Acordão do Tribunal Central Administrativo

P....- C.... M.T.D. E....., LDA, veio interpor recurso jurisdicional da sentença proferida pelo Tribunal Tributário (TT) de Lisboa, que julgou improcedente a impugnação judicial deduzida contra o acto tributário nº 064….., relativo a retenção na fonte, de IRS, do exercício de 2002, e correspondentes juros compensatórios, no montante total de €58.513,69.

«3.1. A Autoridade Tributária no seguimento de Relatório feito no âmbito de uma acção inspectiva à ora rec.te com relação aos anos de 2002 e 2003, praticou um ato administrativo-tributário de liquidação, em 21.12.2006, com referência ao ano de 2002.

3.2. Aquele ato de liquidação foi notificado à rec.te em 27.12.2002, que, simultaneamente, foi notificada de que podia impugnar aquele, nos termos do art° 102° do CPPT, se com o mesmo não se conformasse.

3.3. A rec.te não se conformou com o mesmo e veio nos presentes autos impugnar a referida liquidação, que a dava como devedora da importância de €58 513,69, referente a IRS do ano de 2002 (€47.794,70, a título de imposto e €10.718,99, a título de juros compensatórios).

3.4. Não há identidade de causa de pedir, nem de pedido, entre a presente impugnação e a oposição que a rec.te deduziu no processo de execução que correu termos sob o n°1799/07.9BELSB, pela 4ª Unidade Orgânica do Tribunal Tributário de Lisboa, pelo que a decisão tomada nestes últimos autos não constitui caso julgado, nos termos e para os efeitos do art°581° do CPC.

3.5. Deste modo, deve a sentença recorrida ser revogada na parte em que não quis conhecer do mérito da presente impugnação, quanto à ilegalidade da liquidação por violação do art°45° da LGT,

3.6. Está provado nos autos que a parcela de €43 43 993,25 da liquidação impugnada não diz respeito ao ano de 2002, ano a que se refere a liquidação impugnada, mas, ainda que fosse devida, no que não se concede, diria respeito a anos anteriores.

3.7. Deste modo, a liquidação impugnada deve ser anulada por erro de facto, na parte em que considerou a referida verba de € 43 43 993,25 devida com referência ao ano de 2002, anulando-se também os respectivos juros compensatórios.

3.8. A liquidação impugnada deve ainda ser anulada, por violação do art°45° da LGT, na parte em que considerou a referida verba de €43 43 993,25 e respectivos juros compensatórios, uma vez que aquela, mesmo que fosse devida, no que não se concede, diria respeito anos anteriores a 2002, tendo, por isso, em 21.12.2006 (data da liquidação), a Autoridade Tributária já perdido o direito de a liquidar.

3.9. Por fim a liquidação impugnada teria ainda de ser anulada na parte em que considerou a referida verba de € 43 43 993,25 e respectivos juros compensatórios, por falta de fundamentação.

3.10. Assim, deve a sentença recorrida ser revogada ser substituída por Acórdão que julgue procedente e provada a impugnação, anulando-se a liquidação impugnada na parte em que considerou a referida verba de € 43 43 993,25 e respectivos juros compensatórios.»

É a seguinte a decisão da matéria de facto constante da sentença recorrida:

«A. A Impugnante desenvolve a actividade de "comércio de material informático incluindo consumíveis, bem como a prestação de serviços na área de elaboração de projectos e reparações dos materiais vendidos" (cf fl.25 do PAT apenso, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);

B. Na sequência de acção inspectiva, a Impugnante foi notificada, em 11 de Dezembro de 2006, do Relatório inspecção tributária, no qual se refere, designadamente, o seguinte (cf fls. 24, 33, 34 e 245 do PAT apenso, cujo teor se dá por integralmente reproduzido):

De acordo com o mapa, que a seguir se indica, encontra-se o resumo do imposto retido (IRS) relativo a trabalho dependente, bem como os pagamentos efectuados conforme Guias de pagamento modelo 41. Anexo 25 (1/9 a 9/9).
- O valor de 47.794,70 respeita a imposto retido e não entregue nos cofres do Estado, constituindo infracção ao n°3 do artigo 98° do CIRS.

