l – RELATÓRIO

N.... LDA., veio deduzir impugnação judicial contra o despacho de indeferimento expresso do Recurso Hierárquico e Reclamação graciosa deduzida contra a liquidação de IRC dos exercícios de 2002 e 2004 com os números 2006 231… e 2006 231…. no montante de € 61.155,02 e 46.576,58.

O Tribunal Administrativo e Fiscal de Leiria, por decisão de 21 de agosto de 2019, julgou improcedente a impugnação.

Inconformada, a N.... LDA., veio recorrer contra a referida decisão, tendo apresentado as suas alegações e formulado as seguintes conclusões:

«1. As testemunhas inquiridas deverão ser tidas como testemunhas idóneas e voz do que efetivamente, sucedeu, não só pela sua atividade profissional, pela clareza das suas declarações e pelo facto de, cada uma delas, em fases diferentes, terem tido conhecimento do tipo de negócio que veio a ser, na prática realizado.

2. A N.... não procedeu à alienação de quaisquer bens do seu ativo imobilizado, tendo procedido apenas ao pagamento de uma dívida.

3. Da operação realizada, o pretendido foi apenas e tão só a compensação de dívidas comerciais.

4. É notório que, sem prejuízo de ter sido celebrada, manifestamente por erro ou por deficiente aconselhamento técnico prestado, na altura, à N...., uma escritura de compra e venda, na prática, é absolutamente claro que foi realizada uma dação em pagamento, tendo-se verificado apenas uma compensação de débitos por entrega de bens imóveis.

5. Não houve, nunca, em tempo algum, o pagamento e consequente recebimento de qualquer montante que permitisse concluir que, de facto, teria sido concretizada uma compra e venda.

6. As declarações das testemunhas assim como a documentação junta aos autos permite, com transparência, concluir que assim sucedeu.

7. Até por uma questão básica de lógica, nem existiu qualquer entrada de qualquer valor nem tal poderia ter sucedido uma vez que a N.... acabou por ficar ainda em situação de dívida.

8. Em boa verdade, na prática, a N.... serviu apenas de veículo na operação realizada, uma vez que possuia um CAE (código de atividade económica) que permitia realizar a operação em causa, não devendo, por uma questão de lógica, dever sequer ser considerada como diretamente interessada.

9. O valor atribuído aos pavilhões objeto de compensação foi obviamente especulado, não correspondendo ao seu valor real, o que, até para efeitos de cálculo de mais- valias, iria levar a um resultado de imposto a pagar diametralmente diferente daquele que é exigido à N.....

10. A N.... foi claramente pressionada e coagida pela S.... para efeitos de alienação dos aludidos pavilhões, considerado o contexto de endividamento, o que poderá ter sido um dos motivos da realização de uma compra e venda e não de uma dação em pagamento, fazendo a S.... eventualmente crer que uma compra e venda deixaria mais confortável por algum motivo, o que, como é sabido, é absolutamente desprovido de sentido.

11. Considerado o princípio do inquisitório, a omissão de diligências de prova quando existam factos controvertidos que possam relevar para a decisão da causa, pode afetar

12. o julgamento da matéria de facto, acarretando, consequentemente, a anulação da sentença por défice instrutório.

13. Em face do exposto, deve ser dado provimento ao recurso, anulando-se a douta sentença por deficit instrutório, devendo os autos baixar à primeira instância para produção de prova e ampliação da matéria de facto, fazendo-se, assim, JUSTIÇA!.»

Considera que a sentença não merece qualquer censura, devendo ser mantida por não enfermar dos vícios de erro de julgamento que lhe são assacados e emitiu parecer no sentido da improcedência do recurso.

II – OBJECTO DO RECURSO

Como sabemos, independentemente das questões que o tribunal ad quem possa ou deva conhecer oficiosamente é pelas conclusões do recorrente nas alegações de recurso que se determina o âmbito da sua e intervenção (cfr. artigos 635.º, n.º 4 e 639 n.ºs 1 e 2 do Código de Processo Civil).

Acresce dizer que, constituindo o recurso um meio impugnatório de decisões judiciais, neste apenas de pode pretender, salvo a já mencionada situação de conhecimento oficioso, a reapreciação do decidido e não a prolação de decisão sobre matéria não submetida á apreciação do Tribunal a quo.

