II. Sendo certo que a avaliação direta parte das declarações dos contribuintes ou dos dados constantes da contabilidade, a mesma pode fundar-se noutros elementos objetivos, desde que tais elementos permitam, com segurança, concluir no sentido da ocorrência do facto tributário e da sua quantificação concreta.

III. O disposto no art.º 76.º da LGT não abrange interpretações dos factos apurados em sede inspetiva.

A Fazenda Pública (doravante Recorrente ou FP) veio apresentar recurso da sentença proferida a 29.02.2020, no Tribunal Tributário de Lisboa, na qual foi julgada procedente a impugnação apresentada pelo Sindicato ..... (doravante Recorrido ou Impugnante), que teve por objeto as liquidações adicionais de imposto sobre o valor acrescentado (IVA) e as dos respetivos juros compensatórios, relativas ao ano de 2002.

A Recorrente apresentou alegações, nas quais concluiu nos seguintes termos:

“A. Vem o presente Recurso contra a douta Sentença proferida pelo Tribunal “a quo” em 29/02/2020, o qual julgou procedente a Impugnação Judicial apresentada nos autos à margem referenciados e, por consequência, determinou a anulação dos actos tributários de liquidação adicional de IVA e dos respectivos juros compensatórios, referentes ao período de tributação de 2002, condenando ainda a Autoridade Tributária e Aduaneira no pagamento de juros indemnizatórios a favor da Impugnante, contados desde a data de pagamento indevido até ao efectivo reembolso, bem como no pagamento das despesas efectuadas pela Impugnante com a prestação de garantia bancária.

B. O Ilustre Tribunal “a quo” considerou provado, no ponto 12 da factualidade provada da douta Sentença, que “No dia 10.04.2004, o Impugnante recebeu notificação do relatório das conclusões da ação inspectiva – cf. Doc. 17, junto com a douta petição inicial (…)”.

C. Ora, do teor do referido documento n.º 17 junto aos autos com o libelo inicial, não resulta demonstrada a data em que a Impugnante efectivamente recebeu a notificação das conclusões da acção inspectiva, mas sim resulta demonstrado que a referida notificação foi efectuada através de ofício n.º ....., datado de 09/08/2004.

D. O Ilustre Tribunal “a quo” considerou provado, no ponto 22 da factualidade provada da douta Sentença que “O impugnante apresentou no Serviço de Finanças de Lisboa 3, garantia bancária n.º ..... emitida no dia pelo Banco Santander Totta, S.A., no montante de € 938.518,40, com vista à suspensão daquele processo de execução fiscal – cf. Doc. 26, junto com a douta petição inicial (…)”.

E. Ora, do teor do referido documento n.º 26 junto aos autos com o libelo inicial, resulta demonstrado que a impugnante apresentou no Serviço de Finanças de Lisboa 3, garantia bancária n.º ..... emitida no dia 11/04/2006 pelo Banco Santander Totta, S.A., no montante de € 938.518,40, com vista à suspensão do processo de execução fiscal n.º ......

F. Por outro lado, salvo o devido respeito que a douta Sentença nos merece, e que é muito, a Fazenda Pública entende que a mesma padece de erro de julgamento da matéria de facto, na medida em que foram incorrectamente julgados os pontos de facto que constam dos artigos 11.º, 37.º, 43.º e 45.º da informação oficial elaborada pela Divisão de Justiça Contenciosa da Direcção de Finanças de Lisboa, redigida de forma articulada e que se encontra junta aos autos de primeira instância, cujo teor a Fazenda Pública deu por integralmente reproduzido no seu articulado de contestação, para os devidos efeitos legais.

G. Com base no teor do Relatório Final de Inspecção (doravante, RIT), elaborado na sequência do procedimento de inspecção externo realizado à ora recorrida, na qualidade de sujeito passivo, bem como no teor do Despacho que sancionou as conclusões da acção inspectiva superiormente, bem como com base no teor do laudo elaborado pelo perito da Administração Tributária em sede do procedimento de revisão da matéria tributável por métodos indirectos, e do teor da decisão proferida no âmbito do referido procedimento pela Directora de Finanças Adjunta da Direcção de Finanças de Lisboa, por delegação de competências do Director de Finanças, documentos que integram o Processo Administrativo Tributário junto aos autos de primeira instância, demonstram-se os seguintes factos, que deverão, em nosso entendimento, ser acrescidos à factualidade julgada provada nos autos:

i) Os extractos das contas correntes n.ºs 72.02, 72.03 e 72.04 da contabilidade do sujeito passivo do ano de 2002, ora recorrida, reflectem apenas os valores líquidos das facturas emitidas pela prestação de serviços de saúde (quer pelo Hospital ..........quer pelos Postos Clínicos do Serviços de Assistência Médico-Social – doravante, ..........) – vide alínea a) do ponto 1 do capítulo V “critérios de cálculo dos valores corrigidos com recurso a métodos indirectos” do RIT.

ii) As facturas emitidas pela prestação de serviços de saúde prestados pelo Hospital ..... ..... no ano de 2002 reflectem o valor ilíquido e o valor líquido dos serviços prestados, assim como o valor de comparticipação/desconto suportado pelo ..........em favor dos seus beneficiários / utentes; - vide parágrafos 11 e 12 do ponto G “descontos dos ..........- correcções técnicas” do ponto 3 “..........” do capítulo III “descrição dos factos e fundamentos das correcções meramente arirméticas à matéria tributável” e alínea b) do ponto 1 do capítulo V “critérios de cálculo dos valores corrigidos com recurso a métodos indirectos” do RIT.

iii) As facturas emitidas pela prestação de serviços de saúde prestados pelos Postos Clínicos ..... .....no ano de 2002 apenas reflectem o valor líquido dos serviços prestados, não constando das mesmas nem o valor ilíquido nem o valor de comparticipação /desconto suportado pelo ..........em favor dos seus beneficiários / utentes; - vide parágrafos 11 e 12 do ponto G “descontos dos ..........- correcções técnicas” do ponto 3 “..........” do capítulo III “descrição dos factos e fundamentos das correcções meramente arirméticas à matéria tributável” e capítulo IV “motivo e exposição dos factos que implicam o recurso a métodos indirectos do RIT.

iv) As facturas emitidas “a zeros” (ou seja, com valor nulo) pela prestação de serviços de saúde no ..... .....(quer no Hospital quer nos Postos Clínicos), no ano de 2002, não reflectem o valor ilíquido dos serviços prestados, nem o respectivo valor de comparticipação /desconto, suportado a 100% pelo ..... .....em favor dos seus beneficiários / utentes; - vide parágrafo 12 do ponto C “os Serviços de Assistência Médico-Social: estrutura e organização” do Capítulo 4 “descrição da actividade do sujeito passivo” do RIT.

v) A Impugnante, ora recorrida, não apresentou junto dos Serviços de Inspecção Tributária, no decurso do procedimento inspectivo, nem junto da Autoridade Tributária, no decurso do procedimento de revisão da matéria colectável fixada por métodos indirectos, documento de prova dos valores de comparticipação /desconto suportado pelo ..... em favor dos beneficiários / utentes dos seus Postos Clínicos no ano de 2002; - vide parágrafos 11 e 12 do ponto G “descontos dos ..........- correcções técnicas” do ponto 3 “..........” do capítulo III “descrição dos factos e fundamentos das correcções meramente arirméticas à matéria tributável” e alínea b) do ponto 1 do capítulo V “critérios de cálculo dos valores corrigidos com recurso a métodos indirectos” do RIT.

vi) A Impugnante, ora recorrida, não apresentou junto dos Serviços de Inspecção Tributária, no decurso do procedimento inspectivo, nem junto da Autoridade Tributária, no decurso do procedimento de revisão da matéria colectável fixada por métodos indirectos, documento de prova dos valores de comparticipação /desconto suportado a 100% pelo ..... em favor dos beneficiários / utentes do seu Hospital, referentes às facturas emitidas “a zeros”, nos meses de Janeiro e de Março a Dezembro de 2002. – vide parágrafos 11 e 12 do ponto G “descontos dos ..........- correcções técnicas” do ponto 3 “.....” do capítulo III “descrição dos factos e fundamentos das correcções meramente arirméticas à matéria tributável” e alínea d) do ponto 1 do capítulo V “critérios de cálculo dos valores corrigidos com recurso a métodos indirectos” do RIT.

vii) O Hospital do ..... presta serviços de saúde a outros utentes, particulares e beneficiários de outros subsistemas de saúde (p.e. Multicare, Médis, Portugal Telecom - ACS), através da celebração de acordos de prestação se serviços – vide parágrafo 18 do ponto C “os Serviços de Assistência Médico-Social: estrutura e organização” do Capítulo 4 “descrição da actividade do sujeito passivo” do RIT.

viii) As conclusões resultantes da acção de inspecção à Impugnante, ora recorrida, bem como a fundamentação constante do RIT foram sancionados superiormente através de Despacho proferido pela Directora de Finanças Adjunta da Direcção de Finanças de Lisboa, por delegação de competências do Director de Finanças de Lisboa, em 06 de Agosto de 2004, no qual consta expressamente o seguinte: “Concordo com o parecer do Chefe de Divisão, bem como com o relatório da acção inspectiva, em anexo. Dos fundamentos deles constantes resulta que se encontram verificados os pressupostos de direito e de facto estabelecidos nos art. 84.º do CIVA, conjugados com os arts. 87.º al. b) e 88.º da Lei Geral Tributária, para o apuramento do imposto (iva) com recurso a métodos indirectos, não sendo, também, possível a quantificação e comprovação directa e exacta do imposto (iva)” – vide teor do Despacho proferido pela Directora de Finanças Adjunta da Direcção de Finanças de Lisboa, por delegação de competências do Director de Finanças de Lisboa, em 06 de Agosto de 2004, que sanciona as conclusões resultantes da acção de inspecção à Impugnante, ora recorrida, bem como a fundamentação constante do RIT.

ix) Do teor do laudo do perito da Administração Tributária, elaborado em sede do procedimento de revisão da matéria colectável, consta expressamente o seguinte: “1 (…) Ora, foram visualizadas diversas facturas do hospital, do centro clínico e de postos clínicos juntando-se 1 exemplo de cada em Anexo 3, podendo-se observar que apenas a do hospital contem os elementos referentes ao valor bruto, valor líquido e desconto, pois as restantes contêm o valor líquido da prestação de serviços efectuada. Tal como é referido no ponto 14 da reclamação apresentada pelo sujeito passivo, é pelos valores destas facturas que é feito o lançamento contabilístico nas contas 72.02, 72.03 e 72.04, não se encontrando assim reflectidas nas peças contabilísticas os valores dos “descontos” efectuados. 2 – A utilização dos métodos indirectos teve por base a aplicação da alínea b) do art. 87.º da LGT e a alínea a) do art. 88.º do mesmo dispositivo legal. A impossibilidade de determinação directa e exacta da matéria tributável foi motivada pela insuficiência de elementos de contabilidade conforme explicitado no ponto anterior” - vide fls. 7 do laudo do perito da Administração Tributária.

x) A decisão de verificação dos pressupostos legais para o recurso à avaliação indirecta, bem como de manutenção da quantificação efectuada, proferida no âmbito do procedimento de revisão da matéria colectável, fundamentou-se no facto de a liquidação de IVA ser efectuada pelo valor líquido da comparticipação, não sendo dado qualquer tratamento à parte comparticipada e no facto de, relativamente aos Postos Clínicos, apenas se encontrarem disponíveis os valores líquidos das facturas mensais (valores já com descontos), não sendo possível conhecer os montantes dos descontos, constando da decisão os seguintes termos: “tendo em consideração todos os elementos apresentados, é indubitável que estão reunidos os pressupostos para a avaliação indirecta, nos termos da alínea b) do artigo 87.º e alíneas a) e b) do artigo 88.º da LGT” - – vide fls. 6 e 7 da decisão proferida em sede de procedimento de revisão.

