “a quo” foi baseada numa errónea subsunção dos factos ao direito aplicável, padecendo de erro de julgamento da matéria de facto e da matéria de direito.

C. Com base na factualidade julgada provada pelo Ilustre Tribunal “a quo”, o sentido da decisão de mérito proferida nos autos de primeira instância teria que ser, necessariamente, o oposto, na medida em que se encontram demonstrados nos autos os pressupostos para a tributação em Portugal dos rendimentos em questão.

D. Por outro lado, e com a devida vénia, a douta Sentença padece de erro de julgamento da matéria de facto e direito, na medida em que desconsiderou que, não obstante o Impugnante, ora recorrido, ter demonstrado, em momento posterior àquele em que ocorreu o facto tributário, que no ano de 2007 não foi residente para efeitos fiscais em Portugal, não logrou provar que nesse ano apenas exerceu trabalho na Polónia, nem que os rendimentos sobre os quais incidiu retenção na fonte são exclusivamente derivados de trabalho prestado na Polónia. Senão vejamos,

E. Com efeito, encontra-se demonstrado nos autos que, no ano de 2007, o Impugnante, ora recorrido, auferiu rendimentos de trabalho dependente (categoria A), pagos pelo Banco ...S.A., com o NIPC ..., entidade com sede em território Português (cfr. ponto 1 dos factos provados na douta Sentença e documentos n.ºs 3 a 9 juntos com o libelo inicial).

F. Os referidos rendimentos do exercício de trabalho dependente ascenderam ao montante de €41.962,19, sendo que sobre os mesmos a entidade pagadora (o Banco ...S.A.) procedeu à retenção na fonte de imposto de acordo com as taxas de retenção na fonte aplicáveis aos sujeitos passivos residentes em Portugal, no montante de € 12.599,00 (cfr. guias de retenção na fonte n.ºs 80122611217, 80125826796, 80129151670, 80132572265, 8015627397 e 80142396702, referentes aos meses de Janeiro, Fevereiro, Março, Abril, Maio e Julho, respectivamente, cujas cópias constam dos documentos n.ºs 4 a 9 juntos com o libelo inicial).

G. Mais se encontra demonstrado que o Banco ...S.A. emitiu, em 31 de dezembro de 2007, declaração nos termos do disposto na alínea b) do n.º 1 do art. 119.º do Código do IRS, na qual declara que durante o ano de 2007 o Impugnante, ora recorrido, auferiu rendimentos de categoria A no montante de € 41.962,19, constando da referida declaração a seguinte morada do trabalhador: “Av. ….. 1050-022 Lisboa” (cfr. teor do documento n.º 3 junto aos autos com o libelo inicial).

H. Por outro lado, encontra-se demonstrado que o Impugnante, ora recorrido, durante o ano de 2007 constou no sistema informático da Autoridade Tributária como detendo domicílio fiscal em Portugal, sito na Av. ….., em Lisboa – cfr. teor da informação oficial que precede e serve de fundamento ao projecto de decisão de indeferimento do procedimento de recurso hierárquico).

I. Por outro lado, encontra-se demonstrado que o Impugnante, ora recorrido, apresentou, em Abril de 2009, declaração de rendimentos modelo 3 de IRS, relativa aos rendimentos auferidos em 2007, com a indicação de “residente no estrangeiro”, tendo inscrito no Anexo A- campo 401 o valor de € 41.962,19; no campo 402 (retenções na fonte de IRS) o valor de € 12.599,00 e, no campo 403 (segurança social) o valor de € 3.466,56 (cfr. pontos 10 e 11 da factualidade provada e fls. 69, 72, 74 e 75 do processo administrativo em apenso aos autos).

J. Com efeito, em Março de 2009 o Impugnante, ora recorrido, procedeu à alteração da situação de não residente em território nacional para a Polónia, reportando-se a referida alteração a 1 de janeiro de 2007, tendo nomeado representante fiscal (cfr. ponto 9 da factualidade provada e teor da informação oficial que precede e serve de fundamento à decisão de deferimento parcial do procedimento de reclamação graciosa).

K. Por outro lado, resulta demonstrado que, na sequência da declaração de rendimentos modelo 3 apresentada, resultou uma liquidação de imposto no valor de € 10.490,55, que derivou da aplicação da taxa de 25% aos rendimentos auferidos em Portugal (€ 41.962,19) – cfr. teor da informação oficial que precede e serve de fundamento à decisão de deferimento parcial do procedimento de reclamação graciosa.

L. Assim, considerando o facto mencionado no artigo anterior, bem como o facto de, juntamente com o pedido de reclamação graciosa, que teve como objecto as referidas guias de retenção na fonte, o Impugnante, ora recorrido, ter apresentado junto da Autoridade Tributária formulário modelo 21-RFI autenticado pelas autoridades fiscais da Polónia, para efeitos de pedido de dispensa total ou parcial de retenção na fonte do Imposto Português, efectuado ao abrigo da CDT celebrada entre Portugal e a Polónia, no que concerne aos rendimentos colocados à disposição daquele sujeito passivo pelo Banco …, S.A. (NIPC ...), a Autoridade Tributária deferiu parcialmente o pedido de reclamação graciosa apresentado – cfr. teor da informação oficial que precede e serve de fundamento à decisão de deferimento parcial do procedimento de reclamação graciosa.

M. Por outro lado, no que concerne aos factos não provados, com a devida vénia, atenta a relevância de tais factos para a decisão de mérito, o Ilustre Tribunal “a quo” deveria, em nosso entendimento e salvo melhor opinião, ter considerado que, atento o acervo probatório junto aos autos de primeira instância, o Impugnante, ora recorrido, não logrou demonstrar os seguintes factos:

i) que no ano de 2007, o Impugnante apenas exerceu trabalho na Polónia;

ii) que os rendimentos pagos pelo Banco …, S.A., no valor de €41.962,19, ao Impugnante, no ano de 2007, correspondem a uma remuneração referente a trabalho prestado exclusivamente na Polónia.

N. Com efeito, as declarações emitidas em 24 de novembro de 2008, pela Direcção de Suporte à Gestão de Pessoas - Departamento Administrativo de Colaboradores do … BCP – cuja cópia consta do documento n.º 14 junto aos autos com a p.i., - e em 29 de maio de 2018 pelo Bank ... S.A. - cuja cópia consta do documento n.º 1 junto aos autos com o requerimento apresentado via Sitaf no dia 09/07/2018 -, constituem meros documentos particulares não autenticados, pelo que, nos termos das disposições conjugadas dos n.ºs 3 do art. 363.º e n.º 1 do art, 376.º, ambos do Código Civil, não fazem prova plena quanto às declarações atribuídas aos seus autores.

O. Sem prescindir, ainda que assim não se entenda e se considere que os referidos documentos possuem força probatória plena, é importante não esquecer que, nos termos do disposto no n.º 1 do art. 376.º do Código Civil, os factos demonstrados com base nesta prova documental são apenas e só as declarações atribuídas aos seus autores e não os factos constantes das referidas declarações.

P. Pretendendo o Impugnante, ora recorrido, beneficiar do reembolso de quantias liquidadas a título de retenção na fonte por, em seu entender, as mesmas não serem devidas ao Estado Português, o ónus da prova dos factos constitutivos do seu direito impende sobre si, ao abrigo do disposto no n.º 1 do art. 74.º da LGT e do n.º 1 do art. 342.º do Código Civil.

Q. Por outro lado, não se poderá olvidar, em matéria de valoração da prova produzida nos autos, que os factos constantes das informações oficiais que integram os Procedimentos de Reclamação Graciosa e de Recurso Hierárquico juntos aos autos de primeira instância, encontram-se provados nos autos, encontrando-se o princípio da livre apreciação da prova limitado na medida em que estamos perante um meio de prova cuja força probatória se encontra pré-estabelecida na lei (vide n.º 1 do art. 76.º da LGT, n.º 1 do art. 115º do CPPT e art. 371.º do Código Civil e n.º 5 do art.607.º do CPC).

