Acordão do Tribunal Central Administrativo

Acórdãos TCAS	Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul
Processo:	51/10.7BESNT

Secção:	CT


Data do Acordão:	11/28/2019

Relator:	BENJAMIM BARBOSA

Descritores:	ANULAÇÃO OU RECTIFICAÇÃO DE FACTURA

Sumário:	- Nas situações abrangidas pelo n.º 5 do art.º 71.º do CIVA só se torna necessário demonstrar que o cliente teve conhecimento da rectificação se as faturas não tiverem sido devolvidas ou se apenas o foram depois de contabilizadas


Votação:	UNANIMIDADE




Aditamento:

Decisão Texto Integral:

ACORDAM EM CONFERÊNCIA NA SECÇÃO DE CONTENCIOSO TRIBUTÁRIO DO TRIBUNAL CENTRAL ADMINISTRATIVO SUL:
1 - Relatório
1.1. As partes
A Fazenda Pública, inconformada com a sentença do TAF de Sintra que julgou parcialmente procedente a impugnação deduzida por V........, S. A., contra a decisão de indeferimento da reclamação graciosa apresentada contra a liquidação adicional de IVA respeitante ao período de 11/2004, no montante de € 13.904,59 e a correspondente liquidação de juros compensatórios, veio interpor o presente recurso jurisdicional

1.2. O Objecto do recurso
1.2.1. Alegações
Nas suas alegações a recorrente formulou as seguintes conclusões:
1.ª Visa o presente recurso reagir contra a douta sentença que julgou parcialmente procedente a impugnação judicial interposta por V........, S.A., com o NIF 504796..., contra o indeferimento da reclamação graciosa deduzida da liquidação de IVA referente ao exercício de 2004, e respectivos juros compensatórios, no valor global de € 16.132,37.
2.ª O Tribunal a quo determinou a anulação parcial da liquidação impugnada, porquanto julgou procedente a impugnação na parte referente à regularização de IVA do período de 11/2004, referente às notas de crédito que se seguiram à emissão das facturas n.º 48... e 48..., nos valores respectivos de €10.689,18 e €242,76, dando como provada a devolução das facturas referidas, facto que, de acordo com o entendimento do Tribunal a quo, legalmente suporta a dedução do IVA ao abrigo do artigo 71.º, n.º 5, do CIVA.
3.ª Do n.º 5 do artigo 71.º do CIVA decorre: “Quando o valor tributável de uma operação ou o respectivo imposto sofrerem rectificação para menos, a regularização a favor do sujeito passivo só pode ser efectuada quando este tiver na sua posse prova de que o adquirente tomou conhecimento da rectificação ou de que foi reembolsado do imposto, sem o que se considera indevida a respectiva dedução”, e a devolução das facturas não é requisito equivalente à tomada de conhecimento da nota de crédito pelo adquirente do bem/servigo exigido pela norma.
4.ª Assim, a douta sentença não afere da verificação ou não do requisito formal enunciado pela norma citada – prova inequívoca de que o adquirente dos serviços tomou conhecimento da rectificação do IVA pelo sujeito passivo -, antes validando a dedução de IVA, ao abrigo do disposto no n.º 5 do artigo 71.º do CIVA, com apelo a requisitos que o mesmo não enuncia e de cuja verificação não depende a efectiva contabilização ou não do IVA por parte do adquirente do bem/ serviço.
5.ª Não só a devolução das facturas não se enquadra na prova inequívoca de que o adquirente do bem/ serviço teve conhecimento da rectificação do IVA, requisito enunciado pela norma, como se verifica que a devolução das facturas não impediu que o sujeito passivo, aqui impugnante, procedesse à emissão de notas de crédito em momento posterior, pelo que, por tal motivo, se deveria ter atido ao estrito regime do artigo 71.º do CIVA.
6.ª Não o tendo feito, e não tendo na sua prova posse de que o adquirente do bem/serviço tomou conhecimento da rectificação efectuada em sede de IVA, concluímos que a dedução do IVA referente às facturas n.ºs 48... e 48..., nos termos do n.º 5 do artigo 71.º do CIVA, é indevida.
7.ª Atento o exposto, mostra-se a douta sentença proferida com erro de julgamento de facto, fazendo uma errónea apreciação dos factos trazidos a juízo, e em violação do disposto no nº 5 do artigo 71.º do CIVA.