H. Não se poderá olvidar, em matéria de valoração da prova produzida nos autos, que as informações oficiais prestadas pela inspecção tributária, fundamentadas e baseadas em critérios objectivos, “fazem fé”, pelo que possuem força probatória plena (vide n.º 1 do art. 76.º da LGT, n.º 1 do art. 115º do CPPT e art. 371.º do Código Civil).

I. Pelo exposto, os factos constantes do relatório de inspecção e respectivos documentos que o acompanham encontram-se provados nos autos, encontrando-se o princípio da livre apreciação da prova limitado na medida em que estamos perante um meio de prova cuja força probatória se encontra pré-estabelecida na lei (vide n.º 5 do art. 607.º do CPC).

J. No que concerne à fundamentação de direito da douta Sentença exarada, antes de mais, e com o devido respeito que o douto Julgador de primeira instância nos merece, não se poderá deixar de denotar que, ao invés de prosseguir o seu próprio itinerário cognoscitivo e valorativo, o Ilustre Tribunal “a quo” percorre e transcreve, embora sem assinalar a efectiva transcrição, o raciocínio expendido pela Impugnante no petitório inicial, em clara violação do disposto no n.º 2 do art. 123.º do CPPT e no n.º 4 do art. 607.º do Código de Processo Civil (doravante CPC), aplicável subsidiariamente ao processo tributário por força do disposto na alínea e) do art. 2.º do CPPT.

K. A tributação por métodos indirectos não só não constitui o meio normal, como a possibilidade do seu uso está restringida aos casos em que a lei expressamente a admite, verificados que estejam determinados pressupostos (cfr. artigos 81, nº. 1, 85.º, n.º 1, 87.º e 88.º, todos da LGT, por remissão, no caso do IVA, do disposto no art. 84.º do Código do IVA, na versão em vigor à data dos factos).

L. A Administração Fiscal no exercício da sua competência de fiscalização da conformidade da actuação dos contribuintes com a lei, actua no uso de poderes estritamente vinculados, submetida ao princípio da legalidade, cabendo-lhe o ónus de prova da existência de todos os pressupostos do acto de liquidação adicional, designadamente, a prova da verificação dos pressupostos que a determinaram à aplicação dos métodos indirectos de avaliação que suportam a liquidação (vide n.º 3 do art. 74.º da LGT).

M. A presunção legal ínsita no art. 75.º, n.º 1 da LGT apenas funciona quando o facto de que depende está demonstrado, sendo que o facto que serve de base à referida presunção, no caso das obrigações declarativas, é o das declarações terem sido apresentadas nos termos da lei e tratando-se dos dados e apuramentos inscritos na sua contabilidade ou escrita, o facto que serve de base à presunção é a da organização em conformidade com a legislação comercial e fiscal, factos a provar pelo contribuinte nos termos do n.º 1 do art. 74.º da LGT para que a presunção legal se verifique.

N. Voltando ao caso concreto, encontra-se demonstrado nos autos de primeira instância (cfr. pontos 5) a 9) da factualidade provada na douta Sentença e cfr. supra explanamos nas presentes alegações de recurso quanto à matéria de facto), que a contabilidade da Impugnante padece de imprecisões e incorrecções, não tendo sido possível à Administração Tributária, na prossecução das suas funções de verificação do cumprimento das obrigações tributárias e de prevenção das infracções tributárias e em prol do princípio da descoberta da verdade material, apurar, de forma directa, qual o montante do IVA referente ao total das comparticipações suportadas pela Impugnante, ora recorrida, no âmbito dos serviços prestados nos Postos Clínicos no ano de 2002 (inclusive nas facturas emitidas “a zeros”), assim como qual o montante do IVA referente às comparticipações suportadas (a 100%) pela Impugnante, ora recorrida, no âmbito dos serviços prestados no Hospital nos meses de Janeiro e de Março a Dezembro de 2002.

O. Com efeito, resulta demonstrado nos autos que a Impugnante, ora recorrida, não apresentou perante os Serviços de Inspecção Tributária, no decurso do procedimento de inspecção, nem perante a Administração Tributária, no âmbito do procedimento de revisão da matéria tributável e em sede de reclamação graciosa qualquer elemento de prova que lograsse demonstrar os factos mencionados no artigo anterior.

P. Assim sendo, toda e qualquer análise a documentos que o sujeito passivo apenas venha a apresentar, pela primeira vez, em sede de Impugnação Judicial, como é o caso do documento n.º 21 do libelo inicial, é limitada e insuficiente para concluir pela procedência da pretensão da Impugnante com base nos mesmos, pois que não é mais possível, em fase Judicial, confrontar os referidos documentos com os restantes elementos contabilísticos do sujeito passivo, a fim de averiguar a sua veracidade do referido documento, o que foi completamente ignorado pelo Ilustre Tribunal “a quo” (vide n.º 4 do art. 63.º da LGT).

Q. Com efeito, e contrariamente ao que entendeu o Ilustre Tribunal “a quo”, o peso, em termos probatórios, das informações prestadas pela Inspecção Tributária e de meras listagens /bases de dados, manipuláveis, não supervenientes, apresentados pelo sujeito passivo quando entende ser mais conveniente, não poderá ser equiparado - e, por maioria de razão, não poderá fazer destacar este último meio de prova face ao primeiro! - à luz do disposto no n.º 1 do art. 76.º da LGT.

R. Não se poderá olvidar que à Administração Tributária incumbe a observação das realidades tributárias, a verificação do cumprimento das obrigações tributárias e a prevenção das infracções tributárias (vide n.º 1 do art. 2.º e art. 6.º do Regime Complementar de Procedimento da Inspecção Tributária e Aduaneira – doravante RCPITA), obedecendo aos princípios da verdade material, da proporcionalidade, do contraditório e da cooperação (vide art. 5.º do RCPITA e artigo 58.º da LGT).

S. Destarte, e contrariamente ao que considera o Ilustre Tribunal “a quo”, não é incumbência da Administração Tributária reorganizar a contabilidade do sujeito passivo nas situações em que a mesma não se encontra elaborada de acordo com as disposições legais dos artigos 44.º do Código do IVA e 115.º do Código do IRC, na versão em vigor à data dos factos, como aconteceu no caso concreto.

T. Aliás, tal intromissão na contabilidade do sujeito passivo não só violaria o princípio da legalidade tributária (art. 8.º da LGT) como acarretaria notórios problemas relacionados com a legalidade do acto de liquidação daí eventualmente resultante, pela necessária circunstância de se correr o risco de violação da tributação com base no rendimento real, tornando completamente inócuo o disposto nos n.ºs 1 e 2 do art. 59.º do CPPT, o que demostra que o princípio do inquisitório e da descoberta da verdade material não poderá nunca servir de pretexto para que seja a Administração Tributária a colmatar a deficiente contabilidade de um sujeito passivo.

U. É dever do sujeito passivo cooperar de boa-fé na instrução do procedimento, esclarecendo de modo completo e verdadeiro os factos de que tenha conhecimento e oferecendo os meios de prova a que tenha acesso (vide n.º 1 do art. 9.º do RCPITA e n.º 2 do art. 48.º do CPPT), sendo que a falta de cooperação dos sujeitos passivos e demais obrigados tributários no procedimento de inspecção pode, quando ilegítima, constituir fundamento de aplicação de métodos indirectos de tributação (vide art. 10.º do RCPITA).

V. Dos factos que se encontram descritos no relatório de inspecção e demonstrados nos autos de primeira instância com base nesta prova documental, resulta demonstrada, precisamente, de forma detalhada e rigorosa, por que razão, face às omissões supra descritas, a contabilidade da Impugnante, ora recorrida, não reflectia a sua verdadeira situação tributária, pelo que sempre se dirá que a Impugnante, ora recorrida, deixou de ter a seu favor a presunção de veracidade dos dados inscritos na sua contabilidade, assim como nas declarações fiscais entregues, ao abrigo do disposto na alínea a) do n.º 2 do art. 75.º da LGT.

W. Pelo exposto, a Administração Tributária logrou provar, nos termos do disposto no art. 74.º da LGT, os factos constitutivos do seu direito, com base em informações oficiais prestadas pela inspecção tributária, fundamentadas e baseadas em critérios objectivos e que, portanto, “fazem fé”, pelo que possuem força probatória plena (vide n.º 1 do art. 76.º da LGT, n.º 1 do art. 115º do CPPT e art. 371.º do Código Civil).

X. Estamos, portanto, perante uma situação de prova legal plena, que só pode ser contrariada por meio de prova em contrário, ou seja, que mostre não ser verdadeiro o facto dela objecto, como se estipula no art. 347.º do Código Civil, o que a Impugnante, ora recorrida, não veio fazer nos presentes autos.

Y. Por outro lado, ao abrigo do disposto no art. 35.º da LGT, a existência do direito a juros compensatórios encontra-se dependente do preenchimento cumulativo de dois pressupostos que se enunciam: por um lado, um retardamento da liquidação de imposto ou um reembolso superior ao devido e, por outro lado, a imputabilidade desses factos ao sujeito passivo, pressupostos que, no caso concreto, e conforme a argumentação supra exposta, se encontram verificado (vide n.º 2 do art. 31.º da LGT e art. 59.º do CPPT).

Pelo que se peticiona o provimento do presente recurso, revogando-se a decisão ora recorrida, assim se fazendo a devida e acostumada JUSTIÇA!”

