Acórdãos TCAS

Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul
Processo:1330/12.4BELRA
Secção:CT
Data do Acordão:06/09/2021
Relator:TÂNIA MEIRELES DA CUNHA
Descritores:MAIS-VALIAS
NORMA DE EXCLUSÃO
REINVESTIMENTO
IRS
Sumário:
I. Havendo reinvestimento do valor de realização obtido aquando da alienação de imóvel destinado a habitação própria e permanente do sujeito passivo ou do seu agregado familiar, esse reinvestimento pode consubstanciar-se na construção de outro imóvel com o mesmo destino.

II. Para efeitos de cálculo do valor reinvestido, há que ter em conta os custos suportados com a construção e não o VPT fixado pela AT.

Votação:UNANIMIDADE
Aditamento:
1
Decisão Texto Integral:I. RELATÓRIO

P….. (doravante Recorrente ou Impugnante) veio apresentar recurso da sentença proferida a 21.03.2014, no Tribunal Administrativo e Fiscal (TAF) de Leiria, na qual foi julgada improcedente a impugnação por si apresentada, que teve por objeto o indeferimento do recurso hierárquico relativo ao indeferimento da reclamação graciosa que, por seu turno, versou sobre a liquidação de imposto sobre o rendimento das pessoas singulares (IRS) e a dos respetivos juros compensatórios, relativas ao ano de 2006.

O recurso foi admitido, com subida imediata nos próprios autos e com efeito meramente devolutivo.

Nesse seguimento, o Recorrente apresentou alegações, nas quais concluiu nos seguintes termos:

“26. De acordo com a douta sentença do Tribunal a quo, o cálculo das mais-valias sujeitas a tributação é uma operação em que se toma de um lado o valor da aquisição, e do outro, o valor da realização (acrescido das correcções monetárias e encargos).

27. Nesse sentido, dispõe a lei, designadamente no artigo 44.º do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares (CIRS) a forma como se determina o valor da realização nas suas várias vertentes.

28. E bem assim, a forma como se determina o valor de aquisição, no que ao presente caso interessa, prevista no artigo 46.º do CIRS.

29. Tratando-se de um imóvel construído pelo próprio sujeito passivo, o valor de aquisição, para efeitos do cálculo das mais-valias, corresponde ao valor patrimonial inscrito na matriz em conformidade com o que dispõe o n.º 3 do citado artigo 46.º do CIRS, a menos que o valor do terreno acrescido dos custos de construção devidamente comprovados seja superior.

30. Quanto à determinação do valor da realização não resulta qualquer dúvida. Subsiste interpretação diversa sim, quanto à determinação do valor de aquisição, considerando que o ora recorrente construiu um imóvel,

31. Deixando expresso a douta sentença, 2.º parágrafo, que o valor patrimonial inscrito na matriz, no caso de imóvel construído pelo próprio, é relevante para cálculo do valor de aquisição, e não para o cálculo do valor de reinvestimento.

32. Com todo o respeito para além de não concordar com a perspectiva vertida na douta sentença, entende ainda o recorrente haver razões para questionar, para que serve então o valor de aquisição, já que o Mmo Juiz não o esclarece

33. Vejamos então. O ganho sujeito a IRS (n.º 4 do artigo 10.º do CIRS) é constituído pela diferença entre o valor de realização e o valor de aquisição.

34. Sendo excluído da tributação os ganhos provenientes da transmissão onerosa de imóveis destinados a habitação própria do sujeito passivo ou do seu agregado familiar, desde que no prazo de 36 meses, contados da realização, deduzido de amortização de eventual empréstimo contraído para aquisição do imóvel, for reinvestido na aquisição da propriedade de outro imóvel, terreno para construção ou na construção.

35. Assim sendo, o valor de aquisição há-de ser determinado para se aferir da diferença entre o valor da realização e da aquisição e ainda, para determinar o valor do reinvestimento, deduzido de eventual empréstimo.

36. É incontornável que o contribuinte declarou pretender reinvestir o valor de 129 137,78 €.

37. E ainda, que contraiu novo empréstimo pelo valor de 76 500,00 €.

38. O valor de aquisição in casu, corresponde ao Valor Patrimonial Tributário de 204 590,0 €.

39. Nesse sentido, o primeiro valor a deduzir ao Valor Patrimonial Tributário do imóvel, na medida em que é este o valor de aquisição, tendo em vista aferir se foi ou não reinvestido a totalidade do declarado pelo contribuinte na sua declaração de rendimentos, é necessariamente o valor do empréstimo correspondente a 76 500,00 €.

