| Decisão Texto Integral: |
ACORDAM EM CONFERÊNCIA NA 2ª SUBSECÇÃO DO CONTENCIOSO TRIBUTÁRIO DO TRIBUNAL CENTRAL ADMINISTRATIVO SUL
I – RELATÓRIO
Vem A...., SA, interpor recurso jurisdicional da sentença proferida pelo Tribunal Tributário de Lisboa que julgou improcedente a impugnação judicial referente à liquidação de IRC referente ao exercício de 2005 no montante de € 2.252.420,57.
A Recorrente nas suas alegações, formulou conclusões nos seguintes termos:
“A. O presente recurso vem interposto da Sentença proferida pelo Tribunal Tributário de Lisboa que julgou totalmente improcedente a impugnação judicial deduzida pela A...., S.A. (doravante simplesmente A...., Recorrente ou Impugnante) contra a liquidação de IRC que lhe foi dirigida, com respeito ao exercício de 2005.
B. Antes de mais, entende a Recorrente que a Sentença está ferida de nulidade.
C. Esta resulta, desde logo, de uma inexistente apreciação da matéria de facto provada. Com efeito, entende a Recorrente que grande parte dos factos de que o Tribunal se serve para fundamentar a sua decisão não são verdadeiramente factos susceptíveis de influenciar as opções de direito, mas antes conclusões e afirmações descontextualizadas retiradas do corpo do relatório de inspecção tributária que esteve na base da liquidação impugnada. Em muitos casos, eles configuram mesmo puras especulações e observações tendenciosas, apenas compreensíveis num contexto de defesa parcial de um interesse de arrecadação tributária, mais próprio da actuação das autoridades com competências inspectivas de natureza fiscal do que de um Tribunal fiscal.
D. Depois, a verdade é que os factos dados sobre que recaiu a prova testemunhal realizada em audiência contraditória não merecerem o menor acolhimento ou sequer menção na decisão sobre que se recorre, tudo levando a crer que não tenham sido sujeitos a uma apreciação crítica — o que, de resto, impede a ora Recorrente de sindicar o decidido —.
E. Para a Recorrente, não terá mesmo existido julgamento da matéria de facto, já que, sobre a factualidade invocada na petição inicial e provada por depoimento testemunhal não foi efectuada uma apreciação crítica suficiente e adequada.
F. Sem prescindir, a Recorrente entende que a sentença é anulável por encetar uma interpretação e aplicação inidóneas do direito consequentemente aplicável — nomeadamente, dos artigos 43° e 67° do CIRC —, em termos de se poder mesmo alegar a violação de princípios constitucionalmente consagrados, como sejam o princípio da legalidade fiscal e o princípio da liberdade económica.
G. Com efeito, o que resulta da fundamentação do acto impugnado é, desde logo, a evidência de que o negócio que a administração fiscal coloca em crise é a cisão-fusão ocorrida em 2001.
H. Com efeito, a menos-valia cujo valor é acrescido ao lucro tributável de 2005 da A.... foi apurada nesse preciso valor porque, naquela operação, os patrimónios destacados e incorporados o foram ao seu valor contabilístico — e não, contrariamente ao que, segundo a Administração fiscal, deveria ter acontecido, pelo seu valor de mercado (ou melhor: pelo valor que a Administração considera “de mercado”).
I. Ou seja, a fundamentação não aponta qualquer erro ou ilegalidade à A.... quanto ao momento em que, por força do regime do artigo 81° do Código do IRC, se apurou em 2005 uma menos-valia fiscalmente relevante. O problema que a Administração encontra reside, efectivamente, em 2001, nas condições que presidiram à cisão-fusão, condições essas cuja ilegalidade aquela só a posteriori (oito anos depois — as correcções são de 2009) suscita.
J. A menos-valia obtida com a dissolução e partilha das sociedades adquiridas em 2000 não releva, por si própria, para a Fundamentação dos actos, mas apenas enquanto mera repercussão (quatro anos depois) da cisão-fusão.
K. Todas as considerações de facto e de direito constantes da Fundamentação servem apenas para o tratamento jurídico desta operação.
L. No fundo, a Administração quer “atacá-la” por intermédio da partilha das sociedades, o que bem se entende, tendo em conta que a cisão-fusão ocorreu em 2001 e, por virtude do decorrer do prazo de caducidade do direito à liquidação (quatro anos), não lhe é mais possível corrigir os seus efeitos fiscais.
M. O facto de a Sentença recorrida acolher esta situação — a de a Administração pretender desconsiderar os efeitos tributários declarados de uma operação para lá do prazo (de caducidade) de que dispunha para o fazer, e encontrar uma outra situação, dentro daquele prazo, como pretexto para arrecadar a receita que julga ter “perdido” — implica necessariamente, só por si, a sua ilegalidade.
N. E não se trata, de facto, de uma questão de somenos, a violação, no presente caso, da norma do artigo 45° da LGT consubstancia-se, a final, numa violação grave de princípios de dignidade constitucional de que não será possível abdicar.
O. Com efeito, como defende JOAQUIM GONÇALVES, Juiz Desembargador, em Problemas fundamentais do direito tributário, 1999, Vislis Editores, “Justificando este instituto da caducidade ou perempção apontam-se, por isso, razões atinentes à necessidade da certeza dos direitos e das relações jurídicas, razões de interesse público da paz familiar e segurança social da anulação e interesse da brevidade das relações jurídicas. E a par com este fundamento de índole de política-social, apontou-se, igualmente, um fundamento de índole jurídica traduzido no não exercício dos direitos prolongado por um certo período de tempo.
P. A decisão recorrida encontra-se ainda viciada pela circunstância de aplicar erroneamente as disposições do Código do IRC relativas ao regime especial das reorganizações empresariais, com total desprezo pelas razões legislativas subjacentes a essa especialidade.
Q. Em causa estava a operação de cisão-fusão realizada nos termos da al. c) do n.° 1 do art.° 118.° do CSC, através da cisão parcial das sociedades A...., S.A., J....., S.A. e V....., S.A., mediante destaque dos patrimónios que nestas estavam afectos à actividade de transporte de passageiros, para as incorporar na A.... (sociedade que detinha já a MEEC em 100%).
R. Por força da relação de participação de 100% entre estas sociedades e a A.... a reestruturação operada não implicou, rigorosamente, qualquer alteração no património desta, nem por força da operação esta registou um aumento do seu capital social, emitiu acções ou se envolveu em troca de participações.
S. Do ponto de vista jus-societário, esta operação de cisão-fusão realizou-se ao abrigo da al. c) do n.° 1 do art.° 118º, e dos artºs 104.° e 120.°, todos do CSC; já no domínio fiscal ela foi enquadrada no regime especial de neutralidade fiscal previsto nos art.ºs 67.° e seguintes do Código do IRC, com observância das condições legais de que depende a sua aplicação: (i) os elementos patrimoniais, activos e passivos, objecto de destaque e de transmissão por cisão-fusão foram inscritos nas contabilidades das sociedades incorporantes (beneficiárias) com os mesmos valores que tinham nas sociedades cindidas; (ii) estes valores eram os que resultavam da aplicação das disposições do aludido Código.
T. Ora, ao contrário do que resulta do erróneo entendimento da Administração fiscal e do Tribunal a quo, a operação de cisão-fusão, nos termos em que foi concretizada, observou integralmente os requisitos que o CSC — primeiro — e o Código do IRC — em seu decalque — impõem.
U. O Código do IRC permite a operação pela qual uma sociedade vê destacada parte do seu património que depois é fundida ou incorporada numa outra sociedade — operação que se denomina de cisão-fusão. Permite também que essa cisão-fusão opere quando a sociedade incorporante já detinha 100% das partes representativas do capital da sociedade cindida — e permite porque, aceitando de forma aberta a cisão-fusão, não excepciona esta hipótese concreta, nem se descortina por que motivo o haveria de fazer.
V. Sucede que nesta circunstância específica, a cisão-fusão é, verdadeiramente, uma incorporação de uma parte do património da sociedade cindida, pelo que tem que respeitar as regras da incorporação de sociedade detida a 100%, que incluem, designadamente, a impossibilidade de emissão de novas acções.
W. O art.° 67.° do Código do IRC mais não faz do que reproduzir os tipos previstos no CSC, exigindo, no fundo, como condição da aplicabilidade do regime da neutralidade, que estejamos em presença de operações válidas na perspectiva da lei societária — e também, neste plano, não há qualquer obstáculo a que o dito regime seja aplicado à operação sub judice, uma vez que ela, à face do CSC, é indubitavelmente válida.
X. A definição das hipóteses de fusão e de cisão constante do art.° 67.° do Código do IRC é perfeitamente perifrástica relativamente às hipóteses constantes do CSC, não existe um só indício, por pequeno que seja, de que o legislador fiscal se tenha querido afastar da disciplina jus-societária neste domínio específico. O que é o mesmo que dizer, que também nos art.s 67.° e seguintes se prevê a cisão parcial-fusão, podendo a mesma ser protagonizada entre sociedades com uma relação de participação de 100%, sem que, naturalmente, haja lugar a qualquer troca de participações por a mesma estar vedada.
Y. De qualquer forma, a atribuição de acções ao sócio da sociedade cindida, não pode ser considerada como um verdadeiro requisito da aplicação do regime de neutralidade fiscal, como pretende a Administração fiscal — a não verificação de tal requisito em nada influi no objectivo de diferimento da tributação que constitui um dos vértices fundamentais da estrutura do regime de neutralidade fiscal; e, no caso concreto, o requisito é, muito pelo contrário, o de que não ocorra emissão de acções.