D. Em 21 de Dezembro de 2006, foi emitida, em nome da Impugnante, a liquidação nº64….., respeitante a retenção na fonte de IRS relativo ao ano de 2002, no montante de 47.794,70 (cf parecer do Magistrado do Ministério Público a fls.55 e 56, cujo teor se dá por integralmente reproduzido e fls.311, 318 e 319 do PAT apenso, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);

E. A liquidação referida na letra anterior foi notificada à Impugnante por carta registada em 21 de Dezembro de 2006 (fl.320 do PAT apenso, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);

F. O Serviço de Finanças de Lisboa 2 instaurou, contra a Impugnante, em 23 de Fevereiro de 2007, o processo de execução fiscal n°324……., para cobrança coerciva de dívidas de IRS relativo aos anos de 2002 e 3003 (cf fl. 323 do PAT apenso, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);

G. A Impugnante foi citada para os termos da execução em 14 de Março de 2007 (cf fl. 323 do PAT apenso, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);

H. A Impugnante deduziu oposição à execução que correu termos neste Tribunal sob o n°1799/07.9BELSB, com a mesma causa de pedir atinente à falta de notificação do acto dentro do prazo de caducidade, na qual foi proferida sentença em 27 de Janeiro de 2014, confirmada por acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul de 22 de Janeiro de 2015, proferido no processo n°07981/14, que julgou a oposição improcedente quanto ao valor de €43.993,25 e quanto ao restante julgou extinta a instância por inutilidade superveniente da lide. O Tribunal Central Administrativo Sul apreciou a questão de saber "se se verifica o invocado fundamento de oposição consistente na feita de notificação da liquidação do tributo (€43993,25 anterior a 2002) no prazo da caducidade (cfr. artº204 n°1 al. e) do CPPT), sendo que a oponente, ora recorrente, só foi notificada para pagar essa quantia, em 27.12.2006", aderindo ao entendimento vertido no acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 14 de Novembro de 2007, proferido no processo n°730/07, disponível em www.dgsi.pt, de que "não se procedeu a verdadeira liquidação, pois que abrangendo esta, em sentido amplo, todas as operações tendentes à determinação do montante do imposto a pagar pelo contribuinte (incidência, determinação da matéria colectável, liquidação em sentido técnico - aplicação da taxa legal do imposto à matéria colectável apurada - e cobrança), efectivamente neste caso não houve a prática de qualquer desses actos do processo de liquidação quer por parte da AF quer do próprio contribuinte. E não se podendo falar, pois, como se refere no ac. citado, duma verdadeira liquidação, não há lugar à aplicação a tal situação do instituto da caducidade mas unicamente da prescrição que ainda não ocorreu. Não se verifica, assim, a invocada falta de notificação da liquidação do tributo no prazo da caducidade como fundamento de oposição à execução" (cf consulta no SITAF e em www.dgsi.pt);

I. A p. i. da presente impugnação judicial deu entrada no Serviço e Finanças de Lisboa 2 em 3 de Maio de 2007 (cf carimbo aposto a fl.2, cujo teor se dá por integralmente reproduzido).»

A primeira divergência da Recorrente consta da conclusão 3.4, na qual refere, contra o decidido em 1ª instância, que “não há identidade de causa de pedir, nem de pedido, entre a presente impugnação e a oposição que a rec.te deduziu no processo de execução que correu termos sob o n°1799/07.9BELSB, pela 4ª Unidade Orgânica do Tribunal Tributário de Lisboa, pelo que a decisão tomada nestes últimos autos não constitui caso julgado, nos termos e para os efeitos do art°581° do CPC.” Assim sendo, “deve a sentença recorrida ser revogada na parte em que não quis conhecer do mérito da presente impugnação, quanto à ilegalidade da liquidação por violação do art°45° da LGT”.