40. Deduzido ao valor de aquisição o novo empréstimo no valor de 76 500,00 €, obtém-se o valor de 128 090,00€.

41. Ora, tendo o contribuinte manifestado a intenção em reinvestir o valor de 129 137,78 € apenas poderá fazê-lo até ao limite da diferença obtida, depois de deduzido o valor do empréstimo, i.e., até ao limite de 128 090,00.

42. Donde, fica assim por reinvestir relativamente ao que foi intenção do contribuinte, o valor de 1044,78 €.

43. A despesa fiscalmente aceite acrescida do valor do empréstimo, só faria sentido para efeitos de valor de aquisição, se, conforme resulta expressamente da lei, n.º 3 do artigo 46 do CIRS, “se superior aquele”, i.e., se superior ao valor patrimonial tributário.

44. Não sendo superior, ou pelo menos nesta sede não se tendo feito prova disso, necessariamente que vinga, para efeitos de determinação do valor de aquisição, o Valor Patrimonial Tributário atribuído.

45. Efectivamente, uma coisa é a forma como se determina o valor de aquisição outra o reinvestimento, contudo, é necessário determinar o valor de aquisição, no caso concreto, de imóvel construído pelo próprio sujeito passivo, para se aferir, se o reinvestimento foi efectivamente feito pela totalidade ou não.

46. Fica demonstrado, que fez interpretação errada a douta sentença, na medida em que deduziu aos custos documentalmente provados o valor do empréstimo, considerando reinvestida apenas a diferença de 46 979,58 €.

47. Quando, o que tinha efectivamente de fazer, dado tratar-se de imóvel construído pelo próprio, era deduzir ao Valor Patrimonial Tributário o valor do empréstimo e verificar se cabia na diferença apurada o valor do reinvestimento declarado pelo contribuinte.

48. A via seguida pela douta sentença do Tribunal a quo, reitera-se, está definitivamente errada, justamente porque desprezou o Valor Patrimonial Tributário, correspondendo este ao valor de aquisição in casu, sendo certo que é a partir dele que se afere da totalidade do reinvestimento ou não, depois de deduzido o empréstimo bancário, ficando assim demonstrado, que apenas fica por reinvestir, o valor de 1044,78 €.

Nestes termos e nos demais de direito sempre com o mui douto suprimentos de V. Ex.ª devem as presentes alegações de recurso ser aceites por estarem em tempo, concedendo-se provimento ao recurso por provado, decidindo a douta decisão do Tribunal ad quem pela revogação da decisão proferida em 1.ª Instância, na medida em que padece a mesma de erro, conforme fica demonstrado.

Mais requer a V. Ex.ª que seja considerado ainda o pedido de juros indemnizatórios, desde a data em que procede o ora recorrente ao pagamento da liquidação impugnada até ao momento em que vier a ser restituída a importância paga”.

A Fazenda Pública (doravante Recorrida ou FP) não apresentou contra-alegações.

Foram os autos com vista ao Ilustre Magistrado do Ministério Público, nos termos do então art.º 289.º, n.º 1, do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT), que emitiu parecer, no sentido de ser negado provimento ao recurso.

Colhidos os vistos legais (art.º 657.º, n.º 2, do CPC, ex vi art.º 281.º do CPPT) vem o processo à conferência.

É a seguinte a questão a decidir:

a) Verifica-se erro de julgamento, na medida em que, para efeitos de cálculo do valor do reinvestimento, no caso de imóveis construídos, há que considerar o valor patrimonial tributário (VPT)?

II. FUNDAMENTAÇÃO DE FACTO

II.A. O Tribunal recorrido considerou provada a seguinte matéria de facto:

“1. O impugnante procedeu em 14/7/2006 à alienação do ….. pelo valor declarado de € 175.000,00 (apenso de RG cujo conteúdo se dá por reproduzido).

2. A alienação foi indicada na declaração de rendimentos tendo o sujeito passivo declarado um valor de aquisição de € 99.759,58, empréstimo liquidado de € 45.862,22 e a intenção de reinvestir € 129.137,78, concretizando um reinvestimento de € 34.861,94 em 2006 e € 88.658,06 em 2007 (apenso de RG cujo conteúdo se dá por reproduzido).