Assim, as questões a apreciar e decidir nesta sede são, segundo entendemos, as de saber se a sentença padece de erro de julgamento de facto ao considerar não provado que a compra e venda do bem futuro, reportada ao pavilhão que era propriedade da N.... Lda., constituiu dação em cumprimento para pagamento da divida de outrem.

III – FUNDAMENTAÇÃO

De facto

A sentença recorrida considerou provados os seguintes factos:

«1. Em 2001 a I....., Lda,
A I....., Ldª e a S....., SA, sociedade de direito francês, subscreveram documento intitulado de “Contrato Promessa de Compra e Venda de Bem Futuro”, no qual a primeira outorgante prometeu vender à segunda, prédio com edifício destinado a utilização industrial, na freguesia de Ansião, sendo que a escritura pública de compra e venda “está dependente dos licenciamentos, mas será realizada no prazo máximo de oito meses”.

2. Mais consta do referido contrato que, na data da assinatura, “a primeira outorgante, com o consentimento dado pela N...., Ld.ª, atual proprietária do imóvel, autoriza a segunda outorgante a utilizar o imóvel prometido vender, entregando-lhe todas as chaves”. [cfr. doc. de fls. do processo administrativo apenso].

3. Na escritura pública de compra e venda realizada em 20/07/1999, Fernando José Pimenta Rodrigues, enquanto primeiro outorgante, na qualidade de vereador substituto do senhor Presidente da Câmara Municipal de Ansião e J..... e L…., na qualidade de sócios e gerentes da impugnante, consta:
“...pelo primeiro outorgante, na sua indicada qualidade:
Que de harmonia com a deliberação da Câmara Municipal de Ansião, sua representada, tomada em suas reuniões ordinárias realizadas no dia vinte e seis de fevereiro e onze de julho deste ano, pela presente escritura e pelo preço total de cinco milhões setecentos e vinte e dois mil escudos, que já recebeu da representada pelos segundos outorgantes, a esta vende os seguintes lotes de terreno, sitos na Zona Industrial do Camporês, Segunda Fase:
a) - Lote de terreno, designado por lote vinte e dois... destinado à construção de indústria, ...(...)
b) - Lote de terreno, designado por lote vinte e três... destinado à construção de indústria, ...(...)
c) - Lote de terreno, designado por lote vinte e quatro... destinado à construção de indústria, ...(...)
Pelos segundos outorgantes, na sua indicada qualidade, foi dito: Que aceitam para a sua representada, a presente venda.
E por todos foi dito que nas qualidades em que, respetivamente outorgam: Primeiro - o adquirente fica obrigado a implantar nos referidos lotes de terreno, uma indústria de fabricação e montagem de carroçarias, reboques e semi-reboques; Segundo - As obras terão o seu início no prazo de dois meses a contar da data da presente escritura e entrar em funcionamento no ano seguinte ao início da construção; Terceiro - Os terrenos ora adquiridos não poderão ser utilizados para fins diferentes daquele que lhe foi indicado; Quarto - No caso de não observância destas cláusulas, os terrenos reverterão para a posse do Município de Ansião, sem direito ao pagamento de qualquer indemnização.
[cfr. doc. de fls. do processo administrativo apenso].

4. Na escritura pública de compra e venda realizada em 03/04/2002, J..... e L....., na qualidade de sócios e gerentes da impugnante, enquanto primeiros outorgantes, e S…., na qualidade de representante da I….., Ld.ª, consta:
“Pelos primeiros outorgantes, na indicada qualidade, foi dito:
Que pela presente escritura e pelo preço já recebido de um milhão e noventa e dois mil euros, vendem à sociedade representada do segundo outorgante, os seguintes prédios urbanos, livres de ónus e encargos, sitos em Camporês, freguesia de Chão de Couce, concelho de Ansião:
Um - Terreno para construção de indústria, designado por lote vinte e dois, descrito na Conservatória do Registo Predial de Amião...(...)
Dois - Terreno para construção de indústria, designado por lote vinte e três, descrito na Conservatória do Registo Predial de Ansião... (...)
Três - Terreno para construção de indústria, designado por lote vinte e quatro, descrito na Conservatória do Registo Predial de Ansião...(...)
Que atribuem a cada lote o valor de trezentos e sessenta e quatro mil euros.
Pelo segundo outorgante, na indicada qualidade, foi dito que, para a sua representada, aceita esta venda nos termos exarados. [cfr. doc. de fls. do processo administrativo apenso].