“Considera a Impugnante que foi notificada do acto após o decurso do prazo de caducidade previsto no artigo 45° da LGT, vício invocado tanto em sede da oposição à execução referida na letra H do probatório, como em sede da presente impugnação judicial.

Ora, a sentença proferida no âmbito do processo de oposição à execução nº1799/07.9BELSB e referida na letra G do probatório, confirmada por acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul, não pode deixar de actuar como autoridade de caso julgado, inviabilizando uma pronúncia de mérito no presente processo de impugnação judicial que contrarie ou repita aquela outra, anterior e definitiva, não se exigindo, neste caso, a coexistência da tríplice identidade mencionada no artigo 581° do CPC (quanto aos sujeitos, ao pedido e à causa de pedir). A situação jurídica que ali foi declarada e definida torna-se imutável, no sentido de que, nestas situações, se não pode falar ainda em liquidação efectuada pela Administração Tributária nem mesmo em auto-liquidação e, assim sendo, não há lugar à aplicação a tal situação do instituto da caducidade a que alude o artigo 45° da LGT. Não pode, portanto, tal situação ser alterada por caso julgado posterior. Este Tribunal, desde que julgou esse processo de oposição à execução fiscal, por sentença definitiva, ficou inibido de proferir outra sentença nesse ou noutro sentido diferente, uma vez que o releva é a identidade de causa de pedir, ou seja, os factos concretos com relevância jurídica (cf artigo 581°, n°4, do CPC).

Não se conhece, pois, na presente impugnação judicial da questão da falta de notificação do acto dentro do prazo de caducidade”.

Desde já se adianta que a sentença decidiu correctamente, com apelo ao caso julgado material, pelo que a questão da caducidade do direito à liquidação, tal como consta do ponto 3.3. da p.i – “segundo o artigo 45º da LGT o prazo de caducidade para a liquidação de tributos é de 4 anos, o que quer dizer que a notificação à ora img.te da liquidação de IRS, relativo aos ano de 2001 e anteriores, tinha de ser efectuada até ao final de 2005, o que, comprovadamente, não aconteceu” – mostra-se definitivamente decidida.

Com efeito, o teor da alínea H. do probatório não deixa margem para dúvidas.

Aí se lê - A Impugnante deduziu oposição à execução que correu termos neste Tribunal sob o n°1799/07.9BELSB, com a mesma causa de pedir atinente à falta de notificação do acto dentro do prazo de caducidade, na qual foi proferida sentença em 27 de Janeiro de 2014, confirmada por acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul de 22 de Janeiro de 2015, proferido no processo n°07981/14, que julgou a oposição improcedente quanto ao valor de €43.993,25 e quanto ao restante julgou extinta a instância por inutilidade superveniente da lide. O Tribunal Central Administrativo Sul apreciou a questão de saber "se se verifica o invocado fundamento de oposição consistente na feita de notificação da liquidação do tributo (€43993,25 anterior a 2002) no prazo da caducidade (cfr. artº204 n°1 al. e) do CPPT), sendo que a oponente, ora recorrente, só foi notificada para pagar essa quantia, em 27.12.2006", aderindo ao entendimento vertido no acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 14 de Novembro de 2007, proferido no processo n°730/07, disponível em www.dgsi.pt, de que "não se procedeu a verdadeira liquidação, pois que abrangendo esta, em sentido amplo, todas as operações tendentes à determinação do montante do imposto a pagar pelo contribuinte (incidência, determinação da matéria colectável, liquidação em sentido técnico - aplicação da taxa legal do imposto à matéria colectável apurada - e cobrança), efectivamente neste caso não houve a prática de qualquer desses actos do processo de liquidação quer por parte da AF quer do próprio contribuinte. E não se podendo falar, pois, como se refere no ac. citado, duma verdadeira liquidação, não há lugar à aplicação a tal situação do instituto da caducidade mas unicamente da prescrição que ainda não ocorreu. Não se verifica, assim, a invocada falta de notificação da liquidação do tributo no prazo da caducidade como fundamento de oposição à execução" (cf consulta no SITAF e em www.dgsi.pt);

Faz-se aqui apelo à eficácia do caso julgado material, importando evidenciar a sua vertente com uma função positiva, designada por autoridade do caso julgado, através da qual a solução nele compreendida se torna vinculativa no quadro de outros casos a ser decididos no mesmo ou noutros tribunais.