Z. E, em bom rigor, a verdade é que os pressupostos e os fins da neutralidade fiscal consignados nos art.ºs 67.° e seguintes do Código do IRC não saem minimamente beliscados da operação de cisão-fusão em apreço, pelo facto de não ter ocorrido a emissão de novas acções.
AA. Ora, justamente sobre a temática que aqui nos atém, o STA proferiu, no passado dia 20 de Dezembro de 2011, um Acórdão em que se veio igualmente sustentar que uma operação de reestruturação — no caso, uma operação de cisão-fusão — em que não ocorra atribuição aos sócios da sociedade cindida de partes representativas do capital da sociedade beneficiária não deixa, por isso, de poder estar ao abrigo do regime especial constante dos artºs 67.° e seguintes do Código do IRC.
BB. Este Acórdão recusa uma interpretação como aquela que se enfrenta nos presentes autos, que perca de vista a teleologia do regime da neutralidade e dos seus requisitos. Assume ainda que a não verificação de um elemento da hipótese normativa que se encontra ao serviço de um interesse não fiscal não preclude a aplicação desse regime, desde que tal interesse não esteja em causa na situação concreta e sejam cumpridos todos os demais requisitos de índole tributária.
CC. Ora uma das regras pelas quais se revela a especialidade do regime em causa é a que obriga a que a transmissão de activos e passivos se verifique pelos respectivos valores contabilísticos, ou melhor, nas palavras da lei, que os elementos patrimoniais objecto de transferência sejam inscritos na contabilidade da sociedade beneficiárias com os mesmos valores que tinham na contabilidade das sociedades fundidas, cindidias ou da sociedade contribuidora.
DD. Como vimos, foi precisamente isso que foi feito na operação de cisão-fusão colocada em crise pela administração fiscal, através das correções impugnadas, com base na análise escrupulosa de balanços devidamente organizados em cumprimento do estatuído para o efeito no CSC, cujo teor nunca foi constetado pela Administração.
EE. Não se trata sequer de uma opção do sujeito passico, mas de um comando imperativo da lei, o qual estaria a ser violado caso, como se defende na Fundamentação, o valor de transmissão dos patrimónios em causa tivesse sido qualquer outro que não o seu valor contabilístico.
FF. Independentemente do valor concreto defendido pela Administração, a A.... não estava, de todo, obrigada a (pelo contrário, estava mesmo impedida de) apurar qualquer valor de mercado dos patrimónios cindidos.
GG A aplicação ao caso concreto do disposto na alínea d) do nº 3 do art. 46º (anterior 43º) do Código do IRC – que é, sublinhe-se, uma norma do regime geral de tributação das mais-valias e menos-valias realizadas por pessoas colectivas - constitui, portanto, uma perfeita aberração jurídica, que inquina toda a Fundamentação e a deixa totalmente desprovida de razão.
HH. Além disso, conforme vimos, no despacho de indeferimento da Reclamação Graciosa que, a par dos actos de liquidação, se impugna, a Administração fiscal empreende uma Fundamentação inovatória, ausente do Relatório de Inspecção: a Administração invoca a CGAA (isto é, o n.° 2 do art. 38° da LGT), a fim de sustentar a desconsideração dos termos da operação de cisão-fusão de 2001 — designadamente o valor pelo qual foram transmitidos os activos incorporados no património da A.... — e com isso justificar a conclusão de que em 2005 não ocorreu, afinal, qualquer menos-valia.
II. O Tribunal desinteressa-se profundamente deste tema, limitando-se a argumentar
que “há erro em parte da fundamentação da decisão de reclamação graciosa, pois essa decisão de indeferimento não poderia assentar em tal argumentação, mas acerta-se na decisão de manter a liquidação, na medida em que não enferma dos vícios invocados pela Impugnante”. Assim sendo, concretizou o Tribunal, “não faz sentido saber se a decisão de indeferimento demonstrou ou não a verificação dos pressupostos do art. 38°, n° 2 da LGT, e se houve desrespeito pelo procedimento próprio previsto no art. 63° do CPPT, pela simples razão de que, não deveria, sequer, ter sido invocado a aplicação da CGAA”.
JJ. Mais uma vez, esteve mal o decisor.
KK. É que uma tal fundamentação a posteriori é definitivamente proibida pela lei e da sua prática têm que ser retiradas as devidas consequências.
TERMOS EM QUE DEVE O PRESENTE RECURSO SER JULGADO PROCEDENTE, POR PROVADO, COM TODAS AS CONSEQUÊNCIAS LEGAIS, DESIGNADAMENTE A ANULAÇÃO DA SENTENÇA RECORRIDA.”.
* * A Recorrida não apresentou contra-alegações.
* * Posteriormente e após notificação para o efeito, veio a Recorrente concretizar as conclusões inseridas nos pontos B) a E) com referência à prova testemunhal nos seguintes termos:“(texto integral no original; imagem)”
 * * *
A Exma. Magistrada do Ministério Público junto deste Tribunal emitiu parecer no sentido da improcedência do recurso.
* * Colhidos os vistos legais e nada mais obstando, vêm os autos à conferência para decisão.
II – DO OBJECTO DO RECURSO
O objecto do recurso é delimitado pelas conclusões das respectivas alegações (cfr. artigo 635°, n.° 4 e artigo 639°, n.°s 1 e 2, do Código de Processo Civil), sem prejuízo das questões de que o tribunal ad quem possa ou deva conhecer oficiosamente.
Assim, delimitado o objecto do recurso pelas conclusões das alegações da Recorrente, importa decidir se a sentença padece dos vícios que lhe são apontados pela Recorrente, a saber:
a) Nulidade por falta de apreciação da matéria de facto provada bem como ao não proceder à análise crítica da prova;
b) Erro de julgamento da matéria de facto quanto à prova testemunhal;
e) Erro de julgamento quanto ao direito aplicável, defendendo a Recorrente não ser aplicável ao caso o disposto na alínea d) do nº 3 do art. 46º (anterior art. 43º) do CIRC como foi entendido na sentença recorrida;
f) Se ocorreu fundamentação inovatória na decisão da reclamação graciosa.
III – FUNDAMENTAÇÃO DE FACTO
1) O Tribunal recorrido considerou provada a seguinte matéria de facto:
“Compulsados os autos e analisada a prova produzida, dão-se como provados, com interesse para a decisão, os factos infra indicados:
A) A impugnante exerce a actividade de transporte rodoviário de passageiros (cfr. fls. 76 do Processo Administrativo).
B) A impugnante foi objecto de uma acção de inspecção externa, em sede de IRC, no âmbito da qual foram efectuadas correcções à matéria colectável, de natureza meramente aritmética resultante de imposição legal, ao exercício de 2005, no montante de 9.364.950,14€ (cfr. relatório de inspecção de fls. 66 e ss do Processo Administrativo).
C) As correcções mencionadas na alínea anterior foram efectuadas com o seguinte fundamento, que aqui se transcreve na parte com interesse para a decisão (cfr. relatório de inspecção tributária a fls. 76 a 83 do Processo Administrativo):
"II-2. Motivo, âmbito e incidência temporal
Esta inspecção teve como origem uma análise interna a um pedido de reembolso de IVA, onde se detectou a situação referida em III, tendo sido determinada a presente acção de inspecção, de âmbito geral e para os exercícios de 2004 e 2005.
11-3. Outras situações. Descrição da actividade
O sujeito passivo, adiante designado A...., efectua o transporte rodoviário de passageiros, tendo, em 22 de Novembro de 2000, adquirido três sociedades (100% das acções de cada uma delas), enumeradas em 111, do referido ramo de actividade, para a prossecução da sua actividade.
Com a aquisição das participações sociais acima referidas, a A.... e as três sociedades passaram a estar, desde a referida data, em situação de relações especiais, como definido no artigo 58°, nº 4 alínea a) do CIRC.
A 2001/10/19 operou-se uma cisão parcial - fusão por incorporação na actividade das quatro sociedades (a A.... e as três adquiridas), nos termos dos artigos 118º e seguintes do Código das Sociedades Comerciais, considerando-se as operações, relativamente ao património destacado, por conta da A.... desde 2001/01/01.
Nas condições da cisão parcial-fusão consta que:
"As sociedades cindidas procederão ao destaque de parte dos seus patrimónios, correspondente à totalidade do património activo e passivo afecto à actividade de transporte rodoviário de passageiros, tendo em vista a fusão desses patrimónios por incorporação na A.... PORTUGAL. As sociedades parcialmente cindidas não se dissolverão e manterão inalterados os correspondentes estatutos) não alterando, designadamente, o respectivo capital social, porquanto os valores globais ilíquidos a destacar serão integralmente suportados por reservas disponíveis para o efeito. Posteriormente, mas já não integrado no processo de cisão - fusão, de modo a não prejudicar a desejada celeridade da operação ora proposta, serão alterados parcialmente os respectivos objectos sociais, a fim de permitir às sociedades cindidas o desenvolvimento das actividades principais de reparação e manutenção de veículos automóveis.