5. Foram emitidas em nome da Impugnante, liquidações adicionais de IRC n.° 2006…. e 2006….., relativas ao ano de 2002 e 2004, bem como “demonstração de acerto de contas” [cfr. doc. de fls. do processo administrativo apenso].

6. Em 14/11/2006, deu entrada no Serviço de Finanças de Leiria, reclamação graciosa apresentada pela Impugnante das liquidações a que se refere o n.° anterior, da qual consta, entre o mais:
“Conclusão: Por acordo entre todas as partes intervenientes, estabeleceu-se que a dívida da N...., Ld.ª, para com a I…., Ld.ª, ficaria extinta caso a N.... entregasse bens imóveis diretamente à I…. (filial da S....), para pagamento das dívidas comerciais que a I….. Ld.ª detinha para com a I….,
Ora, em face do exposto, e pese embora se tenha presente o teor da escritura pública em análise, importará, porém, por forma a repor toda a verdade material, transpor a situação de facto supra aludida, para o negócio que melhor define a subsunção normativa mais adequada e consentânea, donde inexoravelmente, para a dação em pagamento.
[cfr. doc. de fls. do p.a., cujo teor se dá por integralmente reproduzido].

7. A Impugnante apresentou reclamação graciosa das liquidações.

8. Em 26/02/2007 foi elaborado Projeto de Decisão, no sentido do indeferimento da pretensão e foi ordenada a notificação da Impugnante para, querendo exercer o direito de audição.
Por ofício 1… de 2007-02-26, foi a Impugnante notificada para exercer o direito de audição. [cfr. doc. de fls. do p.a., cujo teor se dá por integralmente reproduzido, não impugnado].

9. Em 02/04/2007 foi elaborada Informação/Decisão Final, da qual consta, entre o mais:

11. Em 09/05/2007 deu entrada, no Serviço de Finanças de Leiria, recurso hierárquico apresentado pela ora Impugnante, da decisão de indeferimento da reclamação graciosa, aludindo a que
“...a sua conduta não se coadunou com a alienação dos bens do ativo imobilizado, mas sim com o pagamento de uma dívida ”;
“Foi devidamente explicitado e arrolado na reclamação quais os factos condicionantes e intencionalidade da operação, mormente, a inexistência de uma transmissão de um direito de propriedade por estipulação do preço. O que rigorosamente foi anuído, foi a transmissão de direitos reais de forma a efetivar- se a inerente compensação das dívidas comerciais.
(...) Conforme se pode asseverar pelos extratos da contabilidade (já juntos aos autos administrativos), na data da celebração do contrato de compra e venda, não existiu qualquer entrada financeira que reflita a alienação de bens imóveis. Em rigor existe apenas uma compensação de débitos por entrega de bens imóveis, ou seja, estamos face a uma dação em pagamento.
...Por imperativos temporais e em ordem a evitar registos sucessivos e desnecessários, mormente, dação em pagamento da N...., Ld.a para a I…, Ldf e subsequente registo do bem na Conservatória do Registo Predial, e ulterior dação em pagamento da I…., Ld.a para a I…., e subsequente registo,
Anuíram, conforme se exigia, todas as partes interessadas, nas extinções das correspondentes dívidas, por via da dação em pagamento, ainda que erradamente qualificando o negócio jurídico em questão, como contrato de compra e venda.”
(...) Não obstante o negócio jurídico estar, inequivocamente, titulado por documento autêntico, verdade é que, ainda assim, a qualificação jurídica pode e deve ser objeto de alteração para efeitos tributários”.
[cfr. doc. de fls. do p.a., cujo teor se dá por integralmente reproduzido].

12. Em 05/07/2007, foi elaborada Informação designadamente com o seguinte teor: (...) Vem contestar o despacho de indeferimento proferido em sede de reclamação graciosa .
Considero, porém, ser de manter a decisão recorrida com base nos mesmos fundamentos constantes da informação da reclamação graciosa”. [cfr. doc. de fls. do p.a., cujo teor se dá por integralmente reproduzido].