1.2.3. Contra-alegações
A recorrida apresentou contra-alegações, pugnando pela confirmação do julgado.

1.3. Parecer do Ministério Público
O EMMP junto deste Tribunal emitiu parecer no sentido de concedido provimento do recurso.

1.4. Questões a decidir
A questão a dirimir é a seguinte:
- Saber se a sentença incorreu em erro de julgamento por considerar cumprido o dever de dar conhecimento da rectificação ao cliente pela simples devolução das facturas que foram emitidas a este.

2. Fundamentação
2.1. De facto
Por não ter sido impugnada a matéria de facto, remete-se, ao abrigo do artigo 666.º, nº 3, do CPC, para os termos da sentença recorrida.

2.2. De Direito
2.2.1. O enquadramento jurídico na sentença
A recorrente discorda da sentença recorrida por entender que foi feita errada interpretação do artigo 71.º, n.º 5, do CIVA, que na redacção aplicável dispunha:
“Quando o valor tributável de uma operação ou o respectivo imposto sofrerem rectificação para menos, a regularização a favor do sujeito passivo só pode ser efectuada quando este tiver na sua posse prova de que o adquirente tomou conhecimento da rectificação ou de que foi reembolsado do imposto, sem o que se considera indevida a respectiva dedução”, e a devolução das facturas não é requisito equivalente à tomada de conhecimento da nota de crédito pelo adquirente do bem/serviço exigido pela norma.
Estão em causa as facturas n.° 48…, de 02/11/2004, emitida à sociedade W......... (F…..), Lda., e a factura n.° 48…, de 02/11/2004, emitida à sociedade E......... – S........ , Lda.. A primeira no valor de €10.689,18 e a segunda no valor de €242,76.
Está provado que ambas as facturas foram devolvidas, sem terem sido contabilizadas pelas referidas sociedades; encontra-se também provado que o IVA relativo às facturas (€1.706,68 e € 38,76, respectivamente), foi pago ao Estado pela recorrida.
Mais se provou que o IVA foi deduzido pela recorrida mas não pelas sociedades destinatárias das facturas.
Em ambos os casos mostra-se provado que a recorrida, após a devolução das facturas, procedeu à sua anulação e emitiu as respectivas notas de crédito.
A questão consiste em saber se a recorrida incumpriu o artigo 71.º, n.º 5, do CIVA, na redação então vigente, ou se, pelo contrário, tal norma não tem aplicação ao caso concreto.
A sentença apreciou esta questão a propósito de três facturas: as duas aqui em causa e mais uma, a factura n.º 49…, em relação à qual considerou que não se provou que a mesma “tenha sido devolvida à Impugnante. Pelo que, a Impugnante não demonstrou estar na posse, prévia à regularização, da prova de que o adquirente dos serviços tomou conhecimento da rectificação ou, em alternativa, que o mesmo foi reembolsado do imposto”.
E interpretando o citado preceito legal obtemperou que “a regularização do IVA a favor do sujeito passivo nos casos em que o valor tributável da operação ou o respectivo imposto sofrerem rectificação para menos, depende de um pressuposto legal, sob pena de se considerar indevida a respectiva dedução do IVA: ter na sua posse prova de que o adquirente tomou conhecimento da rectificação ou de que foi reembolsado do imposto”.
E considerando que, não tendo ficado provada, nem a devolução da factura nem a prova do adquirente ter tomado conhecimento da rectificação ou, em alternativa, que o mesmo foi reembolsado do imposto, julgou a impugnação improcedente nessa parte.
Porém, em relação às outras duas facturas o seu juízo foi diametralmente oposto, com esta fundamentação: “Não assim, quanto às facturas n.°s 48... e 48..., uma vez que a Impugnante demonstrou que as mesmas foram devolvidas pelos adquirentes dos serviços (cf. letras P a U do probatório)”.
Donde, procede parcialmente a presente impugnação quanto às correcções respeitantes aos adquirentes W......... (F......), Lda. e E....... – S........, Lda.”.
Ou seja, por contraponto à fundamentação relacionada com a factura n.º 49…, a sentença considerou que, estando-se “perante um requisito legal de natureza formal do qual depende o exercício do direito à dedução do IVA (regularização)”, qual seja a de ter a recorrida “na sua posse prova de que o destinatário da nota de crédito tomou conhecimento da mesma vinculando-se, deste modo, a efectuar a respectiva regularização em causa” de molde a “permitir à AT o controlo dos pressupostos do direito à dedução reportados ao momento em que o direito à dedução é exercido”, no caso das facturas n.º 48… e n.º 48...º, como estas foram devolvidas não se exigia a prova de que os destinatários das mesmas tomaram conhecimento da regularização, visto que não aceitaram as facturas.
Ou seja, dizemos nós, para a sentença a devolução das facturas equivale ao conhecimento antecipado de que o respectivo emitente vai proceder à regularização e à aceitação da mesma.

