Acórdãos TCAS

Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul
Processo:2484/06.4BELSB
Secção:CT
Data do Acordão:05/26/2022
Relator:JORGE CORTÊS
Descritores:IRC.
DESPESAS CONFIDENCIAIS.
Sumário:Não são despesas confidenciais as que correspondem a pagamentos efectuados pela contribuinte a sujeitos passivos discriminados, no quadro de prestações de serviço conhecidas, ainda que desprovidas da demais documentação de suporte.
Votação:UNANIMIDADE
Aditamento:
1
Decisão Texto Integral: ACÓRDÃO
I- Relatório
Federação de A..................... de Portugal deduziu impugnação judicial na sequência da decisão de indeferimento expresso da reclamação graciosa apresentada contra a liquidação adicional de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas ……………. (e não a indicada pela Impugnante), emitida na sequência de uma ação inspetiva desencadeada pela Autoridade Tributária, referente ao exercício de 2000, da qual resultou imposto a pagar no montante de €78.258,20, pedindo que a mesma seja declarada nula ou seja anulada “na totalidade da parte respeitante à correcção à matéria colectável e parcialmente no que diz respeito às tributações autónomas, bem como o indeferimento da reclamação graciosa na parte correspondente”.
O Tribunal Tributário de Lisboa, por sentença proferida a fls.209 e ss. (numeração do processo em formato digital - sitaf), datada de 25 de Novembro de 2021, julgou a impugnação parcialmente procedente e, em consequência, determinou a anulação parcial da liquidação adicional de IRC ” na parte relativa às tributações autónomas e apenas no montante de €3.7676,71”.
A Fazenda Pública interpõe o presente recurso em cujas alegações de fls. 265 e ss. (numeração do processo em formato digital - sitaf) alegou e formulou as conclusões seguintes:«
A) Visa o presente recurso reagir contra a douta sentença que julgou parcialmente procedente a impugnação judicial à margem identificada, e em consequência determinou a anulação parcial da liquidação adicional de IRC do exercício de 2000, com o nº………………….., na parte relativa às tributações autónomas e apenas no montante de €3.676,71.
B) Na apreciação do mérito da impugnação judicial, o Tribunal a quo pronunciou-se no sentido da sua procedência parcial, por considerar ilegal a classificação, efetuada em sede inspetiva, como confidenciais, das despesas incorridas pela Recorrida, no valor de €6.127,85, e a sua consequente sujeição a tributação autónoma, no montante de €3.676,71.
C) Dissente a Fazenda Pública do assim decidido, por ser seu entendimento, que a sentença recorrida lavra em erro no que concerne à desconsideração das despesas em apreço como confidenciais.
D) Com efeito, as tributações autónomas registam a sua primeira aparição em 1990, através do art.º 4º do Decreto-Lei n.º 192/90, de 9 de junho, começando por tributar as “despesas confidenciais” ou “não documentadas”, tendo sido introduzidas nos códigos dos impostos sobre o rendimento a partir de 2001.
E) Em termos históricos, tudo começou com a necessidade de tributar as despesas não documentadas, chamadas, inicialmente, de despesas confidenciais.
F) Por definição e em traços largos, despesas confidenciais são as “não especificadas, ou identificadas, quanto à sua natureza, origem e finalidade” (Cfr. Acórdãos do STA de 23/03/1994, rec. 17812 e de 03/12/2003, rec. 01283/03), que, pela sua própria natureza, não são documentadas, devendo qualificar-se como despesas não documentadas aquelas “relativamente às quais não existe prova documental, embora não haja ocultação da sua natureza, origem ou finalidade”.
G) Neste tipo de despesas, ainda que haja registo delas na contabilidade da empresa, não há documentos que sustentem a sua fundamentação e que identifiquem os seus destinatários.
H) Não existindo prova documental que sustente o gasto realizado, ou caso esta não se apresente suficiente, para além da sua indedutibilidade fiscal, implica também a sua tributação autónoma.
I) Neste âmbito, e nos termos da alínea h) do n.º 1 do art.º 41° do CIRC, não podem ser deduzidos os encargos não devidamente documentados, bem como as despesas de carácter confidencial consagrando, o disposto no art.º 4° do Dec. Lei n.º 192/90 de 9 de junho, que as despesas confidencias são tributadas autonomamente à taxa de 60%.
J) A razão que leva o legislador a criar uma taxa de tributação autónoma para incidir sobre este tipo de despesas é de fácil compreensão: pretende-se evitar a evasão e fraude fiscais, já que as despesas não documentadas configuram situações propícias a este tipo de fenómeno. Por outro lado, estas despesas não seriam tributadas se não lhes fosse aplicada uma tributação autónoma.
K) Nos termos veiculados por Tomás de Castro Tavares, in CTF n.º 396, pág. 167. “… nos custos documentados presume-se a veracidade da despesa. Ao invés, nos gastos sem documento compete ao contribuinte, por qualquer meio ao seu alcance, a alegação e prova de que se verificou tal despesa, não obstante a omissão ou insuficiência formal”.
L) Firmados estes critérios e regras, somos em crer, que, as despesas, no montante global de €6.127,85, que a Recorrida declarou ter suportado e registou na sua contabilidade, são de considerar e valorar “como despesas não documentadas”.
M) As referidas importâncias foram qualificadas, em sede de procedimento de inspeção tributária, como despesas de carácter confidencial, na medida em que naquele âmbito não foram identificados os beneficiários do rendimento.
N) Em sede de reclamação graciosa, bem como, no âmbito dos presentes autos de impugnação judicial, a Recorrida veio identificar o NIF de vários alegados beneficiários daqueles montantes, contudo, dir-se-á, como se entende, à luz do supra exposto, que tal não se revela como prova suficiente de que os rendimentos em questão foram pagos aos sujeitos em apreço.
O) Com efeito, para além da identificação do NIF dos alegados beneficiários, a Recorrida nenhum outro elemento de prova apresentou. Efetivamente, não foram juntas cópias dos recibos modelo 6 que os beneficiários terão (ou deveriam ter) emitido, não foram identificados no anexo J da declaração da Recorrida os referidos rendimentos, nem foi possível identificar na declaração dos beneficiários tais rendimentos.
P) A simples identificação do NIF dos alegados beneficiários, desacompanhada de outros elementos documentais, não se revela idónea à comprovação das despesas em questão, pelo que, julgamos impor-se a conclusão de que estamos em presença de encargos não documentados.
Q) Sendo certo que, para efeitos de IRC, as exigências legais de documentos justificativos, demonstrativos da assunção de custos, patenteiam alguma flexibilidade, não podemos conceder que, pudesse ser considerada suficiente para comprovar a assunção das despesas em apreço, a mera evidenciação por parte da Recorrida da identificação fiscal dos respetivos beneficiários.