As partes dos patrimónios a cindir serão destacadas pelo respectiva registo contabilístico, tal como se encontram inscritas na contabilidade das sociedades cindidas, correspondentes à aplicação das regras fiscais relevantes e serão objecto de fusão por incorporação na sociedade A.... Portugal"
A operação acima descrita visou, segundo o respectivo projecto de cisão-fusão, a obtenção de ganhos de escala, maior eficiência, racionalização e geração de sinergias, tendo-se optado por centrar a actividade de transporte propriamente dita (core) na A.... e a actividade acessória nas empresas adquiridas (a parte acessória é a oficinal, a prestação de serviços de manutenção e reparação do equipamento circulatório, e a prestação de serviços administrativos e serviços de apoio à gestão).
A autonomização das actividades acessórias e não essenciais que passaram a ser desenvolvidas pelas sociedades adquiridas no ano de 2000, permitiu a continuação da autonomia jurídica das ditas sociedades e a possibilidade de "opções diferenciadas no futuro", conforme se retira do projecto de cisão parcial - fusão por incorporação em causa.
As actividades acessórias são passíveis de outsourcing, ou seja, é possível a aquisição destes bens e serviços acessórios a entidades externas, conforme se retira igualmente da análise ao documento acima referido. Para o exercício da actividade de transporte rodoviário de passageiros as empresas têm de possuir uma licença para efectuar determinado percurso, licença esta emitida pela Direcção Geral de Transportes Terrestres e Fluviais (DGTTF), que é de difícil obtenção, dadas as restrições legais ao número de operadores que podem explorar cada um dos percursos, ou seja, estas licenças são um activo incorpóreo bastante valioso, justificando os elevados valores pagos pelas sociedades do ramo, no ano de 2000, valores estes muito superiores aos contabilisticamente relevados.
III- Descrição dos factos e fundamentos das correcções meramente aritméticas à matéria tributável
1-Erróneo cálculo da menos valia fiscal
Na análise à declaração de rendimentos modelo 22 de IRC apresentada pela A.... para o exercício de 2005 verificou-se que foi efectuada uma correcção fiscal negativa de € 9.477.014,56, pela inscrição deste montante no campo 237 do quadro 07 (linha em branco), valor este que, assim, influenciou negativamente o lucro tributável deste exercício, na referida importância.
Solicitada informação à A...., verificou-se que o valor em questão diz respeito à menos valia apurada em resultado da partilha, que ascendeu a € 417.608, de três sociedades adquiridas, em 22/11/2000, por € 9.894.623.
A A.... considerou como totalmente dedutível ao resultado líquido a menos valia de € 9.477.014,56, nos termos do art. 75°, n.° 2, alínea b) do CIRC (€9.894.623 - €417.608).
As três sociedades adquiridas pela A.... no ano de 2000, que foram objecto de uma cisão parcial-fusão por incorporação em 2001 e dissolvidas no ano de 2005 foram as seguintes:
A....., S.A., N1PC 500……
J....., S.A., N1FC 500…. V…, S.A., NIPC 500……
A aquisição da totalidade (100%) das acções das firmas acima referidas foi tratada contabilisticamente na A...., no referido ano de 2000, da seguinte forma:
(…).
O valor das aquisições acima referidas foi pago durante os anos de 1999 (opção de compra), 2000 e de 2001. Na operação de cisão-fusão realizada no ano de 2001 foi deliberada a alienação de 1% do capital de cada uma das três sociedades acima referidas à firma A.... internacional Limited, pelo que a A.... passou a deter, a partir do ano de 2001, 99% de cada uma das três firmas em causa.
Na operação acima referida ao "património rodoviário" destacado foi atribuído o seu valor contabilístico, pelo que os activos mais relevantes das três sociedades (as licenças para o transporte terrestre de passageiros) passaram para o património da A.... pelo seu valor contabilístico.
O valor de Goodwill registado na A.... manteve-se na A.... (a definição de Goodwill ou trespasse encontra-se na Directriz Contabilística n.° 1 publicada nos Diários da República 1/ Série, n.° 13, de 16 de Janeiro de 1992 e n.° 56, de 7 de Março de 1992 rectificação, que dispõe que é a diferença entre o custo de aquisição e o justo valor dos activos e passivos identificáveis).
No final do ano de 2005 as sociedades acima referidas foram liquidadas, tendo sido apurada uma perda na partilha de € 9.477.014,56, conforme quadro infra:
(…)
A alínea b) do n.° 2 do artigo 75° do CIRC dispõe:
"No englobamento, para efeitos de tributação da diferença referida no número anterior, deve observar-se o seguinte:
b) Essa diferença, quando negativa, é considerada como menos-valias, sendo dedutível apenas quando as partes sociais tenham permanecido na titularidade do sujeito passivo durante os três anos imediatamente anteriores à data da dissolução.”.
As participações de 1% em causa foram recompradas no ano de 2005 e alienadas também em 2005, não cumprindo, assim, a período mínimo de posse de três anos a que obriga o artigo transcrito para que a menos valia pudesse ser aceite.
Face ao acima exposto, a menos valia em causa não ascende a € 9.477.023,71, mas sim a € 9.378.067,48, uma vez que foi efectuado o cálculo com base na aquisição dos 100% das sociedades, quando apenas foi vendido 99% do capital de cada uma delas, não tendo as participações de 1% já mencionadas permanecido na titularidade da A.... por mais de três anos, como infra se demonstra.
(...)
Face ao acima exposto ao resultado apurado no ano de 2005 será acrescida a importância de € 98.946,23, por infracçao ao artigo 75º n.° 2 do CIRC.
2- Desrespeito pelo artigo 43°, n° 3 alínea a) do CIRC
Como se verifica da análise do quadro 1, foi adquirido em Novembro de 2000, por cerca de dez milhões de euros, um património que contabilisticamente valia um milhão e duzentos mil euros.
A elevada diferença entre o valor pago e o valor contabilístico das firmas adquiridas justifica-se, primordialmente, por um facto - as licenças para operar os percursos rodoviários têm um valor de mercado muito superior ao seu valor contabilístico.
O valor pago pela A.... justifica-se, assim, pela aquisição de um tipo de activos que não poderia ter de outra forma - só podem operar em determinados percursos de transporte rodoviário de passageiros as empresas com licenciamento para esta actividade.
Os activos em questão, as referidas licenças, não perdem valor com o p, não sendo possível a consideração fiscal de eventuais amortizações que sejam efectuadas nestes bens, nos termos do artigo 17°, nº 1 do Decreto Regulamentar 2/90, de 12/01.
Caso a A.... tivesse adquirido as três firmas e efectuado apenas uma fusão, extinguindo as empresas adquiridas, deveria seguir os procedimentos previstos na Directriz Contabilística n.° 1/91, de 8 de Agosto (Publicada nos Diários da República /I Série, nº13, de 16 de Janeiro de 1992 e nº 56, de 7 de Março de 1992, rectificação).
Na hipotética situação acima referida, da aquisição dos activos incorpóreos adquiridos, nunca resultaria o registo de custos fiscalmente aceites, dado que estamos perante activos não sujeitos a deperecimento. Como já foi referido, na cisão parcial- fusão por incorporação, dispõe-se que:
"As partes dos patrimónios a cindir serão destacadas pelo respectivo valor líquido contabilístico, tal como se encontram inscritas na contabilidade das sociedades cindidas"
Dispondo ainda que:
"A favor da A.... serão transmitidos, pelo seu valor líquido contabilístico, todos os bens activos e passivos afectos à actividade de transporte de passageiros de autocarros e automóveis pesados, nomeadamente as concessões de carreiras de transporte de passageiros. Os bens activos e passivos encontram-se agrupados, no património das três sociedades cindidas, de modo a formarem uma unidade económica, cujo valor global líquido ascende ao quantitativo de PTE: 171.528.000$00"
O valor acima referido, que corresponde a € 855.578,06, resultou da diferença de capitais próprios das três empresas adquiridas, antes e depois do, destaque dos activos afectos ao sector rodoviário, conforme balanços especialmente organizados nos termos da alínea e) do artigo 119º do Código das Sociedades Comerciais, de onde se retiraram os elementos constantes do quadro infra.
(…)
Como se verifica da análise do quadro 1, foi adquirido por cerca de dez milhões de euros um património (rodoviário e acessório à actividade rodoviária) que contabilisticamente valia cerca de um milhão e duzentos mil euros.
A actividade acessória é, em termos de valor de mercado, pouco valiosa, dado que não tem os activos, as concessões de carreiras de transporte de passageiros, que justificaram o elevado valor pago pela A.... pelas três empresas, e, inclusivamente, é uma actividade passível de outsourcing.
Dispõe o artigo 43 n.° 3 alínea d) do CIRC que (sublinhado nosso):
" Considera-se valor de realização:
d) Nos casos de fusão ou cisão, o valor de mercado dos elementos do activo imobilizado transmitidos em consequência daqueles actos (Redacção dada pelo Decreto-lei n.° 221/2001, de 7 de Agosto).
Na situação em apreço as sociedades cindidas registaram como valor de realização dos patrimónios rodoviários o seu valor contabilístico, que, como bem se verifica da análise ao quadro 1, se encontrava muito desfasado dos valores de mercado deste tipo de patrimónios (o valor da compra efectuada pela A.... da totalidade das três empresas foi cerca de oito vezes superior ao valor contabilístico das mesmas).
Da análise ao quadro 4 retira-se ainda que, mesmo em termos contabilísticos, o valor da parte rodoviária das firmas era bastante superior à parte não rodoviária (era 90% do património- valia contabilisticamente € 855.578,06 num total de € 952.768,83).