R. No que concerne à matéria de Direito, com a devida vénia, mal andou o Ilustre Tribunal “a quo” na interpretação das normas dos artigos 15.º e 23.º, ambos da CDT, bem como do n.º 1 do art.º 14, n.º 2 do art. 15.º,.n.º 1 do art. 16.º e alínea a) do nº 1 do art. 18.º, todos do Código do IRS, na versão em vigor à data dos factos.

S. Com o devido respeito, a douta Sentença desconsidera que, no caso concreto, à data em que ocorreu o facto tributário, segundo os elementos que foram prestados pelo próprio sujeito passivo à Administração Tributária, os rendimentos auferidos por este no ano de 2007, de trabalho dependente, foram decorrentes de actividades exercidas em Portugal e foram devidos por uma entidade com sede em Portugal, o Banco ..., S.A., encontrando-se, portanto, previstos, ambos os pressupostos (não cumulativos) previstos na alínea a) do n.º 1 do art. 18.º do CIRS para que se considerem tais rendimentos como obtidos em Portugal.

T. A tal conclusão não obsta o facto de o sujeito passivo ter vindo demonstrar, embora a posteriori ao termo do ano a que respeita o facto tributário, que, no ano de 2007, era não residente em Portugal, pois que, nos termos do disposto no n.º 1 do art. 14.º e no n.º 2 do art. 15.º, ambos do CIRS, uma pessoa singular não residente é sujeito passivo de IRS pelos rendimentos aqui obtidos.

U. Por outro lado, não se poderá olvidar que, através da apresentação do formulário 21 - RFI junto da Administração Tributária, o Impugnante, ora recorrido, pretendeu accionar a CDT celebrada entre Portugal e a Polónia, com vista a solicitar a dispensa total ou parcial de retenção na fonte do imposto português, atendendo ao facto de ser não residentes em Portugal, reconhecendo, portanto, a existência de um poder tributário cumulativo de ambos os Estados, Portugal e Polónia– sendo que também reconheceu tal competência cumulativa pelo facto de ter apresentado declaração de rendimentos modelo 3 relativamente aos rendimentos pagos pelo Banco ..., S.A..

V. Ao abrigo do disposto no n.º 1 do art. 15.º da CDT celebrada entre Portugal e da Polónia, aplicável internamente por força do disposto no n.º 2 do art. 8.º da Constituição da República Portuguesa, os rendimentos de trabalho dependente obtidos por um residente na Polónia, só nesse Estado podem ser tributados, a não ser que o emprego seja exercido em Portugal, caso em que os mesmos podem ser tributados em Portugal.

W. No caso de o emprego ser exercido em Portugal por um residente na Polónia, os rendimentos apenas podem ser tributados no Estado de residência se se verificarem as condições cumulativas previstas nas alíneas a), b) e c) do n.º 2 do art. 15.º da CDT celebrada entre Portugal e a Polónia.

X. Voltando ao caso concreto, não tendo o sujeito passivo, ora recorrido, demonstrado, conforme supra aludimos na matéria de facto, que os rendimentos em questão, pagos pelo Banco ..., S.A. no ano de 2007 a título de trabalho dependente foram devidos a trabalho exercido exclusivamente na Polónia, o seu estado de residência, dever-se-á concluir que não só a tributação dos referidos rendimentos é devida no Estado Português (vide n.º 1 in fine e n.º 2, a contrario, ambos do art. 15.º da CDT celebrada entre Portugal e a Polónia); como que incumbirá ao Estado da residência do Impugnante, ora recorrido, no ano de 2007, a República da Polónia, reembolsar o mesmo pelas quantias retidas na fonte em Portugal, no valor de € 10.490,55 (vide subalínea i) da alínea a) do art. 23.º da CDT celebrada entre Portugal e a Polónia).

Y. Por todo o supra exposto, não se verifica, no caso concreto, a condição legal prevista no nº. 1 do artigo 43.º da LGT, para efeitos do direito a juros indemnizatórios, na medida em que não ocorreu erro imputável aos serviços, quer nos pressupostos de facto quer nos pressupostos de direito que conduziram ao acto de liquidação sindicato nos autos de primeira instância.

Pelo que se peticiona o provimento do presente recurso, revogando-se a decisão ora recorrida, assim se fazendo a devida e acostumada JUSTIÇA!”


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A Recorrida devidamente notificada contra-alegou, tendo concluído da seguinte forma:

“Tendo o Recorrido procedido à entrega da sua declaração de rendimentos Modelo 3 de IRS, na qual indicou adequadamente, por referência ao ano de 2007, ser não residente fiscal em Portugal, ressalta a presunção de veracidade das declarações dos contribuintes que é consagrada no artigo 75.º da Lei Geral Tributária, cuja ilisão depende de prova em contrário a produzir pela Autoridade Tributária, aqui Recorrente, a qual não foi por si efetuada;

(b) Não colhe o raciocínio da Recorrente, ao pretender sobrelevar as suas informações oficiais, em detrimento daquelas apresentadas pelo Recorrido (mormente, a sua declaração de rendimentos), quando não fez o necessário esforço probatório que é lhe é exigido, nos termos da lei, para que ocorra a ilisão da referida presunção de veracidade, ínsita no artigo 75.º da Lei Geral Tributária;

(c) Não pode ser relevada contra o Recorrido a circunstância de, apenas a posteriori, com a intenção clara de ver corrigidas as consequências de um mero descuido seu (de resto, desculpável) - e, para mais, tendo a situação vindo a ser posteriormente esclarecida pela entidade pagadora dos rendimentos -, porquanto tal não lhe é vedado, tendo-se limitado a atuar orientado com base na verdade material e na coerência, na medida em que o mesmo não era, de facto, residente em território nacional no ano de 2007;

(d) À luz do princípio da livre apreciação da prova que vigora em sede processual por força do número 5 do artigo 607.º do Código de Processo Civil, aplicável por força da alínea e) do artigo 2.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário, cabe ao juiz examinar não a totalidade da matéria alegada, mas apenas aquela que entende, à luz das regras da experiência e da sua íntima convicção, relevar para a boa decisão da causa, avaliando livremente - mas não arbitrariamente - os diversos elementos probatórios trazidos ao processo;

(e) No caso vertente, orientado pelo princípio da livre apreciação da prova, o Tribunal a quo fez o juízo que entendeu adequado face aos elementos apresentados, quer pelo Recorrido, quer pela Recorrente, não tendo esta última apresentado evidências capazes de destruir a presunção de veracidade das declarações do contribuinte e não podendo, em qualquer circunstância, prevalecer as informações por si emanadas (aliás, divergentes entre si), pura e simplesmente por se tratar da Autoridade Tributária, quer porque tal entendimento não tem suporte em qualquer norma legal, quer porque não foi o pretendido pelo o legislador aquando da consagração da força probatória das informações/declarações das autoridades públicas;

(f) Embora nos termos do artigo 371.º do Código Civil as declarações emanadas pela Autoridade Tributária configurem um documento autêntico que, por força da referida disposição, goza de força probatória plena, essa força probatória cinge-se aos factos praticados ou percecionados pela Autoridade Tributária, não abrangendo a veracidade dos factos ínsitos no documento, que são suscetíveis de prova em contrário, a qual foi realizada pelo Recorrido, e que estão naturalmente sujeitos ao exame do Tribunal a quo;

(g) Em face da documentação apresentada e da idoneidade das entidades que emitiram a documentação apresentada em juízo (in casu, o Banco ..., S.A., o Bank ... SA e as autoridades fiscais polacas), o Recorrido entende que o entendimento sufragado pelo Tribunal a quo - no sentido de que, em 2007, o Recorrido (i) era residente fiscal na Polónia, (ii) apenas exerceu trabalho na Polónia e, nessa medida, (iii) os rendimentos que lhe foram pagos pelo Banco ..., S.A., no valor de € 41.962,19, correspondem a remuneração referente a trabalho prestado exclusivamente na Polónia -, se afigura correto, porquanto valorou, adequadamente, a prova que lhe foi submetida a escrutínio, entendimento que não poderá ser abalado com o aproveitamento, pela Recorrente, de uma presunção legal devidamente limitada pelo legislador - o que é claramente confirmado pela jurisprudência;