R) O que implica, inevitavelmente, a confidencialidade das despesas em apreço e a sua sujeição a tributação autónoma, nos termos do disposto na alínea h) do n.º 1 do artigo 41º do CIRC conjugado com o art.º 4º do Decreto-lei nº 192/90, de 09 de junho (redações vigentes à data).
S) Firmada esta premissa, legal se mostra a correção promovida em sede inspetiva, em sede de tributação autónoma. E torna-se consequente, que julguemos incorreto e ilegal o entendimento propugnado pela douta sentença recorrida, no sentido de desclassificar as despesas em questão como confidenciais.
T) Face ao exposto, a sentença recorrida ao determinar a anulação parcial da liquidação adicional de IRC do exercício de 2000, com o nº …………………., na parte relativa às tributações autónomas, no montante de €3.676,71, incorreu, pois, em errónea interpretação e aplicação aos factos, dados como provados, do disposto no art.º 4º do Decreto-lei nº 192/90, de 09 de junho, conjugado com a alínea h), do nº 1, do art.º 41º do CIRC (redações vigentes à data), impondo-se a sua revogação e substituição por acórdão, que mantenha vigente na ordem jurídica, por legal, aquele ato impugnado e determine a total improcedência da impugnação judicial.
U) Sequentemente, a procedência do presente recurso, com a consequente, improcedência total da presente impugnação judicial, implicará, também, a reforma da sentença recorrida em matéria de custas processuais.
X
A recorrida, Federação de A..................... de Portugal, apresentou contra-alegações (requerimento de fls.303 numeração do processo em formato digital – sitaf), expendendo conclusivamente o seguinte:«
i. A conduta da Recorrente ao desclassificar as despesas em questão afeta de forma inadmissível e arbitrária os direitos e expetativas legitimamente fundados da Recorrida e viola o princípio da segurança jurídica e da proteção da confiança, princípio fundamental do Estado de Direito;
ii. Acresce que não estamos perante despesas de caráter confidencial, uma vez que a Recorrida fez prova bastante, quer da natureza, quer da origem e finalidade das despesas em questão;
iii. A Recorrente não cumpriu o ónus da prova que lhe cabia, não logrando demonstrar os pressupostos de aplicação do artigo 81.º, n.º 2, do CIRC;
iv. O ato de liquidação é ilegal, por padecer do vício de violação de lei;
v. Nestes termos, deve ser negado provimento ao recurso em que ora se contra-alega.
X
A Digna Magistrada do M. P. junto deste Tribunal notificada para o efeito, emitiu parecer no sentido de ser concedido provimento ao recurso.
X
Corridos os vistos legais, cumpre apreciar e decidir, considerando que a tal nada obsta.
X
II- Fundamentação
1.De Facto.
A sentença recorrida julgou provada a seguinte matéria de facto:«
1. A Impugnante – Federação de A..................... de Portugal é uma pessoa coletiva de direito privado que goza do estatuto de utilidade pública, reconhecido em 15.06.1978 e publicado no Diário da Republica n° 139, II Série de 20.06.1978 (cfr. acordo e documento constante a fls. 159 do PAT);
2. No âmbito desportivo e nos termos do Decreto Lei n° 144/93 de 26.04, com as alterações introduzidas pelo Decreto Lei 111/97, de 09.05, foi concedido à Impugnante o estatuto de utilidade pública, por despacho ministerial proferido em 29.11.1993 e publicitado no Diário da Republica n° 288, II Série, de 11.12.1993 (cfr. acordo e documento constante a fls. 160 e 161 do PAT);
3. A Impugnante tem por objeto social promover, regulamentar, dirigir e organizar a nível nacional a prática do A..................... em todas as suas componentes - associativa, escolar, militar, de trabalhadores, ou outras - representar perante a Administração Pública os interesses dos seus filiados e representar o A..................... junto de organizações congéneres estrangeiras ou internacionais (cfr. acordo e teor dos estatutos da Impugnante constantes a fls. 71 a 99 do PAT, que aqui se reproduzem para os devidos efeitos);
4. No ano de 2000, a Impugnante tinha a seu cargo, a organização e gestão de trinta e duas provas nacionais de clubes nos diversos escalões masculinos e femininos o que leva à organização de nove mil jogos, a qual acresce a organização das seleções nacionais de A..................... de diversos escalões, (cfr. prova testemunhal);
5. Cerca de 80% das receitas da Impugnante provêm de subsídios atribuídos em Contratos-Programa de Desenvolvimento Desportivo para o desenvolvimento do Plano de Atividades aprovado em assembleia geral (cfr. prova testemunhal);
6. Em cumprimento da ordem de serviço n° 28 549, aberta em 28.07.2003, sobre a qual recaiu despacho em 29.09.2003, os Serviços de Inspeção Tributária da Direção de Finanças de Lisboa – Divisão IV desencadearam, uma ação de inspeção externa, de âmbito geral, ao exercício de 2000 da Impugnante (cfr. fls. 130 do PAT);
7. Em 09.06.2004 foi elaborado o relatório final da ação inspetiva, constando do mesmo, designadamente o seguinte:
«II – OBJETIVOS, ÂMBITO E EXTENSÃO DA AÇÃO INSPETIVA
(…)
C- OUTRAS SITUAÇÕES
(…)
C.2. - SITUAÇÃO TRIBUTÁRIA DO SUJEITO PASSIVO
De acordo com o Decreto Lei n.º 442-B/88 de 30 de Novembro, que aprovou o Código de IRC, o sujeito passivo2 enquadra-se no artigo 10°, encontrando-se portanto, isento de IRC, no que respeita aos rendimentos directamente derivados da prática de actividades desportivas. Os rendimentos que não se enquadrem na prática da actividade desportiva, são tributados à taxa reduzida de 20%, nos termos do n.º 4 do artigo 69°, podendo beneficiar ainda do disposto no n.º 1 do artigo 48° do Estatuto dos Benefícios Fiscais. Até à presente data, o sujeito passivo procedeu, à entrega da declaração de rendimentos (alínea b) nº1 artigo 94º, conjugado com a nova redação do nº5 do mesmo artigo, considerando ainda a Circular n.º 014/99 de 18 de Agosto) modelo 2, do exercício de 2000, tendo a mesma sido rececionada em 19 de Novembro de 2003. Desta forma encontram-se em falta as declarações periódicas de rendimentos dos anos de 1999, 2001 e 2002. Os livros selados obedecem às formalidades legais, encontrando-se escriturados até 31 de Agosto de 2003 (Diário/Razão/Balancetes) e 31 de Dezembro de 2002 (Inventário e Balanços).
(...)
III - DESCRIÇÃO DOS FACTOS E FUNDAMENTOS DAS CORRECÇÕES MERAMENTE ARITMÉTICAS À MATÉRIA COLECTÁVEL
(…)
B.4. - DECLARAÇÃO DE RENDIMENTOS - MODELO 22 E DECLARAÇÃO ANUAL
O procedimento de ação inspetiva teve inicio em 23 de Outubro de 2003, credenciado pela Ordem de Serviço n.º 28 549. Nesta data, o sujeito passivo ainda não tinha procedido à entrega das declarações a que se referem as alíneas b) e c) do n.º 1 do artigo 94º do CIRC. Procedeu-se então à notificação do sujeito passivo, nos termos dos artigos 28º e 29° do Regime Complementar do Procedimento da Inspecção Tributária (RCPIT) (anexo 73). No quadro 07 do anexo D, da Declaração Anual (anexos 74 e 75), foi deduzido ao rendimento global, o montante de 116.893,29€, com base no disposto nos n. º1 e 2 do artigo 48° do EBF.
Desta forma, calculou-se a matéria coletável:
Rendimento Global 122.953,68
Benefícios Fiscais 116.893,29
Matéria Colectável 6.060,39