Segundo Castro Mendes: «(…) se não é preciso entre os dois processos identidade de objecto (pois justamente se pressupõe que a questão que foi num thema decidendum seja no outro questão de outra índole, maxime fundamental), é preciso que a questão decidida se renove no segundo processo em termos idênticos». Para este Autor, constitui problema delicado a “relevância do caso julgado em processo civil posterior, quando nesse processo a questão sobre a qual o caso julgado se formou desempenha a função de questão fundamental ou mesmo de questão secundária ou instrumental, não de thema decidenum.”. Apesar disso, considera que «Base jurídica para afirmarmos que, havendo caso julgado e levantando-se num processo civil seguinte inter easdem personas a questão sobre a qual este recaiu, mas levantando-se como questão fundamental ou instrumental e não como thema decidendum (não sendo, pois, de usar a excepção de caso julgado), o juiz do processo novo está vinculado à decisão anterior, é apenas o artigo 671.º n.º 1, na medida em que fala de força obrigatória fora do processo, sem restrição, e ainda a ponderação das consequências a que essa falta de vinculação conduziria.» - in, Limites Objectivos do Caso Julgado em Processo Civil, Edições Ática, pp. 43-44, 50 e 51.

Como se escreveu no acórdão do STJ de 30/03/17, no processo nº 1375/06.3TBSTR.E1.S1, “Em suma, a autoridade do caso julgado implica o acatamento de uma decisão proferida em ação anterior cujo objeto se inscreve, como pressuposto indiscutível, no objeto de uma ação posterior, obstando assim a que a relação jurídica ali definida venha a ser contemplada, de novo, de forma diversa.

Para tal efeito, embora, em regra, o caso julgado não se estenda aos fundamentos de facto e de direito, tem-se entendido, como se refere no acórdão recorrido, que “a força do caso julgado material abrange, para além das questões diretamente decididas na parte dispositiva da sentença, as que sejam antecedente lógico necessário à emissão da parte dispositiva do julgado.”[19]

«Não é a decisão, enquanto conclusão do silogismo judiciário, que adquire o valor de caso julgado, mas o próprio silogismo considerado no seu todo: o caso julgado incide sobre a decisão como conclusão de certos fundamentos e atinge estes fundamentos enquanto pressupostos daquela decisão».

Ora, não restam dúvidas que, no caso, considerada a decisão proferida em sede de oposição, confirmada pelo acórdão deste TCA Sul, há uma situação de caso julgado relativamente à falta de notificação da liquidação no prazo de caducidade, previsto do artigo 45º da LGT. Tal questão encontra-se, pois, definitivamente decidida.

Decidindo assim a sentença, há que julgar improcedente esta primeira questão que nos vinha dirigida.

Depois de fazer o enquadramento legal e jurisprudencial do dever de fundamentação, a Mma. Juíza a quo concluiu nos seguintes termos:

“Acresce, no contencioso de mera legalidade, o tribunal ter que se limitar a ajuizar da legalidade do acto sindicado nos estritos moldes em que este ocorreu, ou seja, apreciando a respectiva conformidade legal em face da fundamentação contextual, contemporânea e integrante do próprio acto. Efectivamente, implicando o direito à fundamentação dos actos administrativos, especificamente, dos tributários, atribuir ao particular a faculdade de se defender dos pressupostos que nos mesmos são enunciados e de que resultaram os efeitos lesivos da sua pretensão, não é possível aproveitar um qualquer acto quando para tanto seja preciso valorar razoes de facto e/ou de direito que não constam da fundamentação inicial, integrante dele, que não foram invocadas para conduzir ao acto impugnado (cf acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul de 10 de Maio de 2011, recurso nº03716/10, disponível em www.dgsi.pt).