(h) Verifica-se que a sentença recorrida não merece censura, devendo ser mantida na íntegra na ordem jurídica, improcedendo o recurso interposto pela Fazenda Pública e, em consequência, ser anulada a decisão de indeferimento que recaiu sobre o recurso hierárquico apresentado pelo Recorrido contra a decisão de deferimento parcial da reclamação graciosa por si apresentada com vista ao reembolso integral da retenção na fonte efetuada quanto ao IRS referente ao ano de 2007, no montante de € 10.490,55 e, consequentemente, ser ordenado o reembolso dos montantes indevidamente retidos na fonte, a título definitivo, ao Recorrido, por parte da Autoridade Tributária, sendo esta condenada no pagamento de juros indemnizatórios sobre a quantia indevidamente retida.

Nestes termos, e nos mais de Direito que Vossas Excelências suprirão, deverá o presente recurso ser dado como improcedente, por não provado e, em consequência, manter-se válida na ordem jurídica a sentença proferida pelo Tribunal a quo, tudo com as legais consequências.”


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A Digna Magistrada do Ministério Público (DMMP) neste Tribunal Central Administrativo Sul emitiu parecer no sentido de ser negado provimento do recurso.

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Colhidos os vistos dos Exmos. Juízes Desembargadores Adjuntos, cumpre, agora, decidir.

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II-FUNDAMENTAÇÃO DE FACTO

A sentença recorrida julgou provada a seguinte matéria de facto:

“1. Durante o ano de 2007, M..., aqui impugnante, auferiu rendimentos do trabalho dependente (categoria A de IRS) pagos pelo Banco ..., SA., entidade esta com NIPC ..., residente em Portugal - cfr. docs. 3 e 4, 5, 6, 7, 8 e 9, juntos com a p.i.;

2. Durante o ano de 2007, M..., aqui impugnante, auferiu rendimentos do trabalho dependente pagos pelo Bank ..., entidade de direito polaco e, com sede na Polónia – cfr. fls. 147 a 163 do SITAF;

3. Os rendimentos do trabalho dependente pagos ao impugnante e declarados pelo Banco ..., SA., “Declaração Anual-Anexo J/Mod. 10” de 2007, ascendem ao montante de € 41.962,19, tendo sido efetuadas retenções na fonte no valor de € 12.599,00 – cfr. docs. 3, 4, 5, 6, 7, 8 e 9, juntos com a p.i.;

4. Em 08/01/2009, o ora impugnante, preencheu a declaração Mod. 21-RFI, autenticada pelas Autoridades Fiscais polacas, que atesta ser residente na Polónia no ano de 2007 e, que esteve sujeito a imposto sobre o rendimento na Polónia – cfr. doc. 2 junto com a p.i.;

5. O impugnante entregou junto das autoridades fiscais polacas a declaração anual para efeitos de tributação em sede de imposto sobre o rendimento das pessoas singulares na Polónia, referente ao ano de 2007, tendo sido englobados os rendimentos que obteve em ambos os países, nomeadamente, os identificados no ponto 3, supra, no valor total de € 917.979,67 Zloty- cfr. fls. 30 a 59 do processo administrativo em apenso aos autos;

6. Em 07/04/2009, o Impugnante apresentou reclamação graciosa peticionando o reembolso do imposto retido na fonte, efetuado pela entidade com sede em Portugal, a qual veio a ser parcialmente deferida por despacho datado de 21/10/2009 – cfr. doc. 11 junto com a p.i. e, fls. 77 do processo administrativo em apenso aos autos;

7. Em 26/10/2009, a representante fiscal do impugnante foi notificada da decisão de deferimento parcial da reclamação, que ordenava o reembolso no valor de € 2.108,45, relativo ao diferencial da taxa de retenção na fonte aplicada aos rendimentos pagos pelo BCP (com sede em Portugal) no ano de 2007 – por entender ser a taxa de 25% a aplicável, nos termos do CIRS, aos rendimentos do trabalho dependente percebido por não residentes, obtendo a fundamentação seguinte: “ … tratando-se de um não residente em território português, que auferiu em Portugal, rendimentos do trabalho dependente no montante de € 41.962,19, deverá ser-lhe aplicada a taxa de 25%, nos termos do art. 71º e 99º do CIRS, apurando-se IRS na quantia de € 10.490,55 e resultando a favor do reclamante a quantia a restituir de € 2.108,45 (= € 12.599,00- €10.490,55)…” - cfr. doc. nº 12 junto com a p.i.;

8. Quanto ao imposto retido no valor de € 10.490,55, sobre rendimentos do trabalho dependente, o pedido de reembolso foi indeferido, fundamentando a A.T. o seguinte: “…deverá ser solicitado junto das Autoridades Fiscais da Polónia, uma vez que o país com competência para conceder o crédito de imposto é o Estado da residência” – cfr. doc. nº 12 junto com a p.i.;

9. Em 26/03/2009, o impugnante procedeu à alteração do cadastro do contribuinte de “residente” para “não residente em território nacional”, reportando essa alteração a 1/01/2007 e, nomeando representante fiscal em Portugal- cfr. fls. 64 a 67 e 78 a 88 do processo administrativo em apenso aos autos;

10. Em 13/04/2009, o impugnante apresentou declaração de IRS Mod. 3 de IRS, relativa aos rendimentos auferidos em 2007, com a indicação de “residente no estrangeiro”- cfr. fls. 69, 72, 74 e 75 do processo administrativo em apenso aos autos;

11. Na Dec. Mod. 3 de IRS, referida no ponto anterior, foi inscrito no Anexo A campo 401 o valor de € 41.962,19; no campo 402 (retenções na fonte de IRS) o valor de € 12.599,00 e, no campo 403 (segurança social) o valor de €3.466,56 - cfr. fls. 74 a 75 do processo administrativo em apenso aos autos;

12. Em 16/11/2009, o impugnante deduziu recurso hierárquico visando a anulação da decisão proferida em sede de reclamação graciosa, enunciada nos pontos 7 e 8, supra- cfr. doc. 13 junto com a p.i.;

13. Em 15/02/2011, por ofício nº 13156, da A.T., o impugnante foi notificado do indeferimento do recurso hierárquico que obteve a fundamentação seguinte:

“(…) 10.Não merece acolhimento a crítica à solução defendida pela administração tributária de que o reembolso da quantia retida deveria ser solicitado na Polónia, uma vez que tendo, o recorrente, apresentado a respetiva declaração de rendimentos mod. 3 de IRS, como não residente e a administração tributária lhe ter deferido parcialmente a reclamação, por conseguinte, apenas está em causa o excedente de IRS retido na fonte em Portugal, não deferido pela administração tributária portuguesa, por não concordar com as pretensões do recorrente-reembolso integral pelo que competiria à Polónia, pressuposto Estado Contratante da residência segundo o recorrente, proceder à restituição do IRS eventualmente em dívida;

11.O recorrente durante o ano de 2007 sempre constou no sistema informático da DGCI como detendo domicilio fiscal em Portugal, na Av. (…) e sem qualquer representante fiscal; 12. Por outro lado, até ao final de 2007, nunca o recorrente comunicou qualquer alteração do domicilio fiscal para fora do território nacional português nem a consequente indicação obrigatória do seu representante fiscal nos termos do art. 130º do CIRS o que o classifica como domiciliado fiscalmente em território português, tanto mais que, determina o art. 19º- Domicilio Fiscal, nº 3, da LGT, que, “3- É ineficaz a mudança de domicílio enquanto não for comunicada à administração tributária.”.

