Acordão do Tribunal Central Administrativo

Acórdãos TCAS	Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul
Processo:	1225/08.6BELRS

Secção:	CT


Data do Acordão:	11/10/2022

Relator:	JORGE CORTÊS

Descritores:	IMPOSTO DE SISA. AJUSTE DE REVENDA.

Sumário:	Ocorre ajuste de revenda, gerador de tributação em Imposto de Sisa, se o promitente-comprador, após a construção da fracção, cede a terceiro a sua posição no contrato, o qual veio a outorgar com o vendedor o contrato de compra e venda prometido. A alegação e prova da não ocorrência do facto tributário recai sobre o contribuinte.


Votação:	UNANIMIDADE




Aditamento:

Decisão Texto Integral:

Acórdão
I- Relatório
T……………… – Assistência …………………………, S.A interpõe o presente recurso jurisdicional contra a sentença proferida a fls. 157 e ss. (numeração em formato digital – sitaf), que julgou improcedente a impugnação judicial por si deduzida contra a liquidação de Imposto de SISA, notificada pelo ofício datado de 18/04/2008, no valor de €10.512,16 e respectivos juros compensatórios, perfazendo a quantia global de €13.382,13. Nas alegações de fls. 221 e ss. (numeração em formato digital – sitaf), a recorrente formula as conclusões seguintes:
A. O presente recurso visa impugnar a douta sentença do Tribunal Tributário de Lisboa, proferida em 30 de junho de 2021, a qual julgou legal a liquidação de SISA e respetivos juros compensatórios impugnada.
B. Da interpretação conjugada do artigo 248.º do Código de Processo Civil (“CPC”), aplicável ex vi do artigo 2.º, alínea e) do CPPT, com o artigo 22.º da Portaria n.º 380/2017, de 19 de dezembro, resulta que o Recorrente foi notificado da sentença supra no dia 8 de julho de 2021.
C. Nos termos do artigo 282.º, n.º 1 do CPPT, o prazo para a interposição de recurso é de 30 dias, a partir da notificação da decisão recorrida,
D. Mas, se o recurso tiver por objeto a reapreciação da prova gravada, como é o presente caso, a esse prazo acresce 10 dias (cf. n.º 4 do artigo 282.º do CPPT).
E. Ademais, o referido prazo suspende nas férias judiciais, nos termos do artigo 138.º, n.º 1 do CPC, aplicável ex vi do artigo 2.º, alínea e) e artigo 20.º, n.º 2, ambos do CPPT, que, de acordo com a Lei n.º 62/2013, de 26 de agosto, e com relevância para o caso sub judice, decorrem de 16 de julho a 31 de agosto,
F. Por conseguinte, é o presente recurso manifestamente tempestivo.
G. No que diz respeito ao objeto do recurso, é entendimento da Recorrente que a douta sentença recorrida não serve adequadamente a JUSTIÇA, quedando-se em erros de julgamento tanto na vertente de MATÉRIA DE FACTO como em MATÉRIA DE DIREITO, que urge corrigir.
H. Em primeiro lugar, o Recorrente não se conforma com o posicionamento da sentença recorrida no que diz respeito à valoração da prova testemunhal que se manifestou na circunstância de não terem sido dados como provados: a) as razões que levaram a ora Recorrente a ceder a sua posição contratual de promitente-compradora; b) o valor pago pela ora Recorrente à promitente-vendedora, no âmbito do contrato-promessa a título de adiantamentos por conta do preço, até à data da cessão da posição contratual; c) o valor pago pelos cessionários D………….e S ……………. à ora Recorrente, em contrapartida da cessão da posição contratual.
I. Em segundo lugar, à cautela, no que diz respeito à matéria de direito, a Recorrente não concorda com a Sentença recorrida que entendeu constituir ónus da Impugnante, ora Recorrente, a prova da inexistência de ajuste de revenda.
J. Como resulta da Petição Inicial, a ora Recorrente peticionou a anulação das Liquidações de SISA e Juros Compensatórios no montante global de €13.382,13 (treze mil trezentos e oitenta e dois euros e doze cêntimos).
K. Conforme decorre dos autos, os referidos atos de liquidação resultam de uma ação inspetiva efetuada pelos Serviços de Inspeção Tributária da Direção de Finanças do Porto, titulada pela ordem de serviço n.º OI200705118.
L. No decurso de tal inspeção, a Administração tributária verificou que a ora Recorrente havia outorgado um contrato-promessa de compra e venda, em 17/07/1999, onde figurava como promitente-compradora, com a sociedade Torre ……………., ……………, S.A como promitente-vendedora, cujo objeto era a fração BL do empreendimento Torre …………, sita na ……………… em Lisboa.
M. E que a ora Recorrente tinha cedido a sua posição contratual no contrato supra a D ……………… e S……………, em 28/02/2002.
N. Tendo a escritura do contrato prometido sido celebrada em 05/03/2002, onde compareceu como vendedora a Torre ………….., I………….. S.A, e como comprador D……………. e S…………………..
O. Com base no exposto, entendeu que a cessão de posição contratual pela ora Recorrente se traduziu num ajuste de revenda, dando como verificado o pressuposto de tradição jurídica da fração BL e, por conseguinte, a sujeição da ora Recorrente a imposto nos termos do parágrafo 2 do artigo 2.º do Código do Imposto Municipal de Sisa e do Imposto Sobre Sucessões e Doações (CIMSISSD).
P. Porém, salvo o devido respeito, a Sentença proferida em 30 de junho de 2021, nos autos de Impugnação Judicial que correram termos junto do Tribunal Tributário de Lisboa sob o n.º de processo 1225/08.6BELRS, ao manter os atos de liquidação impugnados, preconiza uma solução injusta, baseada em erro de julgamento sobre a correta apreciação da matéria de facto a matéria de facto e direito.
Q.Existem pontos da matéria de facto que foram incorretamente julgados, nomeadamente porque a sentença recorrida estribou a sua decisão com uma fundamentação que manifestamente é contraditória com os meios de prova constantes nos autos.
R. Para a compreensão do alcance que se pretende com a impugnação de factologia, e mesmo para uma boa compreensão do objeto do recurso de apelação, transcrevem-se os pontos da matéria de facto dada como não provada:
“i. Não se provaram as razões que levaram a Impugnante a ceder a sua posição contratual de promitente-compradora, referida na alínea D) supra;
ii. Não se provou o valor pago pela Impugnante à promitente-vendedora, no âmbito do contrato de promessa, quer a título de sinal, quer de adiantamentos por conta do preço, até à data da cessão da posição contratual;
iii. Não se provou o valor pago pelos seus cessionários D…………… e S ……………… à Impugnante, em contrapartida da cessão da posição contratual.”.
S. Referindo o Tribunal a quo que “Relativamente aos factos não provados, embora tenha sido produzida prova testemunhal, a mesma não se revelou suficiente ou idónea para os comprovar.”
T. Salvo melhor opinião e ao invés daquilo que o tribunal deu como não provado, deveria ter-se dado como provados os pontos supra.
U. Verificados os autos, constata-se que existem elementos de prova que os demonstram.
V. Com efeito, a testemunha A …………………., contabilista certificado da ora Recorrente, desde 1993, referiu, desde logo, no momento do seu depoimento, que a Recorrente não obteve qualquer ganho com a cessão da posição contratual, tendo recebido exatamente aquilo que tinha pago à promitente-vendedora.
W. Ademais, do seu depoimento só se pode concluir que a cessão da posição contratual se prendeu com dificuldades financeiras da Recorrente.
X. Por outro lado, também a testemunha A …………………… afirmou que a cessão da posição contratual tinha sido realizada exatamente pelos valores dos adiantamentos feitos pela Impugnante à promitente-vendedora, conforme se encontra gravado em suporte digital.
Y. No mesmo sentido, coincidindo com os demais testemunhos, a testemunha M ……………….., refere igualmente os valores adiantados pela Recorrente, no âmbito do contrato-promessa, à promitente-vendedora.
Z. E que a cessão da posição contratual só se poderá ter devido a dificuldades financeiras, em consonância com as demais testemunhas.
AA. Daqui resulta que os valores pagos pela Recorrente à promitente-vendedora e pelos cessionários à Recorrente, foram exatamente os mesmos.
BB. Não existindo quaisquer dúvidas, mediante os testemunhos supra expostos, todos eles coincidentes e idóneos.
CC. Ademais, a partir do contrato-promessa verifica-se que valor total de venda da fração corresponde à quantia de 142.656,20€ (cento e quarenta e dois mil seiscentos e cinquenta e seis euros e vinte cêntimos).
DD. Referindo-se as testemunhas, quando questionadas pelo valor pago pelos Cessionários à Recorrente, a cerca de 140.000,00€ (cento e quarenta mil euros),
EE. Não sendo relevante que as mesmas se recordem, volvidos 14 anos à data da sua inquirição, dos precisos cêntimos que ali estavam em causa.
FF. Mas sim que todas elas coincidam no facto de que pela cessão da posição contratual, a Recorrente recebeu exatamente o mesmo que adiantou à promitente-vendedora: cerca de 140.000,00€.
GG. Que, na perspetiva do homem médio, razoável e diligente, tendo em conta o tempo volvido, se conclui ser o exato valor correspondente ao valor total da venda da fração prevista no contrato-promessa.
HH. Ficando, assim, demonstrado o valor pago pela Recorrente à promitente-vendedora no âmbito do contrato-promessa, e pelo Cessionário à Recorrente pela cessão da posição contratual.
II. E, por conseguinte, a inexistência de lucro por parte da Recorrente com a cessão da posição contratual.
JJ. Além disso, andou mal o Tribunal a quo também por dar como não provadas as razões que levaram a Impugnante, ora Recorrente, a ceder a sua posição contratual.
KK. Porquanto resulta dos três testemunhos supra transcritos, todos em consonância, que tais razões se prenderam com dificuldades financeiras que a Recorrente estaria a passar à data.
LL. O que nos permite concluir que a prova testemunhal produzida em sede de audiência final aponta em sentido diverso ao da decisão de facto, mostrando-se prejudicados estes pontos da factualidade dada como não provada.
MM. Razão pela qual andou mal a sentença recorrida ao dar como não provados os factos i, ii e iii supra expostos, devendo a prova testemunhal ser considerada idónea, suficiente e credível.
NN. Sendo entendimento da Recorrente que o douto Tribunal a quo não valorou devidamente a prova produzida e considerou não provada matéria de facto que deveria ter sido considerada provada.
OO. Sem prejuízo - caso assim não se entenda, o que por mera cautela de patrocínio se equaciona – e salvo o devido respeito, cumpre referir que a Sentença Recorrida incorre em erro de julgamento sobre a matéria de direito que culminou com uma decisão ilegal e injusta.
PP. Entendeu o Tribunal a quo que cabia à Impugnante, ora Recorrente, ilidir a presunção natural de ajuste de revenda.
QQ. Nos termos do artigo 74.º da LGT, artigo 341.º e 342.º, n.º 1 do Código Civil, compete à Administração Tributária o ónus de provar a existência dos pressupostos legais da sua atuação, isto é, de provar que se verificam os factos que fundamentam a liquidação do imposto competindo-lhe, por isso, demonstrar a existência e o conteúdo do facto tributário.
RR. Assim, cabia à Autoridade Tributária provar os pressupostos previstos no § 2 do artigo 2.º do CIMSISSD, por forma a acionar a presunção de traditio ficta aí ínsita e, consequentemente, ter legitimidade para liquidar o imposto.
SS. E ao Tribunal a quo, analisar os meios probatórios apresentados para concluir ou não pela verificação desses pressupostos e, consequentemente, julgar a (i)legalidade das liquidações realizadas.
TT. Ora, salvo o devido respeito, andou mal o Tribunal a quo ao julgar legais as liquidações realizadas pela Administração Tributária, baseando-se na (1) existência de um ajuste de revenda entre o promitente-comprador, ora Recorrente, e um terceiro, e na (2) escritura do contrato prometido celebrada entre o terceiro e o primitivo promitente-vendedor,