O Recorrido apresentou contra-alegações, nas quais formulou as seguintes conclusões:
I. “Constitui objecto do presente recurso a Sentença proferida pelo Tribunal Tributário de Lisboa no âmbito do processo de Impugnação Judicial n.º 757/07.80BELRS e que considerou totalmente procedente o pedido formulado pelo RECORRIDO, determinando anulação dos actos tributários de liquidação adicional de IVA e dos respectivos juros compensatórios, referentes ao período de tributação de 2002.
II. Nos presentes autos, encontra-se essencialmente, em discussão a ilegalidade da Decisão de Aplicação de tributação com recurso a Métodos Indirectos.
III. Isto porque, a Sentença recorrida anulou as liquidações impugnadas, justamente, por ter considerado que “a AT lançou mão de métodos indirectos, quando dispunha dos elementos bastantes para a realização de uma avaliação directa da matéria colectável e do imposto alegadamente devido pelo ora Impugnante”, sendo que não foi demonstrado, sem margem para dúvida, terem sido praticadas omissões ou inexactidões na contabilidade do ora Impugnante, “o que, constitui uma clara violação ao disposto nos arts. 85.º, n.º 1 e 87.º, alínea b), da LGT e, torna ilegal a decisão de fixação da matéria tributável por métodos indirectos”.
IV. E bem andou a Sentença recorrida, como se verá.
V. Primeiramente, relativamente aos factos que a Administração Tributária alega que deveriam ter sido considerados como provados, é de salientar que não se alcança a intenção da Administração Tributária, uma vez que, tais factos, ainda que tivessem sido dados como provados, não têm qualquer influência na decisão recorrida.
VI. Sem prescindir, os factos indicados pela Administração Tributária não correspondem à verdade nem foram, por isso, minimamente provados nos presentes autos, na medida em que o RECORRIDO, ao abrigo do dever de colaboração, apresentou todos os documentos e todos os esclarecimentos que lhe foram solicitados pela Administração tributária no decurso do procedimento inspectivo.
VII. Nomeadamente, foram apresentados pelo RECORRIDO documentos de prova dos valores de comparticipação / desconto suportado pelo ..... em favor dos beneficiários / utentes no ano de 2002, bem como as tabelas de preços em prática à data dos factos e, bem assim, extracto descrimitativo de todas as facturas emitidas pelo RECORRIDO, para além de, evidentemente, todas as facturas emitidas.
VIII. De todo o exposto resulta, portanto, que a Administração Tributária teve acesso a todos os documentos contabilísticos do RECORRIDO.
IX. Alega, porém, a Administração Tributária, em evidente confusão, que “em matéria de valoração da prova produzida nos autos, que as informações oficiais prestadas pela inspecção tributária, fundamentadas e baseadas em critérios objectivos, “fazem fé”, pelo que possuem força probatória plena.”.
X. Oblitera, contudo, a Administração tributária que a apreciação das provas pelo Tribunal encontra-se balizada pelo princípio da universalidade dos meios de prova, ou seja o juiz tem o direito (e o dever) à selecção da prova, dentro dos parâmetros de adequação e de proporcionalidade.
XI. Contrariamente ao referido pela Administração tributária as informações oficiais só têm força probatória bastante se fundamentadas e baseadas em critérios objectivos e dizem respeito aos factos referidos nas informações, o que não é o caso!
XII. Não obstante, a factualidade constante de informações oficiais pode (e deve) ser afastada quando sejam geradas dúvidas, fundamentadas, quanto ao seu teor (cf. Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, de 04/23/2015 proferido no processo n.º 04223/10 e Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul, de 26.06.2014 proferido no processo n.º 07148/13).
XIII. Verifica-se, em conformidade, que não assiste qualquer razão à Administração tributária, no Recurso aqui em análise, por assentar em pressupostos, de facto e de direito, errados e imprecisos e que não são susceptíveis de abalar a, aliás douta, Sentença proferida nos presentes autos.
XIV. Por outro lado, a Administração Tributária alega, ainda, que o Tribunal a quo não teria fundamentado devidamente a Sentença em crise.
XV. Não se entende, porém, onde a Sentença recorrida padeceria de tal vício de falta de fundamentação, nem a Administração tributária, concretamente, o esclarece.
XVI. Pelo contrário, verifica-se que o raciocínio exposto na douta Sentença recorrida permite às partes conhecer, devidamente, o trajecto cognoscitivo percorrido pelo Tribunal, com imparcialidade e em respeito pelos deveres a que se encontra vinculado, para alcançar a solução propugnada.
XVII. Mais não fazendo do que retirar todos os efeitos jurídico-tributários da inacção manifestada pela Administração tributária ao longo de todo o presente processo e, especialmente, durante o procedimento de inspecção, onde, ao contrário do que lhe incumbia, em vez de analisar (toda) a documentação que evidenciava a realidade contabilística e fiscal do RECORRIDO, optou, ela sim, pelo «caminho mais fácil e menos diligente» de recorrer à tributação por métodos indirectos.
XVIII. Portanto, a Sentença recorrida não padece do vicio de nulidade enquadrável na alínea b) do número 1 do artigo 615.º do CPC, não assistindo, também aqui, qualquer razão à Administração tributária.
XIX. De igual modo, não se reconhece qualquer razão à Administração tributária quando refere que a Decisão de tributação com recurso a Métodos Indirectos se encontraria em conformidade com a lei.
XX. Com efeito, considerou a Sentença recorrida que “a AT lançou mão de métodos indirectos, quando dispunha dos elementos bastantes para a realização de uma avaliação directa da matéria colectável e do imposto alegadamente devido pelo ora Impugnante”, sendo que não foi demonstrado, sem margem para dúvida, terem sido praticadas omissões ou inexactidões na contabilidade do ora Impugnante, “o que, constitui uma clara violação ao disposto nos arts. 85.º, n.º 1 e 87.º, alínea b), da LGT e, torna ilegal a decisão de fixação da matéria tributável por métodos indirectos”.
XXI. E, efectivamente, assim foi, conforme se encontra perfeitamente evidenciado nos autos.
XXII. Com efeito, o RECORRIDO, no âmbito da sua actividade e em instalações médico-hospitalares por si detidas, presta cuidados de saúde aos seus associados, os quais beneficiam de uma redução dos preços e, em alguns casos específicos, podem até, não suportar qualquer custo.
XXIII. Aquando da Inspecção Tributária que antecedeu as liquidações, agora, anuladas, a Administração Tributária entendeu que os descontos atribuídos pelo RECORRIDO aos seus associados a título de comparticipação em despesas médicas, não teria enquadramento na alínea b) do número 6 do artigo 16.º do CIVA, pelo que não deveriam ser excluídos para efeito de apuramento do valor tributável, e consequente aplicação do imposto.
XXIV. Ou seja, entendeu a Administração tributária que, não obstante os associados do RECORRIDO beneficiarem de preços reduzidos nos serviços por si prestados (ou não pagarem, até, qualquer preço), o RECORRIDO haveria que suportar IVA sobre a totalidade do preço (não obstante não recebido).
XXV. Neste âmbito, foi, ainda, entendimento da Administração Tributária que não lhe era possível conhecer os montantes dos descontos, por, putativamente, não constarem de qualquer registo.
XXVI. Tal argumento da Administração tributária é, porém, autodestrutivo, na medida em que, desde logo, não seria possível à Administração tributária considerar que os associados do RECORRIDO beneficiavam de preços reduzidos sem, por um lado, saber o preço dos serviços para a generalidade da população e, por outro lado, o concreto preço dos serviços pagos pelos beneficiários.
XXVII. Acresce, ainda, que, além dos documentos contabilísticos, onde se incluem as facturas de todos os produtos e serviços, disponibilizados pelo RECORRIDO à Administração Tributária, esta dispunha, também, das tabelas de preços referente aos serviços médicos prestados aos restantes utentes que não se encontravam abrangidos por qualquer regime especial.
XXVIII. Assim sendo – e independentemente da falta de mérito do entendimento da Administração tributária subjacente às correcções em apreço, com o qual o RECORRIDO não se conforma –, é manifestamente evidente que a Administração tributária, caso não concordasse com o entendimento tributário seguido pelo RECORRIDO, em sede de IVA, dispunha de todos os elementos para proceder às exactas correcções que, nessa tese, entendesse dever fazer.
XXIX. A Administração tributária optou, porém, como se disse, pelo «caminho mais fácil e menos diligente» de recorrer à tributação por métodos indirectos, ao invés de proceder aos cálculos que entendia adequados em função do seu entendimento e por referência às facturas concretamente emitidas pelo RECORRIDO.
XXX. Ora, nos termos do disposto na alínea b) do número 1 do artigo 87.º da LGT, “a avaliação indirecta só pode efectuar-se em caso de impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta dos elementos indispensáveis à correcta determinação da matéria tributável de qualquer imposto”.
XXXI. No caso em concreto, porém, e como resulta do Relatório de Conclusões da Acção de Inspecção e dos elementos que lhe são anexos, foram disponibilizados à Administração Tributária, entre outros, os extractos contabilísticos das contas 72.02, 72.03 e 72.04 relativamente ao Hospital, ao Centro Clínico e, ainda, de um dos postos clínicos existentes.
XXXII. Sendo certo, ainda, que a Administração dispunha, também, de todas as facturas subjacentes a tais extractos contabilísticos,
XXXIII. Bem como lhe foram fornecidos pelo RECORRIDO os vários acordos celebrados entre o RECORRIDO e entidades terceiras relativos à prestação de serviços médicos e, ainda,. as várias tabelas de preços aplicáveis a cada um dos beneficiários abrangidos pelos referidos acordos
 XXXIV. Conclui-se, porém, que a Administração tributária optou por não proceder à análise, concreta, da totalidade das facturas emitidas pelo RECORRIDO, por forma a reflectir aquele que era o seu entendimento.
XXXV. E a razão pelo que o não fez será apenas e só uma: porque terá entendido que se tratava de um número (demasidado) elevado de facturas.
 XXXVI. No que respeita às facturas “a zeros” referidas pela Administração tributária, é de salientar que esta é a expressão utilizada para designar os documentos comprovativos e com identificação dos serviços clínicos prestados a beneficiários que, por força do regime concretamente aplicável (por exemplo, doentes crónicos), não têm de suportar qualquer encargo com os mesmos.
XXXVII. Ora, o RECORRIDO disponibilizou à Administração tributária a listagem completa de todas as facturas emitidas e de todos os serviços prestados, pelo que, tendo por base as tabelas de preços em vigor (e também disponibilizadas pelo RECORRIDO), a Administração tributária, caso o tivesse querido, poderia ter apurado qual o preço correspondente a todos os serviços discriminados naquelas facturas.
XXXVIII. E, a este respeito, é falso que apenas tivessem sido fornecidos à Administração tributária os dados referentes ao mês de Fevereiro de 2002.
 XXXIX. A verdade é que a Administração tributária solicitou ao RECORRIDO uma listagem de facturas “a zeros” apenas do Hospital e apenas relativa ao mês que apresentasse um volume de lançamentos que não fosse demasiado extenso e que, assim, lhe permitisse uma análise célere.
XL. Isto porque, voluntariamente, não quis analisar a documentação referente a todos os períodos e a todas as instalações médico-hospitalares.
XLI. Não tendo, jamais, o RECORRIDO recusado fornecer as listagens referentes a todos os outros períodos e referentes a todas as suas outras instalações médico-hospitalares.
XLII. Assim, a insinuação da Administração Tributária de que apenas existiriam dados relativos ao Hospital e ao mês de Fevereiro de 2002, não só não é verdadeira, como, aliás, evidencia uma intolerável má-fé, uma vez que foi a própria Administração tributária quem manifestou o seu interesse apenas por tais informações.
XLIII. E isto porque, como bem sabe a Administração Tributária, o RECORRIDO dispunha, disponibilizou e poderia ter fornecido à Administração Tributária os registos respeitantes a todas as facturas “a zeros”, independemente dos meses e do local onde os serviços médicos foram prestados – para além do Hospital.
XLIV. Acresce salientar que, se é certo que a Administração tributária não está obrigada a colmatar a deficiente contabilidade de um sujeito passivo, a verdade é que a lei apenas lhe permite recorrer à avaliação indirecta quando seja impossível comprovar e quantificar directa e exactamente a matéria tributável (cf. artigo 88.º da LGT).
XLV. Assim, perante o exposto, dúvidas não restam de que a fixação do valor do imposto por métodos indirectos aqui sindicada, constitui uma clara e intolerável violação da alínea b), do artigo 87.º da LGT, pelo que bem andou a Sentença recorrida ao determinar a sua anulação.
XLVI. Por fim, no que concerne aos juros compensatórios, foi entendido pelo Tribunal a quo que “o montante de reembolso inicialmente solicitado em todos os períodos do exercício de 2002, foi integralmente pago em momento anterior à acção de inspecção”, sendo que “os juros apenas poderiam ser aplicados relativamente aos períodos de tributação em que, alegadamente, existiria omissão de entrega de imposto. Questão que fica ultrapassada com o facto de este Tribunal ter considerado as liquidações ilegais, com a sua consequente anulação”.
XLVII. Sem prescindir, sempre se dirá que dispõe o número 1 do artigo 35.º da LGT, que só “(...) são devidos juros compensatórios quando, por facto imputável ao sujeito passivo, for retardada a liquidação de parte ou da totalidade do imposto devido ou a entrega de imposto a pagar antecipadamente, ou retido ou a reter no âmbito da substituição tributária”.
XLVIII. Ora, esta culpa tem de ser apreciada ou, pelo menos, objecto de ponderação por parte da Administração tributária, e exteriorizada na fundamentação dos actos tributários.
XLIX. Acontece, que a Administração tributária não demonstrou os pressupostos de que depende a liquidação de juros compensatórios.
L. Assim sendo, a liquidação de juros compensatórios em análise sempre seria, também, ilegal por preterição de formalidade legal essencial, pelo que, nos termos e para efeitos do disposto no artigo 135.º do Código de Procedimento Administrativo, deveria ser anulada.
LI. De todo o exposto resulta que o Recurso interposto pela Administração tributária carece de absoluto fundamento e que o enquadramento jurídico e material por si efectuado não encontra o devido respaldo legal e factual.
LII. De igual modo, conclui-se de forma clara e inequívoca, que a douta Sentença proferida pelo Tribunal Tributário de Lisboa e, aqui, em crise, corporiza a única solução jurídica possível e a justa composição do litígio que opunha o, aqui, RECORRIDO à Administração tributária, não merecendo, por isso, qualquer censura.
LIII. Deverá, pois, ser negado integral provimento ao Recurso interposto pela Administração tributária, confirmando-se a Sentença recorrida e a anulação das liquidações impugnadas, com as demais consequências legais daí decorrentes.