2.2.2. Da questão recursória
Em recente acórdão (14-11-2019, proc. n.º 49/10.5BESNT) este tribunal decidiu uma questão em tudo idêntica à dos presentes autos e respeitante à mesma impugnante/recorrida.
Depois de referir que foram emitidas facturas a clientes da impugnante, que foram devolvidas, o acórdão argumentou:
“(..)
A Impugnante, por seu turno, recebeu as faturas e procedeu de imediato à sua anulação, através da emissão de notas de crédito com os n.ºs … e … . A Impugnante contabilizou essas notas de crédito e com base nas mesmas procedeu à retificação do IVA, por forma a recuperar o IVA correspondente ao que já entregara nos cofres do Estado.
A AT efetuou as correções/liquidações por considerar não ter sido dado cumprimento ao art.º 71º n.º 5 do CIVA (na numeração vigente à data).
Todavia, a devolução da fatura é prova bastante de que o cliente não a contabilizou nem podia contabilizar e não deduziu nem podia deduzir o respetivo IVA, não sendo por isso necessário remeter aos adquirentes as notas de crédito.
A prova de que o adquirente tomou conhecimento da retificação ou de que foi reembolsado do imposto (art.º 71º/5 CIVA) só é necessária se o valor tributário da operação foi contabilizado por ambos os intervenientes. Se sofrer alguma alteração, a correção de IVA terá de correr nos dois lados, ou seja, no lado da liquidação e no lado da dedução. Não havendo contabilização nem dedução do IVA no lado do adquirente, a única correção a fazer é do lado do prestador do serviço, ou seja, a Impugnante”.
Com efeito, a exigência contida na norma em causa visa evitar que o sujeito passivo regularize a seu favor, com fundamento na anulação da factura, o montante de IVA que eventualmente tenha pago, e simultaneamente que o cliente do sujeito passivo deduza o IVA com base na mesma factura.
Mas o conhecimento da anulação e regularização por banda do cliente só fez sentido se este não devolver a factura ou se a devolver depois de a contabilizar. Devolvendo-a, antes de a contabilizar, fica impedido de deduzir o IVA respeitante à mesma, pelo que é irrelevante que tenha ou não conhecimento da anulação e regularização.
No caso dos autos acresce a este cenário que as facturas foram devolvidas sem que os clientes da recorrida tenham sequer, procedido à sua contabilização. Logicamente, reforça-se a ideia de impossibilidade de dedução do IVA, pelo que é inócuo e inútil exigir da recorrida que comprove que os clientes que não aceitaram as facturas tenham conhecimento da rectificação.
Donde, não se verificam os pressupostos de aplicação do estabelecido no n.º 5 do artigo 71.º do CIVA, tanto mais que resulta do n.º 4 do normativo que o comprovativo relacionado com rectificação da dedução efectuada só se torna obrigatório se a operação anulada tiver sido registada contabilisticamente pelo cliente.
Por conseguinte não há razão para exigir, in casu, o cumprimento das formalidades prescritas no n.º 5 do artigo 71.º do CIVA, que como se viu é inaplicável à situação em apreço ou, pelo menos, deve ser interpretado de harmonia com a situação fáctica a que se aplica, distinta da anulação pura e simples de factura contabilizada pelo destinatário da mesma.
O acórdão supra citado aduz ainda outros argumentos em favor da tese da inexigibilidade da rectificação ser levada ao conhecimento do cliente nos casos como o presente. Diz o acórdão:
“A Sexta Diretiva IVA (Diretiva do Conselho 77/388/CEE de 17 de maio de 1977), no seu art.º 20.º, sob a epígrafe “Ajustamento de deduções”, previa a possibilidade de ajustamento às deduções inicialmente operadas, designadamente quando a dedução fosse superior ou inferior à dedução a que o sujeito passivo tinha direito ou quando, posteriormente à declaração, se verificassem alterações dos elementos tomados em consideração para a determinação do montante das deduções (v.g. no caso de anulação de compras ou de obtenção de redução nos preços).