13. Para comprovar a sua situação de residente na Polónia, o recorrente juntou o Mod. 21-RFI, autenticado pelas autoridades fiscais polacas, datado de 2009.01.08 (muito posterior à realização em Portugal, 2007, das retenções na fonte em causa e que, face a este facto, foram completamente legais, e não ilegais como acusa o recorrente no ponto 13 do recurso hierárquico.

14. No que concerne aos rendimentos da categoria A, inclusive os em espécie, auferidos pelo recorrente na Polónia, não junta o recorrente qualquer documento comprovativo dos rendimentos e retenções na fonte pagos e efetuadas pela entidade polaca que pagou esses rendimentos, mencionados como já se referiu, (…) não bastando afirmar-se que são suscetíveis de conhecimento pela diferença, pois há situações em que tal não corresponde à verdade, como é, designadamente, o caso dos rendimentos em espécie (…)

17. Perante todas as anomalias e reservas expostas, propõe-se a improcedência total do presente recurso hierárquico (…)”

- cfr. fls. 84 a 92 do processo administrativo em apenso aos autos;

14. Em 27/01/2011, a informação, enunciada no ponto anterior, mereceu despacho proferido pela Diretora de Serviços do IRS, que indeferiu o recurso hierárquico - cfr. fls. 84 do processo administrativo em apenso aos autos.”


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A decisão recorrida consignou como factualidade não provada o seguinte:

“Inexistem quaisquer factos com relevância para a decisão da causa que importe destacar como não provados.”


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A motivação da matéria de facto assentou no seguinte:

“A convicção do tribunal formou-se com base na análise crítica e conjugada dos documentos constantes dos autos e do processo administrativo tributário apenso, que não foram impugnados.”


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Atento o disposto no artigo 662.º, n.º 1, do CPC, acorda-se em alterar a redação de parte da factualidade mencionada em II), em virtude de resultarem dos autos elementos documentais que exigem tal alteração. (1)

Nesse seguimento, procede-se à alteração da redação do facto que infra se identifica, por referência à sua enumeração efetuada em 1.ª instância:

8.A 15 de abril de 2009, foi elaborada Informação instrutora da reclamação graciosa referida no ponto 6) pelo Técnico da Direção de Finanças de Lisboa, da Divisão de Justiça Administrativa, da qual se extrata na parte que para os autos releva, designadamente, o seguinte:

“ Em 13 de Abril de 2009, o reclamante apresentou a declaração de IRS modelo 3 relativa aos rendimentos auferidos no ano de 2007, incluída no lote nº 14809 DR: 24, com o estado civil “solteiro” e com a indicação de “residente no estrangeiro” e como representante fiscal o NIF: .... No âmbito da referida declaração de IRS, entregou o anexo A - ( rendimentos de trabalho dependente ) onde declarou no campo 401 - ( rendimento bruto ) o valor de € 41 962,19; no campo 402 - ( retenções na fonte de IRS ) o valor de € 12 599,00 e no campo 403 - ( segurança social ) o valor de € 3 466,56 - fis. 72 a 75 dos autos.

Na consulta ao " sistema de gestão e registo de contribuintes ", constata-se que o reclamante foi desde 1 de Janeiro de 2007 residente na Polónia, tendo procedido à alteração da situação de não residente em Território Nacional para a Polónia em 26 de Março de 2009 reportândo-se a referida alteração a 1 de Janeiro de 2007, com a nomeação do representante fiscal," T..." com o número de identificação fiscal ..., nos termos do artigo 130.° do CIRS - fls. 85 a 89 dos autos.

Assim, de acordo com o artigo 15.° n.° 2 do CIRS, tratando-se de um sujeito passivo não residente em Território Português, o IRS incide unicamente sobre os rendimentos obtidos em Território português. Deste modo, a pessoa singular não residente em Território português e que aqui obtenha rendimentos, estes são tributados, em regra, mediante retenção na fonte, a título definitivo, pelas taxas liberatórias previstas no artigo 71.° do CIRS. 0 reclamante auferiu rendimentos de trabalho dependente, pagos pela sua entidade patronal residente em Portugal - BCP - Banco ..., SA no ano 2007 - fls. 10 e 68 dos autos, tendo aplicabilidade o artigo 15.° n.° 1 da CDT - Convenção para Evitar a Dupla Tributação Internacional e havendo competência tributária cumulativa de ambas as Administrações Fiscais, Polónia e Portugal. Nos termos do artigo 23.° alínea a) i) ii) da referida Convenção, compete à Administração Fiscal da Polónia a eliminação da Dupla Tributação.

Aos rendimentos auferidos pelo sujeito passivo em Território Nacional no montante de € 41 962,19, foram efectuadas retenções pela entidade patronal no valor de € 12 599,00 de acordo com as taxas de retenção na fonte aplicáveis aos sujeitos passivos residentes conforme preceituado no artigo 99.° do CIRS, montante que se encontra incluído nas guias de pagamento da entidade patronal BCP - Banco ..., SA - fls. 11 a 28 dos autos. Assim, para efeitos de eliminação da dupla tributação, o reembolso da retenção no valor de € 10 490,55 que consta na liquidação ora reclamada - fl. 70 dos autos, que corresponde à taxa liberatória de 25% prevista no artigo 71.° do CIRS sobre o rendimento auferido em Portugal, deverá ser solicitado junto das Autoridades Fiscais da Polónia, uma vez que o país que tem competência para conceder o crédito de Imposto é o Estado de Residência.

Por conseguinte, os rendimentos em discussão são tributados em Portugal de acordo com o artigo 15.° n.° 2 do CIRS, com aplicação de taxa liberatória de 25%, conforme prevê o artigo 71.° n.° 2 alínea c) também do CIRS ( redacção- em vigor em 31 -de Dezembro .de 20QJ.), Da. declaração modelo 3 de IRS entregue, verificou-se que resultou uma liquidação de imposto de € 10 490,55 ( € 41 962,19 x 25%= € 10 490,55 ). Assim, atendendo a que se comprova ter havido uma retenção na fonte de € 12 599,00 e que apenas foi considerada na liquidação de 2007 o montante de € 10 490,55, é de promover a restituição da diferença no valor de € 2 108,45 ( € 12 599,00 - € 10 490,55 = € 2 108,45 ) através de reembolso manual.”

(cfr. fls. 94 e 95 dos autos);


***

Por se entender relevante à decisão a proferir, na medida em que documentalmente demonstrada adita-se ao probatório, ao abrigo do preceituado no artigo 662.º, nº 1, do CPC, ex vi artigo 281.º do CPPT, a seguinte factualidade:

15. A 29 de maio de 2018, foi emitida declaração pelo Diretor do Departamento do Bank ... SA, Ul, …. Warszawa (19), intitulada de “Certificado de Emprego” que, expressamente, atesta e certifica que “o Sr. M..., (…) foi nosso colaborador entre 03/03/2005-30/09/2008, incluindo-... SA 03/03/2005-30/09/2007; Bank ... ….01/10/2007-30/09/2008 exercendo a função de DIRECTOR equivalente a tempo inteiro”. (cfr. doc. com o registo nº 006416811, plataforma SITAF);


***

C) FUNDAMENTAÇÃO DE DIREITO

In casu, a Recorrente não se conforma com a decisão proferida pelo Tribunal Tributário de Lisboa, que julgou procedente a impugnação judicial e anulou a decisão de indeferimento do recurso hierárquico que indeferiu o pedido de anulação do ato de liquidação de IRS consubstanciado nas guias de retenção na fonte, referentes ao período de tributação de 2007, condenando a AT na restituição do imposto retido na fonte e entregue nos cofres do Estado, no valor total de €10.490,55, acrescido dos correspondentes juros indemnizatórios.