NESTES TERMOS, E NOS DEMAIS DE DIREITO APLICÁVEIS, SEMPRE COM O DOUTO SUPRIMENTO DE VOSSAS EXCELÊNCIAS, DEVERÁ O RECURSO APRESENTADO PELA ADMINISTRAÇÃO TRIBUTÁRIA SER CONSIDERADO TOTALMENTE IMPROCEDENTE, COM TODAS AS DEMAIS CONSEQUÊNCIAS LEGAIS DAÍ DECORRENTES”.

O recurso foi admitido, com subida imediata nos próprios autos e com efeito meramente devolutivo.

Foram os autos com vista ao Ilustre Magistrado do Ministério Público, nos termos do art.º 288.º, n.º 1, do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT), que emitiu parecer, no sentido de ser concedido provimento ao recurso.

Colhidos os vistos legais (art.º 657.º, n.º 2, do CPC, ex vi art.º 281.º do CPPT) vem o processo à conferência.

São as seguintes as questões a decidir
a) Há erro de julgamento na decisão proferida sobre a matéria de facto?
b) Verifica-se nulidade da sentença, por omissão de pronúncia?
c) Há erro de julgamento, na medida em que se reúnem os pressupostos de recurso a métodos indiretos de avaliação da matéria coletável?

II. FUNDAMENTAÇÃO DE FACTO

II.A. O Tribunal recorrido considerou provada a seguinte matéria de facto:

“1) O Impugnante é uma associação sindical de classe que, de acordo com os seus estatutos, abrange todos os trabalhadores que nele livremente se filiem e exerçam a atividade profissional em: grupos financeiros ou empresas financeiras, instituições de crédito, sociedades financeiras, sociedades e empresas interbancárias de serviços, casas de câmbio, agrupamentos complementares de empresas e sociedades e empresas de serviços auxiliares, banco central e empresas associadas, entidades de supervisão do sistema financeiro e institutos de investimento e de gestão da dívida pública, bem como, em organizações que agrupem as entidades supramencionadas e trabalhadores que, integrando os quadros das empresas prestadoras de serviços e de trabalho temporário, exerçam a sua atividade profissional em qualquer das instituições mencionadas - cf.doc. de fls.294 a 295 do processo, correspondente ao Relatório de Inspeção Tributária (RIT), cujo teor aqui se dá por reproduzido, para todos os efeitos legais.

2) No exercício de 2002, para efeitos de IVA, o Impugnante encontrava-se no regime normal de periodicidade mensal.

3) Na sequência da análise interna de pedidos de reembolso solicitados pelo Impugnante, foi determinada a realização de ações de inspeção externa, em sede de IVA e aos períodos de janeiro a dezembro de 2002, com início em 18/08/2003 e que decorreram até 19/07/2004, conforme o seguinte quadro:

IDENTIFICAÇÃO DO REEMBOLSO
Ordem de Serviço	Data do pedido	Período	Número	Valor
.....	2002/04/05	02.01	.....	€210.610,00
.....	2002/05/09	02.02	.....	€ 240.502,98
.....	2002/06/07	02.03	.....	€ 236.504,88
.....	2002/07/05	02.04	.....	€81.872,45
.....	2002/08/07	02.05	.....	€207.990,69
.....	2002/09/06	02.06	.....	€454.627,63
.....	2002/10/04	02.07	.....	€233.986,36
.....	2002/11/06	02.08	.....	€55.523,85
.....	2002/12/04	02.09	.....	€61.794,70
.....	2003/01/07	02.10	.....	€412.518,84
.....	2003/02/07	02.11	.....	€ 163.974,37
.....	2003/02/07	02.12	.....	€ 171.029,91

(cf. fls.1 do RIT, ínsito no Processo Administrativo (PA), apenso a este processo, cujo teor aqui se dá por reproduzido para todos os efeitos legais.

4) Findas as referidas ações de inspeção, no dia 04.08.2004 foi elaborado relatório de inspeção, aprovado pela Diretora de Finanças Adjunta da Direção de Finanças de Lisboa no dia 06.08.2004 e cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido, do qual consta o seguinte:

5) Descontos dos ..... - Correções Técnicas

1. Como já foi dito anteriormente, os proveitos dos ..... provêm essencialmente das contribuições das instituições de crédito e dos trabalhadores decorrentes de acordos livremente firmados entre entidades autônomas (sindicato e instituições de crédito), no âmbito de Acordos Coletivos de Trabalho - ACT e acordos de empresa, sendo o seu pagamento obrigatório quer para a instituição de crédito quer para o respetivo trabalhador, cabendo ao sindicato, em contrapartida, a prestação dos cuidados de saúde (em termos genéricos), através do ...... Por outro lado cabe ao trabalhador pagar uma parte, mediante determinados condicionantes, do serviço prestado.

2. Estas contribuições por serem obrigatórias tal como as contribuições efetuadas para o regime geral da Segurança Social ou para a ADSE, é nosso entendimento que as referidas contribuições, de natureza obrigatória, se encontram fora do âmbito de aplicação do Imposto Sobre o Valor Acrescentado.

3. Os serviços de saúde prestados diretamente pelos ..... encontravam-se isentos de IVA pelo n° 2 do art° 9º do CIVA, como já referido, o valor faturado está diretamente relacionado com o utente do serviço prestado: beneficiário dos ..... - em regra suporta 20%, particular - suporta totalidade do preço (ou em alguns casos os ..... suportam a totalidade do custo), beneficiário de outro subsistema com o qual exista acordo - suporta um valor previamente definido.

4. Os serviços de saúde prestados pelos ....., são prestados em diversos Postos Clínicos regionais para além do Centro Clínico e o Hospital, ambos em Lisboa (Anexo XVI).

5. O sujeito passivo, através de declaração de alterações, entregue em 14/08/1991, renunciou à isenção do n° 2 do art° 9o do CIVA, nos termos da alínea b) do n° 1 do art° 12° da mesma disposição legal.

6. A partir dessa data, passou a liquidar imposto pelas suas operações ativas, enquadradas no referido n° 2 do art° 9o, deduzindo na totalidade o imposto suportado a montante. Até ao aditamento da verba n° 2.5-A à Lista I anexa ao CIVA, efetuada pelo n° 2 do art° 34° da Lei n° 87-B/98 de 31 de dezembro (OE para 1999), o sujeito passivo aplicou a taxa normal às referidas operações.

7. Acontece que liquida IVA a jusante apenas ao valor faturado ao cliente (líquido da comparticipação), não dando qualquer tratamento à parte comparticipada (“desconto’’), lembremos que a montante o sujeito passivo deduz a totalidade do imposto, infringindo assim a alínea a) do n° 1 do art° 1º conjugado com o n° 1 do art° 4º, ambos do CIVA.

8. Como já referido anteriormente, os descontos atribuídos a título de comparticipação nas despesas, na qualidade de beneficiário dos regimes previstos no ....., não têm enquadramento na alínea b) do n° 6 do art° 16° do CIVA pelo que não deverão ser excluídos para efeitos de apuramento do valor tributável, e consequente aplicação do imposto

9. Por este facto tornou-se necessário apurar o imposto relativo à parte comparticipada dos serviços prestados, que se dividem em diversas modalidades conforme o tipo de beneficiário/utente (totalmente comparticipado, comparticipado em 80%, etc.).

10. Para realizar esta operação era necessário dispor dos valores brutos, da parte do comparticipação e da parte suportada pelo beneficiário/utente, de modo a poder calcular a parte de imposto correspondente em falta.

11. Acontece que, estes elementos apenas se encontram disponíveis para o Hospital, sendo que para os outros Postos Clínicos se dispõe apenas do valor suportado pelo beneficiário/utentes. Pelo descrito, e na necessidade de cálculo do valor em causa, foi tratada a informação do Hospital e extrapolada para os restantes Postos, através de métodos indiretos, como mais adiante se descreve (Anexo XVII).

12. Do Hospital disponha-mos dos valores das faturas, valor bruto e valor do desconto, mensais (contas 72.02, 72.03 e 72.04) e o montante das faturas a “zeros” para fevereiro, com os respetivos valores. Dos Postos Clínicos havia apenas os valores líquidos das faturas mensais (valores já com os descontos), não sendo possível conhecer os montantes dos descontos.

Assim, foram elaborados os cálculos da seguinte forma:

a) Dispomos dos valores mensais (valor bruto, valor do desconto e valor líquido) das contas 72.02, 72.03 e 72.04 do Hospital, permitindo apurar o efetivo valor do desconto mensal do Hospital para cálculo do respetivo IVA (Anexo XVIII).

b) Relativamente aos valores do Hospital estes estavam influenciados pelo valor dos serviços de patologia (ex.: análises clínicas), que embora não fossem originados no próprio Hospital, eram tratados no Hospital, por este facto foi necessário expurgar estes valores relativos à patologia para os tratar à parte como se de um posto clínico se tratasse (Anexo XIX).

Total das correções técnicas efetuadas

O total das correções encontram-se especificados nos mapas em anexo (Anexo XXIV).

..... - €1.413.801,62

.....- € 126.030,29

TOTAL-€ 1.539.831,91 (...) - cf. teor de fls.49 a 51 do RIT, ínsito no Processo Administrativo (PA) apenso a este processo, cujo teor aqui se dá por reproduzido, para todos os efeitos legais.

6) MOTIVO E EXPOSIÇÃO DOS FACTOS QUE IMPLICAM O RECURSO A MÉTODOS INDIRECTOS

Relativamente aos Postos Clínicos estavam disponíveis apenas os valores líquidos das facturas mensais (valores já com os descontos), não sendo possível conhecer os montantes dos descontos, por não constarem de qualquer registo.

Assim, foi necessário extrapolar, a partir de valores conhecidos, de modo a apurar o mais realisticamente possível, valores de IVA em falta para os Postos Clínicos.