Ora, no caso vertente, a Impugnante revela, designadamente no modo como articulou a p. i da oposição à execução referida na letra H do probatório - referindo-se à hipótese de que foram detectadas retenções na fonte por ela efectuadas no decurso do ano de 2001 -, ter compreendido perfeitamente o iter cognoscitivo que levou a Administração Tributária ao apuramento do saldo de €43.993,25, sendo o Relatório de inspecção tributária e o Anexo 25 para quer remete, que contém o lançamento em conta corrente da Impugnante, a título de 'Total Reabertura", desse montante de €43.993,25 (cf letras B e C do probatório), perfeitamente capaz de esclarecer um contribuinte médio acerca das concretas razões ou elementos que estiveram na base do apuramento do montante em questão.

O facto de, porventura, a valia substancial dos fundamentos aduzidos nesse discurso fundamentador não ser suficiente para retirar a conclusão que aí se retirou, isto é, ser insuficiente ou inapta, do ponto de vista legal, para suportar a correcção efectuada, é matéria que não contende com a fundamentação formal do acto, mas sim com a fundamentação substancial, que pode levar à procedência da impugnação judicial por erro de interpretação ou aplicação de norma ou por erro nos pressupostos de facto, vícios que não vêm invocados. Quer dizer, a inexactidão dos fundamentos não conduz ao invocado vício de falta de fundamentação”.

Vejamos, antes do mais, o quadro legal pertinente para a apreciação da questão colocada.

Desde logo, importa ter presente a norma do artigo 268º, nº 3 da CRP, nos termos da qual “os actos administrativos estão sujeitos a notificação aos interessados, na forma prevista na lei, e carecem de fundamentação expressa e acessível quando afectem direitos ou interesses legalmente protegidos”.

O artigo 77º da LGT, em concretização do citado preceito constitucional, dispõe no seu nº 1 que “a decisão de procedimento é sempre fundamentada por meio de sucinta exposição das razões de facto e de direito que a motivaram, podendo a fundamentação consistir em mera declaração de concordância com os fundamentos de anteriores pareceres, informações ou propostas, incluindo os que integrem o relatório da fiscalização tributária”. Por seu turno, o nº 2 do referido preceito determina que “A fundamentação dos actos tributários pode ser efectuada de forma sumária, devendo sempre conter as disposições legais aplicáveis, a qualificação e quantificação dos factos tributários e as operações de apuramento da matéria tributável e do tributo”.

Assente o quadro normativo que nos há-de permitir apreciar e decidir, avancemos.

Ora, como a jurisprudência tem vindo a entender, de forma reiterada, a elevação à categoria de garantia do contribuinte deste dever de fundamentação facilmente se percebe quando atentamos nos objectivos deste instituto, quer se trate do propósito de pacificação das relações entre a Administração e o Administrado, quer na perspectiva da defesa do contribuinte, quer, ainda, tendo em vista o próprio autocontrole da Administração. Na verdade, um contribuinte conhecedor dos motivos do acto praticado pode convencer-se da sua justeza e aceitá-lo ou, conhecendo os motivos e deles discordando, pode atacar o acto pondo em causa os seus fundamentos, sendo certo, ainda, que tal dever funcionará, ainda, como forma de a própria Administração se autofiscalizar e autocontrolar em resultado da reflexão e ponderação sobre os motivos que estão na origem do acto.

A fundamentação do acto tributário, como de qualquer acto administrativo, deve ser clara (as razões de facto e de direito não podem ser confusas ou ambíguas, sob pena de não se dar a conhecer o que determinou o agente a praticar o acto ou a escolher o seu conteúdo), congruente (o conteúdo do acto tem de ter uma relação lógica com os fundamentos invocados) suficiente (por forma a tornar claros os pressupostos tidos em conta pelo autor do acto), tem que ser expressa (sob pena de pôr em causa a funcionalidade e objectivos do próprio instituto) e, naturalmente, contemporânea do acto.