Em ordem ao consignado no artigo 639.º, do CPC e em consonância com o disposto no artigo 282.º, do CPPT, as conclusões das alegações do recurso definem o respetivo objeto e consequentemente delimitam a área de intervenção do Tribunal ad quem, ressalvando-se as questões de conhecimento oficioso.


Assim, ponderando o teor das conclusões de recurso cumpre avaliar se a decisão recorrida padece de erro de julgamento por errónea apreciação dos pressupostos de facto e de direito, competindo aferir, para o efeito, se o Tribunal a quo valorou corretamente a factualidade dos autos ao concluir que o Recorrente é não residente daí retirando as devidas consequências legais em termos do montante de retenção na fonte.


Apreciando.


A Recorrente defende que a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento, porquanto face à factualidade provada e com a devida aplicação do regime jurídico, deveria acarretar posição diversa, na medida em que se encontram demonstrados os pressupostos para a tributação em Portugal dos rendimentos em questão, sendo certo que deveria constar como factualidade não provada realidade não devidamente relevada no probatório.


Concretiza, no atinente ao erro de julgamento de facto, que no que concerne aos factos não provados, deveria o Tribunal a quo ter considerado que o Impugnante, ora Recorrido, não logrou demonstrar os seguintes factos:


“i) que no ano de 2007, o Impugnante apenas exerceu trabalho na Polónia;

ii) que os rendimentos pagos pelo Banco ..., S.A., no valor de €41.962,19, ao Impugnante, no ano de 2007, correspondem a uma remuneração referente a trabalho prestado exclusivamente na Polónia.”

Ora, se o que está em causa é o Tribunal a quo ter errado o seu julgamento de facto, cumpre ter em conta a tramitação processual atinente à impugnação da decisão proferida sobre a matéria de facto.


Para o efeito, importa começar por aferir se a Recorrente cumpriu os requisitos consignados no artigo 640.º do CPC.


Preceitua o aludido normativo que:

“1 - Quando seja impugnada a decisão sobre a matéria de facto, deve o recorrente obrigatoriamente especificar, sob pena de rejeição:
a) Os concretos pontos de facto que considera incorretamente julgados;
b) Os concretos meios probatórios, constantes do processo ou de registo ou gravação nele realizada, que impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados diversa da recorrida;
c) A decisão que, no seu entender, deve ser proferida sobre as questões de facto impugnadas.
2 - No caso previsto na alínea b) do número anterior, observa-se o seguinte:
a) Quando os meios probatórios invocados como fundamento do erro na apreciação das provas tenham sido gravados, incumbe ao recorrente, sob pena de imediata rejeição do recurso na respetiva parte, indicar com exatidão as passagens da gravação em que se funda o seu recurso, sem prejuízo de poder proceder à transcrição dos excertos que considere relevantes;
b) Independentemente dos poderes de investigação oficiosa do tribunal, incumbe ao recorrido designar os meios de prova que infirmem as conclusões do recorrente e, se os depoimentos tiverem sido gravados, indicar com exatidão as passagens da gravação em que se funda e proceder, querendo, à transcrição dos excertos que considere importantes.
3 - O disposto nos n.os 1 e 2 é aplicável ao caso de o recorrido pretender alargar o âmbito do recurso, nos termos do n.º 2 do artigo 636.º.”

Com efeito, no que diz respeito à disciplina da impugnação da decisão de 1ª. instância relativa à matéria de facto, a lei processual civil impõe ao Recorrente um ónus rigoroso, cujo incumprimento implica a imediata rejeição do recurso, quanto ao fundamento em causa. Ele tem de especificar, obrigatoriamente, na alegação de recurso, não só os pontos de facto que considera incorretamente julgados, mas também os concretos meios probatórios, constantes do processo ou do registo ou gravação nele realizadas, que, em sua opinião, impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados, diversa da adotada pela decisão recorrida (2).

Mais importa ter presente que nem todos os factos alegados pelas partes, ainda que provados, carecem de integrar a decisão atinente à matéria de facto, porquanto apenas são de considerar os factos cuja prova (ou não prova) seja relevante face às várias soluções plausíveis de direito. Por outro lado, cumpre distinguir entre factos provados e meios de prova, sendo que uns não se confundem com os outros.

Feitos estes considerandos iniciais, verifica-se que, in casu, a Recorrente não impugna a matéria de facto de acordo com os requisitos contemplados no citado normativo, na medida em que não convoca o respetivo meio probatório que levaria a tal asserção, limitando-se a, genérica e conclusivamente, afirmar que “atento o acervo probatório junto aos autos de primeira instância”, tal realidade deveria ser aditada como não provada, nada especificando, ou esclarecendo, tão-pouco, no sentido da existência de qualquer contradição na fixação da matéria de facto que carecesse, eventualmente, de ser suprida.

E por assim ser, rejeita-se a aludida impugnação da matéria de facto.

No atinente ao erro de julgamento por errónea interpretação dos pressupostos de facto e de direito, sufraga a Recorrente que se encontra, desde logo, demonstrado que o Recorrido, durante o ano de 2007 constava no sistema informático da AT como detendo domicílio fiscal em Portugal, sito na Av. António Augusto Aguiar, 150, 6 Dto., em Lisboa, e que apenas em março de 2009 procedeu à alteração da situação de não residente em território nacional para a Polónia, reportando-se a referida alteração a 1 de janeiro de 2007.

Advogando, outrossim, que o Tribunal a quo, desconsiderou, desde logo, que, não obstante a não residência em território português, não logrou provar que nesse ano apenas exerceu trabalho na Polónia, nem que os rendimentos sobre os quais incidiu retenção na fonte são exclusivamente derivados de trabalho prestado na Polónia, logo não cumpriu o ónus probatório que sobre si impendia.

Mais sustenta que os factos constantes das informações oficiais que integram os Procedimentos de Reclamação Graciosa e de Recurso Hierárquico se encontram provados nos autos, não tendo, nessa medida, sido devidamente valorados pelo Tribunal a quo.

No atinente à errada valoração de direito, sustenta que foram violados os normativos 15.º e 23.º, ambos da CDT, bem como do n.º 1 do artigo 14.º, n.º 2, do artigo 15.º, n.º 1 e do artigo 16.º e alínea a) e do nº 1 do artigo 18.º, todos do Código do IRS, visto que se encontram preenchidos ambos os pressupostos (não cumulativos) para que se considerem os, visados, rendimentos como obtidos em Portugal.

Conclui, assim, que não só a tributação dos referidos rendimentos é devida no Estado Português como incumbirá ao Estado da residência do Impugnante, ora Recorrido, no ano de 2007, reembolsar o mesmo pelas quantias retidas na fonte em Portugal, no valor de €10.490,55.

Dissente a Recorrida convocando, desde logo, a presunção de veracidade das declarações dos contribuintes consagrada no artigo 75.º da LGT, as quais não foram minimamente abaladas pela AT, não podendo, por conseguinte, prevalecer-se de um valor probatório que as informações oficiais não possuem.

Mais aduz que toda a prova carreada aos autos permite decidir no sentido ajuizado pelo Tribunal a quo, sendo certo que a AT na decisão de indeferimento da reclamação graciosa validou a assunção do Recorrido enquanto não residente, ainda que, ulteriormente, tenha alterado a sua posição em claro manifesto abuso do direito.

Apreciando.

Comecemos por convocar a fundamentação jurídica em que se estribou a procedência da impugnação judicial.


A Meritíssima Juiz do Tribunal a quo, começa por relevar, desde logo, que “[n]ão é controvertido, nos presentes autos, que o impugnante residiu durante o ano de 2007 na Polónia por força do exercício e prestação das suas funções profissionais (ponto 4 do probatório).”


Sublinhando que tal asserção resulta expressa no despacho de deferimento parcial da reclamação graciosa, e bem assim que resulta “[d]a factualidade assente nos autos que o impugnante procedeu ao englobamento de todos os seus rendimentos da categoria A de IRS (trabalho dependente) auferidos na Polónia e em Portugal, na declaração para efeitos de tributação em imposto sobre o rendimento na Polónia, sendo certo que aí foi tributado no ano de 2007 (ponto 5 do probatório).”