Como se verificam os pressupostos previstos nos artºs 87º e 89º da LGT foram aplicados os critérios previstos nos termos do artº 90º do mesmo normativo legal ao abrigo do nº1 do artº 84º do CIVA. - cf. teor de fls.51 do RIT, ínsito no Processo Administrativo (PA) apenso a este processo, cujo teor aqui se dá por reproduzido, para todos os efeitos legais.

7)V – CRITÉRIOS DE CÁLCULO DOS VALORES CORRIGIDOS COM RECURSO A MÉTODOS INDIRECTOS

1.Pelo exposto, foram cálculados da seguinte forma:

a)Dispomos dos valores líquidos mensais das contas 72.02, 72.03 e 72.04 por Posto Clínico (Anexo XVII).

b)Como anteriormente foi referido, relativamente ao Hospital, temos conhecimento do valor liquido (pago pelo beneficiário/utente) e do valor do desconto/comparticipação, podemos estabelecer uma relação entre ambos, subdivididos por conta e por mês (Anexo XX).

c)Ao valor dessa relação, assim obtido, é possível aplicá-lo a cada Posto Clínico, para assim se obter o valor do desconto, mensal e por conta, de cada posto clínico. Aos montantes obtidos aplica-se a taxa de imposto e obtemos deste modo o IVA em falta no montante de €474.184,69 (Anexo XXI).

d)Conhecemos também o valor da comparticipação das facturas emitidas a “zeros” relativas a Fevereiro, o que relacionando com o valor bruto da conta 72 do mesmo mês do Hospital, se obtém uma percentagem do montante totalmente comparticipado em relação ao valor bruto, no montante de €104.842,01 (Anexo XXII).

e)Aplicando-se esta percentagem ao total dos postos clínicos, mensalmente, obtemos o valor anual das comparticipações a 100%, permitindo-nos calcular o respectivo IVA mensal, em falta no montante de €62.176,22 (Anexo XXIII) - cf. teor de fls.52 do RIT, ínsito no PA apenso a este processo, cujo teor aqui se dá por reproduzido, para todos os efeitos legais.

8) VIII-DIREITO DE AUDIÇÃO

1.Tendo sido notificado pessoalmente aos 23-07-2004, nos termos do art° 60° da LGT (Lei Geral Tributária) e 60° do RCPIT (Regime Complementar do Procedimento da Inspeção Tributária), o sujeito passivo não exerceu o seu direito de audição.

2.Contudo, apresentou um pedido de alargamento de prazo para o seu exercício do direito à audição prévia, até setembro de 2004, facto que, nos termos do n° 2 do art° 60° do RCPIT, só é permitido fixar um prazo entre 8 e 15 dias para a entidade inspecionada se pronunciar sobre o projeto de conclusões, não sendo assim, legalmente possível alargar o prazo até setembro de 2004.

3.Neste pedido efetuado pelo sujeito passivo, o mesmo apresentava também a sua discordância sobre as correções efetuadas relativamente aos ....., alegando que na inspeção efetuada aos exercícios de 2000 e 2001 nada foi corrigido nestes termos.

4.Relativamente a este último ponto, temos a referir que, esta inspeção efetuou-se apenas e só ao exercício de 2002, tendo sido analisados apenas os elementos de 2002, pelo que apenas nos podemos pronunciar sobre os factos verificados em 2002. Não tendo sido analisados, nesta inspeção, os elementos anteriores a 2002, encontramo-nos impossibilitados de pronunciar qualquer opinião relativamente a esses exercícios, mas tão somente ao que foi promovido para análise nesta inspeção.

5.Em suma, o sujeito passivo não nada de novo ou diferente, daquilo que já era do nosso conhecimento, aquando da análise do presente procedimento inspetivo, pelo que, o processo seguirá a sua normal tramitação, sem tomarem linha de conta os argumentos arrolados pelo sujeito passivo. - cf. teor de fls.52 do RIT, ínsito no PA apenso a este processo, cujo teor aqui se dá por reproduzido, para todos os efeitos legais.

9) IX - OUTROS ELEMENTOS RELEVANTES

1. Assim, pelo exposto anteriormente, propomos o deferimento parcial dos pedidos de reembolso acima identificados:

Reembolsos		Corr. Métodos	Correções	Reembolsos
Períodos	Valor
02.01	€210.610,00	€ 57.367,29	€ 637.297,84	-
02.02	€240.502,98	€48.540,19	€ 58.274,10	€ 133.688,69
02.03	€236.504,88	€ 50.456,83	€45.192,28	€ 140.855,77
02.04	€81.872,45	€49.450,24	€ 99.034,57	-
02.05	€207.990,69	€ 54.009,97	€ 103.133,14	€ 50.847,58
02.06	€454.627,63	€ 50.080,58	€74.144,43	€ 330.402,62
02.07	€233.986,36	€51.614,36	€ 69.797,00	€ 112.575,00
02.08	€ 55.523,85	€36.019,56	€61.140,96	-
02.09	€61.794,70	€61.883,35	€45.998,60	-
02.10	€412.518,84	€ 64.394,20	€68.101,33	€280.023,31
02.11	€ 163.974,37	€48.429,76	€49.359,20	€66.185,41
02.12	€ 171.029,91	€ 68.956,59	€ 228.358,46	-

- cf. teor de fls.54 do RIT, ínsito no PA apenso a este processo, cujo teor aqui se dá por reproduzido, para todos os efeitos legais.

10) O projeto de conclusões do relatório de inspeção, com data de 20.07.2004, foi remetido ao Impugnante, para exercício de direito de audiência em 10 dias - cf. doc. 15, junto com a douta petição inicial, cujo teor aqui se dá por reproduzido, para todos os efeitos legais.

11) No dia 02.08.2004, o Impugnante dirigiu requerimento ao Chefe da Divisão de Inspeção Tributária peticionando a concessão de novo prazo para exercício do direito de audição, no decurso do mês de setembro de 2004 - cf. docs. 15 e 16, juntos com a douta petição inicial, cujo teor aqui se dá por reproduzido, para todos os efeitos legais.

12) No dia 10.04.2004, o Impugnante recebeu notificação do relatório das conclusões da ação inspetiva - cf. doc. 17, junto com a douta petição inicial, cujo teor aqui se dá por reproduzido, para todos os efeitos legais.

13) No dia 28.06.2005, foram emitidas as liquidações adicionais de Imposto sobre o Valor Acrescentado e de juros compensatórios em causa nos presentes autos - cf. docs. 2 a 14, juntos com a douta petição inicial, cujo teor aqui se dá por reproduzido, para todos os efeitos legais.

14) A 7 de Setembro de 2004, o ora Impugnante, requereu, nos termos e para efeitos do disposto nos arts.86.º, n.ºs 3 e 5 e 91.º, n.º1, da LGT, a revisão da referida decisão de fixação do IVA, com recurso a métodos indirectos - cf. doc.18, junto com a douta petição inicial, cujo teor aqui se dá por reproduzido, para todos os efeitos legais.

15) Os peritos não chegaram a acordo.

16) Pelo que, foi, pelo Senhor Director de Finanças de Lisboa, proferida a competente decisão de fixação da matéria tributável - cf.doc.19, junto com a douta petição inicial, cujo teor aqui se dá por reproduzido, para todos os efeitos legais.

17) Das notificações e documentos de cobrança referentes às liquidações adicionais de IVA e juros referidas no ponto 13) antecedente consta despacho explicitando os termos da notificação, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido, seguido da assinatura do subdiretor-geral Fernando Jorge R. Soares (Docs. 2 a 14 da PI).

18) O Impugnante apresentou reclamação graciosa (RG) dos atos de liquidação.

19) A referida RG foi indeferida por despacho de 04.10.2007 - cf. doc.1, junto com a douta petição inicial, cujo teor aqui se dá por reproduzido, para todos os efeitos legais.

20) No dia 05.11.2007, o Impugnante apresentou em juízo a presente impugnação judicial.

21) Por falta de pagamento das liquidações referenciadas no ponto 13), foi instaurado no Serviço de Finanças de Lisboa 3 o processo de execução fiscal n.° ....., para a respetiva cobrança - cf.doc.25, junto com a douta petição inicial, cujo teor aqui se dá por reproduzido, para todos os efeitos legais.

22) O Impugnante apresentou no Serviço de Finanças de Lisboa 3, garantia bancária n.° ....., emitida no dia pelo Banco Santander Totta, S.A., no montante de € 938.518,40, com vista à suspensão daquele processo de execução fiscal - cf. doc.26, junto com a douta petição inicial, cujo teor aqui se dá por reproduzido para todos os efeitos legais.

23) A referida garantia bancária deu entrada no serviço de finanças 3, no dia 12 de Abril de 2006 - cf. doc. de fls.429 do processo físico.

24) O Impugnante procedeu ao pagamento da dívida em 20.01.2013 - cf. doc. de fls.499 do processo físico”.

II.B. Refere-se ainda na sentença recorrida:

“Não se provaram quaisquer outros factos, com relevância para a decisão da causa.”.

II.C. Foi a seguinte a motivação da decisão quanto à matéria de facto:

“A decisão da matéria de facto efetuou-se com base no exame dos documentos e informações oficiais, não impugnados, que dos autos constam, tudo conforme referido a propósito de cada uma das alíneas do probatório.

No que concerne à prova testemunhal, sem prejuízo da confirmação do que já constava da documentação junta aos autos, as testemunhas inquiridas limitaram-se, no essencial, a corroborar as conclusões relativas à caracterização da atividade do impugnante, pelo que os seus depoimentos não relevaram para a prova de qualquer facto autónomo”.

II.D. Da impugnação da decisão proferida sobre a matéria de facto

Entende a Recorrente que a decisão proferida sobre a matéria de facto pelo Tribunal a quo padece de erro, concretamente:
a) No tocante ao facto 12), atento o documento em que se sustenta o Tribunal a quo, está provado que o ofício de remessa do relatório de inspeção tributária (RIT) data de 09.08.2004 e não que tal relatório tenha sido recebido a 10.04.2004;
b) No facto 22) consta que “[o] impugnante apresentou no Serviço de Finanças de Lisboa 3, garantia bancária n.º ..... emitida no dia pelo Banco Santander Totta, S.A., no montante de € 938.518,40, com vista à suspensão daquele processo de execução fiscal – cf. Doc. 26, junto com a douta petição inicial (…)”; no entanto, do teor do referido documento n.º 26, resulta demonstrado que a impugnante apresentou no Serviço de Finanças de Lisboa 3, garantia bancária n.º ..... emitida no dia 11/04/2006 pelo Banco Santander Totta, S.A., no montante de € 938.518,40, com vista à suspensão do processo de execução fiscal n.º .....;

c) Foram incorretamente julgados os pontos de facto que constam dos artigos 11.º, 37.º, 43.º e 45.º da informação oficial elaborada pela Divisão de Justiça Contenciosa da Direção de Finanças de Lisboa;

d) Com base no teor do RIT, no teor do despacho que sancionou as conclusões da ação inspetiva superiormente, no teor do laudo elaborado pelo perito da Administração Tributária (AT) em sede do procedimento de revisão da matéria tributável por métodos indiretos e no teor da decisão proferida no âmbito do referido procedimento, estão provados os seguintes factos:

i) Os extratos das contas correntes n.ºs 72.02, 72.03 e 72.04 da contabilidade do sujeito passivo do ano de 2002, ora recorrida, refletem apenas os valores líquidos das faturas emitidas pela prestação de serviços de saúde (quer pelo Hospital do ..... quer pelos Postos Clínicos do Serviços de Assistência Médico-Social – doravante, .....) – vide alínea a) do ponto 1 do capítulo V “critérios de cálculo dos valores corrigidos com recurso a métodos indirectos” do RIT;