Não é, assim, defensável que um património que valia (o conjunto rodoviário e não rodoviário) cerca de dez milhões de euros em Novembro de 2000 seja avaliado (na parte rodoviária, que é a mais valiosa) em € 855.578,06, passados apenas onze meses.
Em Novembro de 2000, data da aquisição das participações sociais, o valor de perto de dez milhões de euros pago pela A.... reflecte o valor de mercado do conjunto das três firmas, nas suas partes rodoviárias é não rodoviárias, uma vez que o negócio em causa foi realizado entre entidades, à data, independentes.
Os patrimónios destacados, com o valor líquido contabilístico de € 855.578,06 e valor de mercado muito superior, não tiveram qualquer contrapartida, quer em atribuições monetárias, financeiras ou outras, ou seja, as empresas cindidas ficaram sem o património rodoviário sem que deste destaque tenha resultado qualquer contrapartida, como se pode analisar da análise aos balanços antes e após cisão-fusão constantes do respectivo projecto.
Dos factos acima expostos conclui-se que no destaque de patrimónios efectuado no ano de 2001, ano em que os activos rodoviários das três firmas em causa foram transferidos para a A...., não foi respeitado o artigo 43°, n° 3 alínea d) do CIRC, dado que o valor de realização dos patrimónios destacados não foi o valor de mercado mas sim os respectivos valores contabilísticos.
Dispõe o artigo 68°, n.° 1 do CIRC:
"Na determinação do lucro tributável das sociedades fundidas ou cindidas ou da sociedade contribuidora, no caso da entrada de activos, não é considerado qualquer resultado derivado da transferência dos elementos patrimoniais em consequência da fusão, cisão ou entrada de activos (. ..)"
Face ao normativo acima transcrito (que prevê a neutralidade fiscal destas operações), a mais valia que deveria ter sido apurada em cada uma das três empresas cindidas, resultante da diferença entre o valor contabilístico dos seus patrimónios rodoviários e o valor de realização dos mesmos (o respectivo valor de mercado) não seria de tributar no ano de 2001.
As mais-valias geradas na cisão-fusão (proveitos extraordinários) entrariam, face ao exposto, directamente no capital das empresas cindidas, na conta de resultado do exercício e, nos anos seguintes, seriam transferidos para a conta de resultados transitados.
As empresas cindidas, no ano de 2001, deixariam de ter os seus patrimónios rodoviários, mas, em contrapartida, teriam no seu activo um crédito sobre a A...., dado que o valor de realização destes patrimónios teria de ser, como já referido, o valor de mercado dos mesmos.
As empresas cindidas trocariam, assim, uma riqueza (os patrimónios rodoviários) por outra riqueza (um crédito sobre a A....) com o mesmo valor, aferido nas condições de mercado de Outubro de 2001, data da transferência de patrimónios.
A menos valia apurada no ano de 2005 apenas foi obtida porque no ano de 2001 foi efectuado o destaque de patrimónios sem apuramento do valor de mercado uma vez que caso tal tivesse ocorrido, às três empresas partilhadas teriam, em 2005, no seu património um valor equivalente aos patrimónios rodoviários destacados.
Como já foi exposto o tipo de activos, que justificou o pagamento de um valor muito superior ao valor contabilístico dos patrimónios das três empresas, no ano de 2000, não é susceptível de deperecimento.
A cisão - fusão efectuada, nos termos em que foi, em 2001, teve como consequência o apuramento de um elevado custo fiscal na A..... reflectivo no prejuízo apurado para efeitos fiscais no ano de 2005, no valor de € 9.477.013,71, que não seria atingido caso tivesse sido registado nas empresas cindidas, como valor de realização, o valor de mercado dos patrimónios rodoviários que foram destacados.
Da conjugação de todos os factos exposto retira-se que ao lucro tributável do ano de 2005 deve ser acrescida a importância de € 9.378.067,48, por infracção ao artigo 43°, n.° 3, alínea d), artigo 75°, n.°l e artigo 74°, todos do CIRC, valor este que resulta da indevida consideração da menos valia de € 9.477.013,71, líquida da correcção efectuada em III-l do presente relatório.
D) Na sequência das correcções efectuadas, em 02/11/2009, foi emitida a liquidação de IRC n.° 2009 831…., no montante de 1.189.569,92€, e respectiva liquidação de juros compensatórios constante da demonstração de acerto de contas n.° 2009 00…., no montante total de 2.252.420,576, e cujo prazo limite de pagamento voluntário terminou a 14/12/2009 (cfr. documento de fls. 59 do Processo Administrativo).
E) Em 10/02/2010 a Impugnante apresentou reclamação graciosa da liquidação mencionada na alínea anterior (cfr. requerimento a fls. 26 do Processo Administrativo).
F) Em 09/03/2010 foi prestada a garantia bancária n.° 357180 do Banco E…., S.A, no montante de 2.914.199,73c, no âmbito do processo de execução fiscal n.° 321…, instaurado com base na liquidação de IRC mencionada na alínea D) (cfr. fls. 244 e ss do Processo Administrativo).
G) Em 16/02/2011 foi proferido despacho de indeferimento da reclamação graciosa (cfr. decisão de fls. 198 e ss do Processo Administrativo).
H) A Impugnação foi apresentada junto do Tribunal Administrativo e Fiscal de Almada em 31/03/2011 (cfr. fls. 1 dos autos).
Quanto aos factos provados a convicção do Tribunal fundou-se na prova documental junta aos autos, no processo administrativo em apenso.
Não se provaram quaisquer outros factos passíveis de afectar a decisão de mérito, em face das possíveis soluções de direito, e que, por conseguinte, importe registar como não provados.”.
IV – FUNDAMENTAÇÃO DE DIREITO
O Tribunal Tributário de Lisboa julgou improcedente a impugnação judicial relativa ao IRC de 2005, mais concretamente quanto à desconsideração da menos-valia no montante de € 9.378.067,48 tendo entendido que as correcções efectuadas pela AT se mostravam correctas face ao destaque ocorrido em 2001 dos patrimónios das sociedades A...., S.A., J..... e V....., S.A., e subsequente incorporação dos mesmos no património da ora Recorrente, porquanto deveria ter sido efectuado pelo valor de mercado e não pelo valor contabilístico como determina a alínea d) do nº 3 do art. 43º do CIRC.
Não concordando com o decidido vem a Recorrente imputar à sentença os seguintes vícios; desde logo a nulidade por falta de apreciação da matéria de facto provada e falta de análise crítica da prova, o erro de julgamento da matéria de facto quanto à prova testemunhal, o erro de julgamento quanto ao direito aplicável, defendendo a Recorrente não ser aplicável ao caso o disposto na alínea d) do nº 3 do art. 46º (anterior art. 43º) do CIRC como foi entendido na sentença recorrida mas sim o regime especial consagrado para as fusões e cisões previsto nos artigos 67º e seguintes do CIRC e finalmente invoca fundamentação inovatória na decisão da reclamação graciosa.
Vejamos então.
No que respeita à alegada nulidade por falta de apreciação da matéria de facto provada bem como ao não proceder à análise crítica da prova, importa recordar que as causas de nulidade da sentença constam, de forma taxativa, do preceito do artigo 615.° do CPC. E de acordo com a alínea b) do nº 1 do mencionado artigo, é nula a sentença que não especifique os fundamentos de facto e de direito que justificam a decisão.
Nos termos do n.º 4 do artigo 607.º do CPC, «na fundamentação da sentença, o juiz declara quais os factos que julga provados e quais os que julga não provados, analisando criticamente as provas, indicando as ilações tiradas dos factos instrumentais e especificando os demais fundamentos que foram decisivos para a sua convicção; o juiz toma ainda em consideração os factos que estão admitidos por acordo, provados por documentos ou por confissão reduzida a escrito, compatibilizando toda a matéria de facto adquirida e extraindo dos factos apurados as presunções impostas pela lei ou por regras de experiência,». E o n.º 5 do mesmo artigo estabelece que “O juiz aprecia livremente as provas segundo a sua prudente convicção acerca de cada facto; a livre apreciação não abrange os factos para cuja prova a lei exija formalidade especial, nem aqueles que só possam ser provados por documentos ou que estejam plenamente provados, quer por documentos, quer por acordo ou confissão das partes».
Quanto à falta de especificação dos fundamentos de facto da sentença, entende-se que esta nulidade engloba não apenas a falta de discriminação dos factos provados e não provados, a que se refere o artigo 123.º, nº 2 do CPPT, mas também a falta de exame crítico das provas, previsto no artigo artigo 607.º, nº 4 do CPC.
Como se refere no acórdão deste Tribunal Central Administrativo de 10/07/2015, proferido no processo nº 08473/15: «Nos termos do preceituado no citado artº.615, nº.1, al.b), do C.P.Civil, é nula a sentença, além do mais, quando não especifique os fundamentos de facto e de direito que justificam a decisão. Para que a sentença padeça do vício que consubstancia esta nulidade é necessário que a falta de fundamentação seja absoluta, não bastando que a justificação da decisão se mostre deficiente, incompleta ou não convincente. Por outras palavras, o que a lei considera nulidade é a falta absoluta de motivação, tanto de facto, como de direito. Já a mera insuficiência ou mediocridade da motivação é espécie diferente, podendo afectar o valor doutrinal da sentença, sujeitando-a ao risco de ser revogada em recurso, mas não produz nulidade (cfr.Prof. Alberto dos Reis, C.P.Civil anotado, V, Coimbra Editora, 1984, pág.139 a 141; Antunes Varela e Outros, Manual de Processo Civil, 2ª. Edição, Coimbra Editora, 1985, pág.687 a 689; Luís Filipe Brites Lameiras, Notas Práticas ao Regime dos Recursos em Processo Civil, 2ª. edição, Almedina, 2009, pág.36).