13. Sobre a informação recaiu despacho de concordância datado de 09/07/2007, sendo remetido à consideração superior [cfr. doc. de fls. do p.a., cujo teor se dá por integralmente reproduzido].

14. Nessa sequência, foi elaborada a informação com o n.° 9…./2008, em 30/12/2008, na qual se formulou a seguinte “Conclusão”:
A retórica que tem vindo a ser descrita pelo sujeito passivo ao longo de todos os procedimentos, de situações sujeitas a coação (?), são situações a que a administração tributária é obviamente alheia, afiguram-se do foro particular a serem resolvidas em processo judicial.
Ataca o sujeito passivo a AT com o entendimento de que a réplica da recorrida não faz sentido, já que pelo exposto a substância jurídica do negócio e a intencionalidade das partes é distinta e divergente da formalidade da operação, visto que,
Não obstante o contrato assumir a forma legal de compra e venda, não é uma verdadeira compra e venda, por lhe faltar um dos elementos essenciais, ou seja, na ótica do contribuinte, não está presente a obrigação de pagar um preço. Havendo somente a transmissão de direitos reais de forma a efetivar-se a inerente compensação de dívidas comerciais.
Contudo, parece esquecer-se o recorrente que o contrato de compra e venda que sustenta a operação, não pode deixar de produzir os seus efeitos, tal como definidos no artigo 879.°do Código Civil, ou seja:
Transmitir-se a propriedade da coisa ou a titularidade do direito;
A obrigação de entrega a coisa;
A obrigação de pagar o preço.
Sendo que somente a venda que não comporta preço é nula.
Ora, formalizado que está o contrato de venda, os efeitos essenciais estão reconhecidos.
O vendedor transmitiu a propriedade do bem, da própria escritura de venda consta que os terrenos são para construção de indústria, tendo sido pedida a sua inscrição na conservatória do registo predial,
A quantia da transação, ao contrário do que tem vindo a ser replicado pelo recorrente, está bem expressa e referenciado que o valor já tinha sido recebido.
A situação descrita pelo recorrente parece resultar de um contencioso existente entre as empresas envolvidas na operação objeto de controvérsia, a que a administração tributária é alheia, salvo no que respeita à arrecadação dos impostos devidos, ao caso, as mais valias pela venda dos bens à I…., como demonstra inequivocamente a escritura de venda.
Do exposto parece ser de indeferir o presente recurso, reiterando-se a decisão dada em procedimento anterior.
Direito de audição
Tendo em conta que em sede de procedimento anterior já foi dada a oportunidade ao sujeito passivo de se pronunciar nos termos do artigo 60.° da LGT e, não havendo nesta sede factos novos de pronúncia, é de dispensar nova audição em conformidade com a alínea a) do n.° 3 da Circular 13/99 de 8 de julho, da DJT.

15. Sobre a informação recaiu despacho de concordância datado de 09/05/2008, sendo remetido [cfr. doc. de fls. do p.a., cujo teor se dá por integralmente reproduzido].

16. O despacho a que se refere o n.° anterior foi notificado à ora Impugnante por ofício 7… de 2009-05-20.

Não se provaram, designadamente, os factos constantes do artigo 93.° da petição inicial, entre os quais, que as despesas de construção em nome da N...., Ld.ª foram financiadas pela I....., Ld.ª; a I..... Ld.ª era devedora, em face de pendência de dívidas de natureza comercial, à S....; a S.... compeliu a I..... ao pagamento antecipado de tais dívidas, que atingiam montantes consideráveis; a falta de liquidez da I....., Ld.ª, precipitou a possibilidade de uso de um bem pela I…» S…, previamente à transmissão da respetiva propriedade; A I..... Ld.ª, ao invés de materializar essa entrada por efeitos de concretização de contrato de compra e venda, foi coagida a conceder uma garantia adicional;
Essa garantia alicerçou-se na celebração de um contrato de compra e venda de bem futuro, o qual teve como objeto um pavilhão que era propriedade da N...., Ld.ª, porquanto a I....., Ld.ª. não tinha liquidez nem bens que pudessem satisfazer a garantia pretendida.
A N...., Ld.ª, enquanto atual (à data) proprietária do imóvel, autorizou o I..... (filial da S.....) a utilizar o pavilhão prometido vender; A garantia dada foi insuficiente para o cabal cumprimento do acordado com a S...., pois esta, em oposição ao definido anteriormente, veio utilizar o pavilhão em compensação por dívidas da I....., Ld.a, a suspender-lhe o crédito e, sob coação, à entrega dos restantes pavilhões.
O depoimento prestado pelas testemunhas, embora tenha consubstanciado genericamente uma descrição dos factos relatados anteriormente, não logrou obter o convencimento do Tribunal, pois que, para além do mais, nenhuma soube explicar a razão de ter sido celebrado um contrato de compra e venda ao invés de dação em cumprimento.
De todo o modo, há vários factos que poderiam ter sido provados por documento, desde logo as alegadas dívidas da I..... à S...., dívidas essas que a Impugnante não descreve detalhadamente, nem quantifica. Também as testemunhas nada referiram sobre a razão das mesmas. Pelo que o seu depoimento não pode deixar de se ter por vago e inconsistente.