ii) As faturas emitidas pela prestação de serviços de saúde prestados pelo Hospital do ..... no ano de 2002 refletem o valor ilíquido e o valor líquido dos serviços prestados, assim como o valor de comparticipação/desconto suportado pelo ..... em favor dos seus beneficiários / utentes; - vide parágrafos 11 e 12 do ponto G “descontos dos ..... - correcções técnicas” do ponto 3 “.....” do capítulo III “descrição dos factos e fundamentos das correcções meramente aritméticas à matéria tributável” e alínea b) do ponto 1 do capítulo V “critérios de cálculo dos valores corrigidos com recurso a métodos indirectos” do RIT;

iii) As faturas emitidas pela prestação de serviços de saúde prestados pelos Postos Clínicos do ..... no ano de 2002 apenas refletem o valor líquido dos serviços prestados, não constando das mesmas nem o valor ilíquido nem o valor de comparticipação /desconto suportado pelo ..... em favor dos seus beneficiários / utentes; - vide parágrafos 11 e 12 do ponto G “descontos dos ..... - correcções técnicas” do ponto 3 “.....” do capítulo III “descrição dos factos e fundamentos das correcções meramente aritméticas à matéria tributável” e capítulo IV “motivo e exposição dos factos que implicam o recurso a métodos indirectos do RIT;

iv) As faturas emitidas “a zeros” (ou seja, com valor nulo) pela prestação de serviços de saúde no ..... (quer no Hospital quer nos Postos Clínicos), no ano de 2002, não refletem o valor ilíquido dos serviços prestados, nem o respetivo valor de comparticipação /desconto, suportado a 100% pelo ..... em favor dos seus beneficiários / utentes; - vide parágrafo 12 do ponto C “os Serviços de Assistência Médico-Social: estrutura e organização” do Capítulo 4 “descrição da actividade do sujeito passivo” do RIT;

v) A Impugnante não apresentou junto dos Serviços de Inspeção Tributária, no decurso do procedimento inspetivo, nem junto da AT, no decurso do procedimento de revisão da matéria coletável fixada por métodos indiretos, documento de prova dos valores de comparticipação /desconto suportado pelo ..... em favor dos beneficiários / utentes dos seus Postos Clínicos no ano de 2002; - vide parágrafos 11 e 12 do ponto G “descontos dos ..... - correcções técnicas” do ponto 3 “.....” do capítulo III “descrição dos factos e fundamentos das correcções meramente aritméticas à matéria tributável” e alínea b) do ponto 1 do capítulo V “critérios de cálculo dos valores corrigidos com recurso a métodos indirectos” do RIT;

vi) A Impugnante não apresentou junto dos Serviços de Inspeção Tributária, no decurso do procedimento inspetivo, nem junto da AT, no decurso do procedimento de revisão da matéria coletável fixada por métodos indiretos, documento de prova dos valores de comparticipação /desconto suportado a 100% pelo ..... em favor dos beneficiários / utentes do seu Hospital, referentes às faturas emitidas “a zeros”, nos meses de janeiro e de março a dezembro de 2002 – vide parágrafos 11 e 12 do ponto G “descontos dos ..... - correcções técnicas” do ponto 3 “.....” do capítulo III “descrição dos factos e fundamentos das correcções meramente aritméticas à matéria tributável” e alínea d) do ponto 1 do capítulo V “critérios de cálculo dos valores corrigidos com recurso a métodos indirectos” do RIT;

vii) O Hospital do ..... presta serviços de saúde a outros utentes, particulares e beneficiários de outros subsistemas de saúde (p.e. Multicare, Médis, Portugal Telecom - ACS), através da celebração de acordos de prestação de serviços – vide parágrafo 18 do ponto C “os Serviços de Assistência Médico-Social: estrutura e organização” do Capítulo 4 “descrição da atividade do sujeito passivo” do RIT;

viii) As conclusões resultantes da ação de inspeção à Impugnante, bem como a fundamentação constante do RIT, foram sancionadas superiormente através de despacho proferido pela Diretora de Finanças Adjunta da Direção de Finanças de Lisboa, por delegação de competências do Diretor de Finanças de Lisboa, em 06 de agosto de 2004, no qual consta expressamente o seguinte: “Concordo com o parecer do Chefe de Divisão, bem como com o relatório da acção inspectiva, em anexo. Dos fundamentos deles constantes resulta que se encontram verificados os pressupostos de direito e de facto estabelecidos nos art. 84.º do CIVA, conjugados com os arts. 87.º al. b) e 88.º da Lei Geral Tributária, para o apuramento do imposto (iva) com recurso a métodos indirectos, não sendo, também, possível a quantificação e comprovação directa e exacta do imposto (iva)” – vide teor do Despacho proferido pela Diretora de Finanças Adjunta da Direção de Finanças de Lisboa, por delegação de competências do Diretor de Finanças de Lisboa, em 06 de Agosto de 2004, que sanciona as conclusões resultantes da ação de inspecção à Impugnante, ora recorrida, bem como a fundamentação constante do RIT;

ix) Do teor do laudo do perito da AT, elaborado em sede do procedimento de revisão da matéria coletável, consta expressamente o seguinte: “1 (…) Ora, foram visualizadas diversas facturas do hospital, do centro clínico e de postos clínicos juntando-se 1 exemplo de cada em Anexo 3, podendo-se observar que apenas a do hospital contem os elementos referentes ao valor bruto, valor líquido e desconto, pois as restantes contêm o valor líquido da prestação de serviços efectuada. Tal como é referido no ponto 14 da reclamação apresentada pelo sujeito passivo, é pelos valores destas facturas que é feito o lançamento contabilístico nas contas 72.02, 72.03 e 72.04, não se encontrando assim reflectidas nas peças contabilísticas os valores dos “descontos” efectuados. 2 – A utilização dos métodos indirectos teve por base a aplicação da alínea b) do art. 87.º da LGT e a alínea a) do art. 88.º do mesmo dispositivo legal. A impossibilidade de determinação directa e exacta da matéria tributável foi motivada pela insuficiência de elementos de contabilidade conforme explicitado no ponto anterior” - vide fls. 7 do laudo do perito da Administração Tributária;

x) A decisão de verificação dos pressupostos legais para o recurso à avaliação indireta, bem como de manutenção da quantificação efetuada, proferida no âmbito do procedimento de revisão da matéria coletável, fundamentou-se no facto de a liquidação de IVA ser efetuada pelo valor líquido da comparticipação, não sendo dado qualquer tratamento à parte comparticipada e no facto de, relativamente aos Postos Clínicos, apenas se encontrarem disponíveis os valores líquidos das faturas mensais (valores já com descontos), não sendo possível conhecer os montantes dos descontos, constando da decisão os seguintes termos: “tendo em consideração todos os elementos apresentados, é indubitável que estão reunidos os pressupostos para a avaliação indirecta, nos termos da alínea b) do artigo 87.º e alíneas a) e b) do artigo 88.º da LGT” - – vide fls. 6 e 7 da decisão proferida em sede de procedimento de revisão.

Considerando o disposto no art.º 640.º do CPC, ex vi art.º 281.º do CPPT, a impugnação da decisão proferida sobre a matéria de facto carateriza-se pela existência de um ónus de alegação a cargo do Recorrente, que não se confunde com a mera manifestação de inconformismo com tal decisão^[1].

Assim, o regime vigente atinente à impugnação da decisão relativa à matéria de facto impõe ao Recorrente o ónus de especificar, sob pena de rejeição:
a) Os concretos pontos de facto que considere incorretamente julgados [cfr. art.º 640.º, n.º 1, al. a), do CPC];
b) Os concretos meios probatórios, constantes do processo ou de registo ou gravação nele realizada, que impõem, em seu entender, decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados diversa da recorrida [cfr. art.º 640.º, n.º 1, al. b), do CPC], sendo de atentar nas exigências constantes do n.º 2 do mesmo art.º 640.º do CPC;
c) A decisão que, no seu entender, deve ser proferida sobre as questões de facto impugnadas [cfr. art.º 640.º, n.º 1, al. c), do CPC].

Como tal, não basta ao Recorrente manifestar de forma não concretizada a sua discordância com a decisão da matéria de facto efetuada pelo Tribunal a quo, impondo­‑se-lhe os ónus já mencionados^[2].

Transpondo estes conceitos para o caso dos autos, verifica-se que tais ónus foram minimamente cumpridos em praticamente todas as situações, pelo que se irá proceder à apreciação do requerido. Representa exceção a menção ao “incorreto julgamento os pontos de facto que constam dos artigos 11.º, 37.º, 43.º e 45.º da informação oficial elaborada pela Divisão de Justiça Contenciosa da Direcção de Finanças de Lisboa” [alínea c) supra], que aparece alegada de forma conclusiva e sem qualquer concretização em termos de meios probatórios.

Refira-se ademais que nem todos os factos alegados pelas partes, ainda que provados, carecem de integrar a decisão atinente à matéria de facto, porquanto apenas são de considerar os factos cuja prova (ou não prova) seja relevante face às várias soluções plausíveis de direito.

Feito este introito, cumpre apreciar o requerido:
¾ Facto provado a corrigir, supra identificado sob a alínea a):

Como já referido, considera a Recorrente que o facto 12) contém uma incorreção no tocante às datas.

O mencionado facto 12) tem a seguinte formulação

“12) No dia 10.04.2004, o Impugnante recebeu notificação do relatório das conclusões da ação inspetiva - cf. doc. 17, junto com a douta petição inicial, cujo teor aqui se dá por reproduzido, para todos os efeitos legais”.

Desde já se adiante que assiste razão à Recorrente.

Com efeito, do documento n.º 17 junto com a petição inicial consta apenas a respetiva data (09.08.2004).

Logo, altera-se a redação do mencionado facto 12), que passará a ser a seguinte:

12) Através de ofício datado de 09.08.2004, foi remetido à Impugnante o relatório das conclusões da ação inspetiva, tendo o mesmo sido recebido - cf. doc. 17, junto com a petição inicial, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido, e posição assumida pela Impugnante no art.º 9.º da sua petição inicial.

¾ Facto provado a corrigir, supra identificado sob a alínea b):
Considera a Recorrente, por outro lado, que no facto 22) consta que “[o] impugnante apresentou no Serviço de Finanças de Lisboa 3, garantia bancária n.º ..... emitida no dia pelo Banco Santander Totta, S.A., no montante de € 938.518,40, com vista à suspensão daquele processo de execução fiscal – cf. Doc. 26, junto com a douta petição inicial (…)”; no entanto, do teor do referido documento n.º 26, resulta demonstrado que a impugnante apresentou no Serviço de Finanças de Lisboa 3, garantia bancária n.º ..... emitida no dia 11/04/2006 pelo Banco Santander Totta, S.A., no montante de € 938.518,40, com vista à suspensão do processo de execução fiscal n.º ......
Se bem percebemos o alegado, a única questão aqui suscitada prende-se com a data da garantia, uma vez que, por lapso, o Tribunal a quo não indicou essa data.
Face ao exposto, defere-se o requerido, não havendo, no entanto, por que alterar a estrutura do facto tal como formulada pelo Tribunal a quo. Como tal, o facto 22) passará a ter a seguinte redação:

22) A Impugnante apresentou no Serviço de Finanças de Lisboa 3, garantia bancária n.º ....., emitida no dia 11.04.2006 pelo Banco Santander Totta, S.A., no montante de € 938.518,40, com vista à suspensão do processo de execução fiscal mencionado em 21) - cf. doc. 26, junto com a petição inicial.