No processo judicial tributário o vício de não especificação dos fundamentos de facto e de direito da decisão, como causa de nulidade da sentença, está previsto no artº.125, nº.1, do C.P.P.Tributário, norma onde estão consagrados todos os vícios (e não quaisquer outros) susceptíveis de ferir de nulidade a sentença proferida (cfr.Jorge Lopes de Sousa, C.P.P.Tributário anotado e comentado, II volume, Áreas Editora, 6ª. edição, 2011, pág.357 e seg.; ac.S.T.A-2ª.Secção, 24/2/2011, rec.871/10; ac.S.T.A-2ª.Secção, 13/10/2010, rec.218/10; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 28/5/2013, proc.6406/13; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 31/10/2013, proc.6531/13).
Analisando, agora, a questão do exame crítico da prova, dir-se-á que a nulidade em causa (não especificação dos fundamentos de facto da decisão) abrange não só a falta de especificação dos factos provados e não provados, conforme exige o artº.123, nº.2, do C.P.P.T., igualmente podendo nela enquadrar-se a falta de exame crítico da prova, requisito previsto no actual artº.607, nº.4, do C.P.Civil (cfr.Jorge Lopes de Sousa, C.P.P.Tributário anotado e comentado, II volume, Áreas Editora, 6ª. edição, 2011, pág.358; ac.S.T.A-2ª.Secção, 12/2/2003, rec.1850/02).
Na realidade, a fundamentação de facto da decisão judicial deve incluir, não só a indicação dos elementos de prova que foram utilizados para formar a convicção do juiz, como a sua apreciação crítica, sendo caso disso, de forma a ser possível conhecer as razões por que se decidiu no sentido em que o foi e não noutro. Assim, a fundamentação de facto não deve limitar-se à mera indicação dos meios de prova em que assentou o juízo probatório sobre cada facto, devendo revelar o itinerário cognoscitivo e valorativo seguido pelo juiz ao decidir como decidiu sobre todos os pontos da matéria de facto, tudo dependendo do meio probatório em causa. Nos casos em que os elementos probatórios tenham um valor objectivo (como sucede, na maior parte dos casos, com a prova documental) a revelação das razões por que se decidiu dar como provados determinados factos poderá ser atingida com a mera indicação dos respectivos meios de prova, sem prejuízo da necessidade de fazer uma apreciação crítica, quando for questionável o valor probatório de algum ou alguns documentos ou existirem documentos que apontam em sentidos contraditórios. (cfr.Jorge Lopes de Sousa, C.P.P.Tributário anotado e comentado, II volume, Áreas Editora, 6ª. edição, 2011, pág.321 e seg.; ac.S.T.A-2ª.Secção, 15/4/2009, rec.1115/08)».
No caso concreto, da leitura da decisão da matéria de facto, verifica-se, que o Tribunal a quo em termos sintéticos mas esclarecedores e convincentes, mencionou a sua convicção quanto aos factos provados dando a relevância que lhe mereceu a prova documental junta aos autos no processo administrativo, tendo ainda mencionado quanto aos factos não provados de forma sintética que “Não se provaram quaisquer outros factos passíveis de afectar a decisão de mérito, em face das possíveis soluções de direito e que, por consequinte importe registar como não provados”. Por outro lado o Tribunal a quo em relação a cada facto elencado, identificou os meios de prova em que se apoiou para fixar a matéria de facto levada ao probatório.
Compulsada a sentença recorrida, verifica-se que a mesma enuncia de forma sucinte as razões em que assenta a sua convicção probatória, quer quanto aos factos provados, quer quanto aos factos não provados. A sentença contém, ainda de que forma sintética, a explicitação das razões que justificam a decisão da matéria de facto e a valoração feita sobre os elementos coligidos nos autos.
Alega ainda a Recorrente que grande parte dos factos de que o Tribunal se serve para fundamentar a sua decisão não são verdadeiramente factos susceptíveis de influenciar as opções de direito, mas antes conclusões e afirmações descontextualizadas retiradas do corpo do relatório de inspecção tributária que esteve na base da liquidação impugnada.
Resulta da alínea C) do probatório a transcrição de parte do teor do relatório de inspecção que fundamentou a correcção em sede de IRC do exercício de 2005, sendo de salientar que as informações prestadas pela inspecção tributária fazem fé, quando fundamentadas e se basearem em critérios objectivos, (artigo 76º, nº1, da LGT e artigo 115, nº 2 do CPPT), pelo que nada tem de censurável a especificação na matéria de facto de parte do RIT relevante para a instrução da causa, permitindo a percepção ao destinatário médio, colocado na posição da impugnante/recorrente, as razões que sustentam o acto tributário impugnado. Sem prejuízo, obviamente, do direito à alegação e prova dos factos contrários.
Em face do exposto julga-se improcedente a alegada nulidade da sentença com base na alínea b) do nº 1 do art. 615º do CPC por falta de apreciação da matéria de facto provada e por falta de análise crítica da prova.
Quanto ao alegado erro de julgamento da matéria de facto com referência à prova testemunhal e posteriormente concretizada pela Recorrente na impugnação da matéria de facto e supra transcrita, importa assinalar que a alteração da decisão de facto no sentido defendido pela Recorrente apenas assume pertinência se na aplicação do regime legal de tributação se concluir que à Recorrente cabe fazer a demonstração da realidade que a sentença não concretizou de forma especificada.
Assim, e para já, vamos sobrestar na análise da impugnação da decisão de facto, porquanto a necessidade e pertinência da sua apreciação só ficará evidenciada caso se conclua que, atento ao regime legal aplicável importe indagar a factualidade em que assentou a actuação correctiva da Administração Tributária.
Prosseguindo agora na análise do alegado erro de julgamento de direito quanto ao regime aplicável no caso em apreço; se o regime previsto na alínea d) do nº 3 do art. 43º do CIRC, defendendo a AT que a incorporação no património da recorrente deberia ter sido efectuado pelo valor de mercado e não pelo valor contabilístico, tese sufragada pelo Tribunal a quo; se ao invés, como defende a Recorrente deveria aplicar-se o regime previsto no art. 67º do CIRC de neutralidade fiscal sendo o valor contabilístico o relevante para o apuramento da mais ou menos-valia resultante da operação de fusão-cisão.
A sentença recorrida assentou o seu juízo de improcedência da impugnação judicial na seguinte fundamentação: “Atento que no regime especial do artigo 67° não é previsto nenhum caso de cisão em que a sociedade incorporante detenha a totalidade do capital social da(s) sociedade (s) cindida, não há lugar à aplicação deste regime.
E assim sendo, há lugar à aplicação do disposto na alínea d) do n°3 do artigo 43° do C1RC, ou seja, deve-se atender ao valor de mercado e não ao valor contabilístico dos elementos patrimoniais transferidos, cujo valor deve ser registado como activo financeiro nas sociedades contríbuiãoras.
Entendemos assim que a Administração Fiscal andou bem ao considerar que a menos-valia apurada pelo sujeito passivo (leia-se A....) foi calculada incorrectamente, por não ter valorizado o património destacado aquando da cisão-fusão pelo respectivo valor de mercado, mas sim pelo valor contabilístico, o que contraria o disposto na alínea d) do n°3 do artigo 43° do CIRC
Por outro lado no apuramento dessa menos-valia a "A.... PORTUGAL" nem sequer teve em consideração o valor contabilístico dos elementos patrimoniais anteriormente transferidos, o que afrontaria de forma absurda o princípio da neutralidade daquele regime que a impugnante invoca. Ou seja, a aplicabilidade daquele regime especial tal como é pretendido pela impugnante, conduziria a autêntico absurdo denegatório dos princípios que lhe estão subjacentes. Tal como refere a administração tributária, com a cisão a "A...." esvaziou o património das três sociedades e só liquidou uma parte de valor residual, pelo que nunca o apuramento das menos-valias podia ser reportado á diferença entre o valor de aquisição das partes sociais e o valor do resultado da partilha."
Ora, concordando na íntegra com o parecer supra transcrito, conclui-se que no regime especial do artigo 67.° do CIRC, não é previsto nenhum caso de cisão em que a sociedade incorporante detenha a totalidade do capital social da sociedade cindida, e nessa medida, este regime não é aplicável no caso dos autos, como pretende a Impugnante, não havendo qualquer violação do regime da neutralidade fiscal.
Assim sendo, há lugar à aplicação do disposto na alínea d) do n.° 3 do artigo 43.° do CIRC, ou seja, deve-se atender ao valor de mercado e não ao valor contabilístico dos elementos patrimoniais transferidos, tal como se entendeu no âmbito da acção de inspecção, não assistindo razão à Impugnante quando invoca que há erro sobre o momento da realização da menos-valia.
Em face do exposto, a correcção impugnada não enferma de qualquer dos vícios invocados pela Impugnante, e nessa medida, improcede a sua pretensão.”.