3. Em 2010-09-17, foram notificados através do ofício n.° ….. (registo postal ….. …..), para, no prazo de 10 dias, apresentar comprovativos dos elementos constantes no anexo G da sua declaração de IRS.

4. No seguimento do pedido de esclarecimento, os contribuintes remeteram em 2010-10-08 (entrada geral n.º …..), diversos documentos comprovativos, designadamente:

a. Escritura de compra e venda, empréstimo com hipoteca, lavrada em 27/7/2000 no 9° Cartório rio Notarial de Lisboa, através da qual adquiriram por € 99.759,58 o artigo ….., com recurso a um empréstimo bancário de € 57.365,49;

b. Documento emitido pelo Banco Bilbao Viscaya (Portugal) S.A., relativo ao capital amortizado em 2006;

c. Escritura de Venda e Hipoteca, lavrada em 2005-08-19 no Cartório Notarial de Santarém através da qual os contribuintes adquiriram por € 85.000,00 um lote de terreno destinado a construção (art.º …..). Foi-lhes concedido um empréstimo bancário de €162.000,00, sendo €85.000,00 destinado à aquisição do referido lote e os restantes €76.500,00, destinados à construção da sua habitação própria e permanente;

d. Alvará de obras de construção n° ….., emitido pela Câmara Municipal de Santarém, válido de 2006-09-05 até 2007-09-04;

e. Diversos documentos comprovativos de despesas com a construção de um imóvel com datas compreendidas entre 5/9/2006 e 31/12/2007.

5. Dos documentos carreados para o processo, bem como das demais diligências efectuadas conducentes à verificação dos valores declarados, apurou-se o seguinte:

a. No lote de terreno (art.° …..) adquirido em 2005-08-19, procederam à construção de um imóvel destinado a habitação (artigo …..), que corresponde ao seu domicílio fiscal actual;

b. As obras iniciaram-se em 2006-09-05, tendo o imóvel sido inscrito na matriz através da declaração Mod. 1 do IMI apresentada em 2008-08-06;

c. Os sujeitos passivos apresentaram documentos de despesa fiscalmente aceites no montante total de € 123.479,58:

2006 - € 34.861,94;

2007 - € 88.617,64.

d. Para a construção do imóvel foi contraído um empréstimo bancário no montante total de € 162.000,00 do qual € 85.500,00 se destinou ao pagamento do lote e os restantes € 76.500,00 à construção;

e. Assim, no presente caso o reinvestimento fiscalmente aceite foi de € 46.979,58 = (€123.479,58 (custo de construção) - €76.500,00 (crédito concedido para a construção).

6. Contra a liquidação de IRS resultante das correcções efectuadas pela AT, foi apresentada reclamação graciosa nos termos que constam de fls. 2 e segs.. do apenso de RG n.º ….., de 5/5/2011 e cujo conteúdo se dá por reproduzido.

7. Tendo sido indeferida, foi apresentado recurso hierárquico nos termos que constam do apenso, tendo o mesmo sido indeferido por despacho de 2/8/2012 (fls. 31 do recurso hierárquico cujo conteúdo se dá por reproduzido)”.

II.B. Relativamente aos factos não provados, refere-se na sentença recorrida:

“FACTOS NÃO PROVADOS.

Com interesse para a decisão da causa nada mais se provou”.

II.C. Foi a seguinte a motivação da decisão quanto à matéria de facto:

“A convicção do tribunal baseou-se nos documentos juntos aos autos, referidos nos «factos provados» com remissão para as folhas do processo onde se encontram”.

II.D. Atento o disposto no art.º 662.º, n.º 1, do CPC, ex vi art.º 281.º do CPPT, acorda-se aditar a seguinte matéria de facto provada:

8. O prédio urbano inscrito na matriz da freguesia de Santarém (São Salvador) com o art.º ….., mencionado em 5.a., foi objeto de avaliação em 2008, tendo-se sido fixado um valor patrimonial tributário de 204.590,00 Eur. (cfr. fls. 18 do processo administrativo – reclamação graciosa].

III. FUNDAMENTAÇÃO DE DIREITO

III.A. Do erro de julgamento

Considera o Recorrente que o Tribunal a quo laborou em erro, na medida em que, para efeitos de cálculo do valor do reinvestimento, há que atentar no VPT do prédio construído.

In casu, não é controvertido que o Recorrente adquiriu, em 2005, um terreno para construção, onde edificou a sua habitação, tendo para o efeito recorrido a crédito bancário, do qual 76.500,00 Eur. se destinavam justamente à construção.