Assim, para que se possa considerar satisfeita a exigência legal da fundamentação dos actos necessário se torna que “o discurso contextual, expresso e externado pelo autor do acto dê a conhecer ao seu destinatário, pressuposto como um destinatário normal ou razoável colocado perante as aludidas circunstâncias, todo o percurso da apreensão e valoração dos pressupostos de facto e de direito que foram a sua motivação orgânica” – cfr. acórdão STA de 25 Jun. 98, in Ciência e Técnica Fiscal, n.º 391, pág. 236.

É, pois, todo este conteúdo do dever de fundamentação que, com referência ao caso concreto em análise, cabe ao Tribunal apreciar, isto é, importa saber se, e em que medida, foi observado pela Administração Tributária.

Considerando aquilo que vem de se dizer, estamos em condições de nos focarmos no caso concreto, sem perder de vista o sentido da decisão recorrida.

Ora, a alínea B) do probatório não deixa margem para dúvidas sobre o cumprimento do dever de fundamentação por parte da ATA, pois no RIT, a propósito do montante de imposto retido, invoca-se a norma legal aplicável, o montante, alude-se às Guias de Pagamento, data e valor, aos meses a que respeita o imposto retido e seu valor, aos montantes pagos e aos que não foram pagos, com vista a apurar a diferença.

Por conseguinte, deve concluir-se que tudo o que o sujeito passivo precisava para acompanhar o percurso fundamentador dos serviços de fiscalização está claramente exposto, o que permitiu, aliás, a contestação eficaz dos montantes visados na impugnação judicial.

Significa isto que, como a sentença decidiu, as exigências legais de fundamentação mostram-se cumpridas.

Termos em que, acordam os juízes da Secção do Contencioso Tributário do TCA Sul em negar provimento ao recurso.

(Catarina Almeida e Sousa)

(Hélia Gameiro)

(Ana Cristina Carvalho)

Acórdãos TCAS	Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul
Processo:	1568/07.6BELSB

Secção:	CT


Data do Acordão:	10/22/2020

Relator:	CATARINA ALMEIDA E SOUSA

Descritores:	AUTORIDADE DO CASO JULGADO FUNDAMENTAÇÃO DO ACTO TRIBUTÁRIO

Sumário:	I - A autoridade do caso julgado implica o acatamento de uma decisão proferida em ação anterior cujo objeto se inscreve, como pressuposto indiscutível, no objeto de uma ação posterior, obstando assim a que a relação jurídica ali definida venha a ser contemplada, de novo, de forma diversa. II - No caso, considerada a decisão proferida em sede de oposição, confirmada pelo acórdão deste TCA Sul, há uma situação de caso julgado relativamente à falta de notificação da liquidação no prazo de caducidade, previsto do artigo 45º da LGT. Tal questão encontra-se definitivamente decidida. III - A fundamentação do acto tributário, como de qualquer acto administrativo, deve ser clara (as razões de facto e de direito não podem ser confusas ou ambíguas, sob pena de não se dar a conhecer o que determinou o agente a praticar o acto ou a escolher o seu conteúdo), congruente (o conteúdo do acto tem de ter uma relação lógica com os fundamentos invocados) suficiente (por forma a tornar claros os pressupostos tidos em conta pelo autor do acto), tem que ser expressa (sob pena de pôr em causa a funcionalidade e objectivos do próprio instituto) e, naturalmente, contemporânea do acto. IV – Na situação em análise, o dever de fundamentação por parte da ATA mostra-se cumprido, pois no RIT, a propósito do montante de imposto retido, invoca-se a norma legal aplicável, o montante, alude-se às Guias de Pagamento, data e valor, aos meses a que respeita o imposto retido e seu valor, aos montantes pagos e aos que não foram pagos, com vista a apurar a diferença.


Votação:	UNANIMIDADE




Aditamento: