| Decisão Texto Integral: | ACÓRDÃO
X
RELATÓRIO
X O DIGNO REPRESENTANTE DA FAZENDA PÚBLICA deduziu recurso dirigido a este Tribunal tendo por objecto sentença proferida pelo Mmº. Juiz do T.A.F. de Sintra, exarada a fls.331 a 340 do presente processo, através da qual julgou procedente a impugnação intentada pela sociedade recorrida, "T..., S.A.", tendo por objecto mediato liquidações adicionais de I.V.A. e respectivos juros compensatórios, relativas aos anos de 1996 e 1997 e no montante total de € 302.237,29.X O recorrente termina as alegações do recurso (cfr.fls.365 a 371 dos autos) formulando as seguintes Conclusões:
1-Decorre dos autos que, no cumprimento da OI nº 41447, foi iniciada uma ação de inspeção externa que incidiu sobre os exercícios de 1996 e 1997, motivada pela circunstância de, em anterior ação de fiscalização, haverem sido detetadas situações de incorreção, com repercussão nos exercícios ora em análise;
2-Decorre do probatório que, da mencionada ação de fiscalização, elaborado que foi o competente Relatório de Inspeção Tributária, apurou-se que a ora impugnante é um s.p. misto (art. 23°, do CIVA), cujo objeto social abrange dois setores de actividade e, que o enquadramento fiscal realizado pela impugnante não foi feito corretamente, pois declarou que apenas efetuava transmissões de bens e prestações que conferem direito à dedução, quando, na verdade, também realizava, naqueles exercícios, operações isentas que não conferiam aquele direito;
3-A impugnante admite nos § 64° e 88º da p.i. a existência de actividades no seu seio que não conferiam o direito à dedução, logrando afirmar que, por lapso, no período objeto de inspeção, deduziu antecipada e indevidamente IVA, tendo optado por tributar os referidos arrendamentos após os necessários pedidos de renúncia, o que só veio a ocorrer em Dezembro de 1999;
4-Se entendeu o douto Tribunal que a mencionada comunicação prefigura o cumprimento de uma obrigação acessória, a sua falta, constitui, forçosamente, a violação dessa mesma obrigação declarativa, e uma ofensa ao princípio da colaboração (art. 59°, nº 1 e 4, da LGT);
5-A presunção de veracidade e boa-fé das declarações do contribuinte (não sendo absoluta) cessa se a AT demonstrar que as mesmas contém omissões, erros, inexatidões ou indícios fundados reveladores de que a mesma não reflete a matéria tributável real do sujeito passivo, ou, quando o contribuinte não cumprir com os deveres acessórios que têm por subjacente, o princípio da colaboração;
6-Nestes casos, portanto, inverte-se o ónus da prova dos factos constitutivos do direito que recai sobre quem os invoca, nos termos do art. 74°, nº 1, LGT, tendo vindo a ser sucessivamente entendido pela jurisprudência dos nossos Tribunais que: "Em geral, as regras de distribuição do ónus da prova destinam-se a evitar que, quem tem a obrigação de decidir (no âmbito do procedimento tributário, a administração e em sede de processo judicial, o Tribunal), seja colocado numa situação de non liquet perante determinado facto, implicando que aquele non liquet se transforme num liquet contra quem está onerado com a prova.";
7-A AT, no que à verificação dos pressupostos processuais diz respeito demonstrou que os mesmos se encontram preenchidos;
8-Perante o quadro factual de irregularidades e violações das obrigações acessórias (parte dele sem ter sido levado ao probatório mas que o deveria pois consta dos autos, e outra parte, tendo sido levado, não tenha sido retirada a devida ilação) elencado em § 29º não é, admissível, na ótica da AT e com todo o respeito que a sentença recorrida merece, que não se extraiam as naturais consequências jurídicas que as mesmas impõem no tocante ao ónus da prova;
9-Errou, pois, o douto Tribunal em não julgar cessada a presunção da boa-fé declarativa da impugnante, errando, também, sobre destinatário a quem deve ser imputado o ónus da prova, e sobre a nomenclatura legal que lhe está subjacente perante o quadro factual (art. 75°, nº 2, alínea a) e b), da LGT);
10-Estão, pelo exposto, em causa dois erros de julgamento:
- o primeiro, de não ter sido levado ao probatório factos, por um lado não contraditados, note-se bem, pela impugnante e, por outro, observados dos autos e que levariam a outra solução que não a dada pelo douto Tribunal;
- o segundo, por consequência, com base nessa factualidade em não julgar cessada a presunção da boa-fé declarativa da impugnante, nos termos do art. 75°, nº 2, alíneas a) e b), da LGT;
11-Pelo que, ressalvando-se sempre o devido respeito, a douta sentença recorrida não poderá deixar de ser revogada e substituída por acórdão que, reconhecendo a insuficiência da factualidade levada ao probatório e que (perante a factualidade que deve ser dada por provada) o ónus da prova recai sobre a impugnante (e que, manifestamente, não o logrou cumprir) - julgará improcedente a presente impugnação;
12-Nestes termos e nos demais de Direito, deve o presente recurso ser julgado procedente e, em consequência anulada a decisão recorrida, substituindo-a por outra que nos termos das conclusões que antecedem e que V. Ex.ªs melhor suprirão, julgue legais as sobreditas correcções efectuadas;
13-Termos em que, com o mui douto suprimento de V. Exas., deverá ser considerado procedente o recurso e revogada a douta sentença na parte em que se recorre, como é de Direito e Justiça. X Não foram produzidas contra-alegações. X O Digno Magistrado do M. P. junto deste Tribunal emitiu douto parecer no sentido do provimento do presente recurso (cfr.fls.380 dos autos).X Corridos os vistos legais (cfr.fls.381 do processo), vêm os autos à conferência para deliberação.X
FUNDAMENTAÇÃO
X
DE FACTO
X A sentença recorrida julgou provada a seguinte matéria de facto (cfr.fls.332 a 335 dos autos - numeração nossa):
1-A impugnante, "T..., S.A.", com o n.i.p.c. …, é uma sociedade anónima cujo objecto social consiste na instalação, desenvolvimento, promoção e gestão do T... bem como na prestação de serviços de apoio necessários à actividade dos respectivos utentes, CAE 74872 (cfr.documento junto a fls.113 do processo de recurso hierárquico apenso; informação constante de fls.103 a 112 do processo de recurso hierárquico apenso);
2-Em 1996 e 1997 a sociedade impugnante estava enquadrada, para efeitos de IVA, no regime normal, mensal e não sujeito ao regime de isenção de imposto, tudo conforme declaração de início de actividade que apresentou em 1/1/1996 (cfr.documento junto a fls.245 do processo administrativo apenso; informação constante de fls.103 a 112 do processo de recurso hierárquico apenso);
3-A impugnante foi objecto de acção de inspecção externa reportada aos exercícios de 1996 e 1997, no âmbito da qual foi elaborado o Relatório de Inspecção Tributária (RTI), do qual se destaca:
"(...)
C - OUTRAS SITUAÇÕES
O objecto social do sujeito passivo atrás identificado, abrange dois sectores perfeitamente definidos:
1 - Aquisição de terrenos urbanização, construção de edifícios e locação, (arrendamento, no caso de se tratar de bens Imóveis).
A "T...", constituiu a sociedade "P...", pessoa colectiva …, (código CAE 70200 - arrendamento de bens Imobiliários), por ela detida na totalidade, a quem factura as rendas dos seguintes edifícios:
Núcleo Central (Centro de Inovação), Incubadora (Tecnologia e Inovação), PME's 2ª fase (Tecnologia e Inovação), PME's 3ª fase (Tecnologia e Inovação) e Coberturas.
Esta última firma, presta o serviço de locação de bens imóveis, facturando às entidades entretanto instaladas e que concretizaram os necessários contratos de arrendamento.
Neste caso, as sociedades mencionadas nesta alínea não liquidam IVA, nos termos do artigo 9°, nº 30 do código respectivo nem deduzem esse imposto que suportam a montante.
2 - Promoção e gestão do Parque de Ciência e Tecnologia, bem como a prestação de serviços de apoio necessários à sua actividade, nomeadamente os constantes dos mapas em anexo III e V, coluna - "outros bens e serviços".
Neste caso, a sociedade liquida o IVA às taxas em vigor, e deduz o suportado a montante.
Verifica-se que o enquadramento da sociedade não foi feito correctamente, pois declarou que apenas efectuava transmissões de bens e prestações que conferem direito a dedução, quando efectivamente também efectua operações isentas que não concedem esse direito. Trata-se assim de um sujeito passivo misto, nos termos do disposto no artigo 23° do CIVA.
III - DESCRIÇÃO DOS FACTOS E FUNDAMENTOS DAS CORRECÇÕES MERAMENTE ARITMÉTICAS
Nos dois exercícios objecto de análise, foram detectadas várias situações de irregularidade a seguir expostas, as quais terão implicação tanto em Imposto sobre o Valor Acrescentado como em sede de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas.
A - IMPOSTO SOBRE O VALOR ACRESCENTADO
Como foi referido no parágrafo anterior, o objecto social da "T..." abrange dois sectores bens definidos, cuja actividade tem repercussão em termos de IVA, dado que, efectuando operações que conferem direito a dedução do imposto suportado a montante, e transmissões isentas, que não contemplam esses direito, apenas poderia ter procedido a essa dedução, na percentagem correspondente ao montante anual das operações que a ela dêem lugar. Assim, nos termos dos n.ºs 1 e 4 do artigo 23º do CIVA, ter-se-á de calcular a percentagem estimada, (pro-rata), utilizada para efectuar a dedução do imposto suportado.
Através dos cálculos ilustrados no anexo I, determinaram-se os pro-rata relevantes para os períodos em análise: 5 %, provisório para as deduções de 1996, 19 %, definitivo para o ano atrás indicado e provisório para 1997, o qual toma o mesmo valor, em termos definitivos.
De acordo com a metodologia exposta nos anexos II, III, IV, V e VI apurou-se o montante de IMPOSTO em falta, o qual situou-se em 21.513.156$00 (vinte e um milhões. quinhentos e treze mil, cento e cinquenta e seis escudos), em 1996, e 19.891.349$00 (dezanove milhões, oitocentos e noventa e um mil, trezentos e quarenta e nove escudos), em 1997, (apenas no espaço de 01-01 a 31-08, dado que, a parte restante, já havia sido objecto de correcção em anterior Acção Inspectiva), distribuído pelos diversos períodos de acordo com o descrito no mapa VII.
(...)
(cfr.cópia de relatório de inspecção e respectivos anexos junta a fls.190 a 221 do processo administrativo apenso);
4-Em 30/11/2000, a impugnante foi notificada das liquidações adicionais de IVA n.º … (exercício de 1996) no montante de Esc.21.513.156$00 e n.º… (exercício de 1997) no montante de Esc.19.891.350$00, tudo no valor global de € 206.524,81/Esc. 41.404.506$00 (cfr.documentos juntos a fls.87 e 88 dos presentes autos);
5-Em 30/11/2000, a impugnante foi notificada das liquidações de juros compensatórios, que infra se identificam:
Liquidação n.º | Período | Montante Esc. |
| … | 01/96 | 872.086 |
| … | 02/96 | 2.064.966 |
| … | 03/96 | 885.678 |
| … | 04/96 | 869.593 |
| … | 05/96 | 738.052 |
| … | 06/96 | 2.106.048 |
| … | 07/06 | 590.119 |
| … | 08/06 | 557.162 |
| … | 09/06 | 368.141 |
| … | 10/06 | 1.053.355 |
| … | 11/06 | 1.065.882 |
| … | 12/06 | 520.641 |
| … | 01/07 | 781.264 |
| … | 02/07 | 1.414.176 |
| … | 03/07 | 720.769 |
| … | 04/07 | 872.760 |
| … | 05/07 | 540.274 |
| … | 06/07 | 1.738.857 |
| … | 07/07 | 671.557 |
| … | 08/07 | 757.250 |
(cfr.documentos juntos a fls.90 a 109 dos presentes autos);
6-A impugnante viu deferido, ao abrigo do DL n.º124/96, de 10 de Agosto, o pedido de dispensa de pagamento de 80% dos juros compensatórios dos períodos de Janeiro a Maio de 1996, no montante de € 19.144,76/Esc.3.838.180$00 (cfr.documento junto a fls.122 a 125 do processo de reclamação graciosa apenso; informação exarada a fls.165 e 166 do processo de reclamação graciosa apenso);
7-Em 31/01/2001, a impugnante pagou o valor de € 227.586,69/Esc.45.627.035$00, correspondente a € 159.620,45/Esc.32.001.028$00 do IVA liquidado adicionalmente e a € 67.966,24/Esc.13.626.007$00 dos respectivos juros compensatórios, tudo por remissão para as liquidações identificadas nos nºs.4 e 5 supra (cfr.documentos juntos a fls.133 a 154 do processo de reclamação graciosa apenso);
8-Em 27/04/2001, a impugnante apresentou reclamação graciosa, requerendo a anulação parcial das liquidações adicionais de IVA, no valor de € 46.904.35, e juros compensatórios, no valor de € 1.724.443 (cfr.articulado inicial junto a fls.2 a 39 do processo de reclamação graciosa apenso);
9-Em 17/08/2004, a impugnante foi notificada pelo ofício n.º 32192 do despacho de indeferimento da reclamação graciosa a que alude o nº.8 do probatório (cfr.documentos juntos a fls.188 e 189 do processo de reclamação graciosa apenso);
10-A impugnante interpôs recurso hierárquico do despacho de indeferimento a que alude o nº.9 do probatório (cfr.articulado inicial junto a fls.2 a 28 do processo de recurso hierárquico apenso).X A sentença recorrida considerou como factualidade não provada a seguinte: “…Inexistem outros factos sobre que o Tribunal deva pronunciar-se já que as demais asserções da douta petição ou integram antes conclusões de facto e/ou direito ou se reportam a factos não relevantes para a boa decisão da causa…”.X Por sua vez, a fundamentação da decisão da matéria de facto constante da sentença recorrida é a seguinte: “…A decisão da matéria de facto efectuou-se com base nos documentos e informações constantes do processo, consonante ao que acima ficou exposto…”.X Levando em consideração que a decisão da matéria de facto em 1ª. Instância se baseou, além do mais, em prova documental constante dos presentes autos e apenso, este Tribunal julga provada a seguinte factualidade que se reputa igualmente relevante para a decisão do recurso e aditando-se, por isso, ao probatório nos termos do artº.662, nº.1, do C.P.Civil (“ex vi” do artº.281, do C.P.P.Tributário):
11-A sociedade impugnante/recorrida concordou com a percentagem estimada pela A. Fiscal de 19% (pro-rata), utilizada para efectuar a dedução do imposto suportado face aos anos de 1996 e 1997 e constante do relatório de inspecção identificado no nº.3 supra do probatório (cfr.artº.37 do articulado inicial do processo de reclamação graciosa apenso; artº.15 do articulado inicial do procedimento de recurso hierárquico junto a fls.2 a 28 do processo de recurso hierárquico apenso; artº.28 da p.i. que originou o presente processo junta a fls.3 a 41 dos autos).X
ENQUADRAMENTO JURÍDICO
X Em sede de aplicação do direito, a sentença recorrida, em síntese, julgou procedente a impugnação intentada pela sociedade recorrida, inclusive quanto às liquidações de juros compensatórios (considerando que não são devidos juros compensatórios, quando o retardamento da liquidação fica a dever-se a compreensível divergência de critérios entre a Fazenda Pública e o contribuinte), nesta medida, anulando parcialmente os actos de liquidação de I.V.A. e juros compensatórios objecto do processo (cfr.nºs.4 e 5 do probatório).X Antes de mais, se dirá que as conclusões das alegações do recurso definem, como é sabido, o respectivo objecto e consequente área de intervenção do Tribunal “ad quem”, ressalvando-se as questões que, sendo de conhecimento oficioso, encontrem nos autos os elementos necessários à sua integração (cfr.artºs.639, do C.P.Civil, na redacção da Lei 41/2013, de 26/6; artº.282, do C.P.P.Tributário).
O apelante discorda do decidido aduzindo, em primeiro lugar e em síntese, que não foram levados ao probatório factos, por um lado não contraditados e, por outro, observados nos autos e que levariam a outra solução que não a dada pelo Tribunal "a quo" (cfr.conclusões 8, 10 e 11 do recurso). Com base em tal alegação pretendendo consubstanciar, segundo percebemos, erro de julgamento de facto da decisão recorrida.
Examinemos se a decisão objecto do presente recurso padece de tal vício.
Segundo o princípio da livre apreciação da prova, o Tribunal baseia a sua decisão, em relação às provas produzidas, na sua íntima convicção, formada a partir do exame e avaliação que faz dos meios de prova trazidos ao processo e de acordo com a sua experiência de vida e de conhecimento das pessoas. Somente quando a força probatória de certos meios se encontra pré-estabelecida na lei (v.g.força probatória plena dos documentos autênticos - cfr.artº.371, do C.Civil) é que não domina na apreciação das provas produzidas o princípio da livre apreciação (cfr.artº.607, nº.5, do C.P.Civil, na redacção da Lei 41/2013, de 26/6; Prof. Alberto dos Reis, C.P.Civil anotado, IV, Coimbra Editora, 1987, pág.566 e seg.; Antunes Varela e Outros, Manual de Processo Civil, 2ª. Edição, Coimbra Editora, 1985, pág.660 e seg.).
Relativamente à matéria de facto, o juiz não tem o dever de pronúncia sobre toda a matéria alegada, tendo antes o dever de seleccionar apenas a que interessa para a decisão, levando em consideração a causa (ou causas) de pedir que fundamenta o pedido formulado pelo autor (cfr.artºs.596, nº.1 e 607, nºs.2 a 4, do C.P.Civil, na redacção da Lei 41/2013, de 26/6) e consignar se a considera provada ou não provada (cfr.artº.123, nº.2, do C.P.P.Tributário).
O erro de julgamento de facto ocorre quando o juiz decide mal ou contra os factos apurados. Por outras palavras, tal erro é aquele que respeita a qualquer elemento ou característica da situação “sub judice” que não revista natureza jurídica. O erro de julgamento, de direito ou de facto, somente pode ser banido pela via do recurso e, verificando-se, tem por consequência a revogação da decisão recorrida. A decisão é errada ou por padecer de “error in procedendo”, quando se infringe qualquer norma processual disciplinadora dos diversos actos processuais que integram o procedimento aplicável, ou de “error in iudicando”, quando se viola uma norma de direito substantivo ou um critério de julgamento, nomeadamente quando se escolhe indevidamente a norma aplicável ou se procede à interpretação e aplicação incorrectas da norma reguladora do caso ajuizado. A decisão é injusta quando resulta de uma inapropriada valoração das provas, da fixação imprecisa dos factos relevantes, da referência inexacta dos factos ao direito e sempre que o julgador, no âmbito do mérito do julgamento, utiliza abusivamente os poderes discricionários, mais ou menos amplos, que lhe são confiados (cfr. ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 11/6/2013, proc.5618/12; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 10/4/2014, proc.7396/14; Prof. Alberto dos Reis, C.P.Civil anotado, V, Coimbra Editora, 1984, pág.130; Fernando Amâncio Ferreira, Manual dos Recursos em Processo Civil, Almedina, 9ª. edição, 2009, pág.72).
Ainda no que diz respeito à disciplina da impugnação da decisão de 1ª. Instância relativa à matéria de facto, a lei processual civil impõe ao recorrente um ónus rigoroso, cujo incumprimento implica a imediata rejeição do recurso, quanto ao fundamento em causa. Ele tem de especificar, obrigatoriamente, na alegação de recurso, não só os pontos de facto que considera incorrectamente julgados, mas também os concretos meios probatórios, constantes do processo ou do registo ou gravação nele realizadas, que, em sua opinião, impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados, diversa da adoptada pela decisão recorrida (cfr.artº.685-B, nº.1, do C.P.Civil, “ex vi” do artº.281, do C.P.P.Tributário; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 20/12/2012, proc.4855/11; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 2/7/2013, proc.6505/13; José Lebre de Freitas e Armindo Ribeiro Mendes, C.P.Civil anotado, Volume 3º., Tomo I, 2ª. Edição, Coimbra Editora, 2008, pág.61 e 62; Fernando Amâncio Ferreira, Manual dos Recursos em Processo Civil, 9ª. edição, Almedina, 2009, pág.181).
Tal ónus rigoroso ainda se pode considerar mais vincado no actual artº.640, nº.1, do C.P.Civil, na redacção resultante da Lei 41/2013, de 26/6 (cfr.ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 31/10/2013, proc.6531/13; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 14/11/2013, proc.5555/12; ac.T.C.A. Sul-2ª.Secção, 10/04/2014, proc.7396/14).
No caso concreto, não pode deixar de estar votado ao insucesso o fundamento do recurso em análise devido a manifesta falta de cumprimento do ónus mencionado supra, desde logo, quanto aos concretos meios probatórios, constantes do processo que, em sua opinião, impunham decisão sobre a matéria de facto provada, diversa da adoptada pela decisão recorrida.
Arrematando, este Tribunal não tem obrigação de conhecer do presente esteio da apelação.
Apesar do acabado de mencionar, sempre se remete o recorrente para o nº.11 do probatório supra, aditado por este Tribunal.
O apelante discorda do decidido sustentando, igualmente e em sinopse, que a sociedade recorrida é um sujeito passivo misto, cujo objecto social abrange dois sectores de actividade e que o enquadramento fiscal realizado pela mesma não foi efectuado correctamente, pois declarou que apenas realizava transmissões de bens e prestações que conferem direito à dedução, quando, na verdade, também efectuava, naqueles exercícios, operações isentas que não conferiam aquele direito. Que a presunção de veracidade e boa-fé das declarações do contribuinte cessa se a A. Fiscal demonstrar que as mesmas contém omissões, erros, inexactidões ou indícios fundados reveladores de que não reflectem a matéria tributável real do sujeito passivo. Que errou o Tribunal "a quo" ao não julgar cessada a presunção da boa-fé declarativa da sociedade recorrida. Que as correcções efectuadas pela Fazenda Pública se devem considerar legais (cfr.conclusões 2 a 7, 9, 10 e 12 do recurso), com base em tal alegação pretendendo, supõe-se, consubstanciar um erro de julgamento de direito da decisão recorrida.
Examinemos se a decisão objecto do presente recurso padece deste vício.
Nos termos do C.I.V.A., a obrigação geral dos sujeitos passivos disporem de contabilidade adequada ao apuramento e fiscalização do imposto deriva do estabelecido no artº.28, nº.1, al.g). Assim se explica que os sujeitos que face a lei comercial e fiscal estão obrigados a dispor de contabilidade organizada, devam observar, igualmente, certas obrigações contabilísticas em ordem a obter segurança e clareza no registo das operações decorrentes da aplicação do Código do I.V.A. e necessárias ao cálculo do imposto, bem como para permitir o seu controlo (cfr.artºs.44 a 52, do C.I.V.A.; António Borges e Martins Ferrão, A Contabilidade e a Prestação de Contas, 8ª. Edição, Editora Rei dos Livros, pág.114).
O exercício do direito à dedução do I.V.A. consubstancia uma das principais características deste tributo, tudo em conformidade com o regime consagrado na Sexta Directiva de 1977 (directiva 77/388/CEE, do Conselho, de 17/5/1977), mais exactamente no seu artº.17, preceito que consagra as regras de exercício do direito à dedução do imposto, contemplando diversos requisitos objectivos e subjectivos do exercício do mesmo direito. O sistema comum do I.V.A. instituído pela Sexta Directiva caracteriza-se pela existência de uma base de incidência uniforme, de regras comuns em matéria de incidência objectiva e subjectiva, isenções e valor tributável, pela harmonização de regimes especiais e pelo alargamento obrigatório da tributação ao estádio retalhista e à generalidade das prestações de serviços (cfr.Clotilde Celorico Palma, Estudos de Imposto sobre o Valor Acrescentado, Almedina, 2006, pág.10 e seg.).
Os mecanismos de dedução do I.V.A. estão consagrados nos artºs.19 a 25, do C.I.V.A. Baseando-se o imposto em análise num sistema de pagamentos fraccionados e destinados a tributar o consumo final, a dedução do imposto pago nas operações intermédias do circuito económico é indispensável ao funcionamento do mesmo sistema. No entanto, nos termos do artº.19, nº.2, do referido diploma, só confere direito a dedução o imposto mencionado em facturas ou documentos equivalentes passados em forma legal, sendo tais requisitos, além do mais, os consagrados no artº.35, nº.5, do C.I.V.A. Tal exigência do legislador visa manter a cadeia de deduções, que é a alma do sistema, obstaculizando às tentativas de dedução de imposto não suportado (situação de verdadeiro locupletamento à custa do Erário Público), assim contrariando a evasão fiscal e tornando imperiosa a observância da forma legal na emissão de documentos, sob pena de os mesmos não conferirem direito à mencionada dedução. Para efeitos de apuramento do imposto devido ao Estado, os sujeitos passivos deduzirão ao I.V.A. liquidado nas suas facturas, o imposto incidente sobre as operações tributáveis que efectuaram relativas à aquisição de bens e serviços (cfr.F. Pinto Fernandes e N. Pinto Fernandes, Código do I.V.A. Anotado e Comentado, Editora Rei dos Livros, 4ª. edição, Janeiro de 1997, pág.501; António Borges e Martins Ferrão, A Contabilidade e a Prestação de Contas, 8ª. Edição, Editora Rei dos Livros, pág.112).
Vale isto por dizer que a determinação da parcela do imposto que cumpre entregar ao Estado assenta basicamente no mecanismo das deduções através do chamado método subtractivo indirecto - indirecto porque não implica a determinação do efectivo valor acrescentado do bem em todas e cada uma das fases do circuito económico, e subtractivo porque, não sendo cumulativo, ao imposto das vendas é subtraído o imposto das aquisições - pelo que não é demais realçar a enorme importância que as deduções têm no apuramento do imposto, pelos efeitos compensatórios entre o direito de crédito de que o sujeito passivo é titular pelo I.V.A. suportado nas operações a montante e a dívida tributária pelas operações efectuadas a jusante (cfr.F. Pinto Fernandes e N. Pinto Fernandes, Código do I.V.A. Anotado e Comentado, Editora Rei dos Livros, 4ª. edição, Janeiro de 1997, pág.564 e seg.; António Borges e Martins Ferrão, A Contabilidade e a Prestação de Contas, 8ª. Edição, Editora Rei dos Livros, 2000, pág.124 e seg.; Clotilde Celorico Palma, Introdução ao Imposto Sobre o Valor Acrescentado, Cadernos do I.D.E.F.F., nº.1, 2ª.edição, Almedina, 2006, pág.172 e seg.; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 9/2/2005, rec.860/04; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 22/6/2004, proc.6816/02; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 6/11/2012, proc.5637/12; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 7/5/2013, proc.6418/13; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 14/4/2015, proc.6525/13).
Tanto a dedução de I.V.A., como o seu reembolso, estão sujeitos a determinados condicionalismos previstos no C.I.V.A. que se podem considerar similares. O reembolso consiste na devolução ao sujeito passivo do imposto por ele suportado em excesso durante determinado período temporal. Por sua vez, o mecanismo de dedução de I.V.A. consiste na faculdade que o sujeito passivo tem de poder deduzir ao imposto incidente sobre as operações tributáveis que efectuou o tributo que lhe foi facturado nas suas aquisições de bens ou serviços por outros sujeitos passivos de I.V.A. (cfr.ac.S.T.A.-2ª.Secção, 25/11/2004, rec.216/04; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 16/4/2013, proc.6280/12; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 10/4/2014, proc.7396/14; Clotilde Celorico Palma, Introdução ao Imposto Sobre o Valor Acrescentado, Cadernos do I.D.E.F.F., nº.1, 2ª.edição, Almedina, 2006, pág.157 e seg.).
Voltando ao caso concreto, entendeu a A. Fiscal, resumidamente, que o enquadramento da sociedade impugnante/recorrida não foi efectuado correctamente, pois na declaração de início de actividade que apresentou afirmou que apenas efectuava transmissões de bens e prestações que conferem direito a dedução, quando, efectivamente, também realizava operações isentas que não concedem esse direito. Trata-se assim de um sujeito passivo misto, nos termos do disposto no artº.23, do C.I.V.A. Em consequência de tal constatação, efectuou o cálculo da percentagem estimada, (pro-rata), utilizada para determinar a dedução do imposto suportado, nos termos do citado artº.23, nº.4, do C.I.V.A., a qual fixou em 19%, percentagem esta com a qual a sociedade recorrida concordou (cfr.nºs.2, 3 e 11 do probatório).
Pelo contrário, o Tribunal "a quo" concluiu que a A. Fiscal não produziu prova que implique a ilisão da presunção de veracidade das declarações do contribuinte consagrada no artº.75, nº.1, da L.G.T., em consequência do que padecem as liquidações objecto do processo do vício de violação de lei.
Vejamos quem tem razão.
Nos artºs.21 e 23, do C.I.V.A., são estabelecidas limitações ao direito a dedução do I.V.A. debitado nas facturas ou documentos equivalentes, sendo que o primeiro dos preceitos citado se refere aos casos de exclusão total da dedução (caso de aquisições de certos bens e serviços) e o artº.23 às situações em que se verifica a dedução parcial do imposto em função da actividade económica realizada pelo sujeito passivo, caso de operações tributáveis e operações isentas sem direito a dedução, nos chamados sujeitos passivos parciais ou mistos.
No caso de sujeitos passivos mistos (contribuintes que realizam transmissões ou prestações de serviços que conferem direito à dedução do imposto suportado a montante, nos termos dos artºs.19 a 25, do C.I.V.A., e, em simultâneo, exercem operações que não conferem aquele direito porque se encontram isentas ao abrigo das alíneas do artº.9, do mesmo diploma, assim sendo titulares do direito à dedução de imposto somente de forma parcial - cfr.Clotilde Celorico Palma, Introdução ao Imposto Sobre o Valor Acrescentado, Cadernos do I.D.E.F.F., nº.1, 2ª.edição, Almedina, 2006, pág.167 e seg.) existe a necessidade de determinar o montante, tanto do imposto dedutível, como do que não é dedutível.
Nessas circunstâncias, o C.I.V.A. prevê como regime regra de cálculo da parte dedutível do imposto o método da percentagem de dedução também chamado de “pro- rata” (cfr.artº.23, nº.1, do C.I.V.A.).
Não obstante o método da percentagem de dedução (“pro-rata”) ser o regime regra (ou supletivo) com vista ao cálculo da parte dedutível do imposto no que diz respeito aos chamados sujeitos passivos parciais ou mistos, podia o próprio contribuinte, de harmonia com o artº.23, nº.2, do C.I.V.A., efectuar a dedução segundo o método de afectação real de todos ou parte dos bens e serviços utilizados, desde que previamente comunicasse tal facto à D.G.I., prevendo a lei, ainda, a faculdade de a A. Fiscal tornar obrigatório o uso deste método alternativo nos casos previstos no artº.23, nº.3, do C.I.V.A. (cfr.ac.S.T.A-2ª.Secção, 9/2/2005, rec.860/04; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 22/6/2004, proc.6816/02; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 6/3/2012, proc.1103/06; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 15/9/2016, proc.8092/14; Rui Manuel Pereira da Costa Bastos, O Direito à Dedução do IVA, Cadernos do I.D.E.F.F., nº.15, Almedina, 2014, pág.149 e seg.).
A afectação real obriga a que o sujeito passivo contabilize, em separado, as operações da actividade que conferem direito à dedução e das que não conferem direito à dedução, portanto, as operações isentas. Acaso o sujeito passivo que opte pela aplicação do método de afectação real tiver várias despesas comuns e afectas a diversas actividades que conferem direito à dedução do imposto e, ao mesmo tempo, a actividades isentas, o imposto suportado relativamente a estas despesas deve ser deduzido de acordo com a aplicação de uma percentagem calculada em função do respectivo destino, ou seja, nestes casos é possível a coexistência da aplicação do método da afectação real com o método do “pro-rata” (cfr.ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 6/3/2012, proc.1103/06; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 15/9/2016, proc.8092/14; Clotilde Celorico Palma, ob.cit., pág.174; Rui Manuel Pereira da Costa Bastos, O Direito à Dedução do IVA, Cadernos do I.D.E.F.F., nº.15, Almedina, 2014, pág.160 e seg.).
No caso "sub judice", conforme se retira do probatório (cfr.nºs.2 e 3 da matéria de facto provada), existe um erro originário da sociedade recorrida no preenchimento da declaração de início de actividade para efeitos de I.V.A., ao ter-se inscrito no regime normal, mensal e não se lhe aplicando o regime de isenção de imposto, com estes pressupostos tendo preenchido as declarações de I.V.A., dos anos de 1996 e 1997, apesar de ser um sujeito passivo misto (efectuando operações que conferem direito a dedução do imposto suportado a montante, e transmissões isentas, que não contemplam esses direito), nos termos do regime previsto no examinado artº.23, do C.I.V.A.
Em virtude de tal constatação, a Fazenda Pública efectuou o cálculo da percentagem estimada, (pro-rata), utilizada para efectuar a dedução do imposto suportado, nos termos do artº.23, nº.4, do C.I.V.A., e para os anos de 1996 e 1997, a qual fixou em 19%, percentagem esta com a qual a sociedade recorrida concordou (cfr.nºs.2, 3 e 11 do probatório).
Apesar da factualidade descrita, entendeu o Tribunal "a quo" que a A. Fiscal não produziu prova que implique a ilisão da presunção de veracidade das declarações do contribuinte consagrada no artº.75, nº.1, da L.G.T.
Não podemos concordar com tal veredicto.
Expliquemos porquê.
A decisão do presente esteio do recurso pressupõe saber se a sociedade recorrida pode beneficiar da presunção de veracidade de que as declarações dos contribuintes gozam, especificamente, quanto às declarações mensais por si apresentadas, em sede de regime de dedução de I.V.A. e relativamente aos anos de 1996 e 1997 (cfr.artº.75, nº.1, da L.G.T.; artº.76, nº.2, do C.P.T., então em vigor).
A determinação legal do ónus da prova orienta as partes sobre os factos que devem provar e indica ao decisor qual o sujeito processual que deve ser afectado pela inexistência ou insuficiência da prova (cfr.artº.74, da L.G.T.).
A destruição da força probatória das declarações do contribuinte por via do incumprimento de deveres de colaboração não é legalmente suportada, se e enquanto, esse incumprimento não obstar ao apuramento da matéria tributável, precisamente, com base nas declarações e contabilidade/documentação de suporte. Por outras palavras, esse incumprimento terá de inviabilizar o apuramento total ou parcial da matéria tributável real com base na declaração e contabilidade ou escrita do contribuinte, o que cabe à A. Fiscal demonstrar, desde logo, no âmbito do procedimento tributário gracioso (cfr.ac.S.T.A.-2ª.Secção, 25/11/1998, rec.22761; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 20/10/2010, rec.495/10; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 10/11/2016, proc.9761/16; António Lima Guerreiro, Lei Geral Tributária anotada, Rei dos Livros, 2000, pág.332; Jorge Lopes de Sousa, C.P.P.Tributário anotado e comentado, II volume, Áreas Editora, 6ª. edição, 2011, pág.132).
Revertendo ao caso dos autos, atenta a factualidade provada (cfr.nºs.2 e 3 do probatório), deve considerar-se cessada a presunção de veracidade das declarações da sociedade recorrida, visto que tais declarações padecem do erro originário mencionado supra (preenchimento da declaração de início de actividade para efeitos de I.V.A., ao ter-se inscrito no regime normal, mensal e não se lhe aplicando o regime de isenção de imposto, com estes pressupostos tendo preenchido as declarações de I.V.A., dos anos de 1996 e 1997, apesar de ser um sujeito passivo misto), tudo ao abrigo do artº.75, nº.2, al.a), da L.G.T. (declarações de I.V.A. da sociedade recorrida revelam inexactidões que impedem o conhecimento do real montante de I.V.A. dedutível nos anos de 1996 e 1997).
Em conclusão, a A. Fiscal produziu prova dos pressupostos de destruição da força probatória das declarações apresentadas pela sociedade recorrida, mais se revelando legais as correcções, em sede de I.V.A., por si efectuadas e que deram origem às liquidações adicionais de I.V.A. parcialmente impugnadas (cfr.artº.74, nº.1, da L.G.T.).
Resta apreciar as liquidações de juros compensatórios identificadas no nº.5 do probatório, as quais o Tribunal "a quo" anulou parcialmente, considerando que não são devidos juros compensatórios, quando o retardamento da liquidação fica a dever-se a compreensível divergência de critérios entre a Fazenda Pública e o contribuinte.
Os juros compensatórios podem definir-se como os que constituem compensação para o credor, por certas utilidades concedidas ao devedor, tendo a função de completar a indemnização devida, assim reparando o credor prejudicado do ganho perdido até que tenha conseguido a reintegração do seu crédito. No âmbito do direito tributário os juros compensatórios podem configurar-se como tendo a natureza de uma verdadeira cláusula penal legal, aparecendo como um agravamento “ex lege” ao imposto, sendo incluídos na liquidação deste e arrecadados juntamente com ele, tendo os mesmos prazos de cobrança e estando sujeitos ao mesmo período prescricional, sobre ambos podendo incidir o cálculo dos juros de mora (cfr.artº.83, do C.P.T.; artº.35, da L.G.T.; ac.S.T.A.-2ª. Secção, 27/11/96, C.T.F.387, pág.285 e seg.; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 17/10/2013, proc.6670/13; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 24/9/2015, proc.8225/14; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 19/11/2015, proc.8976/15; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 17/3/2016, proc.9282/16; Francisco Rodrigues Pardal, Juros Compensatórios, C.T.F.114, pág.37 e seg.; Diogo Leite de Campos e Outros, Lei Geral Tributária comentada e anotada, 4ª. edição, Encontro da Escrita, 2012, pág.283 e seg.; Jorge Lopes de Sousa, C.P.P.Tributário anotado e comentado, IV volume, Áreas Editora, 6ª. edição, 2011, pág.234 e seg.).
Esta natureza dos juros compensatórios, como componente da dívida global de imposto, resulta hoje, com evidência, do preceituado no artº.35, nº.8, da L.G.T.