Entretanto, o Recorrente alienou o imóvel mencionado em 1., por 175.000,00 Eur., tendo com tal valor liquidado empréstimo de 45.862,22 Eur.

Quanto à diferença (129.137,78 Eur.), o Recorrente declarou a intenção de a reinvestir, tendo vindo a declarar que tal reinvestimento se consubstanciou em 34.861,94 Eur. em 2006 e 88.658,06 Eur. em 2007 (total de 123.520,00 Eur.).

Não é ainda controvertido que o Recorrente demonstrou perante os serviços da administração tributária (AT) ter incorrido em custos para a construção no valor de 123.479,58 Eur.

Finalmente ficou provado que o VPT do imóvel em causa foi fixado em 204.590,00 Eur.

Vejamos então.

Nos termos dos art.ºs 9.º e 10.º do CIRS, são tributadas em sede de IRS as mais-valias, ali definidas, designadamente, como “os ganhos obtidos que, não sendo considerados rendimentos empresariais e profissionais, de capitais ou prediais, resultem de (…) [a]lienação onerosa de direitos reais sobre bens imóveis e afetação de quaisquer bens do património particular a atividade empresarial e profissional exercida em nome individual pelo seu proprietário”.

Nos termos do n.º 4 do art.º 10.º do CIRS:

“4 - O ganho sujeito a IRS é constituído:

a) Pela diferença entre o valor de realização e o valor de aquisição, líquidos da parte qualificada como rendimento de capitais, sendo caso disso, nos casos previstos nas alíneas a), b) e c) do nº 1”.

Não obstante, há que ter em conta a norma de exclusão de tributação, constante do n.º 5 do referido art.º 10.º.

Assim:

“5 - São excluídos da tributação os ganhos provenientes da transmissão onerosa de imóveis destinados a habitação própria e permanente do sujeito passivo ou do seu agregado familiar, nas seguintes condições:

a) Se, no prazo de vinte e quatro meses contados da data de realização, o valor da realização, deduzido da amortização de eventual empréstimo contraído para a aquisição do imóvel, for reinvestido na aquisição da propriedade de outro imóvel, de terreno para a construção de imóvel, ou na construção, ampliação ou melhoramento de outro imóvel exclusivamente com o mesmo destino, e desde que esteja situado em território português;

b) Se o valor da realização, deduzido da amortização de eventual empréstimo contraído para a aquisição do imóvel, for utilizado no pagamento da aquisição a que se refere a alínea anterior, desde que efetuada nos doze meses anteriores;

c) Para os efeitos do disposto na alínea a), o sujeito passivo deverá manifestar a intenção de proceder ao reinvestimento, ainda que parcial, mencionando, na declaração de rendimentos respeitante ao ano da alienação, o valor que tenciona reinvestir;

d) (revogada)

6 - Não haverá lugar ao benefício referido no número anterior quando:

a) Tratando-se de reinvestimento na aquisição de outro imóvel, o adquirente o não afete à sua habitação ou do seu agregado familiar até decorridos seis meses após o termo do prazo em que o reinvestimento deva ser efetuado;

b) Tratando-se de reinvestimento na aquisição de terreno para construção, o adquirente não inicie, exceto por motivo imputável a entidades públicas, a construção até decorridos seis meses após o termo do prazo em que o reinvestimento deva ser efetuado ou não requeira a inscrição do imóvel na matriz até decorridos 24 meses sobre a data de início das obras, devendo, em qualquer caso, afetar o imóvel à sua habitação ou do seu agregado familiar até ao fim do quinto ano seguinte ao da realização;

c) Tratando-se de reinvestimento na construção, ampliação ou melhoramento de imóvel, não sejam iniciadas as obras até decorridos seis meses após o termo do prazo em que o reinvestimento deva ser efetuado ou não seja requerida a inscrição do imóvel ou das alterações na matriz até decorridos 24 meses sobre a data do início das obras, devendo, em qualquer caso, afetar o imóvel à sua habitação ou do seu agregado familiar até ao fim do quinto ano seguinte ao da realização.

7 - No caso de reinvestimento parcial do valor de realização e verificadas as condições estabelecidas no número anterior, o benefício a que se refere o nº 5 respeitará apenas à parte proporcional dos ganhos correspondente ao valor reinvestido”.