¾ Factos provados a aditar, supra identificados nas subalíneas da alínea d):

Considera ainda a Recorrente que, atento o RIT, respetivo despacho, laudo do perito da AT em sede de procedimento de revisão e decisão proferida em sede de procedimento de revisão, devem ser aditados os factos suprarreferidos nas várias subalíneas da alínea d).

Cumpre, antes de mais, fazer uma menção ao invocado na conclusão H) (e ulteriormente reiterado), no sentido de que as informações oficiais prestadas pela inspeção tributária, fundamentadas e baseadas em critérios objetivos, fazem fé, pelo que possuem força probatória plena.

Nos termos do art.º 76.º, n.º 1, da Lei Geral Tributária (LGT), “[a]s informações prestadas pela inspeção tributária fazem fé, quando fundamentadas e se basearem em critérios objetivos, nos termos da lei”.

Este regime abrange os factos apurados pela AT, desde que devidamente fundamentados.

No entanto, se tal regime abrange os factos apurados pela AT, o mesmo não se pode dizer quanto à interpretação desses mesmos factos e à conclusão que deles extrai a AT.

“A presunção aqui estabelecida refere-se, apenas, aos factos relatados pela inspecção, não aproveitando às ilações retiradas pelo inspector”^[3].

Feita esta circunscrição, desde já se adiante que consideramos carecer de relevância o aditamento requerido pela Recorrente.

De um lado, em alguns casos, estamos perante meras conclusões, que nunca poderiam ser integradas na decisão proferida sobre a matéria de facto. É o caso das alíneas v) e vi).

Quanto às alíneas i) a iv), vii) e x) (mesmo que depuradas dos aspetos conclusivos propostos), há que sublinhar que o que está em causa nos presentes autos é aferir se a AT demonstrou, nos termos legalmente exigidos, o recurso a métodos indiretos de determinação da matéria tributável, o que passa, naturalmente, pela análise dos elementos pela mesma considerados e que constituem a fundamentação das liquidações em crise. Como tal, transpor para a matéria de facto provada elementos que se consubstanciam no resultado das verificações efetuadas pela AT e que constam do RIT ou da decisão proferida em sede de procedimento de revisão é absolutamente desnecessário, uma vez que tais resultados quer da ação inspetiva quer do procedimento de revisão estão integrados na decisão proferida sobre a matéria de facto. Por outro lado, a própria redação proposta pela Recorrente evidencia uma interpretação que a mesma faz do teor do RIT, tarefa que cabe ao Tribunal realizar, na apreciação da reunião dos pressupostos de recurso a métodos indiretos.

Quanto à alínea viii) a mesma já decorre do facto 4).

No tocante à alínea ix), da matéria de facto decorre do facto 15) que os peritos não chegaram a acordo. No entanto, uma vez que a decisão proferida sobre a matéria de facto é omissa em termos de remissão para os laudos, altera-se a redação da mesma, dando resposta, desta forma, ao requerido, ainda que com diferente formulação. Assim, a redação do facto 15) passará a ser a seguinte:

15) No âmbito do procedimento de revisão mencionado em 14), foram elaborados laudos pelos peritos do contribuinte e da Fazenda Pública, não tendo os mesmos chegado a acordo (cfr. documento n.º 19 junto com a petição inicial, cujo teor se dá por integralmente reproduzido).

Em suma, defere-se parcialmente o requerido, passando os factos 12), 15) e 22) a conter a redação referida supra.

III. FUNDAMENTAÇÃO DE DIREITO

III.A. Da nulidade da sentença, por falta de fundamentação

Considera, desde logo, a Recorrente que a sentença recorrida padece de nulidade, por falta de fundamentação, dado que o Tribunal a quo percorre e transcreve o raciocínio expendido pela Impugnante na petição inicial.

Vejamos.

Nos termos do art.º 125.º, n.º 1, do CPPT, constitui nulidade da sentença a não especificação dos fundamentos de facto e de direito [cfr. igualmente o art.º 615.º, n.º 1, al. b), do CPC].

A nulidade por não especificação dos fundamentos de facto e de direito abrange as situações de falta absoluta de fundamentação de facto ou de direito^[4].

A lei processual exige, com efeito, que a sentença esteja cabalmente fundamentada, de facto e de direito, como resulta, desde logo, do disposto no art.º 123.º, n.º 2, do CPPT, bem como no art.º 607.º, n.ºs 3 e 4, do CPC, por forma a que seja perfeitamente apreensível o itinerário cognoscitivo percorrido, fundamental para a sua adequada compreensão e eventual impugnação.

Nas palavras de Alberto dos Reis^[5], “[u]ma decisão sem fundamentos equivale a uma conclusão sem premissas; é uma peça sem base”.

Não obstante cumpre distinguir a não especificação dos fundamentos de facto e de direito, que se configura como nulidade da sentença, nos termos já referidos, da existência de algumas insuficiências ou deficiências na fundamentação de facto e de direito.

“O que a lei considera nulidade é a falta absoluta de motivação; a insuficiência ou mediocridade da motivação é espécie diferente, afecta o valor doutrinal da sentença, sujeita-a ao risco de ser revogada ou alterada em recurso, mas não produz nulidade.// Por falta absoluta de motivação deve entender-se a ausência total de fundamentos de direito e de facto” ^[6].

Ora, in casu, não se pode afirmar que haja omissão dos fundamentos de facto ou de direito em que decisão assenta.

Com efeito, sob ambas as perspetivas, está perfeitamente evidenciado o itinerário cognoscitivo percorrido pelo julgador, não se alcançando de que forma a circunstância de o Tribunal a quo concordar com a argumentação da Recorrida se possa configurar como nulidade da sentença.

Assim sendo, não assiste razão à Recorrente, não padecendo a sentença recorrida da nulidade que lhe é assacada.

III.B. Do erro de julgamento, por se reunirem os pressupostos para recurso a métodos indiretos de fixação da matéria coletável

Entende, por outro lado, a Recorrente que a decisão sob apreciação padece de erro de julgamento, em virtude de se reunirem os pressupostos para recurso a métodos indiretos de fixação da matéria tributável.

In casu, como resulta provado, o Recorrido foi objeto de ação inspetiva, relativa ao ano de 2002, no âmbito da qual resultaram, entre outras, correções em sede de IVA por recurso a métodos indiretos, correções essas que estão na origem do presente recurso.

Foi apresentado pedido de revisão, no qual não foi obtido acordo, motivo pelo qual se mantiveram os valores fixados no RIT.

Cumpre, antes de mais, referir em que situações é legítimo lançar mão a métodos indiretos de fixação da matéria tributável.

A aplicação destes métodos é subsidiária em relação à avaliação direta (cfr. art.º 85.º, n.º 1, da LGT).

A este propósito, e para melhor densificação dos termos em que se admite o recurso a um ou outro método de determinação da matéria coletável, há que apelar, desde logo, ao art.º 81.º da LGT, nos termos do qual:

“1 - A matéria tributável é avaliada ou calculada diretamente segundo os critérios próprios de cada tributo, só podendo a administração tributária proceder a avaliação indireta nos casos e condições expressamente previstos na lei”.

Por seu turno, o art.º 83.º do mesmo diploma determina que:

“1 - A avaliação direta visa a determinação do valor real dos rendimentos ou bens sujeitos a tributação.

2 - A avaliação indireta visa a determinação do valor dos rendimentos ou bens tributáveis a partir de indícios, presunções ou outros elementos de que a administração tributária disponha”.

A avaliação direta tem como ponto de partida as declarações dos contribuintes e/ou os dados apurados na sua contabilidade, que se presumem verdadeiros – cfr. o art.º 75.º, n.º 1, da LGT.

No entanto, como decorre do mesmo art.º 75.º, mas do seu n.º 2, a presunção de veracidade da contabilidade cessa quando revelar “… omissões, erros, inexatidões ou indícios fundados de que não refletem ou impeçam o conhecimento da matéria tributável real do sujeito passivo”.

Veja-se, não obstante, que não é qualquer omissão, erro ou inexatidão das declarações ou da contabilidade do sujeito passivo que justifica o recurso a métodos indiretos de avaliação da matéria tributável, sendo exigido que tais irregularidades sejam de tal forma relevantes que tornem inviável a quantificação direta.

Assim, se, apesar de haver irregularidades contabilísticas, for possível quantificar diretamente a matéria coletável, deve-se lançar mão de métodos diretos. Ou seja, sendo certo que a avaliação direta parte das declarações dos contribuintes ou dos dados constantes da contabilidade, pode fundar-se noutros elementos objetivos, desde que os mesmos permitam, com segurança, concluir no sentido da ocorrência do facto tributário e da sua quantificação concreta.

A aplicação de métodos diretos de avaliação da matéria coletável redunda nas chamadas correções técnicas ou meramente aritméticas^[7].

Apelando às palavras de Casalta Nabais^[8], “as correcções técnicas, são as correcções que a administração tributária faz à matéria tributável determinada no âmbito da avaliação directa, como a correcção concretizada, por exemplo, na não consideração de determinadas verbas como custos fiscais assim qualificadas na declaração de rendimentos (…) [;] (…) as correcções aritméticas ou correcções meramente aritméticas, têm lugar quando a administração tributária se limita a corrigir erros de cálculo das declarações-liquidações”.

Já a avaliação indireta deverá ocorrer apenas nos casos previstos nos art.ºs 87.º a 89.º da LGT (para o IVA, cfr. ainda o então art.º 84.º do respetivo código).

Para que seja legítimo o recurso à tributação por via dos métodos indiretos, cabe à AT o ónus da prova de que se reúnem os pressupostos da sua aplicação, consubstanciando­‑se tal ónus probatório na demonstração da existência de situações fáticas, designadamente irregularidades contabilísticas, que assumam alcance tal que impossibilitam o recurso a métodos diretos de avaliação^[9].

Assim, nos termos do art.º 87.º da LGT (redação à época):

“A avaliação indireta só pode efetuar-se em caso de:

(…) b) Impossibilidade de comprovação e quantificação direta e exata dos elementos indispensáveis à correta determinação da matéria tributável de qualquer imposto”.

A situação prevista na alínea b) supratranscrita remete-nos para o art.º 88.º da LGT, nos termos do qual:

“A impossibilidade de comprovação e quantificação direta e exata da matéria tributável para efeitos de aplicação de métodos indiretos, referida na alínea b) do artigo anterior, pode resultar das seguintes anomalias e incorreções quando inviabilizem o apuramento da matéria tributável:

a) Inexistência ou insuficiência de elementos de contabilidade ou declaração, falta ou atraso de escrituração dos livros e registos ou irregularidades na sua organização ou execução quando não supridas no prazo legal, mesmo quando a ausência desses elementos se deva a razões acidentais;

b) Recusa de exibição da contabilidade e demais documentos legalmente exigidos, bem como a sua ocultação, destruição, inutilização, falsificação ou viciação;

c) Existência de diversas contabilidades ou grupos de livros com o propósito de simulação da realidade perante a administração tributária e erros e inexatidões na contabilidade das operações não supridos no prazo legal.

d) Existência de manifesta discrepância entre o valor declarado e o valor de mercado de bens ou serviços, bem como de factos concretamente identificados através dos quais seja patenteada uma capacidade contributiva significativamente maior do que a declarada”.