B.5. - NOTIFICAÇÃO PARA PEDIDO DE ESCLARECIMENTOS
Depois de efectuada a análise documental, não só algumas duvidas se colocaram, mas também, algumas anomalias se detectaram. Assim, nos termos dos artigos 28° e 29° do RCPIT e alínea d) do n.º 3 do artigo 59° da LGT, foi o sujeito passivo notificado (anexos 76 a 119), para dia 10 de Fevereiro, p.p., apresentar e justificar determinadas situações constantes da sua contabilidade, nomeadamente:
I. Valor inscrito como benefício fiscal
II. Registo a que se refere a alínea a) do n.º1 do artigo 114° do Código do IRS, concrectamente, respeitante a árbitros
III. Justificação das divergências entre os montantes pagos a pessoas singulares e declarados no anexo J da Declaração Anual, com os constantes da contabilidade, ou seja (registam-se duas situações):

Anexo J
Contabilidade
Sujeito passivo F…
Valor x
Valor x+y
Sujeito passivo S…
Não declarado
Valor x

IV- Identificação fiscal, de todas as pessoas singulares relacionadas nos anexos constantes da notificação
No dia marcado, foi-nos solicitado, adiamento do prazo para 25 de Fevereiro, p.p., pedido que foi feito formalmente (anexo 120)
Em 25 de Fevereiro, foram entregues os elementos e justificações pedidas, embora com deficiências no que respeita à identificação de várias pessoas singulares (anexos 121 a 213).
Considerando essas deficiências, foi necessário através do sistema de cadastro da DGCI, identificar fiscalmente as pessoas singulares, através de nome e morada. A tarefa não foi totalmente bem sucedida, pelo que, cerca de 198 nomes não foram identificados.

B.6. - PROPOSTAS DE CORRECÇÃO / NORMATIVOS LEGAIS
Nos termos da alínea h) do n.º 1 do artigo 41° do Código do IRC, não podem ser deduzidos os encargos não devidamente documentados, bem como as despesas de carácter confidencial.
ENCARGOS NÃO DEVIDAMENTE DOCUMENTADOS - serão aqueles cujo suporte documental não obedece aos requisitos legalmente exigidos, mas permite identificar os beneficiários.
DESPESAS CONFIDENCIAIS - serão aquelas que são efectuadas sem identificação do beneficiário, não revelam quem se pretende remunerar e por conseguinte, não pode haver tributação para aqueles rendimentos.
Considerando que, o sujeito passivo beneficia de isenção de IRC, nos rendimentos directamente derivados do exercício da actividade desportiva, nos termos dos n.ºs 1 e 2 do artigo 10º do CIRC, não se coloca a questão da dedutibilidade fiscal das despesas. No entanto, e de acordo com o n.º 2 do artigo 4º do Decreto Lei n.º 192/90 de 09 de Junho, as despesas confidenciais serão tributadas autonomamente a uma taxa de 60%, uma vez que se trata de sujeito passivo que não exerce a título principal uma actividade de natureza comercial, industrial ou agrícola.
No que respeita à dedução do beneficio fiscal consignado no artigo 48°do EBF, há que atender ao seguinte:
I. O n.º 1 do referido artigo, refere as colectividades desportivas, de cultura e de recreio, isentando em IRC, os rendimentos das mesmas, impondo como condição que, a totalidade dos rendimentos brutos sujeitos a tributação e não isentos, não ultrapasse o limite de 1.500 contos. Entende-se portanto, que sempre que aquele limite seja ultrapassado, o beneficio ali consignado, não se aplica. Note-se que o sujeito passivo, obteve rendimentos sujeitos a tributação, no montante de 24.650 contos.

II. O n.º 2 do mesmo artigo, refere-se exclusivamente a clubes desportivos, os / quais não podem ser confundidos com federações. A Lei de Bases do Sistema / Desportivo, (Lei n.º 1/90 de 13 de Janeiro, com a redacção que lhe foi dada pela Lei \ n.°16/96 de 25 de Junho), compreende Clubes Desportivos, Federações Desportivas e Associações Promotoras de Desporto. Significa isto, que existem três entidades distintas. O artigo 20° da referida Lei, define a entidade Clube Desportivo, o artigo 21°, define o que são Federações Desportivas, e o artigo 27°-A, introduz a definição de Associação Promotora de Desporto, a qual não pode estender-se à área de jurisdição própria das Federações dotadas de utilidade pública desportiva.