Convocando depois a Convenção para Evitar a Dupla Tributação celebrada entre Portugal e a Polónia, mormente o seu artigo 15.º, e concluindo, para o efeito, que “não cabe ao Estado português a possibilidade de tributar os rendimentos do trabalho dependente que sejam auferidos por um residente na Polónia, que tenha, nesse país, realizado a correspondente prestação trabalho.”


Logo, “[t]endo sido realizadas retenções na fonte de IRS, em Portugal, sobre o trabalho dependente prestado na Polónia, por um residente nesse Estado, aquelas devem ser restituídas pelo Estado português, uma vez que não dispõe da possibilidade legal de tributar tais rendimentos.”


Ora, atenta a fundamentação jurídica supra expendida nenhuma censura nos merece a decisão recorrida porquanto realizou uma adequada transposição da realidade fática dos autos ao regime jurídico vigente.


Senão vejamos.


Importa, desde já, convocar os normativos que relevam para o caso dos autos.


De harmonia com o disposto no artigo 13.º do CIRS, sob a epígrafe de sujeito passivo:


“1 - Ficam sujeitas a IRS as pessoas singulares que residam em território português e as que, nele não residindo, aqui obtenham rendimentos.”

Mais dispondo o artigo 15.º, relativamente ao âmbito de sujeição que:


“1 - Sendo as pessoas residentes em território português, o IRS incide sobre a totalidade dos seus rendimentos, incluindo os obtidos fora desse território.

2 - Tratando-se de não residentes, o IRS incide unicamente sobre os rendimentos obtidos em território português. “

Estatuindo, por seu turno, o artigo 16.º, nº1, alíneas a) e b) do CIRS, quanto ao conceito de residência que:


“1 - São residentes em território português as pessoas que, no ano a que respeitam os rendimentos:

a) Hajam nele permanecido mais de 183 dias, seguidos ou interpolados;

b) Tendo permanecido por menos tempo, aí disponham, em 31 de dezembro desse ano, de habitação em condições que façam supor a intenção de a manter e ocupar como residência habitual (…)”

2 - São sempre havidas como residentes em território português as pessoas que constituem o agregado familiar, desde que naquele resida qualquer das pessoas a quem incumbe a direção do mesmo.(…)”

Resulta, assim, dos normativos legais citados que são sujeitos passivos de IRS, por um lado, as pessoas singulares residentes e, por outro lado, as pessoas singulares não residentes.


Sendo que, relativamente aos residentes a tributação pauta-se pelo princípio da universalidade ou do rendimento mundial e quanto aos não residentes a tributação rege-se pelo princípio da territorialidade, ou seja, são tributados apenas pelos rendimentos obtidos em Portugal.


Porquanto, a residência apresenta-se como o elemento de conexão mais importante, sendo com referência a ela que se define a própria extensão de imposto.


Criando a lei, especificamente, o artigo 16.º do CIRS, critérios específicos para qualificar as pessoas e outras entidades como residentes ou não residentes em território português.


Como visto, no caso de pessoas singulares tais critérios reportam-se, no essencial, à permanência em território português por determinado período mínimo de tempo (183 dias) ou à permanência nesse território por menos tempo mas acompanhada pela disponibilidade em certa data (31 de dezembro) de uma habitação própria em condições que façam supor a intenção de a manter e ocupar como residência habitual.


Visto o direito que importa para o caso dos autos, regressemos ao caso sub judice.


De relevar, desde já, que não se compreende a alegação da Recorrente referente à falta de valoração do domicílio fiscal constante no sistema informático da AT, no qual o Recorrido constava como tendo domicílio fiscal em Portugal, sito na Av. António Augusto Aguiar, 150, 6 Dto., em Lisboa, e cuja alteração só foi materializada em março de 2009, ainda que reportada a 1 de janeiro de 2007, com a consequente nomeação de representante fiscal.

E isto porque, foi a própria AT que assumiu como ponto assente e não controvertido que o Recorrido era não residente em Portugal, não se compreendendo, de todo, esta alteração de entendimento a qual, em bom rigor, não só comporta uma modificação das premissas base do juízo de entendimento, e nessa medida uma fundamentação a posteriori, como radica, conforme aduzido pelo Recorrido, num venire contra factum proprium.

Por forma a demonstrar-se o supra aludido, atente-se no expendido no despacho de deferimento da reclamação graciosa, o qual, como é consabido, será o único a relevar neste e para este efeito, por se coadunar com a fundamentação contemporânea do ato, transcrevendo-se o seu teor na parte que para os autos releva:

É evidenciado expressamente no item intitulado “análise da reclamação graciosa”, e como bem aduz a Meritíssima Juiz do Tribunal a quo, o seguinte:

“ Em 13 de Abril de 2009, o reclamante apresentou a declaração de IRS modelo 3 relativa aos rendimentos auferidos no ano de 2007, (…) com a indicação de “residente no estrangeiro” (…) Na consulta ao "sistema de gestão e registo de contribuintes", constata-se que o reclamante foi desde 1 de Janeiro de 2007 residente na Polónia, tendo procedido à alteração da situação de não residente em Território Nacional para a Polónia em 26 de Março de 2009 reportando-se a referida alteração a 1 de Janeiro de 2007 (…)
Assim, de acordo com o artigo 15.° n.° 2 do CIRS, tratando-se de um sujeito passivo não residente em Território Português, o IRS incide unicamente sobre os rendimentos obtidos em Território português. Deste modo, a pessoa singular não residente em Território português e que aqui obtenha rendimentos, estes são tributados, em regra, mediante retenção na fonte, a título definitivo, pelas taxas liberatórias previstas no artigo 71,° do CIRS. (…)
Aos rendimentos auferidos pelo sujeito passivo em Território Nacional no montante de € 41 962,19, foram efectuadas retenções pela entidade patronal no valor de € 12 599,00 de acordo com as taxas de retenção na fonte aplicáveis aos sujeitos passivos residentes conforme preceituado no artigo 99.° do CIRS, montante que se encontra incluído nas guias de pagamento da entidade patronal BCP - Banco ..., SA - fls. 11 a 28 dos autos. Assim, para efeitos de eliminação da dupla tributação, o reembolso da retenção no valor de € 10 490,55 que consta na liquidação ora reclamada - fl. 70 dos autos, que corresponde à taxa liberatória de 25% prevista no artigo 71.° do CIRS sobre o rendimento auferido em Portugal, deverá ser solicitado junto das Autoridades Fiscais da Polónia, uma vez que o país que tem competência para conceder o crédito de Imposto é o Estado de Residência.
Por conseguinte, os rendimentos em discussão são tributados em Portugal de acordo com o artigo 15.° n.° 2 do CIRS, com aplicação de taxa liberatória de 25%, conforme prevê o artigo 71.° n.° 2 alínea c) também do CIRS (…) Assim, atendendo a que se comprova ter havido uma retenção na fonte de € 12 599,00 e que apenas foi considerada na liquidação de 2007 o montante de € 10 490,55, é de promover a restituição da diferença no valor de € 2 108,45 ( € 12 599,00 - € 10 490,55 = € 2 108,45 ) através de reembolso manual.” (destaques e sublinhados).

Ora, face ao supra expendido dimana inequívoco que é a própria AT que valida a assunção fática enquanto não residente subsumindo-o normativamente no artigo 15.º, nº2, do CIRS, aliás, em conformidade com o declarado pelo Recorrido, na sua modelo 3 de IRS.


É certo que no ulterior ato de indeferimento expresso do recurso hierárquico, a AT já sindica tal realidade, mas a verdade é que, como já referido anteriormente, a fundamentação que releva para efeitos da assunção do indeferimento é a que consubstanciou o indeferimento da reclamação graciosa, não relevando, por não ser contemporânea, a prolatada ulteriormente.