UU. Porquanto, no caso concreto, não se verificou qualquer ajuste de revenda.
VV. O ajuste de revenda, que serve de presunção legal da traditio ficta e consequente incidência do imposto, é um negócio jurídico paralelo e subsequente à promessa de venda, celebrada segundo um determinado figurino jurídico, isto é, um negócio que traga para o promitente comprador vantagens económicas.
WW. Ora, para se considerar celebrado um ajuste de revenda, não basta a “mera diferenciação de sujeitos entre o que se compromete a comprar e o que efectivamente compra” [Acórdão do TCA, de 22.11.2005, processo n.º 00698/05].
XX. Sendo necessário, antes, a prova, por parte da Administração Tributária, enquanto titular do direito de crédito ao imposto, do direito de liquidar, e por força do princípio da legalidade tributária, da obtenção, pelo “revendedor”, de qualquer ganho ou vantagem patrimonial com a cessão da sua posição contratual.
YY. Ou seja, é necessário que a Administração Tributária prove a realização de um ajuste de revenda e não que o presuma.
ZZ. Nem podia ser de outra forma porquanto o objetivo do imposto de SISA era a tributação da riqueza transmitida.
AAA. Assim, neste contexto, nos termos do artigo 4.º, n.º1 da LGT, os impostos assentam na capacidade contributiva que se revela através do rendimento ou da sua utilização e do património.
BBB. Sendo essencial, portanto, para o caso concreto, um ajuste de revenda oneroso, relevante do ponto de vista fiscal [Neste sentido, vd. Acórdão do TCA, de 22.11.2005, processo n.º 00698/05; Acórdão do TCA, de 18.05.2010, processo n.º 03593/09].
CCC. Razão pela qual, não logrando a Administração Tributária fazer prova da existência de um ganho ou vantagem patrimonial para a ora Recorrente, adveniente da cessão da posição contratual, não terá evidências de capacidade contributiva e, por conseguinte, não se terá como demonstrado ajuste de revenda e a consequente presunção de tradição jurídica.
DDD. Devendo entender-se, portanto, que a cessão da posição contratual in casu, não constituiu uma operação económica.
EEE. Não ocorrendo, no caso concreto, o facto gerador da obrigação de imposto de SISA.
FFF. Não obstante, ainda que se entenda não haver qualquer ónus de provar a existência de lucro para a Recorrente, por parte da Administração Tributária – o que por mera cautela se equaciona -, decidiu mal o Tribunal a quo ao dar como provado a existência de ajuste de revenda.
GGG. A presunção de ajuste de revenda, ao contrário da presunção da “traditio” que dela decorre, é uma presunção natural, pelo que, ao contrário do constante no artigo 350.º, n.º 2 do Código Civil, “não é necessário fazer a prova do contrário do facto presumido. Não é necessário que o impugnante, desfavorecido com tal presunção, faça prova da não existência do ajuste de revenda. Em casos de presunção simples ou natural, basta abalar a convicção resultante da presunção, e não, necessariamente, fazer prova do contrário do facto a que ela conduz.” [Cfr. Acórdão do TCA, de 22.11.2005, processo n.º 00698/05].
HHH. Assim, ainda que se presuma a existência de ajuste de revenda com base nas regras de experiência comum, não é necessário provar o contrário, mas sim fazer contraprova que torne os factos duvidosos, por forma a que a questão seja decidida contra a parte onerada com a prova (cf. artigo 346.º do Código Civil e 100.º do CPPT).
III. No caso concreto, a Recorrente, ali impugnante, como já referido, arrolou prova testemunhal credível, enquanto contabilistas certificados e colaboradores do gabinete de contabilidade do qual a Recorrente era cliente, que referiu, toda ela em consonância, que aquela recebeu, pela cessão da posição contratual, o equivalente ao que havia sido pago a título de sinal e preço e as razões por que o fez.
JJJ. Devendo o Tribunal a quo ter valorado como idónea e suficiente tal prova, porquanto é normal que, passados seis anos desde a cessão da posição contratual, a Recorrente não disponha já de prova documental.
KKK. Assim, a Administração Tributária só deveria proceder à liquidação com base no § 2 do artigo 2.º do CIMSISSD se concluísse, seguramente, com base nos factos apurados, que no caso concreto se verificou tradição jurídica.
LLL. No entanto, estando a mesma dependente da existência de ajuste de revenda e não se verificando, no caso concreto, tal pressuposto – ao contrário do que considerou, erroneamente, o Tribunal a quo, dando-o como provado - não havia legitimidade para proceder à liquidação com base naquele preceito.
MMM. Apenas se provou, da parte da Administração Tributária, que esta elaborou um relatório de inspeção, onde concluiu que a situação se enquadra no § 2 do artigo 2º do CIMSISSD, com base no contrato-promessa celebrado em 17/07/1999 entre a ora Recorrente e a Torre São Gabriel, Imobiliária S.A e no facto de a Recorrente ter cedido a sua posição contratual nesse contrato a favor de D……………….e S …………………., que vieram a celebrar o contrato prometido.
NNN. E, para se fazer operar a presunção de traditio ficta necessária à aplicação do § 2 do artigo 2.º do CIMSISSD, ter-se-ia de demonstrar que tal cessão configurou ajuste de revenda, isto é, um negócio paralelo e subsequente à promessa de venda celebrado segundo um negócio que traga para o promitente comprador vantagens económicas.
OOO. O que, in casu, não se verificou.
PPP. Com efeito, a Sentença Recorrida padece de erro de julgamento sobre a correta apreciação matéria de facto e, à cautela, matéria de direito, devendo ser revogada e substituída por outra conforme com as normas e princípios jurídicos aplicáveis.