Cabia, nos termos da Sexta Diretiva, aos Estados-membros a determinação dos termos em que tais ajustamentos eram efetuados.
Neste contexto, dispunha o então art.º 71.º/ 5, do CIVA:
“Quando o valor tributável de uma operação ou o respetivo imposto sofrerem retificação para menos, a regularização a favor do sujeito passivo só poderá ser efetuada quando este tiver na sua posse prova de que o adquirente tomou conhecimento da retificação ou de que foi reembolsado do imposto, sem o que se considerará indevida a respetiva dedução”.
Do exposto resulta que o legislador definiu um mecanismo que, em situações de retificação para menos do valor tributável ou do imposto, permitisse garantir o respeito pelo princípio da neutralidade, assegurando o afastamento de qualquer risco de perdas de receitas fiscais, sendo admissível qualquer meio de prova idóneo.
Entende-se ser fundamental em situações como as suscetíveis de ser abrangidas pelo n.º 5 do art.º 71.º do CIVA que se demonstre, acima de tudo, que está salvaguardado o risco de perda de receitas fiscais, devendo as exigências de prova ser temperadas com o respeito pelo princípio da neutralidade, basilar na mecânica do IVA.
A este respeito escreveu-se no Acórdão deste TCAS de 15.12.2016 (Processo: 52/10.5BESNT), que, nesta parte, apresenta grandes similitudes ao caso em apreciação: “… a interpretação e aplicação do disposto no artigo 71º, nº5 do CIVA não pode ficar alheia às especificidades de cada situação concreta, sob pena de permitirmos que exigências excessivamente formalistas coloquem em casa a própria neutralidade do imposto, posto que não se levantem questões de abuso e evasão fiscal”.
Resultou provado que as faturas em causa (n.ºs 5 e 24) foram devolvidas à impugnante e não foram contabilizadas pelo cliente (Factos Provados n.º 9 e 10), na sequência do que emitiu notas de crédito no mesmo valor e com base nas quais regularizou o IVA a seu favor (factos n.ºs 12º e 13º). Regulzarização que a AT não aceitou por não considerar demonstrado que o adquirente tomou conhecimento da retificação ou de que foi reembolsado do imposto.
A ratio subjacente ao n.º 5 do art.º 71.º do CIVA é a de que esteja assegurado o conhecimento por parte do cliente da regularização em causa, permitindo-se, dessa forma, que lhe venha a ser imputável uma eventual dedução indevida.
Ora, tendo sido devolvidas as faturas, isso implica que os clientes não contabilizaram, nem podiam contabilizar, nem efetuaram a dedução de imposto, nem podiam deduzir, resultando, por isso, demonstrada a inexistência de risco de perda de receita fiscal.
É certo que o IVA, pelas especiais caraterísticas que tem, implica exigências acrescidas do ponto de vista documental, mas estas sempre terão de ser interpretadas com referência ao respeito pelo princípio da neutralidade, o qual resulta assegurado, neste caso, com a prova da devolução das faturas e sua não contabilização, não tendo relevância o invocação do art.º 71º/4 CIVA, que nesta situação não colhe aplicação.
Por conseguinte, a sentença andou bem e nesta parte nenhuma censura nos merece”.
Esta fundamentação merece a nossa inteira concordância, pelo que, resumindo-se o objecto do recurso à questão da aplicação do n.º 5.º do CIVA, na redacção então vigente, só pode concluir-se no sentido de que a sentença recorrida andou bem no tratamento jurídico da questão que enfrentou, pelo que merecendo ser confirmada se impõe negar provimento ao recurso.

3 - Dispositivo
Em face de todo o exposto acordam os juízes da 1.ª Subsecção da Secção de Contencioso do TCA Sul em negar provimento ao recurso e confirmar a douta sentença recorrida.
Custas pela recorrente.
D.n.
Lisboa, 2019-11-28
(Benjamim Barbosa)
(Ana Pinhol)
(Isabel Fernandes)