Sem embargo do exposto, sempre se dirá que a simples alusão ao domicílio fiscal constante no sistema informático da AT, não lograria, de todo, o efeito almejado pela Recorrente em ordem aos critérios supra aduzidos, quando, de resto, residência não é sinónimo de domicílio fiscal (3).

Ademais, e contrariamente ao defendido pela Recorrente, o acervo fático constante no probatório permite alicerçar a não residência alegada pelo Recorrido e, ab initio, acatada e assumida pela AT. Senão vejamos.


Do recorte probatório dos autos, resulta que o ora Recorrido, durante o ano de 2007, auferiu rendimentos do trabalho dependente pagos pelo Banco ..., SA., e bem assim pelo Bank ... Sp…, entidade de direito polaco e, com sede na Polónia, ascendendo os primeiros ao montante de €41.962,19, tendo sido efetuadas as competentes retenções na fonte no valor de € 12.599,00.

Mais dimanando que, a 08 de janeiro de 2009, o ora Recorrido, preencheu a declaração Modelo 21-RFI, autenticada pelas Autoridades Fiscais Polacas, na qual é, expressamente, atestada a sua residência na Polónia no ano de 2007, estando aí sujeito a Imposto sobre o Rendimento na Polónia.

E que, nessa conformidade, entregou junto das Autoridades Fiscais Polacas a declaração anual para efeitos de tributação em sede de IRS na Polónia, referente ao ano de 2007, tendo sido englobados todos os rendimentos obtidos, e que ascenderam ao valor total de € 917.979,67 Zloty.

Sendo que, a 26 de março de 2009, procedeu à alteração do cadastro do contribuinte de “residente” para “não residente em território nacional”, com efeitos reportados a de 1 de janeiro de 2007, e ulteriormente, concretamente, a 13 de abril de 2009, apresentou declaração de IRS Modelo 3 de IRS, referente aos rendimentos auferidos em 2007, na qual, expressamente, indica tratar-se de sujeito passivo “residente no estrangeiro”.

Dimanando, igualmente, provado que o Bank ... SA, Ul, S…, atestou e certificou que o Recorrido foi colaborador dessa instituição entre 03 de março de 2005 a 30 de setembro de 2008, exercendo, a tempo inteiro, a função de Diretor.

Destarte, face à realidade fática supra expendida, ter-se-á de concluir que a mesma permite inferir que o Recorrido era, efetivamente, não residente em território português, concretamente residente na Polónia, local onde prestou e auferiu rendimentos de trabalho dependente, em conformidade com o declarado na Modelo 3 de IRS, a qual goza da respetiva presunção de verdade declarativa, conforme, desde logo, enunciado pelo Recorrido.


Ora, aqui chegados, resultando provado que o Recorrido é não residente, importa aquilatar do acerto do ajuizado pelo Tribunal a quo no atinente à competência exclusiva de tributação por parte do Estado da residência, e nessa medida convocar a Convenção celebrada entre Portugal e a Polónia, visto que conforme regulado no artigo 8.º, nº 2, da CRP as normas constantes de Convenções Internacionais vigoram na ordem jurídica logo que publicadas, daí decorrendo que os Tratados são fonte imediata de direitos e obrigações para os seus destinatários-princípio da eficácia direta e imediata. Como é consabido, o Direito Convencional prevalece sobre o Direito interno (infra-Constitucional), significa isto que sendo a situação regulada por uma norma interna e por uma norma de Direito Internacional, esta última é-lhe aplicável, prevalecendo.


Atentemos, então, no teor da Convenção celebrada entre Portugal e a Polónia para Evitar a Dupla Tributação em Matéria de Impostos sobre o Rendimento a qual foi aprovada, para ratificação, pela Resolução da Assembleia da República 57/97, e foi ratificada pelo Decreto do Presidente da República nº 60/97, com o início de vigência em 04 de fevereiro de 1998 (vigente, por isso, à data da prática dos factos tributários).


Ab initio, importa, desde logo, convocar o teor do artigo 4.º o qual relativamente ao âmbito e ao alcance da expressão “residente” preceitua que:


“1 — Para efeitos desta Convenção, a expressão «residente de um Estado Contratante» significa qualquer pessoa que, por virtude da legislação desse Estado, está aí sujeita a imposto devido ao seu domicílio, à sua residência, ao local de direcção ou a qualquer outro critério de natureza similar e aplica-se igualmente a este Estado e, bem assim, às suas subdivisões políticas ou administrativas ou autarquias locais. Todavia, esta expressão não inclui qualquer pessoa que está sujeita a imposto nesse Estado, apenas relativamente ao rendimento de fontes localizadas nesse Estado.”

De convocar, outrossim, o teor do artigo 15.º da citada Convenção, o qual sob a epígrafe de “Profissões dependentes”, estatui que:


“ 1-Com ressalva do disposto nos artigos 16º , 18º , 19º e 20º , os salários, vencimentos e outras remunerações similares obtidos de um emprego por um residente de um Estado Contratante só podem ser tributados nesse Estado, a não ser que o emprego seja exercido no outro Estado Contratante. Se o emprego for aí exercido, as remunerações correspondentes podem ser tributadas nesse outro Estado. (…)”

Preceituando, por seu turno, o artigo 23.º da CDT, relativamente aos métodos para eliminação da dupla tributação que:


“ A dupla tributação será eliminada do seguinte modo: a) No caso de um residente da Polónia: i) Quando um residente da Polónia obtiver rendimentos que, de acordo com o disposto nesta Convenção, possam ser tributados em Portugal, a Polónia isenta de imposto esses rendimentos, (…)”

Ora, da letra do citado artigo 15.º da CDT -a que corresponde ao artigo 15.º da CMOCDE, sem alterações- resulta a atribuição, com exclusividade, da competência de tributação ao Estado da Residência.


Essa é, portanto, a regra geral a qual só sofre derrogações, caso o trabalho dependente seja executado no outro Estado contratante, passando, assim, a ocorrer competência cumulativa de tributação. Dir-se-á, portanto, que nestas situações o Estado da Fonte, passa a ter, também ele, competência de tributação, ainda que não incondicionalmente, na medida em que a verificarem-se determinadas circunstâncias coadunadas, em rigor e na prática, com uma forte ligação ao Estado da Residência, regressa-se e legitima-se a regra geral, ou seja, a da competência exclusiva do Estado da Residência.


Neste particular, atente-se no expendido por Alberto Xavier(4) relativamente aos rendimentos de trabalho dependente, e que se transcreve na parte que para os autos releva:


Em matéria de profissões dependentes, as convenções internacionais-seguindo o artigo 15.º do Modelo OCDE-reconhecem, em princípio, a competência exclusiva do Estado da Residência.

Se o emprego é exercido no Estado da residência do empregado, nenhum problema se suscita; se, porém, é exercido noutro Estado, importa proceder à repartição dos poderes de tributar potencialmente interessados na situação.

Nesta hipótese, há que distinguir as “actividades duradouras”, caso em que ocorre a competência tributária cumulativa (may be taxed) do Estado da fonte, das “actividades temporárias”, caso em que o Estado da residência tem um poder exclusivo, se se verificarem cumulativamente os seguintes três requisitos negativos:

O beneficiário permanecer no outro Estado durante um período ou períodos, que não excedam, no total, 183 dias em cada período de doze meses, começando ou terminando no ano fiscal considerado; (ii) a remuneração for paga por entidade patronal ou em nome de entidade patronal que não seja residente do outro Estado; (iii) as remunerações não forem suportadas por um estabelecimento estável (ou por uma instalação fixa) que a entidade patronal tenha no outro Estado.” (destaques e sublinhados nossos).

Mais esclarecendo que, “através destes dois últimos requisitos, pretendeu-se esclarecer que a exclusividade do direito do Estado da residência, cessa quando a “fonte de pagamento” se localiza também no país em que a actividade é exercida (fonte da produção).

Ora, visto o direito que releva para o caso vertente, e alocando-o ao recorte probatório dos autos, ter-se-á de validar a sentenciada competência exclusiva e isto porque, sendo o Recorrido, no período de 2007, residente na Polónia, local onde, exclusivamente, prestou e auferiu esses rendimentos de trabalho dependente, então, ter-se-á de concluir que a competência de tributação é, efetivamente, exclusiva do Estado da Residência e não cumulativa, como propugnado pela Recorrente.

De relevar, neste particular, que não pode lograr o efeito pretendido pela Recorrente a apresentação da Modelo 21-RFI, ou seja, não pode relevar para efeitos de atestar a competência cumulativa, não só porque, como visto, a letra da CDT a afasta, expressamente, como o Recorrido assume a sua apresentação como um erro.

Não granjeando, outrossim, o relevo que lhe é imprimido pela Recorrente a simples referenciação de morada nacional do trabalhador, na declaração emitida pelo Banco de Portugal, quando, de resto, existe uma declaração emitida pelo Banck ... SA, Ul, Stanislawa Zarnya, intitulada de “Certificado de Emprego” que, expressamente, atesta e certifica que “o Sr. M..., (…) foi nosso colaborador entre 03/03/2005-30/09/2008, incluindo-... SA 03/03/2005-30/09/2007; Bank ... S… 01/10/2007-30/09/2008 exercendo a função de DIRECTOR equivalente a tempo inteiro”.

De sublinhar, in fine e ainda neste âmbito, que o facto de tais declarações assumirem a natureza de documentos particulares não lhes retira valor e credibilidade, desde logo porque um documento particular (cfr. artigo 363.º, n.º 2, do Código Civil-CC) cuja autoria não se encontre impugnada, tem o valor probatório previsto no artigo 376.º, n.º 1, do CC, ou seja, faz prova plena quanto às declarações atribuídas ao seu autor, sem prejuízo da arguição e prova a falsidade do documento.

Ora, in casu, os visados documentos não foram impugnados, logo assumem o aludido valor probatório. De todo o modo, sempre se dirá que, mesmo quando são impugnados, tal implica que deixam de fazer prova plena quanto às declarações atribuídas ao seu autor, nos termos previstos no artigo 376.º do CC, mas podem ser utilizados como meios de prova, apreciados livremente pelo Tribunal.

Ademais, não assiste, outrossim, razão à Recorrente quanto ao âmbito e alcance que imprime às informações oficiais, ou seja, no sentido de que os factos constantes das informações oficiais que integram os Procedimentos de Reclamação Graciosa e de Recurso, encontram-se provados nos autos, desde logo, porque não são substanciadas, em concreto, quais as informações oficiais e quais as asserções que permitem retirar esses factos.

De resto, as informações oficiais contempladas no artigo 115.º do CPPT são aquelas que são prestadas pela Inspeção Tributária sobre a matéria de facto -de e com relevo- e as prestadas pelos serviços da AT sobre os elementos oficiais que digam respeito à coleta impugnada e restante matéria do pedido, em conformidade com o que dispõe os normativos 76.°, n.°1, da LGT e 111 .°, n.º 2, alíneas a) e b), do CPPT, sendo certo que as mesmas só têm força probatória quando devidamente fundamentadas, de acordo com critérios objetivos, conforme expressamente regulado no artigo 115.º, nº2, do CPPT.

Além disso, não se pode descurar que, “[p]ara contrariar a força probatória das informações oficiais fornecidas pela administração tributária não é necessário fazer a prova do contrário, pois a lei não lhes atribui força probatória plena, bastando gerar dúvida ou incerteza sobre os factos nelas afirmados (opor contraprova como refere o art. 346º do C.Civil) por qualquer meio de prova admissível em direito, isto é, pelos meios previstos nos arts. 352º e segs. do C.Civil -que inclui a prova testemunhal(5)”.

Ao que acresce e importa ser devidamente sublinhado que, in casu, o Recorrido declarou a realidade enquanto tal, ou seja, enquanto não residente, sendo que “[s]e da composição do equilíbrio processual resultante da actividade probatória a lei estabelece uma presunção de veracidade a favor dos contribuintes (artigo 75º da LGT) e outra a favor da administração tributária (artigo 76º da LGT), para a decisão do processo judicial, caso persista dúvida no final da actividade probatória, a lei faz pender a decisão a favor dos contribuintes.(6)”

Ora, face a todo o expendido anteriormente, subsumindo-se, como visto, a realidade fática no artigo 15.º da CDT, do qual resulta, inexoravelmente, que o Estado da Residência tem, quanto a rendimentos de trabalho dependente competência exclusiva, a qual só é afastada caso o trabalho seja desenvolvido no outro Estado contratante, in casu, Portugal, e não se verificando, no caso vertente, tal circunstância, ter-se-á de concluir que a competência para a tributação é, exclusivamente, da Polónia, ficando, assim, excluída a competência de tributação do Estado Português.


De relevar, a final, que não pode relevar o aludido em X), na medida em que carece de suporte legal que o reembolso do imposto possa ser solicitado junto do Estado da Residência, porquanto, como visto, é este o Estado a quem cabe tributar esses rendimentos. Com efeito, tendo sido realizadas retenções na fonte de IRS, em Portugal, sobre o trabalho dependente prestado na Polónia, por um residente nesse Estado, as mesmas devem ser objeto de restituição pelo Estado português, porquanto, como visto, não dispõe da possibilidade legal de tributar tais rendimentos.


Destarte, o supra exposto, inquina o ato impugnado de vício de violação de lei por errónea interpretação dos pressupostos de facto e de direito, cominado com a anulabilidade, validando-se, por isso, o juízo do Tribunal a quo que assim o sentenciou e bem assim a esteira de entendimento atinente à condenação no pagamento de juros indemnizatórios, porquanto se encontram, integralmente, preenchidos os requisitos contemplados no artigo 43.º da LGT, particularmente, o sindicado erro imputável aos serviços.


E por assim ser, sendo este o sentido decisório da sentença visada, deve a mesma manter-se, na íntegra, na ordem jurídica.




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IV. DECISÃO

Face ao exposto, ACORDAM, EM CONFERÊNCIA, OS JUÍZES DA SEGUNDA SECÇÃO DE CONTENCIOSO TRIBUTÁRIO deste Tribunal Central Administrativo Sul em:

-NEGAR PROVIMENTO AO RECURSO E CONFIRMAR A DECISÃO RECORRIDA, a qual, em consequência, se mantém na ordem jurídica.

Custas pela Recorrente.
Registe. Notifique.


Lisboa, 07 de abril de 2022

(Patrícia Manuel Pires)

(Cristina Flora)

(Luísa Soares)


(1) (1) Cfr. António dos Santos Abrantes Geraldes, Recursos no Novo Código de Processo Civil, 5.ª Edição, Almedina, Coimbra, 2018, p. 286
(2) António Santos Abrantes Geraldes, Recursos no Novo Código de Processo Civil, Almedina, 5ª edição, pp 165 e 166; José Lebre de Freitas e Armindo Ribeiro Mendes, C.P.Civil anotado, Volume 3º., Tomo I, 2ª. Edição, Coimbra Editora, 2008, pág.61 e 62; Fernando Amâncio Ferreira, Manual dos Recursos em Processo Civil, 9ª. edição, Almedina, 2009, pág.181; Vide, designadamente, Acórdão do TCA Sul, proferido no processo nº 6505/13, de 2 de julho de 2013.
(3) Vide, designadamente, Acórdão deste TCAS, proferido no processo nº 2369/09, de 11.11.2021.
(4) In ob. cit, pp. 619 e 620.
(5) Acórdão do TCAS, proferido no processo nº 5019/01, 09 .05.2002.
(6) José Maria Fernandes Pires e outros, LGT comentada e anotada, 2015, Almedina, pág.817.