Em termos de cálculo das mais-valias, há que atentar no disposto nos art.ºs 43.º e ss. do CIRS.

Assim, considera-se valor de realização o valor da contraprestação (cfr. art.º 44.º, n.º 1), sendo que o legislador consagrou, para estes efeitos, ou seja, para efeitos de cálculo da mais-valias, que, se o VPT for superior (uma vez que é sobre ele que era calculado o Imposto Municipal de Sisa, atual Imposto Municipal sobre as Transmissões Onerosas de Imóveis), é este considerado como valor de realização (cfr. art.º 44.º, n.º 2).

Já para determinação do valor de aquisição, há que atentar no art.º 46.º do CIRS, nos termos do qual:

“1 - No caso da alínea a) do nº 1 do artigo 10º, se o bem imóvel houver sido adquirido a título oneroso, considera-se valor de aquisição o que tiver servido para efeitos de liquidação da sisa.

2 - Não havendo lugar à liquidação da sisa, considera-se o valor que lhe serviria de base, caso fosse devida, determinado de harmonia com as regras próprias daquele imposto.

3 - O valor de aquisição de imóveis construídos pelos próprios sujeitos passivos corresponde ao valor patrimonial inscrito na matriz ou ao valor do terreno, acrescido dos custos de construção devidamente comprovados, se superior àquele.

4 - Para efeitos do número anterior, o valor do terreno será determinado pelas regras constantes dos nºs 1 e 2 deste artigo” (sublinhado nosso).

Considerando este enquadramento normativo, passemos à apreciação da pretensão do Recorrente.

Antes de mais, saliente-se que estamos aqui perante duas realidades que, ainda que conexas, são paralelas:

a) Uma, atinente à determinação do valor de reinvestimento, para efeitos de aplicação da norma de exclusão de tributação;

b) Outra, relativa à forma de cálculo das mais-valias.

É certo que, como deixamos evidenciado supra, para efeitos de cálculo das mais-valias, o legislador, nos termos já referidos, chamou à colação em diversos momentos o VPT fixado.

Assim, e concretamente no caso de imóveis construídos, o legislador considerou que, para efeitos de determinação do valor de aquisição, necessário para cálculo das mais-valias, o mesmo corresponde ao VPT inscrito na matriz ou ao valor do terreno, acrescido dos custos de construção devidamente comprovados, se superior àquele.

No entanto, não estamos aqui perante cálculo de mais-valias, mas sim perante a análise do preenchimento dos pressupostos de uma norma de exclusão da tributação. E esses pressupostos são próprios e estão densificados no n.º 5 do art.º 10.º do CIRS.

O único pressuposto aqui controvertido tem a ver com o que se deve considerar para efeitos de cálculo do valor do reinvestimento: se os custos de construção do imóvel ou se o VPT, se este for superior.

Ora, a al. a) do n.º 5 do art.º 10.º do CIRS em momento algum faz alusão à consideração do VPT para estes efeitos.

Na verdade, o legislador foi claro que, para efeitos de reinvestimento, o valor de realização tem de ser reinvestido na construção do imóvel, implicando, naturalmente, que sejam considerados esses custos na construção para efeitos de aferição da existência de efetivo reinvestimento, total ou parcial.

In casu, e isso não é posto em causa pelo Recorrente, considerando os custos de construção (123.479,58 Eur.) e o valor financiado através de empréstimo (76.500,00 Eur.), a AT considerou que o reinvestimento só existiu na parte correspondente à diferença.

Nunca foi considerado para o cálculo do reinvestimento o VPT nem tinha de o ser, uma vez que tal valor não é relevado para efeitos de aplicação da norma de exclusão em causa.

Como tal, centrando-se o Recorrente exclusivamente nesta questão, não lhe assiste razão.

IV. DECISÃO

Face ao exposto, acorda-se em conferência na 2.ª Subsecção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul:

a) Negar provimento ao recurso;

b) Custas pelo Recorrente;

c) Registe e notifique.


Lisboa, 09 de junho de 2021


[A relatora consigna e atesta que, nos termos do disposto no art.º 15.º-A do DL n.º 10-A/2020, de 13 de março, aditado pelo art.º 3.º do DL n.º 20/2020, de 01 de maio, têm voto de conformidade com o presente Acórdão os restantes Desembargadores integrantes da formação de julgamento, os Senhores Desembargadores António Patkoczy e Vital Lopes]

Tânia Meireles da Cunha