Posto isto, parece-nos que o beneficio fiscal utilizado no anexo D, da Declaração Anual (anexo 75), suportado pelos n.º 1 e n.º 2 do artigo 48° do EBF, não se aplica ao sujeito passivo em causa.

(…)

Posto isto, e verificando-se a existência de situações susceptíveis de correcção nos termos da legislação já anteriormente mencionada, serão propostas as correcções consideradas necessárias ao apuramento da matéria colectável, em conformidade com o estabelecido no Código do IRC, artigo 4º do Decreto Lei n.º 192/90 e artigo 48° do EBF. Serão ainda propostas as correcções necessárias ao apuramento do rendimento tributável de acordo com o estabelecido no Código do IRS.

C. 1. – I.R.C.

De acordo com o anexo 75, a matéria colectável foi apurada, deduzindo ao rendimento global, o montante dos benefícios fiscais calculados nos termos do artigo 48° do EBF.
Propõe-se as seguintes correcções de acordo com o descrito no ponto III - B:

2000 - Declarado
2000- Corrigido
Rendimento Global 122.953,68 Rendimento Global 122.953,68
Benefícios Fiscais 116.893,29 Benefícios Fiscais 0,00
Matéria Colectável 6.060,39 Matéria Colectável 122.953,68
nº2 arttº4 DL 192/90
Como anteriormente referido e considerando a não aplicabilidade do disposto no artigo 48° do EBF, propõe-se a correcção de 116.893,29€, ao apuramento da matéria colectável.
Foram relacionadas as despesas de carácter confidencial, na medida em que não são identificáveis os beneficiários dos rendimentos, tendo-se apurado um montante de 130.864,66€ (anexos 214 a 217). Considerando o disposto no n.º 2 do artigo 4o do Decreto lei n.º 192/90, para o exercício de 2000, aplica-se uma taxa de tributação autónoma de 60%. Assim, o montante a tributar autonomamente é de 78.518,80€.
(…)
C. 3. - RESUMO DAS CORRECÇÕES PROPOSTAS

Descrição - I.R.C.
2000 ($) 2000 (€)
Matéria Colectável Declarada
1.215.000$00
6.060,39
Correcção (artigo 48° do EBF)
23.435.000$00
116.893,29
Matéria Colectável Corrigida
24.650.000$00
122.953,68
N.° 2 artigo 4.° do DL 192/90 de 9/06
15.741.605$00
78.518,80
Descrição - I.R.S.
2000 ($) 2000 (€)
Categoria A
25.210.315$00
125.748,52
Categoria B
116.664.060$00
581.917,88
Categoria F
4.261.000$00
21.253,78

(…)

VIII – DIREITO DE AUDIÇÃO – FUNDAMENTAÇÃO

Nos termos do artigo 60° da Lei Geral Tributária e artigo 60° do Regime Complementar do Procedimento de Inspecção Tributária, foi notificado o sujeito passivo, a fim de exercer o direito de audição por escrito, ali previsto e que lhe assiste.
Atempadamente, foi recebido, no Serviço de Inspecção Tributária, a resposta ao direito de audição.
Antes de passarmos à análise da resposta, chamamos a atenção para o facto de no PONTO III - B.6. - PROPOSTAS DE CORRECÇÃO/NORMATIVOS LEGAIS, terem sido devidamente referenciadas as obrigações fiscais que se impõem quer aos beneficiários de rendimentos da categoria B, quer aos beneficiários de rendimentos da categoria A.
(…)

II – RESPOSTA

13. PONTO III – B.2. DIÁRIO DE OPERAÇÕES DIVERSAS

ITENS II A VIII
Efectivamente encontram-se referenciados nestes itens, vários anexos. Contudo, encontram-se devidamente relacionados no ponto IX - ANEXOS, a titulo de exemplos. Concrectamente do n.º 27 ao n.º 55. Pretende-se desta forma exemplificar, as várias anomalias que foram detectadas nos documentos suporte dos registos contabilísticos do DIÁRIO DE OPERAÇÕES DIVERSAS.
No ponto III - C.2. - IRS (pág. 14), relata-se toda a metodologia seguida, para encontrar os valores sujeitos a correeção em sede deste imposto, quer em rendimentos da categoria A, categoria B e categoria F. Os anexos 218 a 222, relacionam todas as pessoas singulares que se encontram em situação irregular, em sede de IRS. Chama-se ainda a atenção para o facto de o sujeito passivo ter sido notificado no sentido de apresentar elementos, esclarecimentos e justificações para estas situações irregulares (anexos 76 a 119).
Assim, os anexos, agora apresentados pelo sujeito passivo ( A, B, C, D, e E), não trazem nada de novo ao processo:
Anexo A — Trata-se de observadores/delegados aos jogos. Pessoas singulares que não fazendo parte dos quadros de pessoal da Federação, encontram-se numa relação de trabalhador independente com a mesma. Neste quadro, e como já foi explicitado, estes trabalhadores encontram-se fiscalmente obrigados à emissão de recibo de modelo oficial, por todas as importâncias recebidas, incluindo a reposição de despesas efectuadas por conta da entidade pagadora.
Anexo B - Também se refere a observadores/delegados.
Anexo C - Trata-se de um trabalhador pertencente aos quadros da Federação, concrectamente, N…………………... Sendo um dos quatro funcionários da Federação que recebe catorze meses no ano, um determinado montante, referente a ajudas de custo, incluído no recibo de ordenado, não há justificação para outras verbas destinadas ao mesmo fim. Como o sujeito passivo deve ter observado, não foram sujeitas a tributação as ajudas de custo processadas através dos recibos de vencimento.
Anexo D - Trata-se de pagamentos a árbitros. Pessoas singulares que se encontram numa relação de trabalhadores independentes, com a Federação.
Anexo E – Como se demonstrou, fazem parte da folha de vencimentos, quer funcionários, quer pessoas singulares que mantém uma relação de trabalho independente, com a Federação. Chama-se a atenção para o anexo 53, onde são atribuídas verbas classificadas em três rúbricas: EVENTUAIS – VERDES – OUTRAS.
Note-se que estas verbas são atribuídas catorze meses no ano, existindo apenas recibo de modelo oficial, para as que se relacionam na coluna VERDES.
Como é evidente, todas as verbas suportadas por recibos verdes (modelo oficial) foram devidamente conferidas e não se encontram relacionadas nos mapas anexos 218 a 221.
ANEXO F – Já mencionado as ajudas de custo, pagas através do recibo de vencimento, não foram consideradas para efeitos de tributação.
ANEXO G – Chama-se a atenção para o artigo 20° do Decreto Lei 125/95 de 31 de Maio (pág 8/9), o qual reconhece como falta justificada, a ausência ao trabalho, pelo tempo necessário à preparação e participação em provas desportivas. Qualquer compensação por parte da Federação, encontra-se sujeita a tributação como rendimento da categoria B, da mesma forma que, caso as faltas justificadas fossem remuneradas pela entidade patronal respectiva, encontravam-se sujeitas a tributação como rendimentos da categoria A.