MOTIVAÇÃO

A matéria de facto assente resultou da admissão das partes e da análise dos documentos constantes dos autos e do processo administrativo apenso, que não foram impugnados, os quais não foram impugnados.»

Constatamos, porém, que as ditas fotografias foram extraídas da “Informação/Decisão Final”, elaborada em 02/04/2007, que identificamos, pela análise do PA anexo aos presentes autos, como sendo a informação proferida pela Divisão de Justiça tributária Contenciosa da Direção de Finanças de Leiria em sede de Reclamação Graciosa n.º 471, em que é reclamante “N….. Lda., como NIF 502 ….e em que a matéria reclamada se reporta a IRC de 2002 e 2004, ou seja, reporta-se à situação dos autos, para onde remetemos. (artigo 662.º do CPC aqui aplicável ex vi da alínea e) do artigo 2.º do CPPT).

De direito

Em sede de aplicação do direito, a sentença recorrida julgou improcedente a impugnação judicial deduzida contra a liquidação adicional de IRC dos anos de 2002, e 2004 e, em consequência manteve as liquidações impugnadas.

Para assim concluir o TAF de Leiria alicerçou o seguinte discurso fundamentador: “(…) a Impugnante adquiriu, em 1999, terrenos e realizou, nos anos seguintes, em seu nome, obras de construção de pavilhões. Porém, não tendo liquidez para o efeito, recorreu a financiamento da I....., Ld.ª. Esta, por sua vez, era devedora do fornecedor S.... (dívidas de natureza comercial). A S.... compeliu a I..... ao pagamento, tendo a Impugnante autorizado a I…. (filial da S....) a utilizar o pavilhão prometido vender.
A Impugnante, em face da pendência das dívidas resultantes dos financiamentos concedidos pela I....., Ld.a, foi compelida a proceder à entrega dos bens imóveis, compensando assim os débitos com os créditos.
A Impugnante não é mais do que um terceiro com interesse direto na entrega de um bem, para extinção de imediato de uma dívida, para efeitos de exoneração de uma obrigação.
(…)
No caso, refere a Impugnante que não haveria lugar ao apuramento de qualquer mais-valia, porque, substancialmente, não estamos perante um contrato de compra e venda. A intenção das partes foi antes, a dação em pagamento.
Vejamos:
A dação em cumprimento, admitida no artigo 837.° do Código Civil (CC), pode designar-se sinonimamente como dação em pagamento, datio in solutum ou dação no lugar ou em vez do cumprimento e consiste na prestação ao credor pelo devedor ou por terceiro de uma “coisa” diferente da devida, com o mesmo ou diferente valor, com o fim de extinguir imediatamente a obrigação. Portanto, a dação em cumprimento para ser causa de extinção de uma obrigação tem de encerrar dois pressupostos: i) a realização de uma prestação diferente da que for devida; e ii) o acordo do credor relativo à exoneração do devedor com essa prestação, isto é, o assentimento do credor para que a prestação diferente da devida extinga imediatamente a obrigação.
E a prestação destinada a substituir a que é devida pode ser da mais diversa natureza. O devedor pode exonerar-se da obrigação transferindo para o credor a propriedade duma coisa diferente da que devia. Pode ter por objeto uma prestação pecuniária em substituição da prestação de coisa devida ou prestação de coisa em lugar de prestação de Leiria
Extrai-se do disposto no artigo 837.° do CC que a prestação de coisa diversa da devida pode ser de valor igual ou superior à devida.
Em resumo, com a dação em cumprimento pretende-se a extinção imediata da obrigação, mas a regra é a de que só pode existir com o consentimento do credor mesmo que a coisa dada em cumprimento seja de valor igual ou superior ao da prestação devida. [Nos termos do artigo 22.° do Decreto-Lei n.° 116/2008, de 4 de julho, passou a prever-se que quando a dação em cumprimento abrange bens imóveis, deverá ser celebrada por escritura pública ou documento particular autenticado. Podem também as partes celebrar procedimento especial de transmissão, oneração e registo de imóveis, de acordo com o Decreto-Lei n.° 263-A/2007, de 23 de julho, Portaria 794- B/2007, de 23 de julho e no artigo 1.° da Portaria n.° 1126/2009, de 1 de outubro].