A responsabilidade pelo pagamento de juros compensatórios depende da existência de uma situação em que apareça uma dívida de imposto (que serve de base ao cálculo dos juros), verificados os seguintes pressupostos:
1-Actos ou omissões que levem a um atraso na estruturação de uma liquidação; ou
2-Não pagamento de imposto que deva ser efectuado antecipadamente (sem prévia notificação do sujeito passivo pela administração tributária); ou
3-Não pagamento de imposto que foi retido ou que deveria ter sido retido e entregue à administração tributária; ou
4-Reembolso superior ao devido;
5-Atraso na liquidação ou entrega do imposto ou reembolso indevido imputáveis ao contribuinte, isto é, quando exista nexo de causalidade entre a actuação do contribuinte e aquele atraso ou reembolso;
6-Que o retardamento ou reembolso seja imputável ao contribuinte a título de culpa, tenha o nexo de imputação características dolosas ou meramente negligentes (cfr.artº.35, nº.1, da L.G.T.; ac.S.T.A.-Pleno da 2ª.Secção, 21/1/2015, rec.632/14; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 17/10/2013, proc.6670/13; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 24/9/2015, proc.8225/14; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 19/11/2015, proc.8976/15; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 17/3/2016, proc.9282/16; Jorge Lopes de Sousa, C.P.P.Tributário anotado e comentado, IV volume, Áreas Editora, 6ª. edição, 2011, pág.235; José Maria Fernandes Pires e Outros, Lei Geral Tributária comentada e anotada, Almedina, 2015, pág.298 e seg.).
Haverá, agora, que saber se estão reunidos os pressupostos para a liquidação de juros compensatórios no caso "sub judice", os quais se encontram enumerados supra.
Está em causa a apreciação do nexo de culpa e de causalidade face à conduta da sociedade impugnante/recorrente, tendo em consideração o objectivo retardamento no pagamento do imposto.
Conforme se alude acima, deverá entender-se a imputabilidade a que alude o artº.35, nº.1, da L.G.T., como exigindo que possa formular-se um juízo de censura (derivado de uma actuação dolosa ou meramente negligente) ao sujeito passivo. A culpa, na falta de outro critério, deverá ser aferida pela diligência de um bom pai de família, em face das circunstâncias de cada caso (cfr.artº.487, nº.2, do C.Civil). A boa-fé é de presumir (cfr.artº. 59, nº.2, da L.G.T.), pelo que a determinação da culpa reconduzir-se-á, na maior parte dos casos, à apreciação da razoabilidade da interpretação da lei que fez o contribuinte. Pressuposto da obrigação do pagamento dos juros compensatórios é, por isso, que o facto seja subjectivamente imputável ao sujeito passivo, isto é, que sobre ele possa recair um juízo de censura ou reprovação da conduta do agente, porque podia e devia, nas circunstâncias do caso, ter agido diversamente (cfr.ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 19/11/2015, proc.8976/15; Jorge Lopes de Sousa, C.P.P.Tributário anotado e comentado, IV volume, Áreas Editora, 6ª. edição, 2011, pág.235 e seg.).
Já quanto ao nexo de causalidade se dirá que a conduta do contribuinte é causal face ao retardamento do pagamento do imposto, adoptando-se o conceito previsto no artº.563, do C.Civil, visto que nos encontramos perante uma forma de responsabilidade civil, se for de um tipo que devesse normalmente conduzir ao mesmo retardamento e, consequentemente, estará esse nexo excluído se, no caso concreto, o mesmo retardamento só ocorreu devido a circunstâncias excepcionais ou anómalas (cfr. ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 19/11/2015, proc.8976/15; Jorge Lopes de Sousa, C.P.P. Tributário anotado e comentado, IV volume, Áreas Editora, 6ª. edição, 2011, pág. 236 e seg.).
Revertendo ao caso dos autos, deve concluir-se pela imputabilidade, pelo menos a título negligente, do objectivo retardamento parcial do pagamento da totalidade do imposto devido, à sociedade impugnante/recorrida. Assim é, porquanto, a recorrida não respeitou o enquadramento legal vigente na altura no que se refere à regularização/dedução indevida de imposto, tudo conforme se retira do relatório de inspecção (cfr.nº.3 do probatório). Recorde-se que a A. Fiscal constatou a ilegalidade da actuação do contribuinte no que diz respeito a I.V.A. indevidamente deduzido derivado de actividade isenta.
Por último, deve concluir-se pela existência de um juízo de causalidade adequada por parte da conduta da mesma sociedade face ao verificado retardamento parcial na liquidação/pagamento do imposto legalmente devido.
Finalizando, sem necessidade de mais amplas ponderações, julga-se procedente o recurso deduzido pela Fazenda Pública e, em consequência, revoga-se a sentença recorrida, a qual padece do vício de erro de julgamento de direito devido a violação do disposto nos artºs.35 e 75, nº.1, da L.G.T., mais se julgando improcedente a presente impugnação, ao que se procederá na parte dispositiva deste acórdão.X
DISPOSITIVO
X Face ao exposto, ACORDAM, EM CONFERÊNCIA, OS JUÍZES DA SECÇÃO DE CONTENCIOSO TRIBUTÁRIO deste Tribunal Central Administrativo Sul em CONCEDER PROVIMENTO AO RECURSO e, em consequência, revogar a decisão recorrida e julgar improcedente a impugnação, mais se mantendo as liquidações objecto dos presentes autos (cfr.nºs.4 e 5 da matéria de facto provada).X Condena-se a sociedade recorrida em custas, sem prejuízo da dispensa do pagamento da taxa de justiça devida no âmbito da instância de recurso, visto não ter contra-alegado. X Registe.
Notifique.X
Lisboa, 15 de Dezembro de 2016
(Joaquim Condesso - Relator)
(Pereira Gameiro - 1º. Adjunto)
(Jorge Cortês - 2º. Adjunto) |