6. - PROPOSTAS DE CORRECÇÃO/NORMATIVOS LEGAIS
ITEM I
Conforme já referido no relatório, a páginas 12, decorre da Lei de Bases do Sistema Desportivo (Lei n.º 1/90 de 13 de Janeiro, com a redacção que lhe foi dada pela Lei 16/96 de 25 de Junho), a definição e diferenciação entre três entidades distintas que são CLUBES DESPORTIVOS, FEDERAÇÕES DESPORTIVAS e ASSOCIAÇÕES PROMOTORAS DE DESPORTO. Neste contexto destinando-se o n.º 2 do artigo 48° do EBF, aos CLUBES DESPORTIVOS, não se aplica ao sujeito passivo em causa.

ITEM II
Anexo H – Repete-se o já mencionado para o anexo D. Chama-se a atenção, mais uma vez, para o disposto na alínea a) do n. º1 do artigo 107º do CIRS.
(…)
Conforme relatado no ponto III - C.I., e subsistindo ainda beneficiários de rendimentos por identificar, rectifica-se a relação de despesas de carácter confidencial, apresentando então o montante de 65.173,68€. Considerando o disposto no n.º 2 do artigo 4º do Decreto Lei nº192/90, para o exercício de 2000, aplica-se uma taxa de 60%, para tributação autónoma. O montante em causa é de 39.104,21€, conforme anexos 230 a 232 que agora se junta.
(…)

IX – PROPOSTAS

I.R.C.

A fim de se proceder à liquidação adicional prevista na alínea b) do n.º 2 do artigo 77° do CIRC, será elaborado documento de correcção modelo DC 22 e respetivo QUADRO DE RECOLHA.

Descrição
2000 ($) 2000 (€)
Matéria Colectável Declarada
1.215.000$00
6.060,39
Correcção (artigo 48° do EBF)
23.435.000$00
116.893,29
Matéria Colectável Corrigida
24.650.000$00
122.953,68
N.º2 ARTIGO 4º do DL 192/90 de 9/06
7.839.689$00
39.104,21

(…)» (cfr. relatório inspetivo constante a fls. 126 a 156 do PAT, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);
8. Dos anexos 214 a 217 referidos no Relatório de inspeção tributária, consta o seguinte:
«Texto no original»

(cfr. anexos 214 a 217 do relatório inspetivo constante a fls. 269 a 372 do PAT);
9. Dos anexos 230 a 232 referidos no relatório de inspeção tributária, consta o seguinte:
«Texto no original»

(cfr. anexos 230 a 232 do relatório inspetivo constante a fls. 385 a 387 do PAT);
10. Em concretização das correções efetuadas em sede de procedimento inspetivo, foi elaborada, em 09.06.2004, pelos Serviços de Inspeção Tributária a declaração – «QUADROS DE RECOLHA - Mapa de Apuramento – Modelo DC – 22», onde constam inscritos os seguintes valores:
- campo 261 +116.893,29;
- campo 262 +6.060,39;
- campo 263 + 122.953,68;
- campo 121 Tributações autónomas 39.104,21 (cfr. fls. 392 do PAT);
11. Na decorrência do referido no ponto anterior, foi emitida a liquidação adicional de IRC n.º …………………., relativa ao exercício de 2000, na importância de €78.258,20, (cfr. acordo e liquidação constante a fls. 7 do PAT);
12. Em 01.04.2005 a Impugnante apresentou reclamação graciosa contra a liquidação identificada no ponto antecedente, a qual foi instaurada no Serviço de Finanças de Lisboa 7 sob o n° ………………….. e onde consta (na petição), o seguinte:
«Após o direito de audição, a Federação continuou a desenvolver iguais esforços, o que, apesar das referidas dificuldades sentidas dado o tempo já decorrido, possibilitou a identificação adicional dos seguintes beneficiários, que auferiram rendimentos e que constam do Relatório da Inspeção a páginas 214 e seguintes:
NIF …………… – A……………….– 363.950 escudos
NIF ……………… – C………………………..– 330.100 escudos
NIF ……………. – J …………………… – 329.724 escudos
NIF ………………– M ………………. – 204.750 escudos (…)» (cfr. petição constante a fls. 2 a 5 do PAT);
13. No âmbito da reclamação graciosa referida no ponto anterior, foi elaborada informação, pela Divisão de Justiça Administrativa, em 04.07.2006, com o seguinte teor:
«FACTUALIDADE RELEVANTE / PARECER