Por sua vez, a escritura pública de compra e venda não faz prova plena do pagamento do preço ao vendedor. Porém, a declaração do vendedor perante o notário de já ter recebido o preço, tem tal valor, porquanto implica o reconhecimento perante a parte contrária de um facto que lhe é desfavorável (arts. 352.°, 355.°, n.°s 1 e 4, e 358.°, n° 2, do CC); por isso, se o vendedor alega que não recebeu o preço, impõe-se-lhe alegar a falsidade do documento autêntico ou fazer prova da falta ou vícios da vontade que inquinaram a declaração constante desse documento.
Fora destas hipóteses, quando existir um princípio de prova por escrito suficientemente verosímil, é possível o vendedor complementar, mediante testemunhas, a prova do facto contrário ao constante da declaração confessória; e também no caso de existirem nos autos outros elementos probatórios, designadamente confissão do comprador que obste à atribuição de natureza confessória à afirmação do vendedor do recebimento preço.
Ora, no caso dos autos, como resulta do probatório, nenhuma prova consistente foi feita pela Impugnante, que inquine a declaração constante do documento de compra e venda.
Como já se disse, não se provaram, designadamente, os factos constantes do artigo 93.° da petição inicial, entre os quais, que as despesas de construção em nome da N...., Ld.ª, foram financiadas pela I....., Ld.ª; a I..... Ld.ª era devedora, em face de pendência de dívidas de natureza comercial, à S....; a S.... compeliu a I..... ao pagamento antecipado de tais dívidas, que atingiam montantes consideráveis; a falta de liquidez da I....., Ld.ª, precipitou a possibilidade de uso de um bem pela IR»SRV, previamente à transmissão da respetiva propriedade; A I..... Ld.ª, ao invés de materializar essa entrada por efeitos de concretização de contrato de compra e venda, foi coagida a conceder uma garantia adicional; Essa garantia alicerçou-se na celebração de um contrato de compra e venda de bem futuro, o qual teve como objeto um pavilhão que era propriedade da N...., Ld.ª, porquanto a I....., Ld.ª. não tinha liquidez nem bens que pudessem satisfazer a garantia pretendida. A N...., Ld.a, enquanto atual (à data) proprietária do imóvel, autorizou o I..... (filial da S.....) a utilizar o pavilhão prometido vender; A garantia dada foi insuficiente para o cabal cumprimento do acordado com a S...., pois esta, em oposição ao definido anteriormente, veio utilizar o pavilhão em compensação por dívidas da I....., Ld.a, a suspender-lhe o crédito e, sob coação, à entrega dos restantes pavilhões.
O depoimento prestado pelas testemunhas foi claramente insuficiente. E não cuidou a A. de juntar aos autos documentos que comprovem o que alegou, como, por exemplos, elementos contabilísticos da I....., onde se pudesse ver que esta tinha dívidas (bem como o seu montante) à S..... Ou que esta exerceu qualquer tipo de coação ou interpelação para pagamento dessas dívidas. Ou mesmo evidências da utilização dos pavilhões pela I…..
A Impugnante escuda-se em meras alegações que não provou. Pelo que a impugnação tem forçosamente que improceder.” – fim de citação

É contra o assim decidido que se insurge a recorrente, imputando à sentença erro de julgamento em matéria de facto persistindo que “… não procedeu à alienação de quaisquer bens do seu ativo imobilizado, tendo procedido apenas ao pagamento de uma dívida.” – concl 2.