A Recorrente discorda do assim decidido defendendo a aplicação ao caso em apreço do disposto no art. 118º, nº 1, alínea c) do CSC, bem como do regime especial de neutralidade fiscal constante do art. 67º e seguintes (actual art. 73º) do Código do IRC aplicável às operações societárias de fusão, cisão, entradas de activos e permutas de partes sociais, mais concretamente o disposto na alínea a) do nº 2 do art. 67º do Código do IRC.
Invoca a operação de cisão-fusão realizada nos termos da al. c) do n.° 1 do art.° 118.° do CSC, através da cisão parcial das sociedades A...., S.A., J....., S.A. e V....., S.A., mediante destaque dos patrimónios que nestas estavam afectos à actividade de transporte de passageiros, para as incorporar na A.... (sociedade que detinha já a MEEC em 100%) e que, atenta a relação de participação de 100% entre estas sociedades e a A.... a reestruturação operada não implicou, qualquer alteração no património desta, nem por força da operação esta registou um aumento do seu capital social, emitiu acções ou se envolveu em troca de participações.
Alega que do ponto de vista jus-societário, esta operação de cisão-fusão realizou-se ao abrigo da al. c) do n.° 1 do art.° 118º, e dos artºs 104.° e 120.°, todos do CSC e do ponto de vista tributário foi enquadrada no regime especial de neutralidade fiscal previsto nos art.ºs 67.° e seguintes do Código do IRC, com observância das condições legais de que depende a sua aplicação: (i) os elementos patrimoniais, activos e passivos, objecto de destaque e de transmissão por cisão-fusão foram inscritos nas contabilidades das sociedades incorporantes (beneficiárias) com os mesmos valores que tinham nas sociedades cindidas; (ii) estes valores eram os que resultavam da aplicação das disposições do aludido Código.
Apreciando.
De acordo com a administração tributária, não terá sido observada, na operação de cisão-fusão efectuada no ano de 2001, a exigência, imposta pela norma da alínea d) do nº 3 do art. 43º do CIRC, em virtude de o valor de realização dos patrimónios destacados não ter sido o valor de mercado mas sim os respectivos valores contabilísticos.
A Recorrente defende que a operação de cisão-fusão em causa é susceptível de beneficiar do regime especial constante dos artigos 67° e seguintes do Código do IRC, embora não tenha existido, é facto, atribuição aos sócios da sociedade cindida de partes representativas do capital da sociedade beneficiária.
Entende, em suma, que o Código do IRC permite a operação pela qual uma sociedade vê destacada parte do seu património que depois é fundida ou incorporada numa outra sociedade - operação que se denomina de cisão-fusão, mesmo quando não são atribuídas acções da sociedade beneficiária ao sócio da sociedade contribuidora, porque este as detém a ambas a 100%, o que tornaria redundante e inútil, em qualquer plano, a referida atribuição.
Com efeito, na parte em que se refere às fusões e às cisões, o art.° 67° do Código do IRC mais não faz do que reproduzir os tipos previstos no CSC, exigindo, no fundo, como condição da aplicabilidade do regime da neutralidade, que estejamos em presença de operações válidas na perspectiva da lei societária, e também neste plano não há qualquer obstáculo a que o dito regime seja aplicado à operação sub judice, uma vez que ela, à face do CSC, é indubitavelmente válida.
Por outro lado, a não verificação dessa atribuição em nada influi no objectivo de diferimento da tributação que constitui um dos vértices fundamentais da estrutura do regime de neutralidade fiscal, pois que os pressupostos e os fins da neutralidade fiscal consignados nos art.°s 67° e seguintes do Código do IRC não saem minimamente beliscados da operação de cisão-fusão em apreço, sem que tenha ocorrido emissão de novas acções.
Desde já se afirma que assiste razão à Recorrente.
Sobre situação idêntica à dos presentes autos veja-se o Acórdão do TCA Norte de 26/11/2015 – proc. 00282/08.0BEMDL bem como o Acórdão do STA de 20/12/2011 – proc.º 865/11.
Seguiremos o entendimento vertido no mencionado Acórdão do STA cuja solução jurídica foi já acolhida em posterior Acórdão do mesmo Tribunal de 23/04/2013, proferido no proc.º 0180/13, no sentido de que a atribuição aos sócios da sociedade cindida de partes representativas do capital social da sociedade beneficiária não constitui um requisito que vise assegurar a neutralidade fiscal da operação de fusão ou cisão de sociedades, constituindo, antes, um requisito que visa apenas assegurar a protecção dos sócios da sociedade cindida, conforme resulta das disposições legais e da evolução normativa do próprio regime em causa.
Como se refere no Acórdão do STA de 20/12/2011 – proc 865/11:
“O art°68° do CIRC (a que hoje equivale o art° 73°, n° 2, alínea a) do mesmo diploma, na redacção dada pelo DL n° 159/2009, de 13 de Julho que alterou e republicou o mesmo Código), estabelecia nos seus n°s 2, alínea a) e 7, respectivamente, o seguinte:
“2 – Considera-se cisão a operação pela qual:
a) Uma sociedade (sociedade cindida) destaca um ou mais ramos da sua actividade, mantendo pelo menos um dos ramos de actividade, para com eles constituir outras sociedades (sociedades beneficiárias) ou para os fundir com sociedades já existentes, mediante a atribuição aos seus sócios de partes representativas do capital social destas últimas sociedades e, eventualmente, de uma quantia em dinheiro que não exceda 10% do valor nominal ou, na falta de valor nominal, do valor contabilístico equivalente ao nominal das participações que lhes sejam atribuídas;”
7 - O regime especial estatuído na presente subsecção aplica-se às operações de fusão e cisão de sociedades e de entrada de activos, tal como são definidas nos n°s 1 a 3, em que intervenham:
a) Sociedades com sede ou direcção efectiva em território português sujeitas e não isentas de IRC, cujo lucro tributável não seja determinado pelo regime simplificado;”
Temos então que a “cisão” de sociedades constitui uma operação pela qual uma sociedade separa do seu património alguns ou a totalidade dos seus elementos activos ou passivos para os integrar:
a) noutra ou noutras sociedades já constituídas;
b) noutra ou noutras sociedades a constituir.
Trata-se aqui de uma figura jurídica prevista nas alíneas a) e c) do art° 118° do Código das Sociedades Comerciais e também no art° 2°, alínea b) da Directiva 90/434/CEE, do Conselho de 23 de Junho de 1990, que estabelecem, respectivamente o seguinte:
“1. É permitido a uma sociedade:
a) Destacar parte do seu património para com ela constituir outra sociedade;
b) Dissolver-se e dividir o seu património, sendo cada uma das partes resultantes destinada a constituir nova sociedade;
c) Destacar partes do seu património ou dissolver-se, dividindo o seu património em duas ou mais partes, para as fundir com sociedades já existentes ou com partes do património de outras sociedades, separadas por idênticos processos e com igual finalidade.
2. As sociedades resultantes da cisão podem ser de tipo diferente do da sociedade cindida “.
“Para efeitos da presente Directiva, entende-se por:
«Cisão»: a operação pela qual uma sociedade transfere, na sequência e por ocasião da sua dissolução sem liquidação, o conjunto do activo e do passivo que integra o seu património para duas ou mais sociedades já existentes ou novas, mediante a atribuição aos seus sócios, de acordo com uma regra de proporcionalidade, de títulos representativos do capital social das sociedades beneficiárias da entrada, e, eventualmente, de uma quantia em dinheiro não superior a 10 % do valor nominal ou, na ausência de valor nominal, do valor contabilístico desses títulos”.
Os elementos essenciais da cisão são os seguintes: (Seguimos aqui Luís Manuel Teles de Menezes Leitão - Fusão, cisão de sociedades e figuras afins, Revista Fisco n° 57, Setembro de 1993, págs. 18 e segs.)
a) Negócio jurídico de cisão,
b) Transmissão de bens determinados ou, no caso de cisão total, do património a título universal “pro quota”;
c) Manutenção da garantia patrimonial dos credores;
d) Contraprestação em acções ou noutros títulos de participação social.
Por sua vez, constituem modalidades da cisão as seguintes:
a) cisão simples - em que se destaca parte do património de uma sociedade para com ela se constituir outra sociedade;
b) cisão-dissolução - em que se dissolve e divide o património de uma sociedade, sendo cada uma das partes resultantes destinadas a constituir uma nova sociedade;
c) cisão-fusão - em que se destacam ou dissolvem partes do património, dividindo o património em duas ou mais partes, para as fundir com sociedade já existentes ou com partes do património de outras sociedades separadas por idênticos processos e com igual finalidade.
No caso dos autos, em face do ponto 2 do probatório, estamos perante uma cisão-fusão, uma vez que da sociedade V…– que passou a adoptar a designação social de V… IMOBILIÁRIA - foram destacadas unidades económicas que igualmente foram incorporadas na sociedade S – que passou a adoptar a designação social de V… (aqui impugnante/Recorrente) e na U… ÁGUAS, sendo certo que se exige que as partes de património objecto de transmissão mereçam sempre a consideração própria como ramo de actividade, enquanto conjunto de elementos que constituem, do ponto de vista organizacional, uma unidade económica autónoma, isto é, um conjunto de elementos capaz de funcionar pelos seus próprios meios. (Processo 330/2007, Despacho de 2008.01.30 do Subdirector-Geral dos Impostos.)
Então estão verificados os requisitos previstos no citado art° 67°, n° 2, alínea a) do CIRC, salvo o da atribuição aos sócios da sociedade cindida de participações na sociedade beneficiária.
Será que esta atribuição constitui requisito para aplicação do regime de neutralidade fiscal constante dos art°s 67° a 72° do CIRC (hoje art°s 72° a 79°)?
Vejamos.
No Relatório de Inspecção (cf. fls.16 do apenso instrutor), deixou-se consignado que «…às operações de cisão-fusão descritas não é aplicável o regime de neutralidade fiscal, previsto nos art° 67° e seguintes do código do IRC, dado que nos termos das alíneas a) e b) do n° 2 do referido art° 67°, exige-se sempre “a atribuição aos sócios de partes representativas de capital social” das sociedades beneficiárias. Com efeito, verifica-se que, contrariamente ao que sucedeu para a fusão, dado o disposto na al. c) do n° 1 do art°. 67° do código do IRC, o legislador não previu para a hipótese de cisão-fusão a situação de a sociedade beneficiária ser detentora da totalidade das partes representativas do capital social da sociedade cindida, caso em que não se verificava essa relação de troca de participações (cfr artigos 120° e 116° do Código das Sociedades Comerciais)».
Será assim?
Na redacção inicial do CIRC, aprovado pelo DL n° 442-B/88, de 30 de Novembro, o art°62°, n° 1, estabelecia o seguinte:
1 - À fusão e cisão de sociedades com sede ou direcção efectiva em território português é aplicável o regime estabelecido neste artigo desde que se verifiquem as seguintes condições:
a) A sociedade para a qual é transmitido o património das sociedades fundidas ou cindidas tenha sede ou direcção efectiva naquele território;
b) Os elementos patrimoniais activos e passivo objecto de transmissão sejam inscritos na contabilidade da sociedade mencionada na alínea anterior com os mesmos valores que tinham na contabilidade das sociedades fundidas ou cindidas;
c) Os valores referidos na alínea anterior sejam os que resultam da aplicação das disposições deste Código ou de reavaliações feitas ao abrigo de legislação de carácter fiscal.
O Decreto-Lei n° 123/92, de 2 de Julho, veio aditar ao mesmo artigo o nº 7, que passou a estabelecer o seguinte:
“É equiparada à fusão a operação pela qual uma sociedade transfere o conjunto do activo e do passivo que integra o seu património para a sociedade detentora dos títulos representativos do seu capital social”.
Por sua vez, o Decreto-Lei n° 198/2001, de 3 de Julho, que procedeu à revisão do CIRC, manteve no art°67°, nº1 a mesma redacção do art°62° transcrito, mantendo também a redacção do n°7. O Decreto-Lei n° 221/2001, de 7 de Agosto, deu nova redacção aos n°s 1 e 2 do art° 67°, os quais ficaram com a seguinte redacção:
1 - Considera-se fusão a operação pela qual se realiza:
a) A transferência global do património de uma ou mais sociedades (sociedades fundidas) para outra sociedade já existente (sociedade beneficiária) e a atribuição aos sócios daquelas de partes representativas do capital social da beneficiária e, eventualmente, de quantias em dinheiro que não excedam 10% do valor nominal ou, na falta de valor nominal, do valor contabilístico equivalente ao nominal das participações que lhes forem atribuídas; b) A constituição de uma nova sociedade (sociedade beneficiária), para a qual se transferem globalmente os patrimónios de duas ou mais sociedades (sociedades fundidas), sendo aos sócios destas atribuídas partes representativas do capital social da nova sociedade e, eventualmente, de quantias em dinheiro que não excedam 10% do valor nominal ou, na falta de valor nominal, do valor contabilístico equivalente ao nominal das participações que lhes forem atribuídas;
c) A operação pela qual uma sociedade (sociedade fundida) transfere o conjunto do activo e do passivo que integra o seu património para a sociedade (sociedade beneficiária) detentora da totalidade das partes representativas do seu capital social.
2 - Considera-se cisão a operação pela qual:
a) Uma sociedade (sociedade cindida) destaca uma ou mais partes do seu património para com elas constituir outras sociedades (sociedades beneficiárias) ou para as fundir com sociedades já existentes, mediante a atribuição aos seus sócios de partes representativas do capital social destas últimas sociedades e, eventualmente, de uma quantia em dinheiro que não exceda 10% do valor nominal ou, na falta de valor nominal, do valor contabilístico equivalente ao nominal das participações que lhes forem atribuídas; b) Uma sociedade (sociedade cindida) é dissolvida e dividido o seu património em duas ou mais partes, sendo cada uma delas destinada a constituir um nova sociedade (sociedade beneficiária) ou a ser fundida com sociedades já existentes ou com partes do património de outras sociedades, separadas por idênticos processos e com igual finalidade, mediante a atribuição aos seus sócios de partes representativas do capital social destas últimas sociedades e, eventualmente, de uma quantia em dinheiro que não exceda 10% do valor nominal ou, na falta de valor nominal, do valor contabilístico equivalente ao nominal das participações que lhes forem atribuídas”.
É esta também a redacção do art°73° do CIRC (equivalente àquele art°67°), após a revisão do mesmo Código pelo Decreto-Lei n° 159/2009, de 13 de Julho.
Pelo que ficou dito, até à alteração operada pelo Decreto-Lei n° 123/92 no art°67°, nem relativamente às sociedades fundidas, nem relativamente às sociedades cindidas, se relevava o facto de, eventualmente, as sociedades beneficiárias serem detentoras da totalidade do capital das sociedades fundidas ou cindidas.
Foi este diploma que, ao aditar o n°7, veio determinar que: “É equiparada à fusão a operação pela qual uma sociedade transfere o conjunto do activo e do passivo que integra o seu património para a sociedade detentora da totalidade dos títulos representativos do seu capital social”.
Todavia, quanto à cisão de sociedades, não existe norma expressa equivalente àquela, nem existe também nenhuma norma que mande aplicar à cisão o disposto no mesmo nº7.
Será então que o legislador quis, neste caso, afastar o regime de neutralidade quando, num caso como o dos autos, não houvesse atribuição de participações?
No n°11 do Decreto Preambular que aprovou o CIRC — Decreto-Lei n° 442-B/88 -, escreveu-se o seguinte:
“Outra área em que se faz sentir a necessidade de a fiscalidade adoptar uma postura de neutralidade é a que se relaciona com as fusões e cisões de empresas. É que a reorganização e o fortalecimento do tecido empresarial não devem ser dificultados, mas antes incentivados, pelo que, reflectindo, em termos gerais, o consenso que ao nível da CEE, tem vindo a ganhar corpo neste domínio, criam-se condições para que aquelas operações não encontrem qualquer obstáculo fiscal à sua efectivação desde que, pela forma como se processam, esteja garantido que apenas visam um adequado redimensionamento das unidades económicas.”
Por sua vez, o Decreto-Lei n° 123/92, de 2 de Julho, que veio alterar o regime das fusões e cisões, na sequência da Directiva 90/434/CEE, de 23.07.1990, manteve este entendimento quando se escreveu no respectivo Preâmbulo: “Quanto à Directiva sobre fusões e cisões são preocupações de neutralidade fiscal que norteiam as disposições constantes da mesma e que já haviam sido acolhidas no CIR, quanto às fusões e cisões entre sociedades residentes em território português.
Assim, no essencial, estende-se às fusões e cisões entre sociedades de diferentes Estados-membros das Comunidades Europeias o regime que já estava estabelecido para as fusões e cisões internas.”
A Directiva 90/434/CEE, acima referida, vincou também nos seus considerandos iniciais que “as fusões, as cisões, as entradas de activos e as permutas de acções entre sociedades de Estados-membros diferentes podem ser necessárias para criar, na Comunidade, condições análogas às de um mercado interno e assegurar deste modo a realização e o bom funcionamento do mercado comum; que essas operações não devem ser entravadas por restrições, desvantagens ou distorções especiais resultantes das disposições fiscais dos Estados-membros; que importa, por conseguinte, instaurar, para essas operações, regras fiscais neutras relativamente à concorrência, a fim de permitir que as empresas se adaptem às exigências do mercado comum, aumentem a sua produtividade e reforcem a sua posição concorrencial no plano internacional”.
E refere-se ainda na mesma Directiva que o regime fiscal comum deve evitar a tributação das fusões, cisões, entradas de activos e permutas de acções, salvaguardando os interesses financeiros do Estado da sociedade contribuidora ou adquirida, já que o resultado das operações de fusão, cisão e entradas de activos será normalmente quer a transformação da sociedade contribuidora em estabelecimento estável da sociedade beneficiária da entrada quer a afectação dos activos a um estabelecimento estável desta última sociedade.
E, assim, o regime de adiamento, até à sua realização efectiva, da tributação das mais-valias relativas aos bens transferidos, aplicado aos bens que estejam afectos a esse estabelecimento estável, permite evitar a tributação das mais-valias correspondentes, garantindo ao mesmo tempo a sua tributação posterior pelo Estado da sociedade contribuidora, no momento da sua realização.
Por outro lado, a atribuição, aos sócios da sociedade contribuidora, de títulos da sociedade beneficiária ou adquirente não deve, por si só, originar qualquer tributação desses sócios.
Significa isto então que essas operações não devem ser entravadas por restrições, desvantagens ou distorções especiais resultantes das disposições fiscais dos Estados-membros, a fim de não prejudicar a concorrência e permitir o regular funcionamento de um saudável mercado interno.
No caso dos autos está provado que a cisão operada na V… IMOBILIÁRIA teve por objecto a reorganização da estrutura societária do grupo.
Ora, sendo certo que existiu transferência de património da sociedade cindida para a beneficiária, sem aumento de capital nesta e diminuição de capital naquela, a verdade é que, como resulta do Relatório de Inspecção Tributária (cf. fls.15 do apenso instrutor), o património foi destacado pelo seu valor contabilístico, e escriturado com o mesmo valor na sociedade beneficiária.
De acordo com o n°3 do art°68° do CIRC, em vigor à data dos factos, é condição da aplicação do regime especial de neutralidade fiscal que os elementos patrimoniais objecto de transferência mantenham os mesmos valores que tinham na sociedade fundida ou cindida antes da realização da respectiva operação, situação que ocorre nos autos.
Acresce ainda que, a entender-se a ocorrência de uma diminuição de capital na sociedade cindida e a um aumento de capital na sociedade beneficiária, também esta situação estaria coberta pelo artigo citado, n°6, onde se estabelece que quando a sociedade beneficiária detém uma participação no capital da sociedade fundida ou cindida, não concorre para a formação do lucro tributável a mais-valia ou a menos-valia eventualmente resultante da anulação das partes de capital detidas naquelas sociedades em consequência da fusão ou da cisão.
Ora, se assim é quando há participação em parte do capital da cindida, por maioria de razão há-de tal ocorrer quando a beneficiária detém a totalidade do capital social da cindida.
Quer isto então dizer que, num caso como o dos autos, não constitui requisito da neutralidade fiscal na cisão-fusão, a atribuição aos sócios de participações sociais, até porque a sociedade beneficiária não teve qualquer mais-valia com a transferência de parte do património da cindida para si, uma vez que este ficou com o mesmo valor contabilístico que tinha naquela.
Assim, a sociedade beneficiária verá diferida para mais tarde a tributação por eventuais mais-valias ou outros ganhos sujeitos a imposto, decorrentes da operação de cisão-fusão.
O entendimento que se deixou expresso, no sentido de que a atribuição de participações aos sócios da sociedade cindida ou beneficiária não constitui requisito da neutralidade fiscal, sendo antes estabelecida em benefício dos sócios, tem apoio na Directiva n°75/855/CEE, de 9 de Outubro de 1978, cujo art°10°, estabelece:
“1. Relativamente a cada uma das sociedades participantes na fusão, um ou mais peritos independentes destas, designados ou reconhecidos por uma autoridade judicial ou administrativa, examinarão o projecto de fusão e redigirão um relatório escrito, destinado aos accionistas. Contudo, a legislação de um Estado-membro pode prever a nomeação de um ou de vários peritos independentes para todas as sociedades participantes na fusão, se esta nomeação for feita por uma autoridade judicial ou administrativa, a pedido conjunto das sociedades. Estes peritos podem ser pessoas singulares ou colectivas ou sociedades, conforme dispuser a legislação de cada Estado-membro.
2. No relatório mencionado no n° 1, os peritos devem sempre declarar se, em sua opinião, a relação de troca de acções é justa e razoável. Esta declaração deve, pelo menos:
a) Indicar o método ou os métodos seguidos para a determinação da relação de troca proposta;
b) Indicar se tal ou tais métodos são adequados ao caso concreto e mencionar os valores a que cada um desses métodos conduz, emitindo parecer sobre a importância relativa concedida a esses métodos na determinação do valor fixado”.
Comentando esta disposição escreveu Carlos Baptista Lobo - Fiscalidade, n°s 26/27, pág. 33:
“Este preceito visa a protecção dos accionistas face às decisões da sociedade que se decidiu fundir. Sendo essencialmente dirigido à defesa dos accionistas minoritários, este preceito é útil para a compreensão do processo de fusão. Efectivamente, as participações sociais das sociedades beneficiárias correspondem à quota-parte que caberia ao accionista em caso de liquidação.
...É, portanto, neste enquadramento que se deve entender a posição dos sócios da sociedade fundida. De facto, tal como os credores e terceiros, os sócios devem ver a sua posição protegida face às decisões da sociedade cindida. E por essa razão que a Terceira Directiva refere explicitamente o seu objectivo fundamental: “protecção dos interesses dos sócios e terceiros”, prevendo que os sócios devam ser adequadamente informados (tendo o projecto de fusão um papel fundamental nesta matéria).
…No entanto, ainda não satisfeito, o legislador comunitário impôs a elaboração de relatórios adicionais, elaborados por peritos independentes. A função destes relatórios é determinar de forma objectiva e precisa se os accionistas ficam salvaguardados de forma justa e equitativa relativamente às participações sociais da sociedade beneficiária, atendendo aos activos e passivos que lhe são transferidos pela sociedade absorvida.”
Ainda sobre esta questão, escreve Joana Vasconcelos — A cisão de sociedades, pág. 20:
“Em resultado da atribuição directa das participações que caracteriza a cisão, os sócios da sociedade cindida participam no capital de todas as sociedades beneficiárias, nos precisos termos em que o faziam naquela, sendo a conservação da sua participação social originária garantida pela adequação da relação de troca (proporcionalidade quantitativa) e pela regra da repartição proporcional das referidas participações (proporcionalidade qualitativa), podendo esta, todavia, ser afastada de modo a permitir a distribuição dos próprios sócios ou de grupos de sócios pelas diversas sociedades beneficiárias, segundo combinações e equilíbrios diversos da composição originária da sociedade cindida”. Ora, quando alguma das sociedades intervenientes na fusão possua uma participação no capital da outra, determina o art°104°, n° 3 do CSC que “Por efeito de fusão por incorporação, a sociedade incorporante não recebe partes, acções ou quotas de si própria em troca de partes, acções ou quotas na sociedade incorporada de que sejam titulares aquela ou esta sociedade ou ainda pessoas que actuem em nome próprio, mas por conta de uma ou de outra dessas sociedades”. Trata-se aqui de uma das três limitações do respectivo poder de voto consagradas neste preceito.
Deste modo sempre que, na cisão-fusão por incorporação, a sociedade beneficiária preexistente detenha uma qualquer participação no capital da sociedade cindida, não receberá «partes, acções ou quotas de si própria» em troca de tal participação, quer se trate de cisão total, quer de cisão parcial. Trata-se, conforme sublinha RAUL VENTURA – Fusão, Cisão e Transformação de Sociedades, pág. 130, de um corolário «dos princípios gerais que regem as acções (ou quotas) próprias», justificando-se tal solução por um desígnio de «evitar uma duplicação fictícia de parte do património» da sociedade beneficiária.
Podemos então concluir que a atribuição aos sócios da sociedade contribuidora (cindida) de partes representativas de capital da sociedade beneficiária não constitui um requisito que vise assegurar a neutralidade fiscal da operação de fusão ou cisão de sociedades, visando antes definir o que é uma operação de cisão e de fusão para efeitos fiscais.
Na verdade, os requisitos da cisão e da fusão para efeitos de neutralidade fiscal estavam fixados nos n°s 3 e 4 do artº68° do CIRC, em vigor à data dos factos.
Temos então que, sendo o objectivo da lei, com a atribuição aos sócios da sociedade cindida de partes representativas do capital social da beneficiária, assegurar a protecção dos sócios da sociedade cindida e não o de assegurar a neutralidade fiscal da cisão ou fusão, essa protecção não se justifica nos casos em que, como sucede nos autos, a cindida é detida a 100% pela beneficiária da operação de cisão-fusão.”.
Destarte perante o entendimento supra transcrito, in casu a operação de cisão–fusão, por força da relação de participação de 100% entre as sociedades cindidas e a sociedade ora Recorrente, cuja reestruturação não envolveu a emissão de acções nem troca de participações, estava efectivamente enquadrada no regime especial de neutralidade fiscal previsto no art. 67º e seguintes do CIRC tendo observado os requisitos legais para a sua aplicação, designadamente, os elementos patrimoniais objecto de transmissão por cisão-fusão terem sido inscritos pelo valor contabilístico.
Face ao exposto julga-se procedente o presente recurso, e em consequência revoga-se a sentença recorrida, julgando procedente a impugnação judicial.
Perante a procedência do recurso fica prejudicado o conhecimento dos demais fundamentos invocados.
Da condenação em custas
Nas causas de valor superior a € 275.000,00 a regra continua a ser o pagamento integral da taxa de justiça resultante da aplicação dos critérios legais, assumindo natureza excepcional a dispensa, pelo juiz, de pagamento do remanescente da taxa de justiça ao abrigo do disposto no artigo 6.º, n.º 7, do Regulamento das Custas Processuais.
Tal dispensa – total ou parcial – só deverá ocorrer em situações de manifesto desequilíbrio entre o montante a pagar e a actividade desenvolvida pelo tribunal, o que se entende verificar.
Como tal, ponderando, a complexidade da matéria jurídica e o número de questões colocadas e, atendendo à lisura da conduta das partes e ao valor do processo, que é de € 296.876,84, justifica-se a dispensa total de pagamento do remanescente de taxa de justiça.
V- DECISÃO
Por todo o exposto, acordam em conferência os juízes da 2ª Subsecção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Sul em conceder provimento ao recurso, revogar a sentença recorrida e julgar procedente a impugnação judicial.
Custas a cargo da Recorrida, com dispensa do pagamento do remanescente da taxa de justiça, sendo que, não são devidas nesta instância por não ter contra-alegado.
Lisboa, 9 de Junho de 2022
Luisa Soares
Vital Lopes
Susana Barrreto |