•No que concerne à matéria aqui objecto de discussão, há que verificar se se encontram reunidos os pressupostos de ordem material e formal necessários a qualificação da importância em causa (116.893,29 €) como,
• “importâncias investidas por clubes desportivos em novas infra-estruturas ou por eles dispendidas em actividades desportivas de recreação e no desporto de rendimento, não proveniente de subsídios ... - a fim de poderem ser deduzidas ao rendimento global até ao limite de 90% da soma algébrica dos rendimentos líquidos previstos no n°. 3 do art° 10º do Código do IRC - actual n° 3 do art° 11º, sendo o eventual excesso deduzido até ao final do segundo exercício seguinte ao do investimento.”
Tal como está definido - à data dos factos - no art° 48º n° 2 do Estatuto dos Benefícios Fiscais - actual art° 52º n°. 2.
• Em face da Lei de Bases do sistema desportivo, designadamente, a lei n°. 1/90, de 13 de Janeiro, com a redacção que lhe foi dada pela Lei n°. 19/96, de 25 de Junho temos o conceito de três entidades distintas, tais como, CLUBES DESPORTIVOS - FEDERAÇÕES DESPORTIVAS e ASSOCIAÇÃO PROMOTORA DO DESPORTO.
• Define então o art° 20º que,
“São Clubes desportivos, para efeitos desta lei, as pessoas colectivas de direito privado que tenham como escopo o fomento e a prática directa de actividades desportivas.
Os Clubes desportivos que não participem em competições desportivas profissionais constituir-se-ão, nos termos gerais de direito, sob forma associativa e sem intuitos lucrativos...”
• Define o art° 21º que,
“Para efeitos da presente lei, são federações desportivas as pessoas colectivas que, englobando praticantes, clubes ou agrupamentos de clubes, se constituam sob a forma de associação sem fins lucrativos e preencham, cumulativamente, os seguintes requisitos:
1º Se proponham, nos termos dos respectivos estatutos, prosseguir, entre outros, os seguintes objectivos gerais:
a) Promover, regulamentar e dirigir, a nível nacional, a prática de uma modalidade desportiva ou conjunto de modalidades afins;
b) Representar perante a Administração Pública os interesses dos seus filiados;
c) Representar a sua modalidade desportiva, ou conjunto de modalidades, ou conjunto de modalidades afins, junto das organizações congéneres estrangeiras ou internacionais;
2º Obtenham a concessão de estatuto de pessoa colectiva de utilidade pública desportiva.”
Define o art° 27º - A que,
“Para os efeitos da presente lei são consideradas associações promotoras de desporto as entidades que tenham por finalidade exclusiva a promoção e organização de actividades físicas e desportivas, com finalidades lúdicas, formativas ou sociais, que não se compreendam na área de jurisdição própria das federações dotadas de utilidade pública desportiva.
Para poderem beneficiar de apoio do Estado, as associações referidas no número anterior deverão inscrever-se no competente registo a organizar pela administração pública desportiva.
As associações referidas no presente artigo poderá ser concedido o estatuto de pessoa colectiva de mera utilidade pública.”
• Verificamos que a reclamante é definida nos termos do art° 21º acima citado, como Federação desportiva, - a Federação Portuguesa de A..................... - a mesma caracteriza- se por uma pessoa colectiva de direito privado e goza do estatuto de utilidade pública desportiva, tendo-lhe sido reconhecido o estatuto de utilidade pública administrativa em 15 de Julho de 1978, conforme publicação no Diário da República n°. 139, II Série de 20 de Junho e o estatuto de utilidade pública desportiva em conformidade com o disposto no Dec.-Lei n°. 144//93, de 26-04, através da publicação no Diário da República n°. 288, II Série de 11 de Dezembro de 1993 (vid. Peças Processuais a fls. 67 a 69).
• E em face do disposto no art° 6º do seu estatuto verifica-se que o seu objecto visa promover, regulamentar, dirigir e organizar a nível nacional a prática do A..................... em todas as suas componentes - associativa, escolar, militar, de trabalhadores ou outras, representar perante a Administração Pública os interesses do seus filiados e representar o A..................... junto de organizações congéneres estrangeiras ou internacionais, enquadrando-se no CAE 92620 (Peças Processuais a fls. 70 a 98 e 99).
• Ora, perante tais conceitos sobre entidades distintas, e após termos a qualificação da entidade - a reclamante - como Federação Desportiva, e a contrário do que a reclamante entende do espírito da norma, já que a mesma é explícita,
• Poder-se-á concluir que este benefício fiscal previsto no actual art° 52º n° 2 do EBF,
• Apenas tem aplicabilidade às importâncias investidas por clubes desportivos nas suas infra-estruturas…
E
• NÃO TEM APLICABILIDADE À SITUAÇÃO DA FEDERAÇÃO
• Já que tais importâncias não são investidas por clubes desportivos nas suas infra-estruturas mas sim pela Federação desportiva;
• Ainda que a mesma utilize tais importâncias para investimentos em novas infra- estuturas dos clubes quer directamente ou indirectamente através das Associações Distritais, quer ainda no âmbito do desporto rendimento - em substituição do Estado, agindo esta como um verdadeiro clube, como a mesma alega, o que não foi provado, nem no âmbito da acção inspectiva nem no âmbito dos presente autos, o que seria irrelevante, dada a não aplicabilidade da norma legal como já referimos.
• Assim sendo a Federação de A..................... de Portugal qualificada como Federação desportiva não reúne os pressupostos para a aplicabilidade do disposto no actual art° 52º n°.2 do Estatuto dos Benefícios Fiscais, apenas a qualificação de clubes desportivos reúnem os pressupostos para aplicabilidade da norma legal.
• No que concerne às determinadas importâncias apuradas a título de despesas de carácter confidencial e tributadas autonomamente à taxa de 60%, nos termos do art° 4º n°. 1 e 2 do Dec. Lei n°. 192/90, cumpre informar o seguinte:
• As referidas importâncias foram qualificadas a título de despesas de carácter confidencial, na medida em que no âmbito da acção inspectiva não foram identificáveis os beneficiários dos rendimentos.
• O facto de apresentar em sede da presente reclamação o n° de contribuinte para vários contribuintes não prova que este número de contribuinte é respeitante à pessoa que identifica, até porque não foi possível identificar na declaração de rendimentos dos mesmos, que estes rendimentos foram pagos a estes beneficiários que pretende identificar.
• Assim como não foi apresentado pela reclamante - a Federação - o recibo mod. 6 emitido pelos beneficiários.
• Ainda a reclamante - a Federação - não identificou no anexo J da sua declaração anual os rendimentos pagos a tais beneficiários, (vid. Fls. 34 a37).
• Estes factos constituem prova suficiente para que tais importâncias mantenham a qualificação de despesas de caracter confidencial e como tal encontram-se devidamente tributadas autonomamente à taxa de 60%, nos termos do art° 4º n°. 1 e 2 do Dec. Lei n°. 192/90.
(…)

DECISÃO FINAL
Decorrido aquele prazo, o Reclamante, não exerceu o referenciado direito, pelo que, tendo presente os factos e fundamentos invocados no projecto de decisão constante de fls. 102 a 107, somos de parecer que, o mesmo se converta em definitivo, no sentido do seu INDEFERIMENTO.» (cfr. informação constante a fls.110 a 116 do PAT);
14. Concordando com a informação referida no ponto anterior, em 24.08.2006 o Diretor de Finanças Adjunto, proferiu despacho de indeferimento, no âmbito da reclamação graciosa suprarreferida (cfr. despacho constante a fls.110 do PAT);
15. A decisão de indeferimento, referida no ponto anterior, foi comunicada à Impugnante, através do ofício n.º 70246 recebido em 12.09.2006 (cfr. ofício e aviso de receção constante a fls.117 e 118 do PAT);»

X
«Nada mais se provou com interesse para a decisão da causa.»