Argui que a operação realizada, apenas pretendeu a compensação de dívidas comerciais, sendo notório que, sem prejuízo de ter sido celebrada uma escritura de compra e venda, na prática, é absolutamente claro que foi realizada uma dação em pagamento, tendo-se verificado apenas uma compensação de débitos por entrega de bens imóveis, não tendo havido, em tempo algum, o pagamento e consequente recebimento de qualquer montante que permitisse concluir que, de facto, teria sido concretizada uma compra e venda. – concl. 3. a 5.

Diz que, [A]as declarações das testemunhas assim como a documentação junta aos autos permite, com transparência, concluir que assim sucedeu, - concl. 6.

Considera ainda que: “[A]as testemunhas inquiridas deverão ser tidas como testemunhas idóneas e voz do que efetivamente, sucedeu, não só pela sua atividade profissional, pela clareza das suas declarações e pelo facto de, cada uma delas, em fases diferentes, terem tido conhecimento do tipo de negócio que veio a ser, na prática realizado.” – concl. 1.

Do que deixa dito, arcámos, como já o dissemos, que a recorrente pretende configurar um erro na apreciação crítica da prova, que, em seu entender conduz à requalificação da operação formalizada como compra e venda, na figura da dação em cumprimento, sem carácter oneroso.

Ora, sem embargo, cumpre referir que a matéria de facto assente foi fixada com base nos elementos indicados nas alíneas do probatório e sustentada nos elementos elencados na fundamentação da mesma, sem que se observe qualquer erro na sua fixação.

Por outro lado, constatamos que a recorrente não cumpre manifestamente o ónus de impugnação especificado no artigo 640.º do CPC, aqui aplicável ex vi da alínea e) do CPPT.

Com efeito, a impugnação da matéria de facto, encontra-se, em primeira linha, balizada na norma citada e obedece a regras que não podem deixar de ser observadas, com a imposição para o/a recorrente da obrigatoriedade de especificar, nas alegações de recurso, não só os pontos de facto que considera incorretamente julgados, mas também os concretos meios probatórios, que, em sua opinião, impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados, diversa da adotada pela decisão recorrida, sendo que o não cumprimento do ónus fixado o recurso quanto à matéria de facto estará condenado ao insucesso.

Daí que sobre o recorrente impende um especial ónus de alegação quando pretenda efetuar impugnação com este âmbito, impondo-se-lhe, por conseguinte, respeito pela plena satisfação das regras ali previstas.

Por seu turno ao TCA assiste o poder de alterar a decisão de facto fixada pelo tribunal “a quo” desde que ocorram os pressupostos vertidos no artigo 662.º do CPC, incumbindo-lhe, nessa medida, reapreciar as provas em que assentou a decisão impugnada objeto de controvérsia, bem como apreciar oficiosamente outros elementos probatórios que hajam servido de fundamento à decisão sobre as questões controvertidas.

Acolhemos, quanto a esta matéria e, bem assim, quanto ao princípio da livre apreciação da prova pelo tribunal de recurso a posição largamente adotada neste TCA Sul transcrevendo parte do acórdão deste Tribunal, proferido em 08/05/2019 do processo n.º 838/17.0BELRS,

Diz-se ali:

“(…)
Segundo o princípio da livre apreciação da prova, o Tribunal baseia a sua decisão, em relação às provas produzidas, na sua íntima convicção, formada a partir do exame e avaliação que faz dos meios de prova trazidos ao processo e de acordo com a sua experiência de vida e de conhecimento das pessoas. Somente quando a força probatória de certos meios se encontra pré-estabelecida na lei (v.g.força probatória plena dos documentos autênticos - cfr.artº.371, do C.Civil) é que não domina na apreciação das provas produzidas o princípio da livre apreciação (cfr.artº.607, nº.5, do C.P.Civil, na redacção da Lei 41/2013, de 26/6; Prof. Alberto dos Reis, C.P.Civil anotado, IV, Coimbra Editora, 1987, pág.566 e seg.; Antunes Varela e Outros, Manual de Processo Civil, 2ª. Edição, Coimbra Editora, 1985, pág.660 e seg.).
(…)” – fim de citação

Ora, a alteração da matéria de facto pressupõe assim a existência de nítida disparidade entre erro na sua apreciação e a divergência do sentido em que se formou a convicção do julgador, sendo que a respetiva reapreciação por parte do tribunal de recurso está limitada aos casos em que ocorreu erro manifesto ou grosseiro ou em que os elementos documentais fornecem uma resposta inequívoca em sentido diferente daquele que foi considerado no tribunal a quo.

Assim e apesar de a recorrente ter enunciado no salvatério as menções que em seu entender as testemunhas confirmaram o alegado, não identifica, individualizando, os factos que dali, deveriam ser considerados provados e porquê.

Com efeito, pese embora, na situação em análise venha alegado erro de julgamento, não vem enunciada qualquer situação em que se conteste a matéria de facto fixada no probatório, pretendendo-se, outrossim, o aditamento de factos apoiados, ao que parece, nos depoimentos das testemunhas inquiridas, ou, recolhidos por iniciativa do tribunal, dentro dos poderes que lhe são conferidos pelo principio do inquisitório, ou que possam ser provados por via, de deficit instrutório – concl. 8. a 12.

Neste ponto, acolhemos, por facilidade e concordância o que a propósito do ónus da prova e do princípio do inquisitório, se deixou dito no acórdão do TCAN proferido em 13/07/2017 no processo n.º 00039/17.7BEVIS e que é o seguinte:
“(…)
Por força do, n.º 1 do art.º 13.º do CPPT incumbe aos juízes dos tribunais tributários a direção e julgamento dos processos da sua jurisdição, devendo realizar ou ordenar todas as diligências que considerem úteis ao apuramento da verdade relativamente aos factos que lhe seja lícito conhecer.
O n.º 1 do art.º 99.º da LGT preceitua que “O tribunal deve realizar ou ordenar oficiosamente todas as diligências que se lhe afigure úteis para conhecer a verdade material relativamente aos factos alegados ou de que oficiosamente pode conhecer.”
Estes normativos consagram o princípio da investigação ou do inquisitório, que consiste no poder de juiz ordenar as diligências que entender úteis e necessárias para a descoberta da verdade.
Assim, o tribunal deve realizar ou ordenar oficiosamente todas as diligências que se lhe afigurem úteis para conhecer a verdade material relativamente aos factos alegados, no entanto não pode substituir-se às partes realizando ele a prova que as partes tinham que produzir.
Os art.º s 99.º da LGT e 13.º do CPPT não descaracterizam nem invalidam, o princípio base do processo tributário do impulso processual, quer do contribuinte/sujeito passivo quer da Fazenda Pública, nomeadamente quanto à prova dos factos que pretende que o tribunal reconheça.
O princípio do inquisitório tem por objetivo superar insuficiências de alegação e de prova das partes, mas move-se dentro dos limites fixados dos factos alegados e do conhecimento oficioso.
Acresce ainda referir que sobre a prova, dispõe o artigo 74.º, n.º 1, da Lei Geral Tributária que o ónus de prova dos factos constitutivos dos direitos da administração tributária ou dos contribuintes recai sobre quem os invoque.” – fim de citação

In casu, competia, por assim dizer, à recorrente a demonstração da ocorrência de factos capazes de evidenciar que a situação fática é diferente da que formalmente vem evidenciada no respetivo documento autêntico (escritura pública de compra e venda)(1), nomeadamente, através de registos contabilísticos e contratuais capazes de espelhar os respetivos atos de gestão patrimonial e os respetivos fluxos financeiros da empresa e, bem assim, a correspondente ligação entre estes e as sociedades intervenientes, particularmente a I....., Lda. e a I….., Lda., situação que, como vimos não logrou fazer quedando-se por invocar deficit instrutório, sem especificar em concreto quais as diligências de prova que considera omissas, sendo que foram ouvidas as testemunhas arroladas.

Termos em que, sem mais, improcede as conclusões que vimos de analisar.

Deve assim, manter-se a decisão recorrida ao que se provirá no dispositivo.

IV - DECISÂO

Face ao exposto, acordam, em conferência, os juízes da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Sul em negar provimento ao recurso e confirmar a decisão recorrida, a qual, em consequência, se mantém na ordem jurídica.

Custas pela Recorrente

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Lisboa em 12 de maio de 2022