Inerente às próprias caraterísticas da avaliação indireta, o legislador criou um procedimento próprio de reação à mesma, como resulta do disposto no art.º 86.º da LGT. Assim, se as liquidações de imposto decorrentes da avaliação direta são suscetíveis de impugnação direta (cfr. art.º 86.º, n.º 1, da LGT), já quando haja recurso a métodos indiretos a situação é distinta. Com efeito, estando em causa o erro na quantificação ou nos pressupostos, é exigido que se desencadeie o procedimento de revisão previsto no art.º 91.º da LGT, procedimento esse de cariz sobretudo pericial.

Logo, quando se verificarem os pressupostos de recurso à avaliação indireta é possível lançar mão de métodos presuntivos de determinação da matéria tributável, surgindo como mecanismo de reação contra a fraude e evasão fiscal, dando resposta, por esta via, à incumbência do Estado, prevista no art.º 81.º, al. b), da CRP^[10] [segundo o qual “[i]ncumbe prioritariamente ao Estado no âmbito económico e social: (…) b) Promover a justiça social, assegurar a igualdade de oportunidades e operar as necessárias correções das desigualdades na distribuição da riqueza e do rendimento, nomeadamente através da política fiscal”].

O recurso a estes meios de avaliação não é discricionário, como se conclui do que viemos expondo: estão legalmente definidas, de forma circunscrita, as situações em que é admissível à AT a sua utilização. Ademais, a quantificação da matéria tributável por presunção que dali resulte é ilidível, podendo o contribuinte, desde logo, demonstrar o excesso na quantificação [cfr. a título exemplificativo os Acórdãos do Supremo Tribunal Administrativo, de 17.10.2018 (Processo: 0261/11.0BECBR 0379/17), do Tribunal Central Administrativo Sul, de 25.06.2020 (Processo: 7711/14.1BCLSB), de 20.02.2020 (Processo: 1031/07.5BELRA), de 25.10.2018 (Processo: 1621/07.6BELSB) e de 19.09.2017 (Processo: 918/06.7BESNT)].

Portanto, e em suma, o nosso ordenamento prevê que a avaliação da matéria tributável se possa realizar direta ou indiretamente, sendo que o recurso à avaliação indireta funciona como ultima ratio, só podendo ocorrer quando se revele impossível o recurso à avaliação direta^[11]. Posto isto, o recurso a uma ou outra das formas de avaliação não é uma opção arbitrária da AT: ou se verificam condições para a avaliação direta ou, não existindo, nos termos já assinalados supra, é possível recorrer à avaliação indireta.

Feito este introito, cumpre apreciar.

In casu, atentando no teor do RIT, do mesmo resulta uma caraterização dos Serviços de Assistência Médico Social (.....) levados a cabo pelo Recorrido, do mesmo decorrendo que tais serviços abrangem, entre outros, a prestação direta de cuidados de saúde no centro clínico, nos postos clínicos ou no hospital.

Resulta igualmente do RIT que tais serviços podem ter como destinatários os beneficiários ....., em regra responsáveis por 20% do valor de tabela (existindo casos definidos em que a comparticipação é de 100%), particulares, que suportam 100% do valor da prestação de saúde, e beneficiários de subsistemas com os quais exista acordo, os quais suportam um valor previamente definido nos acordos de prestação de serviços.

Foi verificado pela AT que, nos casos em que os destinatários pagavam apenas uma parte do valor da prestação ou não pagavam nada, a fatura emitida era no valor líquido (ou a zeros, quando a comparticipação era de 100%), o que, na perspetiva da AT, é prática incorreta.

Nesta sequência a AT procedeu a correções técnicas e a correções por métodos indiretos.

Desde já se refira que o teor do RIT é pouco claro, no tocante ao que está abrangido pelo recurso a métodos indiretos.

Com efeito, olhando exclusivamente para o ponto IV do mesmo (“motivo e exposição dos factos que implicam o recurso a métodos indirectos”), parece resultar que a AT apenas os vai aplicar aos postos clínicos [o teor deste ponto IV é o seguinte: “Relativamente aos Postos Clínicos estavam disponíveis apenas os valores líquidos das facturas mensais (valores já com os descontos), não sendo possível conhecer os montantes dos descontos, por não constarem de qualquer registo. // Assim, foi necessário extrapolar, a partir de valores conhecidos, de modo a apurar o mais realisticamente possível, valores de IVA em falta para os Postos Clínicos. // Como se verificam os pressupostos previstos nos artºs 87º e 89º da LGT foram aplicados os critérios previstos nos termos do artº 90º do mesmo normativo legal ao abrigo do nº1 do artº 84º do CIVA”)]. Da própria leitura do ponto V do RIT, este já relativo à quantificação, a conclusão não é distinta, uma vez que é feita ali a mensuração da correção, em três parcelas, mas não é claro que respeitem ou não aos postos clínicos. Apenas pela análise dos anexos ao RIT se compreende que tais correções abrangeram, além dos postos clínicos, o centro clínico e o hospital. Logo, em relação a estes últimos o RIT nada diz de concreto que permita evidenciar por que motivo a AT recorreu a métodos indiretos. Aliás, a FP, em sede de procedimento de revisão, considerou, no seu laudo, que era possível o apuramento por métodos diretos relativo ao hospital, propondo que o valor presumido de IVA passasse de 641.202,92 Eur. para 536.360,91 Eur. No entanto, a decisão proferida em sede de procedimento de revisão manteve os valores propostos no RIT, nada acrescentando em termos de fundamentação.

No caso dos postos clínicos (e admitindo, dado o teor dos anexos, que tal entendimento se estende ao centro clínico), a AT menciona ter optado recorrer a métodos indiretos, referindo que não dispunha dos valores brutos, mas apenas dos valores líquidos das faturas mensais, daí concluindo pela necessidade de recurso a métodos indiretos. Este entendimento foi reiterado, em termos idênticos, na decisão proferida em sede de procedimento de revisão.

Atentando nesta fundamentação, desde já se refira que a mesma apresenta uma formulação conclusiva, cujas características impedem que se verifique por que motivo não é possível lançar mão a correções técnicas. Portanto, independentemente de se verificarem imprecisões na contabilidade, tal circunstância, per se, não é suficiente para lançar mão de métodos indiretos. É necessário, nos termos já assinalados, que não haja possibilidade de fazer correções técnicas.

Ora, do RIT resulta que as faturas emitidas o são pelo valor líquido, não contendo o valor bruto, o que, na perspetiva da AT, abre as portas ao recurso a métodos indiretos.

No entanto, nada é referido sobre o restante conteúdo das faturas, designadamente se o mesmo permite a identificação dos utentes e das concretas prestações levadas a cabo, nada é dito no tocante aos acordos aplicáveis em casa caso, nada é dito quanto ao valor das diversas tabelas.

Por outro lado, o alegado pela Recorrente, no sentido de que o Recorrido nada apresentou perante os serviços da AT em sede de procedimento inspetivo, não encontra reflexo no teor do RIT.

Desde logo, do mesmo não consta que o Recorrido se tenha escusado a colaborar com a AT, o que contraria a alegação da Recorrente, na medida em que, se a Impugnante nada apresentasse, não obstante ter sido notificada para o efeito, tal deveria ser expressamente mencionado. Aliás, nada consta no RIT que permita aferir que concretos elementos foram solicitados pela AT ao Recorrido.

No entanto, consegue extrair-se do teor do RIT que a AT sabia da existência de tabelas de preços e acordos, várias vezes referidos ao longo do relatório. Portanto, mal se compreende que a Recorrente venha invocar que tais elementos não foram apresentados pelo Recorrido em sede de ação inspetiva, quando a própria AT os menciona no RIT. A este respeito, refira-se, à semelhança do que já mencionamos supra, em II.D., que o disposto no art.º 76.º da LGT não abrange nem interpretações da inspeção tributária nem, naturalmente, interpretações que a FP faça do RIT.

Da mesma forma, consegue extrair-se do RIT que houve acesso aos elementos do mês de fevereiro para as faturas a zero, mas não se compreende por que motivo não há menção aos demais meses, sendo que nada consta do relatório, reiteramos, no sentido de ter havido qualquer falta de colaboração por parte da Impugnante no fornecimento de informação.

Logo, o que resulta do RIT é uma afirmação conclusiva, de que os elementos disponíveis não permitiam correções técnicas, não se alcançando quais as concretas limitações existentes e de que forma as mesmas eram impeditivas de tais correções. Não se trata de qualquer incumbência de a AT reorganizar a contabilidade do sujeito passivo, como é referido nas conclusões S e T. Trata-se, sim, da incumbência de explanar inequivocamente que as deficiências contabilísticas detetadas são de molde tal que não permitem a avaliação direta. E isso não decorre do RIT. Basta, por exemplo, que, não sendo apontadas quaisquer deficiências à faturação, em termos de descritivo dos serviços prestados, não seja explanado por que motivo não se analisaram as tabelas de preços desses serviços ou faturas emitidas a destinatários que pagassem 100% do valor tabelado e que permitissem calcular o valor do desconto.

Portanto, ao contrário do referido pela Recorrente, não decorre do RIT que tenha havido qualquer falta de colaboração por parte do Recorrido (nem a mesma, consequentemente, surge como fundamento de recurso aos métodos indiretos) nem decorre do mesmo que fosse impossível proceder a correções técnicas no caso em concreto (sendo, pois, irrelevante apreciar o teor das tabelas apresentadas em sede impugnatória e tudo o alegado a esse propósito).

Logo, a administração queda-se por afirmações conclusivas, mas nunca demonstra em que termos as situações identificadas impedem a realização de correções técnicas, passo fundamental em matéria de tributação por métodos indiretos, dado o seu caráter de subsidiariedade.

Teria sido necessário ir mais longe na demonstração de que não era possível a correção técnica da matéria tributável, cabendo, como referimos, à AT demonstrar tal impossibilidade.

Reiteramos que não é aplicável o art.º 76.º, n.º 1, da LGT, a afirmações contidas no RIT nas quais a AT afirma que tem necessidade de recorrer a métodos indiretos, porquanto tais afirmações não são factuais; são afirmações conclusivas, que cabe à AT, com sustentação em factos, demonstrar.

Portanto, não está cabalmente suportado o recurso a métodos indiretos.

Como tal, não assiste razão à Recorrente, resultando prejudicada a apreciação do alegado quanto aos juros compensatórios, porquanto a ilegalidade da liquidação de imposto implica a ilegalidade da liquidação dos juros compensatórios.

Vencida a Recorrente é a mesma responsável pelas custas (art.º 527.º do CPC).

Cumpre, no entanto, atento o valor dos autos, considerar o disposto no art.º 6.º, n.º 7, do RCP.

Assim, nos termos desta disposição legal, “[n]as causas de valor superior a (euro) 275 000, o remanescente da taxa de justiça é considerado na conta a final, salvo se a especificidade da situação o justificar e o juiz de forma fundamentada, atendendo designadamente à complexidade da causa e à conduta processual das partes, dispensar o pagamento”.

No caso, considerando quer a conduta das partes, que se revelou sem mácula, quer a complexidade das questões, entende-se dever haver lugar à dispensa de pagamento do remanescente da taxa de justiça, prevista no art.º 6.º, n.º 7, do RCP.

IV. DECISÃO

Face ao exposto, acorda-se em conferência na 2.ª Subsecção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul:
a) Negar provimento ao recurso;
b) Custas pela Recorrente, com dispensa de pagamento do remanescente da taxa de justiça, na parte em que exceda os 275.000,00 Eur.;
c) Registe e notifique.