X
«Motivação da matéria de facto://A convicção do tribunal sobre a matéria de facto formou-se com base na análise crítica conjugada dos documentos constantes dos autos e do processo administrativo tributário, o qual é composto pelo processo de inspeção tributária e pelo processo de reclamação graciosa, não impugnados e que se dão por integralmente reproduzidos. Assim como os depoimentos das testemunhas inquiridas, as quais depuseram com isenção, credibilidade, revelando conhecimento direto dos factos, bem como do modus operandi, na prossecução do objeto e fins da Federação - particularmente a 3ª testemunha inquirida – o qual à data dos factos era membro executivo da Federação Portuguesa de A....................., tal como referido em cada ponto do probatório.»
X

2.2. De Direito.
2.2.1. A presente intenção recursória centra-se sobre o alegado erro de julgamento em que que terá incorrido a sentença sob recurso no que se refere ao enquadramento jurídico da causa, no que respeita à correcção relativa às despesas confidenciais [“B6. E VIII – Direito de audição” // “13. Ponto III. B.2. Diário de Operações diversas”, do relatório inspectivo].
A sentença julgou parcialmente procedente a impugnação relativa à liquidação adicional de IRC de 2000, na parte relativa às tributações autónomas e apenas no montante de €3.676,71.
Para tanto, argumentou, em síntese, nos termos seguinte:
«(…) // Na apreciação do presente fundamento, este Tribunal seguirá de perto, por concordar inteiramente, o entendimento preconizado na douta sentença proferida no processo de Impugnação n.º …………………, relativo aos mesmos intervenientes processuais. (…) // Como resulta do probatório, a Autoridade Tributária e Aduaneira considerou, num primeiro momento o montante de €130.864,66 de despesas confidencias, em virtude de não se encontrarem identificados os beneficiários dos rendimentos – identificados nos anexos 214 a 217 (vertidos no ponto 8. Do probatório), designadamente, por não constar qualquer referência ao número de identificação fiscal dos beneficiários, nem existir qualquer documento de quitação. // Após o exercício do direito de audição prévia pela Impugnante, no qual procedeu à indicação do número de contribuinte de diversos beneficiários dos rendimentos pagos, os Serviços de Inspeção Tributária procederam à retificação da relação de despesas de caracter confidencial, reduzindo o valor de despesas consideradas como confidenciais, para €65.173,68, por se tratarem de valores ainda sem a correta identificação fiscal dos beneficiários dos pagamentos efetuados pela Impugnante (cfr. pontos 7. E 9. do probatório – RIT e anexos 230 a 232). // Porém em sede de reclamação graciosa a Impugnante identificou quatro beneficiários (e não os invocados oito) dos rendimentos pagos – nome e respetivo número de identificação fiscal– os quais constavam dos anexos 230 a 232 do RIT (cfr. ponto 12. do probatório) e representam a soma de €6.127,85 (1.815,37+1.646,53+1.644,66+1.021,29= 6.127,85) – de despesas confidenciais, sobre a qual foi aplicada uma taxa de 60%, o que representa um imposto a pagar no valor de €3.676,71 (6.127,85*60% =3.676,71 cfr. alínea h) do n.º 1 do artigo 41° do CIRC – taxa de 60% - cfr. artigo 4º do Dec. Lei n.º 192/90 de 9 de junho)».
2.2.2. A recorrente assaca à sentença em crise erro de julgamento. Invoca que: «[a] simples identificação do NIF dos alegados beneficiários, desacompanhada de outros elementos documentais, não se revela idónea à comprovação das despesas em questão, pelo que, julgamos impor-se a conclusão de que estamos em presença de encargos não documentados«; «Sendo certo que, para efeitos de IRC, as exigências legais de documentos justificativos, demonstrativos da assunção de custos, patenteiam alguma flexibilidade, não podemos conceder que, pudesse ser considerada suficiente para comprovar a assunção das despesas em apreço, a mera evidenciação por parte da Recorrida da identificação fiscal dos respetivos beneficiários»; «O que implica, inevitavelmente, a confidencialidade das despesas em apreço e a sua sujeição a tributação autónoma, nos termos do disposto na alínea h) do n.º 1 do artigo 41º do CIRC conjugado com o art.º 4º do Decreto-lei nº 192/90, de 09 de junho (redações vigentes à data)».
Apreciação. Nos termos do artigo 42.º/1/h), do CIRC (1), «[n]ão são dedutíveis para efeito de determinação do lucro tributável os seguintes encargos, mesmo quando contabilizados como custos ou perdas do exercício: // Os encargos não devidamente documentados e as despesas de carácter confidencial».
O artigo 4.º (n.os 1 e 2) do Decreto-Lei n.º 192/90, de 9 de Junho (2) determina que «[a]s despesas confidenciais ou não documentadas efectuadas por sujeitos passivos de IRS que possuam ou devam possuir contabilidade organizada no âmbito do exercício de actividades comerciais, industriais ou agrícolas, ou por sujeitos passivos de IRC, são tributadas autonomamente em IRS ou IRC, consoante os casos, a uma taxa de 32%, sem prejuízo do disposto na alínea h) do n.º 1 do artigo 41.º do Código do IRC. // A taxa referida no número anterior será elevada para 60% nos casos em que tais despesas sejam efectuadas por sujeitos passivos de IRC, total ou parcialmente isentos, ou que não exerçam, a título principal, actividades de natureza comercial, industrial ou agrícola.»
Constitui jurisprudência fiscal assente a seguinte:
i) «Despesa não documentada é aquela a que falta em absoluto o comprovativo documental. // Falando a lei em despesa não documentada, está a reportar-se à documentação do ato pelo qual o sujeito passivo suporta a despesa que é suscetível de afetar o resultado líquido do exercício, para efeitos de determinação da matéria tributável de IRC, não relevando nesse âmbito a documentação do destino da despesa, ou da identificação do seu beneficiário. (3)
ii) «A terminologia empregue no art.º 23.º e 81.º é suficientemente esclarecedora de que o legislador estabeleceu diferença entre encargos não devidamente documentados e despesas não documentadas, reservando esta qualificação para as despesas que careçam em absoluto de comprovativo documental. // Tendo neste caso sido possível identificar as pessoas que no relatório de inspecção se referem ser trabalhadores/prestadores de serviços que receberam tais quantias, identificados pelos nomes, estamos perante identificação dos prestadores de serviços incorrecta, mas ainda assim, identificação daqueles. // Tais despesas não podem ser objecto de tributação autónoma porque estão documentadas embora de forma insuficiente, não havendo elementos que as permitam enquadrar nos específicos tipos de despesas objecto de tributação autónoma e concretamente referenciados no referido art.º 81.º do CIRC«. (4)
iii) «Apenas as despesas não documentadas (e não as indevidamente documentadas) são passíveis de tributação autónoma». (5)
O segmento decisório em causa incide sobre a não aceitação por parte da Administração Fiscal da identificação dos beneficiários das despesas efectuadas pela impugnante no montante de €6.127,85.
Do probatório resultam os elementos seguintes.
i) No Relatório Inspectivo afirma-se o seguinte [13. PONTO III – B.2. DIÁRIO DE OPERAÇÕES DIVERSAS (6)]:
(…)