Não há registo de contra-alegações.

A Digna Magistrada do M. P. junto deste Tribunal notificada para o efeito, emitiu parecer no sentido de ser negado provimento ao recurso.

Corridos os vistos legais, cumpre apreciar e decidir, considerando que a tal nada obsta.

II- Fundamentação
1.De Facto.
A sentença recorrida julgou provada a seguinte matéria de facto:«
A) Em 07.07.1998, foi celebrado, entre a “Torre ……………….., I………………, SA”, e S ……………………, um contrato-promessa de compra e venda relativo à fracção autónoma “…….” (provisoriamente identificada com o n° ….8), correspondente ao 11º piso, T-1, com aparcamento e arrecadação, que integra o prédio urbano denominado “Torre …………”, Lote …………., situado na Avenida ………….. e Avenida D. …………., freguesia de …………………, em Lisboa, contrato do qual se destacam as cláusulas seguintes:

“(…) 2º (Preço)

1. O preço de venda da fracção é de Esc.: 28.600,000$00 (…) [€ 142.656,20] a ser pago pela SEGUNDA CONTRAENTE nas seguintes parcelas e condições:
I- Esc.: 2.860.000$00 (…), correspondente a 10% do preço de venda, titulado pelo cheque entregue na presente data, considerando-se como prestada a respectiva quitação pela PRIMEIRA CONTRAENTE assim que ocorra a boa cobrança do cheque nesta data entregue pela SEGUNDA CONTRAENTE.
II- Esc.: 2.860.000$00 (…), a título de reforço de sinal, correspondentes a 10% do preço de venda nos 5 (cinco) dias seguintes ao dia 31 de Outubro de 1998, no caso de o presente contrato não cessar os seus efeitos nos termos previstos na cláusula seguinte.
III- Esc.: 1.430.000$00 (…), a título de reforço de sinal, correspondentes a 5% do preço de venda a serem pagos no dia 31 de Janeiro de 1999.
IV- Esc.: 1.430.000$00 (…), a título de reforço de sinal, correspondentes a 5% do preço de venda a serem pagos no dia 30 de Abril de 1999.
V- Esc.: 1.430.000$00 (…), a título de reforço de sinal, correspondentes a 5% do preço de venda a serem pagos no dia 31 de Julho de 1999.
VI- Esc.: 1.430.000$00 (…), a título de reforço de sinal, correspondentes a 5% do preço de venda a serem pagos no dia 31 de Outubro de 1999.
VII- Esc.: 1.430.000$00 (…), a título de reforço de sinal, correspondentes a 5% do preço de venda a serem pagos no dia 31 de Janeiro de 2000.
VIII - Esc.: 1.430.000$00 (…), a título de reforço de sinal, correspondentes a 5% do preço de venda a serem pagos no dia 30 de Abril de 2000.
IX- Esc.: 1.430.000$00 (…), a título de reforço de sinal, correspondentes a 5% do preço de venda a serem pagos no dia 31 de Julho de 2000.
X- Esc.: 1.430.000$00 (…), a título de reforço de sinal, correspondentes a 5% do preço de venda a serem pagos no dia 31 de Outubro de 2000.
XI- A restante parte do preço, isto é Esc.: 11.440.000$00 (…), correspondentes a 40% do preço na data da escritura.
2. Os pagamentos dos reforços de sinal previstos nos pontos II a X, serão efectuados nos escritórios da PRIMEIRA CONTRAENTE identificado na cláusula 13ª.
3.À entrega de qualquer valor só será dada a respectiva quitação após a boa efectiva cobrança.

(…)
10º (Cessão da Posição Contratual)

1. A PRIMEIRA CONTRARENTE poderá livremente ceder a sua posição contratual neste contrato-promessa a terceiros, devendo comunicar tal cessão à SEGUNDA (…).
2. A SEGUNDA CONTRARENTE poderá livremente ceder a sua posição contratual no presente contrato-promessa, devendo comunicar tal cessão à PRIMEIRA (…)” (cfr. fls. 48 a 56 do PA apenso);
B) Após diversas cedências de posição de contratual, em 17.09.1999, o promitente adquirente no contrato a que se refere a alínea anterior, cedeu a sua posição à Impugnante (cfr. carta de comunicação a fls. 59 do PA apenso);
C) A construção do edifício denominado “Torre ……………..” ficou concluída em 13.07.2001 (cfr. declaração a fls. 42 do PA apenso);
D) Em 28.02.2002, a Impugnante cedeu a sua posição contratual, no contrato promessa a que se referem as alíneas precedentes, a D ………………… e S ………………….(cfr. carta de comunicação a fls. 60 do PA apenso);
E) Em 05.03.2002, foi lavrada a escritura pública de compra e venda da fracção “BL” da Torre …………. entre o promitente vendedor (“Torre ………………., I …………, SA”) e D ………….. e S ……………, pelo preço de € 142.656,20, na qual se declara, designadamente, que não foi ainda emitida, à data, a competente licença de utilização (cfr. Doc. 3 junto com a p.i. e fls. 43 a 47 do PA apenso);
F) Com base na ordem de serviço OI200705118, a Impugnante foi objecto de acção inspectiva de âmbito parcial, em sede de Imposto Municipal de SISA (cfr. Doc. nº 2 junto com a p.i.);
G) Na sequência da referida acção, foi elaborado o Relatório de Inspecção Tributária (RIT) que aqui se dá por integralmente reproduzido, da qual resultaram correcções aritméticas no montante de € 142.656,20, com base na seguinte fundamentação:

“(...)

III - DESCRIÇÃO DOS FACTOS E FUNDAMENTOS DAS CORRECÇÕES MERAMENTE ARITMÉTICAS À MATÉRIA COLECTÁVEL
Em 17-07-99, o sujeito passivo adquiriu a posição contratual da fracção … da Torre ………….., SA.
Por sua vez em 28-02-02 cedeu a sua posição contratual a D……………… e S …………….., ou seja, ajustou a revenda da fracção com o referido contribuinte.
Em 05-03-02, foi celebrada a escritura com o promitente vendedor.
IMPOSTO MUNICIPAL DE SISA
De acordo com o § 1 n° 2 do artigo 2º do Código do Imposto Municipal de Sisa e do Imposto Sobre Sucessões e Doações (CIMSISSD) conjugado com o § 2 do mesmo artigo, entende-se que se verificou a tradição da fracção para o sujeito passivo, pelo que se considera estarmos perante uma transmissão de propriedade imobiliária, sujeita a Imposto Municipal de SISA nos termos dos artigos 1º e 2º do CIMSISSD.
Em consonância com o artigo 19° do mesmo Código, o Imposto Municipal a SISA incide sobre o preço convencionado pelos contraentes, pelo que neste caso incidiria sobre 142.656,20 euros (valor constante do Contrato Promessa de Compra e Venda), relativamente à fracção …..
De todo o modo entende-se que, no que concerne a edifícios ainda em construção, a incidência do imposto deve limitar-se à parte já edificada aquando da cessão de posição contratual. Assim sendo, e de acordo com elementos facultados pela empresa vendedora, em 28-02-02, data da cessão de posição contratual da fracção ………., a percentagem/grau de acabamento da obra era de 100%.
Deste modo, tomou-se o valor da fracção à data da cessão, considerando o grau de acabamento nessa data, o qual foi determinado pela Torre …………….., I………………, SA.
> Grau de Acabamento x Valor da Fracção BL = 100% x 142 656,20 = 142.656,20
Conforme dispõe o n° 4 do artigo 115° do CIMSISSD, o Imposto Municipal de SISA da fracção ………., deveria ser pago no prazo de 30 dias contados da data da tradição, ou seja, até 30 dias após a data de celebração da escritura de compra e venda entre o promitente vendedor, Torre ………. I………………, SA e o cessionário, ou seja, deveria ser pago até à data limite de 05-04-02. Considerando as taxas previstas no n° 2 do artigo 33° do Código do Imposto Municipal de SISA e Imposto sobre Sucessões e Doações para o ano de 2002, data da celebração da escritura, é devido Imposto Municipal de SISA no montante de 10.512.16 euros.
Tendo em vista o apuramento do Imposto de Municipal de SISA devido, propõem-se uma correcção aritmética em sede de SISA, de 142.656.20 euros, da qual resulta Imposto Municipal de SISA em falta no montante de 10.512,16 euros.

(…)

Tendo em vista o apuramento do Imposto de Municipal de SISA devido, propõem-se uma correcção aritmética em sede de SISA, de 142.656,20 euros, da qual resulta Imposto Municipal de SISA em falta no montante de 10.512,16 euros.
IV – DIREITO DE AUDIÇÃO
(…)
Da análise do direito de audição conclui-se que:
De acordo com o artigo 92° do CIMSISSD, “Só poderá ser liquidado imposto municipal de sisa ou imposto sobre as sucessões e doações nos oito anos seguintes à transmissão ou à data em que a isenção ficou sem efeito, sem prejuízo do disposto nos parágrafos seguintes e, quanto ao restante, no artigo 46 ° da lei geral tributária."
Tendo em conta que:
- A liquidação deve ser efectuada no período de 05 de Março 2002 a 05 de Abril 2002, e;
- Que a data para efeitos de caducidade do direito á liquidação termina em 05 de Abril de 2010, oito anos de acordo com o artigo 92° do CIMSISSD.
Considera-se que não se verifica a caducidade do procedimento e que estão reunidos os pressupostos para se realizar a liquidação da respectiva SISA.
Refere o art. 2º do CIMSISSD que ‘A SISA incide sobre as transmissões a titulo oneroso, do direito de propriedade ou de figuras parcelares desse direito, sobre bens imóveis" No § 1o são enumeradas as situações que para este efeito são consideradas transmissões de propriedade imobiliária, cabendo no seu ponto 2º “As promessas de compra e venda ou troca de bens imobiliários, logo que verificada a tradição para o promitente comprador... ou quando aquele ou estes estejam usufruindo dos bens”.
O § 2º refere que “Nas promessas de venda entende-se também verificada a tradição se o promitente comprador ajustar a revenda com um terceiro e entre este e o promitente vendedor for depois outorgada a escritura pública”
Verifica-se assim que enquanto no n.° 2 § 1º a incidência se reporta à tradição efectiva, no § 2º o legislador refere-se a uma tradição jurídica dos bens, põe acento tónico no aspecto económico, sendo que, o conceito fiscal se afasta do conceito civil de transmissão.
Como tal, não restam dúvidas quanto a considerar-se que a cedência de posição contratual por parte do promitente comprador a um terceiro configura um ajuste de revenda nos termos do refendo § 2º.
A fundamentação subjacente às presentes correcções assenta na tradição ficcionada e no ajuste de revenda, que se encontra devidamente contemplado no § 2º do art. 2º do CIMSISSD.
(…)
Assim, e face ao apresentado no exercício do direito de audição, há a referir que não foram enunciados factos novos susceptíveis de provocar alterações da posição firmada, pelo que se toma definitivo o projecto de relatório. (…).” (cfr. RIT – Doc. 2 junto com a p.i.);
H) Na sequência da acção de inspecção, foram emitidas as liquidações de SISA e respectivos juros compensatórios, no montante total de € 13.382,13 (cfr. fls. 35 e 36 dos autos);
I) As liquidações a que se refere a alínea precedente foram notificadas à Impugnante através do ofício datado de 18.04.2008 (cfr. fls. 35 e 36 dos autos);
J) As liquidações referidas nas alíneas precedentes foram pagas por meio de cheque em 15.05.2008 (cfr. fls. 93 dos autos).»

// FACTOS NÃO PROVADOS://i. Não se provaram as razões que levaram a Impugnante a ceder a sua posição contratual de promitente-compradora, referida na alínea D) supra; //ii. Não se provou o valor pago pela Impugnante à promitente-vendedora, no âmbito do contrato de promessa, quer a título de sinal, quer de adiantamentos por conta do preço, até à data da cessão da posição contratual;// iii. Não se provou o valor pago pelos cessionários D ………….. e S………………..à Impugnante, em contrapartida da cessão da posição contratual. //.

// MOTIVAÇÃO: // Quanto aos factos provados, a convicção do Tribunal fundou-se na análise da prova documental constante dos autos e do PA apenso, conforme especificado em cada uma das alíneas supra.// Relativamente aos factos não provados, embora tenha sido produzida prova testemunhal, a mesma não se revelou suficiente ou idónea para os comprovar.// De facto, foram inquiridas 3 testemunhas, A ……………. e M …………………, contabilistas certificados, e A ……………….., todos eles colaboradores do gabinete de contabilidade do qual a Impugnante era cliente.// Todos declararam ter conhecimento do contrato promessa relativo à fracção autónoma “………” na Torre S. ….., em que a Impugnante assumiu a posição de promitente-compradora, bem como da posterior cessão da posição contratual, em 2002.// Todas as testemunhas coincidiram no facto de nunca ter sido contabilizada qualquer despesa relativa a ocupação ou manutenção da referida fracção, mas apenas movimentos financeiros por conta do preço. //Mais referiram que a cessão da posição contratual foi realizada pelo valor de cerca de €140.000,00, que correspondia exactamente aos adiantamentos efectuados (embora sem concretizar tal valor). No entanto, a prova testemunhal, desacompanhada de qualquer suporte documental (acordo escrito de cedência, comprovativos de pagamentos do sinal, comprovativo de pagamento ou transferência paga pelo cessionário, balancete, etc.) não é apto a demonstrar nem o montante pago pela Impugnante ao promitente-vendedor, nem o montante recebido dos cessionários, não permitindo, pois, concluir, pela ausência de qualquer mais-valia.// Além disso, e embora conjecturando razões, as testemunhas não conseguiram explicitar concretamente os motivos pelos quais a Impugnante não celebrou o contrato prometido, e que a levou a ceder a posição contratual no negócio.//.

A recorrente censura a decisão da matéria de facto assente, no que respeita aos «factos não provados». Considera que os mesmos deviam ter sido considerados como provados. Invoca a prova testemunhal, a qual terá sido valorada incorrectamente por parte da sentença recorrida.
Ouvidos os depoimentos das testemunhas verifica-se que nenhuma testemunha refere as razões, em concreto, da desistência, por parte da impugnante, do negócio de compra e venda. Não há registos dos fluxos financeiros, recibos de pagamentos, relativos aos pagamentos efectuados pela impugnante por conta do preço final do imóvel, nem dos recebimentos que terão ocorrido em favor da impugnante.
A motivação da decisão da matéria de facto é explicita e merece ser corroborada, depois de ouvido os depoimentos em causa. Dos elementos coligidos nos autos resulta a confirmação do acerto da decisão da matéria de facto não provada.
Motivo porque se impõe rejeitar a presente alegação.

2.2. De Direito.
2.2.1. A presente intenção recursória centra-se sobre os alegados vícios da sentença seguintes:
i) Erro de julgamento quanto à determinação da matéria de facto [apreciado supra].
ii) Erro de julgamento quanto ao enquadramento jurídico da causa.
A sentença julgou improcedente a impugnação, mantendo na ordem jurídica os actos de liquidação de adicional de SISA e juros compensatórios. Estruturou, para tanto e em síntese, a argumentação seguinte:
«Resulta das alíneas A) e B) do probatório, que a Impugnante, em 17.09.1999, assumiu a posição de promitente-adquirente da fracção “…….” da Torre …………. (contrato esse que permitia a livre cedência da posição contratual, conforme cláusula 10º). // Decorre da alínea D) da factualidade assente, que em 28.02.2002, a Impugnante cedeu a sua posição naquele contrato promessa de compra e venda a D………… e S ……………., os quais passaram a ocupar o lugar de promitentes-adquirentes. // Resulta ainda da alínea E) do probatório que D……………. e S ………….. outorgaram com o promitente-vendedor, em 05.03.2002, a escritura pública de compra e venda da referida fracção “…..”, objecto do contrato-promessa. // Ora, em face da matéria assente, consideram-se reunidos os pressupostos previstos no artigo 2º, § 2 do CIMSISSD (i.e., cedência de posição a terceiro, que vem a celebrar a escritura de compra e venda), ficcionando-se, assim, a tradição jurídica da fracção entre a Impugnante e D………….. e S……………. Tal “traditio ficta” constitui o facto tributário que legitima e fundamenta a emissão da liquidação oficiosa de Imposto Municipal de SISA, aqui sindicada».

2.2.2. No que respeita ao fundamento do recurso referido em ii), a recorrente invoca que a sentença incorreu em erro quanto ao enquadramento jurídico da causa. Alega que a recorrida não logrou demonstrar a existência de ajuste de revenda, dado que não foi comprovada a existência de ganho patrimonial, associada à cessação da posição de promitente-compradora.
Apreciação.
Estatui o artigo 1.º do CSISA que são sujeitas a sisa e a imposto sobre sucessões e doações «as transmissões perpétuas ou temporárias dos bens, qualquer que seja o título por que se operam». Dispõe, por seu turno, o artigo 2.º do CSISA a sisa incide sobre as transmissões, a título oneroso, do direito de propriedade ou de figuras parcelares desse direito, sobre bens imóveis. Entre as transmissões de propriedade imobiliária constam as «promessas de compra e venda ou de troca de bens imobiliários, logo que verificada a tradição para o promitente-comprador ou para os promitentes permutantes, ou quando aquele ou estes estejam usufruindo os bens». Entende-se verificada a tradição também quando «o promitente-comprador ajustar a revenda com um terceiro e entre este e o primitivo vendedor for depois outorgada a escritura de venda».
A este propósito, constitui jurisprudência fiscal assente a seguinte:
a) «Em face desta norma, sempre que o promitente adquirente de um imóvel cedesse a sua posição contratual a um terceiro antes da celebração da escritura de compra e venda, ficcionava a Lei a tradição do prédio do promitente vendedor para o agora cedente. O promitente adquirente que cedeu a posição contratual a terceiro ficava sujeito a imposto como se tivesse adquirido a propriedade do prédio. // Essa sujeição só ocorria, porém, na data da celebração da escritura de compra e venda entre o promitente alienante e o terceiro, dado que esta transmissão era um elemento essencial da ficção de tradição do prédio do promitente alienante para o promitente adquirente originário. // [A razão subjacente à presente tributação era] uma razão de prevenção da fraude e da evasão fiscais, pelo que essas normas se destinavam apenas a evitar que no mercado se efetuassem verdadeiras transacções de imóveis não tituladas por contratos, só para evitar a sujeição a imposto» (1).
b) «O que o § 2.º do artigo 2.º do CIMSISSD estabelece é que, nos casos em que ocorra um ajuste de revenda nas promessas de compra de bens imobiliários, se tem de presumir legalmente que existiu uma prévia tradição jurídica do bem para aquele que realizou o ajuste, sendo a partir daí que a lei ficciona a ocorrência da transmissão (económica) do imóvel sujeita a imposto. // Para afastar essa presunção legal de tradição (presunção juris tantum por força do artigo 73.º da LGT), o sujeito passivo terá de provar que, não obstante a celebração da escritura do promitente vendedor com terceiro, não existiu entre si e este qualquer ajuste de revenda, sendo indiferente, para a referida ilisão, a prova da falta de posse material e efectiva do bem, pois o preceito não abrange estas situações de tradição efectiva, que caem, antes, no âmbito de incidência do § 1.º, n.º 2 do artigo 2.º do CIMSISSD. // O facto de alguém ter procedido, sem qualquer motivo perceptível, à cessão da posição contratual de promitente adquirente de um bem imobiliário para um terceiro, sendo este quem outorga no contrato-prometido, permite, natural e logicamente, inferir que ocorreu um ajuste de revenda do bem, pelo que a menos que se venham a clarificar os elementos justificativos para o acto, pela evidenciação de elementos que apontem, designadamente, para uma impossibilidade de o cedente outorgar o contrato-prometido ou para causas indicativas de uma pura desistência do contrato, justifica-se que a AT conclua pela existência de «ajuste de revenda» para os efeitos previstos no artigo 2º, § 2º do CIMSISSD. // Trata-se de uma presunção natural, isto é, de uma ilação ou inferência extraída de um facto conhecido para afirmar um facto desconhecido, que tem por base os dados da experiência comum e que pode ser abalada pela evidenciação dos motivos que levaram à cedência da posição contratual, evidenciação que tem de ser feita pela cedente, dado que só ele pode dar a conhecer esses motivos.» [Ac. do STA, de 21.04.2010, P.0924/09] (2).
c) «Deste modo, quando se constata que o promitente-comprador originário cedeu a sua posição a terceiro, que veio a celebrar a escritura de compra e venda com o promitente vendedor, pode e deve considerar-se ter havido ajuste de revenda, sendo irrelevante que não tivesse a posse efectiva do bem prometido vender. Isto sem embargo de ele poder demonstrar, logo no procedimento tributário ou posteriormente, no meio impugnatório dirigido contra o acto de liquidação, que não obstante a celebração da escritura do promitente vendedor com terceiro, não existiu qualquer ajuste de revenda, esclarecendo as razões que o levaram à cessão da posição contratual, afastando, por essa via, a existência da presunção de tradição jurídica e de transmissão para efeitos de liquidação do imposto de sisa» (3).
d) «Estando assente a cessão da posição contratual e a realização da venda do imóvel entre o promitente vendedor e o terceiro, há uma presunção de tradição entre o promitente vendedor e o cedente, presunção essa que decorre da redacção do artº 2º, parágrafo 2º do CIMSISSD; // A presunção estabelecida no § 2 do art. 2 do CIMSISSD é uma presunção juris tantum, na medida em que consagrada nas normas de incidência tributária, admitindo no entanto, prova em contrário (artº 73º da Lei Geral Tributária)». (4)
e) «Nas situações de promessas de compra e venda estatuídas no § 2.º do artigo 2.º do CIMSISD, entende-se verificada a tradição e, consequentemente a sujeição a imposto, se o promitente comprador ajustar a revenda com um terceiro, vindo a escritura a ser outorgada apenas entre o promitente vendedor e este terceiro. // Verificados esses pressupostos de facto, cuja demonstração dos factos índice compete à Administração Tributária enquanto factos constitutivos do direito à liquidação, a lei faz acionar a presunção de que houve tradição do prédio para o promitente comprador. // Na falta de prova por parte do promitente comprador de inexistência de ajuste de revenda, não se pode considerar ilidida a presunção legal de tradição jurídica do bem, ocorrendo, nessa medida, o facto gerador da obrigação de imposto, pois que o legislador ficciona, a partir daí, a transmissão do imóvel». (5)
f) «Com vista a ilidir a presunção de ocorrência de ajuste de revenda não basta ao contribuinte invocar o desinteresse no negócio, importa alegar e demonstrar, através de factos concretos, que a intervenção do promitente-comprador no negócio jurídico de cedência teve outro intuito e outra justificação, que não a apropriação das mais-valias obtidas com o acabamento do imóvel, prometido adquirir» (6).
No caso, do probatório resulta que, em 07.07.1998, S ……………. celebrou com a sociedade imobiliária um contrato de promessa de compra e venda da fracção autónoma …., que integra o prédio urbano “Torre de ……….”, tendo sido fixado o preço de venda da mesma no montante de €142.656,20, o qual seria pago em prestações (7). Em 17.09.1999, a promitente adquirente cedeu a sua posição contratual à impugnante (8). A construção do edifício foi concluída em 13.07.2001(9). Em 28.02.2002, a impugnante cedeu a sua posição no contrato promessa em causa a D…………….. e S …………… (10). Em 05.03.2002, foi lavrada a escritura pública de compra e venda da fracção “….” da Torre …… entre o promitente vendedor (“Torre ………, I……………, SA”) e D ……………. e S…………, pelo preço de € 142.656,20 (11).
Em face dos elementos coligidos nos autos, verifica-se que a impugnante, investida na posição de promitente-compradora da fracção em apreço, cedeu a terceiro a sua posição no contrato, o qual veio a outorgar com o vendedor o contrato de compra e venda prometido. A transacção em causa comprova a investidura na posse da fracção por parte da impugnante. Em conjunto com os elementos colhidos nos autos, verifica-se que a mesma ocorre após o acabamento do edifício, o que denuncia a internalização, por parte da impugnante, dos ganhos associados ao completamento do imóvel. Para além da inscrição na escritura do negócio definitivo do preço, não existem elementos sobre os pagamentos efectuados. Perante a presunção da tradição da posse do bem associada à cedência da posição contratual e outorga do contrato definitivo pelo cessionário, cabia à recorrida a prova de que a cedência em apreço ocorreu devido a razões que não se prendem com a apropriação das mais-valias obtidas com o acabamento do imóvel prometido adquirir. Prova que no caso não foi feita. Pelo que o acto tributário em apreço não merece censura. Como se decidiu na sentença recorrida. A mesma não enferma de erro de julgamento, pelo que deve ser confirmada na ordem jurídica.
Termos em que se impõe julgar improcedentes as presentes conclusões de recurso.

Dispositivo

Face ao exposto, acordam, em conferência, os juízes da secção de contencioso tributário deste Tribunal Central Administrativo Sul em negar provimento ao recurso e confirmar a sentença recorrida.
Custas pela recorrente.
Registe.
Notifique.

(Jorge Cortês - Relator)

(1.ª Adjunta – Patrícia Manuel Pires)

(2.ª Adjunto – Vital Brito Lopes)

(1) José Maria Fernandes Pires, Lições de Impostos sobre o Património e Selo, Almedina, 2011, pp. 265/266.
(2) No mesmo sentido, V. Ac. do TCA Norte, de 18.05.2006, P. 00189/04, e Ac. do TCA Sul, de 17.05.2011, P. 04150/11.
(3) Acórdão do STA, 03.11.2010, P. 0499/10.
(4) Acórdão do STA, P. 01003/12.8BESNT 0530/15, de 07-11-2018
(5) Acórdão do TCAS, de 13-12-2019, P. 7168/13.4BCLSB.
(6) Acórdão do TCAS, de 11-04-2019, P. 1543/09.6BELRS.
(7) Alínea A).
(8) Alínea B).
(9) Alínea C).
(10) Alínea D).
(11) Alínea E).