6. - PROPOSTAS DE CORRECÇÃO/NORMATIVOS LEGAIS
(…)
Conforme relatado no ponto III - C.I., e subsistindo ainda beneficiários de rendimentos por identificar, rectifica-se a relação de despesas de carácter confidencial, apresentando então o montante de 65.173,68€. Considerando o disposto no n.º 2 do artigo 4º do Decreto Lei nº192/90, para o exercício de 2000, aplica-se uma taxa de 60%, para tributação autónoma. O montante em causa é de 39.104,21€, conforme anexos 230 a 232 que agora se junta.
(…)
ii) Da petição de reclamação graciosa consta o seguinte (7):
«Após o direito de audição, a Federação continuou a desenvolver iguais esforços, o que, apesar das referidas dificuldades sentidas dado o tempo já decorrido, possibilitou a identificação adicional dos seguintes beneficiários, que auferiram rendimentos e que constam do Relatório da Inspeção a páginas 214 e seguintes:
NIF ………………– A……………….– 363.950 escudos
NIF ……………. – C ……………………… – 330.100 escudos
NIF …………. – J ………………… – 329.724 escudos
NIF ……………… – M……………….– 204.750 escudos (…)»
iii) Na decisão da reclamação graciosa afirma-se o seguinte (8):
No que concerne às determinadas importâncias apuradas a título de despesas de carácter confidencial e tributadas autonomamente à taxa de 60%, nos termos do art° 4º n°. 1 e 2 do Dec. Lei n°. 192/90, cumpre informar o seguinte:
• As referidas importâncias foram qualificadas a título de despesas de carácter confidencial, na medida em que no âmbito da acção inspectiva não foram identificáveis os beneficiários dos rendimentos.
• O facto de apresentar em sede da presente reclamação o n° de contribuinte para vários contribuintes não prova que este número de contribuinte é respeitante à pessoa que identifica, até porque não foi possível identificar na declaração de rendimentos dos mesmos, que estes rendimentos foram pagos a estes beneficiários que pretende identificar.
• Assim como não foi apresentado pela reclamante - a Federação - o recibo mod. 6 emitido pelos beneficiários.
• Ainda a reclamante - a Federação - não identificou no anexo J da sua declaração anual os rendimentos pagos a tais beneficiários, (vid. Fls. 34 a37).
• Estes factos constituem prova suficiente para que tais importâncias mantenham a qualificação de despesas de caracter confidencial e como tal encontram-se devidamente tributadas autonomamente à taxa de 60%, nos termos do art° 4º n°. 1 e 2 do Dec. Lei n°. 192/90.»
Dos elementos coligidos nos autos resulta que os contribuintes beneficiários dos pagamentos em causa foram identificados pela impugnante, em sede de reclamação graciosa. Trata-se de prestadores de serviços da mesma, como reconhece a impugnada no próprio relatório inspectivo (v. 13. PONTO III). O único argumento apresentado pela Administração Fiscal para afirmar a confidencialidade da despesa tinha que ver com a falta de identificação do seu beneficiário. Existindo esta última e sabendo-se que a actuação da impugnante implica a colaboração de prestadores de serviços que a coadjuvam, no exercício da sua actividade, não pode a Administração Fiscal sustentar a falta de documentação da despesa, quando o beneficiário é identificado pela contribuinte, no quadro de relações de colaboração que se prendem com o objecto estatutário da mesma. O erro inquinante da correcção em apreço resulta da sua falta de aderência à realidade, dado que não logra pôr em causa o princípio declarativo, como se viu, bem como ostenta uma quebra na congruência exigível nas relações entre o Fisco e o contribuinte, porquanto, no mesmo procedimento tributário, sobre a mesma questão da confidencialidade das despesas em referência, a Administração assumiu posições opostas, sem justificação aparente.
Pelo exposto, a sentença recorrida não enferma de qualquer erro, pelo que deve ser confirmada na ordem jurídica.
Termos em que se julgam improcedentes as presentes conclusões do recurso.

X
Dispositivo
Face ao exposto, acordam, em conferência, os juízes da secção de contencioso tributário deste Tribunal Central Administrativo Sul em negar provimento ao recurso e confirmar a sentença recorrida.
Custas pela recorrente.
Registe.
Notifique.
(Jorge Cortês - Relator)

(1.ª Adjunta – Hélia Gameiro Silva)

(2.ª Adjunta –Ana Cristina Carvalho)
(1) Versão vigente.
(2) Versão conferida pela Lei n.º 87-B/98, de 31.12.
(3) Acórdão do STA, 02-02-2022, P: 02421/15.5BEPRT
(4) Acórdão do STA, de 19-04-2017, P. 01320/16
(5) Acórdão do TCAS, 09-06-2021, P. 104/17.0BCLSB
(6) N. 7 do probatório.
(7) N.º 12, do probatório.
(8) N.º 13, do probatório.