| Decisão Texto Integral: | ACÓRDÃO
X
RELATÓRIO
X "A... - SOCIEDADE UNIPESSOAL, L.DA.", com os demais sinais dos autos, deduziu recurso dirigido a este Tribunal tendo por objecto sentença proferida pelo Mmº. Juiz do T.A.F. de Almada, exarada a fls.155 a 182 do presente processo, através da qual julgou totalmente improcedente a impugnação intentada pelo recorrente, tendo por objecto liquidações de retenção na fonte de I.R.S. e juros compensatórios, relativas aos anos de 2007 a 2010 e no montante total de € 193.437,15.X O recorrente termina as alegações (cfr.fls.208 a 233 dos autos) do recurso formulando as seguintes Conclusões:
1-Nem no relatório de inspecção, nem no parecer do chefe de equipa nem no despacho superior de concordância que determinaram a prática do acto impugnado se afirma que o produto do empréstimo concedido pelo B... à recorrente, foi utilizado na aquisição das quotas pela actual sócia A... e não no investimento realizado em S. Tomé e Príncipe pela recorrente;
2-Apenas se diz que tal empréstimo foi contraído com o objectivo da referida A... adquirir tais quotas, o que é completamente diferente;
3-Ou seja, a razão que determinou a correcção da matéria colectável da recorrente, relativamente aos anos de 2007, 2008, 2009 e 2010, foi que o objectivo da contracção do empréstimo junto do B... correspondeu à aquisição das aludidas quotas;
4-Ora, uma coisa é o objectivo/destino que foi indicado ao Banco para aí justificar o pedido de empréstimo, outra a aplicação efectivamente dada ao produto do mesmo;
5-E só a afirmação de que a utilização desse produto consistiu na aquisição das quotas e não no pagamento de sinais para compra de imóveis, fundamentaria devidamente os actos impugnados. Tal afirmação nunca existiu por parte da AT;
6-Só a afirmação de que o produto do empréstimo concedido pelo B... e pago pela impugnante, foi efectivamente utilizado na compra pela pessoa singular A... das quotas da sociedade, poderia fundamentar a conclusão, consubstanciada nos actos impugnados, de que os encargos inerentes a tal empréstimo foram verdadeiros rendimentos de capitais da sócia e, como tal, sujeitos a retenção na fonte;
7-Essa afirmação em parte alguma dos actos impugnados e do relatório e parecer em que eles se sustentam, surge, pelo que há realmente incongruência entre as premissas e a conclusão;
8-Pelo que não se podem considerar fundamentados os actos impugnados, que só por isso têm desde logo que ser anulados;
9-Tem que se considerar provado que as quotas foram cedidas pelo valor nominal e não pelo invocado preço de € 2.500.000,00;
10-Não estando provado - antes foi provado o contrário - que as quotas foram adquiridas pelo preço invocado pela AT, cai um pressuposto essencial da tese que determinou a prática dos actos impugnados;
11-Dos documentos juntos aos autos e depoimentos das testemunhas inquiridas, resultaram provados os seguintes factos;
12-A D. E..., madrinha e protectora da farmacêutica A... e pessoa com recursos financeiros, adiantou dinheiro próprio por forma a assegurar a compra de dois imóveis em S. Tomé e Príncipe para ali se poder estabelecer uma farmácia e respectivo armazém;
13-No dia 8 de Abril de 2004, a recorrente reembolsou a referida Senhora da quantia por ela adiantada, nos termos atrás referidos, tendo em vista a aquisição dos mencionados imóveis;
14-Tal reembolso foi efectuado com o produto do empréstimo concedido pelo B..., que foi integralmente aplicado no pagamento à D. E... da aludida importância de € 2.500.000,00, por ela antes adiantada;
15-A sociedade promitente-vendedora dos imóveis, veio a aceitar transferir a promessa de venda dos mesmos para a ora recorrente, celebrando com esta os respectivos contratos-promessa de compra e venda e dando quitação das quantias de € 1.000.000,00 e € 1.500.000,00, que haviam inicialmente sido pagas pela D. E... e a esta reembolsadas pela recorrente;
16-A sentença recorrida errou, ao considerar que a ora recorrente deveria ter junto aos autos documentos comprovativos dos contratospromessa de compra e venda inicialmente celebrados entre a T..., Ldª e a D. E... e dos pagamentos dos sinais por esta adiantados àquela;
17-A verdade é que esses documentos eram da D. E..., não tendo a recorrente neles tido intervenção, pelo que nem sequer tinha qualquer direito a tê-los consigo;
18-Tendo falecido em 2008 a D. E... e não sendo a recorrente nem a sua sócia suas herdeiras, de nada sabem da localização de tais documentos, que poderão até ter-se extraviado;
19-A circunstância - referida na sentença recorrida - de não ter sido até à data outorgado o contrato definitivo de compra e venda dos imóveis, em nada releva, tanto mais que ficou provado que isso ainda não aconteceu apenas porque a recorrente não tem tido capacidade financeira para tanto;
20-Que, aliás, nunca mais irá ter se o presente recurso for julgado improcedente, pois isso levá-la-á inevitavelmente para a insolvência;
21-A sentença recorrida violou o artº 23° do CIRC, pois não considerou como gastos os encargos financeiros despendidos pela recorrente e referentes à aquisição de bens para desenvolvimento da sua actividade, antes considerando tais encargos, rendimentos de capitais da sócia;
22-Mas para isso teria que ter ficado provado que a aludida actual sócia, adquirira as quotas da sociedade com o valor do empréstimo a que aqueles encargos respeitam, o que não aconteceu;
23-Por tudo isto e ainda pelo que doutamente se suprirá, deve a sentença recorrida ser revogada, anulando-se os actos de liquidação impugnados nos termos referidos na petição inicial;
24-Assim fareis, Venerandos Desembargadores, a costumada JUSTIÇA.X Não foram produzidas contra-alegações.X O Digno Magistrado do M. P. junto deste Tribunal emitiu douto parecer no sentido do não provimento do presente recurso (cfr.fls.250 e 251 dos autos).X Com dispensa de vistos legais, atenta a simplicidade das questões a dirimir, vêm os autos à conferência para deliberação.X
FUNDAMENTAÇÃO
X
DE FACTO
X A sentença recorrida julgou provada a seguinte matéria de facto (cfr.fls.158 a 172 dos autos - numeração nossa):
1-Em 18/03/2004, foi celebrada uma escritura pública de “Cessão de Quotas, Unificação e Transformação em Sociedade Unipessoal” da qual consta que M..., M... e M..., únicos sócios e gerentes da sociedade comercial por quotas sob a firma “X..., Lda.” cedem a totalidade das suas quotas naquela sociedade a A..., pelo valor nominal das quotas cedidas, sendo que A... unifica as quotas e transforma a sociedade cedida numa sociedade por quotas Unipessoal sob a firma “A... - Sociedade Unipessoal, Lda.” (cfr.documento junto a fls.44 a 50 do processo administrativo apenso);
2-Em 18/03/2004 foi celebrado entre B..., S.A., J..., A... e E... um “contrato de abertura de crédito a prazo fixo disponibilizado em conta crédito” no montante de € 2.500.000,00, sendo J..., A... designados por clientes e garantes, pela subscrição duma livrança e E... designada por garante, pela prestação de penhor de banca seguros (cfr.documento junto a fls.176 a 181 do processo administrativo apenso);
3-Do contrato identificado no número anterior consta, na Cláusula 1ª (Modalidade, Montante e Finalidade) o seguinte:
"(...)
1. O B... concede um financiamento ao Cliente, que o aceita, até ao montante máximo de EUROS 2.500.000,00 (dois milhões e quinhentos mil euros) sob a forma de abertura de crédito a prazo fixo disponibilizado em conta crédito, conforme o disposto na cláusula com epigrafe “Utilização/Funcionamento”.
2. O financiamento referido no número anterior destina-se a ser utilizado pelo Cliente para aquisição de quotas da Sociedade por Quotas Farmácia X..., Lda.
(...)"
(cfr.documento junto a fls.176 a 181 do processo administrativo apenso);
4-Em 18/03/2004 foi celebrado no ... Cartório Notarial de Lisboa um contrato designado “Penhor de Quota e Procuração” do qual consta que A..., na qualidade de única sócia e gerente da sociedade por quotas sob a firma “A... – Sociedade Unipessoal, Lda.” constitui a favor do B..., S.A. um penhor sobre a quota do valor nominal de cinco mil novecentos e oitenta e cinco euros e cinquenta e sete cêntimos, que detém no capital da Sociedade Por Quotas sob a firma “A... – Sociedade Unipessoal, Lda.”, constando da cláusula segunda o seguinte:
“(...)
a) - O penhor ora constituído destina-se a garantir o bom pagamento das responsabilidades assumidas ou a assumir pela garante em virtude de quaisquer contratos de natureza bancária em direito permitidos celebrados ou a celebrar com o B..., nomeadamente o contrato de abertura de crédito a prazo fixo disponibilizado em conta crédito, celebrado hoje e do qual é acessório, entre a primeira outorgante e o representado da segunda outorgante, o qual se junto como documento anexo que apresentam, que dela fica a fazer parte integrante, e os relacionados com quaisquer garantias, como sejam fianças ou garantias bancárias de qualquer tipo, os relacionados com letras, livranças, bem como com todas e quaisquer formas de financiamento ou concessão de crédito, regulado, ou não, em legislação especial, como sejam, mútuos, aberturas de crédito, descobertos em conta, financiamentos externos bem como as restantes operações financeiras nas quais a garante venha a ser interveniente tudo até ao limite de dois milhões e quinhentos mil euros (…)”
(cfr.documento junto a fls.168 a 175 do processo administrativo apenso);
5-Em 18/03/2004 foi celebrado um contrato designado por “contrato de assunção cumulativa de dívida” entre B..., S.A., J..., A..., A... - Sociedade Unipessoal, Lda. e E..., sendo esta última na qualidade de garante (cfr.documento junto a fls.146 a 153 do processo administrativo apenso);
6-Do contrato mencionado no número anterior consta o seguinte:
"(...)
CONSIDERANDO QUE:
1. Os Segundos Contraentes celebraram com o B... o seguinte contrato de financiamento («o contrato de financiamento»):
«Contrato de abertura de crédito a prazo fixo disponibilizado em conta crédito» número 8460 0012 2008, de 18 de Março de 2004, no montante de € 2.500.000,00 (dois milhões e quinhentos mil euros), totalmente utilizado, e garantido
1) pela livrança número 500873631027591247, subscrita por J... e A...;
2) pelo Penhor de Quotas (Quota única com o valor nominal de Eur. 5985,75 (cinco mil, novecentos e oitenta e cinco euros e setenta e cinco cêntimos);
3) pelo Penhor de Banca Seguros, apólice nº ... em nome de E..., conta nº 1019 2639 0001 (junta-se cópia do contrato, da livrança e do penhor como Anexos I a III ao presente contrato)
2. Na presente data, os Segundos Contraentes devem ao B..., ao abrigo do contrato identificado acima, o montante global de € 2.500.000,00 (dois milhões e quinhentos mil euros), do qual se confessam devedores. 3. Os segundos Contraentes solicitaram ao B... aprovação e autorização para que o montante em dívida fosse transferido dos Segundos para a Sociedade Terceira Contraente.
4. Tal solicitação, no dizer dos Segundos Contraentes, deve-se à sua vontade em atingir a optimização fiscal do investimento feito com a aquisição da Terceira Contraente, de que a Segunda Contraente A... é única titular.
5. Nessa medida, a Gerência do Terceiro Contraente deliberou já a assunção cumulativa do passivo resultante para os Segundos Contraentes do contrato de financiamento. (…)
7. O B... entendeu deferir a pretensão mencionada no considerando 3. Supra, desde que as garantias anteriormente prestadas se mantivessem, e desde que não se verifique a exoneração do primitivo devedor, cuja manutenção nessa condição é essencial para o B..., é ajustado e reciprocamente aceite a celebração do presente contrato de assunção cumulativa de dívida nos termos e condições constantes das cláusulas seguintes:
Cláusula Primeira (objecto)
1. Pelo presente contrato, o Terceiro contraente assume cumulativamente a dívida dos Segundos Contraentes para com o B..., resultante da celebração do contrato de financiamento, obrigando-se ao respectivo pagamento.
2. O B... ratifica a assunção cumulativa de dívida referida no número anterior.
3. A conta afecta ao pagamento da dívida passa a ser a conta número 2631 2167 200 0.
Cláusula Segunda (regime de simples adjunção)
1. O B... não exonera os Segundos Contraentes da sua dívida.
2. Os Segundos Contraentes respondem solidariamente com o Terceiro Contraente pelo cumprimento de todas as obrigações emergentes do contrato de financiamento.
Cláusula Terceira (garantias)
1. As partes reconhecem a plena validade das garantias que, nos termos do contrato de financiamento, tenham sido prestadas a favor do B....
2. Todos os garantes no contrato de financiamento consentem na presente assunção cumulativa de dívida e reconhecem a manutenção das garantias prestadas.
3. Adicionalmente, e para garantia do bom pagamento de todas as responsabilidades que advêm para os Segundos e Terceiro Contraentes do não cumprimento pontual e integral de qualquer obrigação para ele resultante do presente contrato, nomeadamente, e entre outras, o reembolso de capital, o pagamento de juros remuneratórios e moratórios, despesas judiciais ou extrajudiciais, honorários de advogados e custas, bem como saldos devedores de quaisquer contas bancárias de que o Cliente seja titular ou contitular que tenham como origem obrigações resultantes para este do presente contrato, os Segundos e Terceiro Contraentes entregavam ao B... uma livrança devidamente subscrita, podendo o B... accioná-la ou desconta-la caso se verifique o incumprimento das obrigações assumidas.
4. O B... fica autorizado a preencher a referida livrança nos seguintes termos:
a) data de vencimento – posterior ao vencimento de qualquer obrigação ou obrigações que resultem para os Segundos e Terceiro Contraentes da celebração do presente contrato;
b) valor – qualquer quantia devida pelos Segundos e Terceiro Contraentes ao abrigo do presente contrato.
Cláusula Quarta (Manutenção dos contratos de financiamento)
O contrato de financiamento mantém-se plenamente em vigor, alterando-se a parte devedora.
(…)"
(cfr.documento junto a fls.146 a 153 do processo administrativo apenso);
7-Com data de 8/04/2004 é efectuada uma “Declaração” da qual consta o seguinte: “E..., viúva, contribuinte ..., residente na ..., declara o seguinte:
1-A signatária procedeu ao adiantamento da quantia de € 2.500.000,00 (dois milhões e quinhentos mil euros) à sociedade T... -..., Ldª, com vista à aquisição de um prédio urbano e de um lote de terreno em São Tomé e Príncipe para instalação de farmácia e construção de edifício destinado a armazém, para ali ser exercida a respectiva actividade por sua afilhada A... ou por sociedade a adquirir ou constituir por esta.
2-Considerando que em dezoito de Março do corrente ano, a A... adquiriu o capital da sociedade A... Sociedade Unipessoal, Ldª, a mencionada aquisição de bens imóveis irá ser efectuada por tal sociedade.
3-Na data de hoje, foi entregue à signatária pela sociedade A... Sociedade Unipessoal, Ldª a atrás mencionada quantia de € 2.500.000,00 (dois milhões e quinhentos mil euros) correspondente ao adiantamento feito pela signatária, pelo que esta já nada mais tem a receber.”
(cfr.documento junto a fls.49 dos presentes autos);
8-Entre T... – ..., Lda. e A... – Sociedade Unipessoal, Ldª foi assinado um documento particular designado por “Contrato-Promessa de Compra e Venda Recibo de Sinal e Princípio de Pagamento” datado de 16 de Novembro de 2004 do qual consta o seguinte:
“Entre: 1ª T... ..., Ldª, com sede na cidade de São Tomé, São Tomé e Príncipe, neste acto representada pelo seu sócio gerente, A..., como promitente-vendedora e adiante designada por primeira outorgante e; 2ª A... - Sociedade Unipessoal, Ldª, pessoa colectiva nº ..., com sede na ..., Portugal, neste acto representada pela sua sócia gerente, A..., como promitente-compradora e adiante designada por segunda Outorgante; é acordado o seguinte:
Considerando que:
A -A segunda outorgante é uma sociedade com sede e estabelecimento em Portugal, no concelho do ..., tendo por objecto a exploração da actividade de farmácia;
B -A segunda outorgante pretende exercer a sua actividade no território da República Democrática de São Tomé e Príncipe, pelas seguintes razões: I -Escassez naquele território de estabelecimentos de farmácia; II -Facilidades de funcionamento e implantação por ser São Tomé e Príncipe um pais de língua oficial portuguesa, com forte influência portuguesa e segurança interna;
C -Se torna necessário que a segunda outorgante, para prosseguir aquele objectivo, comece por adquirir imóveis onde possa vir a instalar estabelecimento e armazém de apoio;
D -A primeira outorgante é proprietária de bens imóveis em São Tomé e Príncipe, que tem interesse em alienar; Celebram primeira e segunda outorgantes o contrato-promessa integrado pelas cláusulas seguintes:
Primeira: A primeira outorgante é proprietária do prédio urbano sito na A..., descrito na Direcção dos Registos sob o n° …, a fls. 105 vº do Livro B54
Segunda: Através do presente instrumento, a primeira Outorgante Promete vender à segunda outorgante e esta promete comprar o prédio mencionado na cláusula primeira.
Terceira: O prédio ora prometido será vendido pelo preço de € 1.200.000 (um milhão e duzentos mil euros), a pagar da seguinte forma; a) Neste acto , a segunda outorgante paga à primeira outorgante; como sinal e princípio de pagamento, a quantia de € 1.000.000 (um milhão de euros), da qual a primeira outorgante dá a respectiva quitação;
b) A parte restante do preço, ou seja, € 200.000 (duzentos mil euros), será paga no acto de celebração da escritura de compra e venda prometida.
Quarta: A escritura de compra e venda prometida, será celebrada até ao dia 31 de Agosto de 2006; para tal efeito, a primeira outorgante comunicará à segunda outorgante, através de carta registada com aviso de recepção e com uma antecedência não inferior a trinta dias, a data e cartório notarial em que tal escritura deve ter lugar.
Quinta: O imóvel prometido, será vendido livre de quaisquer ónus ou encargos.
Sexta: Por acordo das partes e atendendo aos interesses e necessidades de instalação da segunda outorgante, esta poderá vir a ocupar e deter o imóvel prometido, antes da data de outorga da respectiva escritura de Compra e venda.
Sétima: Para dirimir qualquer litígio decorrente da interpretação e aplicação do presente contrato, será competente o Tribunal de São Tomé e Príncipe, com exclusão de qualquer outro.”
(cfr.documento junto a fls.50 e 51 dos presentes autos);
9-Entre T... - ..., Lda. e A... – Sociedade Unipessoal, Lda., foi assinado um documento particular designado por “Contrato-Promessa de Compra e Venda Recibo de Sinal e Princípio de Pagamento” datado de 07 de Dezembro de 2004 do qual consta o seguinte:
“Entre: 1ª T..., Ldª, com sede na cidade de São Tomé, São Tomé e Príncipe, neste acto representada pelo seu sócio gerente, A..., como promitente-vendedora e adiante designada por primeira outorgante e; 2ª A... -Sociedade Unipessoal, Ldª, pessoa colectiva nº ..., com sede na ..., Portugal, neste acto representada pela sua sócia gerente, A..., como promitente-compradora e adiante designada por segunda Outorgante; é acordado o seguinte: Considerando que:
A -A segunda outorgante é uma sociedade com sede e estabelecimento em Portugal, no concelho do ..., tendo por objecto a exploração da actividade de farmácia;
B -A segunda outorgante pretende exercer a sua actividade no território da República Democrática de São Tomé e Príncipe, pelas seguintes razões: I -Escassez naquele território de estabelecimentos de farmácia; II -Facilidades de funcionamento e implantação por ser São Tomé e Príncipe um pais de língua oficial portuguesa, com forte influência portuguesa e segurança interna;
C -Se toma necessário que a segunda outorgante, para prosseguir aquele objectivo, comece por adquirir imóveis onde possa vir a instalar estabelecimento e armazém de apoio;
D -A primeira outorgante é proprietária de bens imóveis em São Tomé e Príncipe, que tem interesse em alienar; Celebram primeira e segunda outorgantes o contrato-promessa integrado pelas cláusulas seguintes: Primeira: A primeira outorgante é proprietária do lote de terreno sito em ..., ilha de São Tomé, com a área de 0,91 hectares, confrontando a Norte com o Oceano Atlântico, a Sul, Este e Oeste com terrenos do Estado.
Segunda: Através do presente instrumento, a primeira outorgante promete vender à segunda outorgante e esta promete comprar o prédio mencionado na cláusula Primeira.
Terceira: O prédio prometido será vendido pelo preço de € 1.900.000 (um milhão e novecentos miI euros), a pagar da seguinte forma: a) Neste acto, a segunda outorgante paga à primeira outorgante, como sinal e princípio de pagamento, a quantia de € 1.500.000 (um milhão e quinhentos mil euros), da qual a primeira outorgante dá a respectiva quitação; b) A parte restante do preço, ou seja € 400.000 (quatrocentos mil euros), será paga no acto de celebração da escritura de compra e venda prometida.
Quarta: A escritura de compra e venda prometida, será celebrada até ao dia 31 de Agosto de 2006; para tal efeito, a Primeira outorgante comunicará à segunda outorgante, através de carta registada com aviso de recepção e com uma antecedência não inferior a trinta dias, a data e cartório notarial em que tal escritura deve ter lugar.
Quinta: O imóvel prometido, será vendido livre de quaisquer ónus ou encargos.
Sexta: Por acordo das partes e atendendo aos interesses e necessidades de instalação da segunda outorgante, esta poderá vir a ocupar e deter o imóvel prometido, antes da data de outorga da respectiva escritura de compra e venda; se antes desta escritura, a segunda outorgante pretender dar início a qualquer construção, a primeira outorgante realizará todas as diligências necessárias à obtenção das adequadas autorizações administrativas e outras, designadamente assinando todos os documentos para tanto necessários ou convenientes.
Sétima: Para dirimir qualquer litígio decorrente da interpretação e aplicação do presente contrato, será competente o Tribunal de São Tomé e Príncipe, com exclusão de qualquer outro”
(cfr.documento junto a fls.52 e 53 dos presentes autos);
10-Pelas Ordens de Serviço nº OI 201101536 e OI 201101537, emitidas pelos Serviços de Inspeção Tributária da Direção de Finanças de ... em 21/10/2011, foi determinada uma ação de inspeção externa à ora impugnante, "A... - Sociedade Unipessoal, L.da.", com o n.i.p.c. …, relativamente aos anos de 2007 e 2008 (cfr.cópia de relatório de inspecção junto a fls.8 a 34 do processo administrativo apenso);
11-A ação de inspeção “teve início em 29/11/2011, com a assinatura da Ordem de Serviço pelo sujeito passivo. No decurso da acção de inspecção e face às incorrecções detectadas, foi emitida em 28/03/2012 e Ordem de Serviço externa nº OI201200639, relativamente aos anos de 2009 e 2010, inicialmente de âmbito parcial (IRC e retenções na Fonte) e posteriormente alterada para geral, e que foi notificada ao sujeito passivo em 30/04/2012. Os actos de inspecção foram concluídos em 11/05/2012, com a assinatura das notas de diligência pela Técnica Oficial de Contas da sociedade” (cfr.cópia de relatório de inspecção junto a fls.8 a 34 do processo administrativo apenso);
12-A ação de inspeção, de âmbito geral, relativamente aos exercícios de 2007 a 2010, teve por objeto a análise da situação tributária do sujeito passivo e a verificação do cumprimento das obrigações fiscais, de acordo com a alínea a) do nº 1 do art. 14º do Regime Complementar do Procedimento de Inspeção Tributária, respetivamente, e teve origem no processo de inquérito com o NUIPC …/11.7 TASXL, dos Serviços do Ministério Público do ... (cfr.cópia de relatório de inspecção junto a fls.8 a 34 do processo administrativo apenso);
13-Os serviços de inspecção mencionaram no relatório de inspecção o seguinte:
“II.3.1 O sujeito passivo "A... -Sociedade Unipessoal, Ldª, NIPC …, doravante designada por "A..., Ldª, é uma sociedade por quotas, com o capital social de € 5.985,57 e sede em ... e tem por objecto a exploração de uma farmácia, de acordo com a descrição constante na Conservatória do Registo Comercial do .... É sócia-gerente da sociedade A..., NIF … (vd. Anexo 1) e é Técnica Oficial de Contas, C..., NIF ….
Convém ainda referir que se encontra registada na Conservatória do Registo Comercial um penhor de quotas, no valor do capital social da sociedade, em que é credor o B..., S.A., para garantia de um montante de € 2.500.000,00.
Salienta-se que a actual sócia-gerente adquiriu a sociedade através de uma escritura de cessão de quotas, unificação e transformação em sociedade unipessoal lavrada em 18/03/2004, tendo nessa data alterado a denominação da sociedade, que era "X..., Limitada". Refira-se ainda que de acordo com a escritura anteriormente identificada, as quotas foram cedidas pelos seus valores nominais, livres de quaisquer ónus ou encargos e com todos os correspondentes direitos e obrigações e que as cessões abrangeram todas e quaisquer contas que os cedentes detinham na sociedade, quer a título de prestações suplementares, suprimentos ou quaisquer outras. (vd. Anexo 2)
(…)
III.1.3 CUSTOS FINANCEIROS (JUROS E ENCARGOS) E IMPOSTO DE SELO
O sujeito passivo, nos exercícios em análise, contabilizou como custos, juros e outros encargos suportados com a assunção de uma dívida, nos seguintes montantes: (vd. Anexo 9)
Ano | Juros | Encargos | Imposto de Selo | Total |
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| 121.063,50 € |
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| 121.643,11 € |
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| 47.336,85 € |
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| 33.721,13 € |
| Total | 310.657,69 € | 654,38 € | 12.452,52 € | 323.764,59 € |
Consultada a sócia-gerente do sujeito passivo, a mesma informou que o empréstimo foi contraído inicialmente por si, e tinha como destino um investimento a efectuar na aquisição de dois imóveis (um lote de terreno e um armazém) em S. Tomé e Príncipe, com o intuito de aí instalar uma farmácia e um centro de distribuição de medicamentos, tendo para o efeito apresentado cópia do contrato de assunção de dívida e cópia dos contratos-promessa de compra e venda dos referidos Imóveis em S. Tomé e Príncipe (vd. Anexos 10 e 11)
Em termos contabilísticos esta operação registada a débito da conta 4142-Investimentos em Imóveis-Edifícios e Outras Construções e a crédito da conta 2311-Empréstimos Obtidos-Emp.Banc.B....
Da análise ao contrato de assunção cumulativa de dívida, verificou-se o seguinte: (vd. Anexo 10)
- O contrato foi celebrado em 18/03/2004, entre os seguintes intervenientes :
· B..., S.A., como primeiro contraente;
· A... e J..., como Segundos contraentes;
· A...-Sociedade Unipessoal, Ldª, como terceiro contraente;
· E..., como Garante;
- Os segundos contraentes celebraram um contrato de financiamento, em 18/03/2004, denominado de "Contrato de abertura de crédito a prazo fixo disponibilizado em conta crédito", no montante de € 2.500.000,00, e que foi totalmente utilizado; (cf. ponto 1 das considerações iniciais)
- Foi solicitada autorização ao banco para que o montante em dívida fosse transferido dos segundos contraentes para a Sociedade terceira contraente, face à vontade dos primeiros em "atingir a optimização fiscal do investimento feito com a aquisição da Terceira Contraente, de que a Segunda Contraente A... é única titular”, tendo a terceira contraente deliberado essa assunção da dívida dos segundos contraentes; (cf. pontos 3 a 5 das considerações iniciais)
- O B..., S.A., deferiu a pretensão atrás indicada, desde que as garantias prestadas no contrato de financiamento celebrado entre os primeiros e os segundos contraentes se mantivessem e não se verificasse a exoneração do primitivo devedor, declarando ainda ser "totalmente alheio à fundamentação dos propósitos dos Segundos e Terceiro Contraentes”. (cf. pontos 6 e 7 das considerações iniciais)
No que respeita aos contratos -promessa de compra e venda dos Imóveis, recibo de sinal e princípio de pagamento, verificou-se o seguinte: (vd. Anexo 11)
- Os contratos promessa toram celebrados em 16/11/2004 e em 07/12/2004, entre as sociedades "T... -..., Ldª”, com sede em S. Tomé e Príncipe, e "A...-Sociedade Unipessoal, Ldª;
- Os imóveis objecto dos presentes contratos promessa são os seguintes:
. Prédio urbano sito na …, descrito na Direcção dos Registos sob o nº 11.512, a fls. 105vº do Livro B-54;
. Lote de terreno sito em ..., Ilha de S. Tomé, com a área de 0,91 hectare, confrontando a Norte com o Oceano Atlântico, e a Sul, Este e Oeste, com terrenos do Estado;
- Os imóveis seriam vendidos respectivamente por € 1.200.000,00 e € 1.900.000,00, perfazendo um montante total de € 3.100.000,00, sendo entregues a título de sinal e princípio de pagamento, o montante total de € 2.500.000,00, na data da celebração dos presentes contratos (€ 1.000.000,00 e € 1.500.000,00, respectivamente), sendo o restante (€ 600.000,00) pagos no acto da celebração da escritura de compra é venda, que seria celebrada até ao dia 31/08/2006.
Face aos elementos constantes nos respectivos contratos, foi o sujeito passivo notificado em 02/02/2012 para apresentar os seguintes elementos: (Vd. Anexo 12)
1 - Cópia do contrato de financiamento inicial, celebrado entre o B..., S A e J... e A..., mencionado no ponto 1 do contrato de assunção de divida e que deu origem a este último;
2 - Informação sobre qual o destino efectivo do empréstimo celebrado, apresentando cópia do documento de suporte à utilização do mesmo, com identificação do(s) beneficiários) (Cópia da transferência bancária. Cheque frente e verso, etc.);
3 - Cópia do(s) documento(s) comprovativo(s) do pagamento do sinal efectuado à T... - ..., Ldª, no âmbito dos contratos promessa de compra e venda, recibo de sinal e princípio de pagamento, celebrados em 16/11/2004 e 07/12/2004.
Em resposta ao solicitado, o sujeito passivo informou que a sociedade não foi parte integrante do contrato de financiamento celebrado entre a A... e J... e o B..., pelo que não dispõe do mesmo. Referiu ainda que as quantias correspondentes aos sinais mencionados nos contratos promessa, foram entregues à promitente-vendedora em datas anteriores às da celebração de tais contratos, tendo-se efectivado a titulação dos pagamentos antes efectuados, aquando da celebração dos contratos-promessa. Esses pagamentos antecipados, foram efectuados por E..., e visavam assegurar a possibilidade de realização do negócio pretendido e tiveram lugar na sequência de insistências feitas pela sociedade promitente-vendedora, tendo o reembolso das quantias dispendidas por aquela, sido efectuado posteriormente, utilizando para o efeito o valor mutuado pelo B..., referindo que o montante teve como destino a aquisição dos bens imóveis objecto dos contratos-promessa de compra e venda referidos no ponto 3 da notificação. (Vd. Anexo 13)
Face à justificação apresentada pelo sujeito passivo na resposta à notificação atrás referida, e com o objectivo de obter cópia do contrato de financiamento inicial e dos meios utilizados no pagamento do sinal à T..., Ldª, foi ao abrigo do despacho DI201200288, notificada A..., para apresentar aqueles elementos, tendo a mesma informado e seguinte: (vd. Anexos 14 e 15)
- Os documentos nunca tiveram relevância para as suas obrigações fiscais e reportam-se a datas já muito antigas, sendo que só por mera casualidade os poderia ter em seu poder;
- Após os ter procurado, não os encontrou, pelo que presumiu terem-se extraviado ou até mesmo sido destruídos, pois há já anos que não tinha necessidade de os consultar nem os mesmos tinham qualquer relevância na sua vida pessoal. Acresce que não possui condições logísticas, tal como a generalidade dos cidadãos, para guardar toda a documentação em que foi interveniente de que já não necessita, pelo que não lhe é possível proceder ao envio dos elementos solicitados.
Face à existência na Conservatória, de um registo de penhor da quota da sociedade, foi solicitada cópia da escritura do penhor da referida quota, bem como do contrato de abertura de crédito a prazo fixo disponibilizado em conta crédito, acessório àquele, que de acordo com a descrição constante na Conservatória do Registo Comercial, tinha sido junto como documento anexo. (Vd. Anexo 16)
Da análise à referida escritura de penhor de quota e procuração, verificou-se que a mesma foi celebrada em 18/03/2004, entre A... e o B..., S.A. e tinha como fim garantir o bom pagamento das responsabilidades assumidas ou a assumir por A..., até ao montante de € 2.500.000,00, encontrando-se em anexo, o contrato de abertura de crédito a prazo fixo disponibilizado em conta crédito, contendo os seguintes elementos: (Anexo 17)
- O contrato foi celebrado em 18/03/2004, entre o B..., S.A. e A... e J...;
- O objecto do contrato é a concessão de um financiamento até ao montante de € 2.500.000,00, sob a forma de abertura de crédito a prazo fixo (5479 dias) disponibilizado em conta crédito;
- O financiamento destina-se a ser utilizado por A... e J..., na aquisição de quotas da sociedade "X..., Ldª".
Dos elementos anteriormente referidos ressalta que o contrato de financiamento celebrado entre o B... e A... e J..., e que nunca foi apresentado quer pelo sujeito passivo, quer por aqueles, apesar das diversas diligências tendentes à sua obtenção, teve por destino a aquisição das quotas da sociedade X..., Ldª (vd. nº 2 da cláusula 1ª do referido contrato que se Junta como Anexo 17).
A assunção da dívida de € 2.500.000,00 por parte da sociedade, que de acordo com o ponto 4 das considerações iniciais do contrato de assunção cumulativa de dívida (vd. Anexo 10), se deveu à vontade daqueles em atingir a optimização fiscal do Investimento feito com a aquisição da sociedade, de que A... era única titular, mais não significa do que a assunção pela sociedade, dos encargos incorridos pela titular das quotas, originando desta forma o aumento dos custos da sociedade, sobretudo no que respeita aos juros e outros encargos suportados, e a correspondente diminuição do lucro tributável, com efeitos óbvios na diminuição do imposto a pagar ao Estado.
Refira-se ainda que todos os contratos e escrituras aqui indicados, nomeadamente escritura de cessão de quotas, contrato de abertura de crédito a prazo fixo disponibilizado em conta crédito, escritura de penhor de quota e contrato de assunção cumulativa de dívida, foram celebrados na mesma data (18/03/2004).
No que respeita aos contratos-promessa de compra e venda dos imóveis sitos em S. Tomé e Príncipe, a verdade é que o sujeito passivo não apresentou quaisquer elementos que permitam confirmar a efectivação dos respectivos pagamentos, nomeadamente através de cópia dos meios de pagamento, apesar de notificado para o efeito, com o argumento de que não foi a sociedade a efectuar o seu pagamento.
De acordo com o disposto no nº 2 do artigo 123° do Código do IRC (anterior artigo 115º), na execução da contabilidade todos os lançamentos devem estar apoiados em documentos justificativos, datados e susceptíveis de serem apresentados sempre que necessário, devendo, nos termos do nº 4 do mesmo artigo, serem conservados em boa ordem durante o prazo de 10 anos. Consequentemente, não é pelo facto do pagamento poder ter sido efectuado por um terceiro que a sociedade deixa de estar obrigada a possuir esse documento.
O sujeito passivo também não apresentou quaisquer elementos que permitam confirmar o ou os destinatários do montante de € 2.500.000,00, que de acordo com o contrato de assunção cumulativa de divida, foi totalmente utilizado em 18/03/2004, não obstante ter sido emitido o despacho nº DI201200287, para consulta de elementos, nomeadamente os documentos relacionados com o empréstimo obtido bem como com os alegados contratos promessa de compra e venda dos imóveis de S. Tomé e Príncipe.
Acresce que o sujeito passivo não apresentou quaisquer elementos que comprovem que a escritura se vá realizar, sendo certo que de acordo com os contratos promessa de compra e venda, a mesma deveria ter sido realizada até 31/08/2006.
Aliás, não apresentou também qualquer elemento que comprove que o montante de € 2.500.000,00, e que consta dos contratos promessa como tendo sido entregues a título de sinal e princípio de pagamento, se encontra garantido, pois para além dos próprios contratos, não existem evidências de que se venha a realizar a referida escritura de compra e venda, dado que já decorreram mais de sete anos sobre a data da realização dos contratos-promessa.
Face ao exposto, conclui-se que a contabilização como custos da actividade, dos juros e outros encargos incorridos, resultantes da assunção da dívida de € 2.500.000,00, originalmente contratada pela sócia-gerente, a título individual, e que teve por objectivo a aquisição das quotas da própria sociedade, não correspondem a custos da sociedade, constituindo desta forma infracção ao disposto no n, ° 1 do artigo 23º do Código do IRC, que refere que “consideram-se custos ou perdas os que comprovadamente forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora ...”, não podendo em consequência ser aceite como custo para efeitos de determinação do Lucro Tributável o montante indicado no mapa anterior.
(…)”
(cfr.cópia de relatório de inspecção junto a fls.8 a 34 do processo administrativo apenso);
14-E em relação às retenções na fonte foi mencionado o seguinte:
“Tal como indicado no ponto 111.1.3, e de acordo com os registos contabilísticos, verificou-se que o sujeito passivo contabilizou nos itens a seguir indicados, todos os encargos relacionados com o empréstimo de € 2.500.000,00, contraído em 2004, por contrapartida da conta de bancos.
· Juros suportados: Contas 6816 - Juros de acordos (até 2009) e 6911 - Juros de financiamentos
obtidos (2010);
· Amortização do empréstimo: 2311 - Emp.Banc.B... (até 2009) e 2511001 - Emp.Banc.B... (em 2010);
· Imposto de Selo: 6313-Imposto de Selo (até 2009) e 681201-Imposto do Selo (em 2010);
· Outras despesas: 68812-Serviços Bancários Sem IVA (até 2009) e 6227-Serviços Bancários Sem IVA (em 2010).
Este empréstimo e tal como já foi referido neste relatório, foi contraído pela sócia gerente A... junto do B... e teve como objectivo o pagamento das quotas da sociedade por si adquiridas aos anteriores proprietários. De referir que a escritura de cessão de quotas foi realizada no mesmo dia em que a sócia gerente celebrou o contrato de empréstimo. Conclui-se deste modo que o contrato de assunção cumulativa de dívida da sociedade, teve como objectivo transferir para esta, as responsabilidades assumidas pela sócia gerente junto do B... e resultantes da aquisição das quotas da sociedade.
Estes factos levaram a que a empresa ao longo dos exercícios se tenha substituído à sócia no pagamento das prestações mensais devidas ao banco, por empréstimo contraído a título pessoal e de sua responsabilidade.
Ora, a inclusão na sociedade de todos os encargos originados pelo empréstimo contraído pela sócia gerente, permitem-nos concluir que a mesma está a usufruir de um rendimento de montante igual à prestação paga pela empresa ao banco, sem que esse rendimento esteja a ser reconhecido, dado que a sociedade fez crer através dos registos contabilísticos que o empréstimo contraído teria como objectivo um investimento em S. Tomé e Príncipe.
Dispõe o nº 1 do artigo 5º do Código do IRS que "Consideram-se rendimentos de capitais os frutos e demais vantagens económicas, qualquer que seja a sua natureza ou denominação, sejam pecuniários ou em espécie, procedentes, directa ou indirectamente, de elementos patrimoniais, bens, direitos ou situações jurídica, de natureza mobiliária, … com excepção dos ganhos e outros rendimentos tributados noutras categorias.", enquadrando-se nesta definição, de acordo com a alínea h) do nº 2 do mesmo artigo, "Os lucros das entidades sujeitas a IRC, colocados à disposição dos respectivos associados ou titulares, incluindo adiantamentos por conta de lucro, com exclusão daqueles a que se refere o artigo 20°".
Consequentemente, os factos descritos anteriormente levam a concluir que as prestações pagas pela sociedade ao banco são nos termos do nº1 e alínea h) do nº 2 do artigo 5° do CIRS, consideradas como rendimentos de capitais a título de lucros e/ou adiantamentos por conta de lucros.
Nos termos da alínea c) do nº 1 (anterior n.º 3) do artigo 71º do Código do IRS, os lucros e adiantamentos por conta de lucros ficam sujeitos a retenção na fonte a título definitivo, às taxas liberatórias de 20% e de 21,5%, respectivamente até Junho de 2010 e após esta data (taxa alterada pela Lei 12-A/2010, de 30 de Junho), cabendo à entidade devedora dos rendimentos (A..., Lda) efectuar a retenção, em conformidade com o estabelecido na alínea a) do nº 2 do artigo 101° do Código do IRS (…)”
(cfr.cópia de relatório de inspecção junto a fls.8 a 34 do processo administrativo apenso);
15-Sobre o relatório inspectivo identificado no ponto anterior foi proferido o seguinte parecer:
“Confirmo o teor do presente relatório resultante de ação de inspecção efectuada, para análise da situação tributária de âmbito geral relativamente aos exercícios de 2007 a 2010. De referir que o prazo da caducidade do direito á liquidação se encontra abrangido pelo disposto no n° 5 do artº 45º da Lei Geral Tributária. De acordo com os factos e fundamentos descritos no ponto III do relatório, foram efectuadas as seguintes correcções aos valores declarados pelo sujeito passivo:
(...)
3. Retenções na Fonte - Conforme descrito no ponto III.3.1 do relatório, a empresa ao longo dos exercícios em análise substitui-se à sócia no pagamento das prestações mensais devidas ao banco, por empréstimo contraído a título pessoal e de sua responsabilidade, por se ter comprovado que o referido empréstimo teve por objectivo a compra das quotas da sociedade. A inclusão na sociedade de todos os encargos originados pelo empréstimo contraído pela sócia-gerente, permitem-nos concluir que a mesma está a usufruir de um rendimento de montante igual à prestação paga pela empresa ao banco, sem que esse rendimento esteja a ser reconhecido, dado que a sociedade fez crer através dos registos contabilísticos que o empréstimo contraído teria como objectivo um investimento em S. Tomé e Príncipe. Estes factos permitem concluir que as prestações pagas pela sociedade ao banco são, nos termos do nº 1 e alínea h) do nº 2 do art. 5º do CIRS consideradas como rendimentos de capitais a título de lucros e adiantamentos por conta de lucros e como tal sujeitos a tributação a título definitivo à taxa liberatória prevista na alínea c) do nº 1 do art. 71º do CIRS. Os montantes em causa totalizam €48.111,85 em 2007, € 48.227,77 em 2008, € 36.951,38 em 2009 e € 36.763,05 em 2010...
(...)”
(cfr.cópia de relatório de inspecção junto a fls.8 a 34 do processo administrativo apenso);
16-Em 25/05/2012 foi exarado no relatório inspectivo identificado nos números anteriores o seguinte despacho:
“Concordo com os fundamentos de facto e de direito expressos no relatório da acção inspectiva e parecer elaborados para o efeito. Notifique-se o sujeito passivo conforme dispõe o art. 62º do RCPIT e art. 77º da Lei Geral Tributária. Proceda-se em conformidade. Por subdelegação do Director de Finanças adjunto (…)”
(cfr.cópia de relatório de inspecção junto a fls.8 a 34 do processo administrativo apenso);
17-Na sequência das correcções efectuadas na ação de inspeção mencionadas nos números anteriores, foram efetuadas as liquidações de retenções na fonte de IRS e juros compensatórios dos anos de 2007, 2008, 2009 e 2010, datadas de 30/05/2012, com os nºs … nos montantes totais de € 57.356,81, € 55.570,45, € 41.111,37 e € 39.398,52, respetivamente (cfr.documentos de fls.39 a 42 dos presentes autos cujo teor se dá por integralmente reproduzido);
18-Foram enviadas via CTT as notificações das liquidações identificadas no número anterior (cfr.documento junto a fls.43 dos presentes autos).X A sentença recorrida considerou como factualidade não provada a seguinte: “…Atendendo às regras do ónus da prova vertidas no art. 342º do Código Civil, o tribunal considera como não provados os seguintes factos:
- que a dívida de € 2.500.000,00 contraída junto do B..., S.A., num primeiro momento por A... e J..., se destinou à compra de imóveis em São Tomé e Príncipe.
- que a quantia de € 2.500.000,00 foi contraída para pagar uma dívida que haviam contraído junto de E....
Na verdade nenhum documento foi junto aos autos que comprove que a impugnante ou A... Neto tenham utilizado a quantia do empréstimo contraído por esta última junto do B... para efetuar qualquer pagamento à D. E.... Nenhum documento foi junto aos autos a comprovar os pagamentos feitos nos dias 16/11/2004 e 07/12/2007 pela impugnante das quantias referentes ao pagamento dos sinais e princípios de pagamento referidos nos documentos particulares, e não reconhecidos notarialmente.
Também não foi junto aos autos nenhum documento comprovativo do destino dado aos € 2.500.000,00, objeto de contrato de empréstimo com o B... e que foram, segundo o contrato, recebidos pela sócia da impugnante e seu marido.
Também não foi junto aos autos qualquer documento comprovativo da existência de um contrato de mútuo entre a D. E... e a sócia da impugnante, A... ..., nem documento comprovativo de que E... havia pago a título de sinal e princípio de pagamento a quantia de € 2.500.000,00 à sociedade T... - ..., Lda., relativamente aos imóveis identificados nos contratos- promessa identificados nos números 8 e 9 do probatório supra, nem que com ela teria sido celebrado um contrato-promessa para compra de dois imóveis em São Tomé e Príncipe.
A circunstância de a primeira testemunha, Sr. S…, ter afirmado que intermediou um negócio, entre a D. E... e a T... ..., Lda, não constitui prova bastante da existência desses ou desse contrato. A verdade é que tratando-se de um contrato-promessa de compra e venda de um imóvel teria de ter sido reduzido a escrito (art. 410º, nº 2 e 3 do Código Civil) não tendo sido apresentado aos autos nenhum documento comprovativo desse facto.
Embora as três primeiras testemunhas tenham confirmado que a D. E… pretendia ajudar a sua afilhada, D. A... ..., tais depoimentos não provam a existência de contratos-promessa de compra e venda entre a D. E… e a T... – ..., Ldª, bem como o pagamento de quaisquer quantias à promitente-vendedora por parte da D. E….
Nenhum documento foi junto aos autos que comprove a compra pela impugnante dos imóveis identificados nos números 8 e 9 do probatório…”.X Por sua vez, a fundamentação da decisão da matéria de facto constante da sentença recorrida é a seguinte: “…A decisão da matéria de facto baseou-se no exame das informações e dos documentos, não impugnados, que dos autos constam, todos objecto de análise concreta, conforme referido a propósito de cada uma das alíneas do probatório…”. X
ENQUADRAMENTO JURÍDICO
X Em sede de aplicação do direito, a sentença recorrida considerou, em síntese, julgar totalmente improcedente a presente impugnação e, consequentemente, manter os actos tributários objecto do processo (cfr.nº.17 do probatório).X Antes de mais, se dirá que as conclusões das alegações do recurso definem, como é sabido, o respectivo objecto e consequente área de intervenção do Tribunal “ad quem”, ressalvando-se as questões que, sendo de conhecimento oficioso, encontrem nos autos os elementos necessários à sua integração (cfr.artº.639, do C.P.Civil, redacção da Lei 41/2013, de 26/6; artº.282, do C.P.P.Tributário).
O recorrente aduz, em primeiro lugar, que tem de se considerar provado que as quotas foram cedidas pelo valor nominal e não pelo invocado preço de € 2.500.000,00. Que não estando provado - antes foi provado o contrário - que as quotas foram adquiridas pelo preço invocado pela A. Fiscal, cai um pressuposto essencial da tese que determinou a prática dos actos impugnados. Que dos documentos juntos aos autos e depoimentos das testemunhas inquiridas, resultaram provados os seguintes factos:
1-A D. E..., madrinha e protectora da farmacêutica A... e pessoa com recursos financeiros, adiantou dinheiro próprio por forma a assegurar a compra de dois imóveis em S. Tomé e Príncipe para ali se poder estabelecer uma farmácia e respectivo armazém;
2-No dia 8 de Abril de 2004, a recorrente reembolsou a referida Senhora da quantia por ela adiantada, nos termos atrás referidos, tendo em vista a aquisição dos mencionados imóveis;
3-Tal reembolso foi efectuado com o produto do empréstimo concedido pelo B..., que foi integralmente aplicado no pagamento à D. E... da aludida importância de € 2.500.000,00, por ela antes adiantada;
4-A sociedade promitente-vendedora dos imóveis, veio a aceitar transferir a promessa de venda dos mesmos para a ora recorrente, celebrando com esta os respectivos contratos-promessa de compra e venda e dando quitação das quantias de € 1.000.000,00 e € 1.500.000,00, que haviam inicialmente sido pagas pela D. E... e a esta reembolsadas pela recorrente (cfr.conclusões 9 a 15 do recurso), com base em tal alegação pretendendo consubstanciar erro de julgamento de facto da decisão recorrida.
Examinemos se a decisão recorrida comporta tal vício.
Segundo o princípio da livre apreciação da prova, o Tribunal baseia a sua decisão, em relação às provas produzidas, na sua íntima convicção, formada a partir do exame e avaliação que faz dos meios de prova trazidos ao processo e de acordo com a sua experiência de vida e de conhecimento das pessoas. Somente quando a força probatória de certos meios se encontra pré-estabelecida na lei (v.g.força probatória plena dos documentos autênticos - cfr.artº.371, do C.Civil) é que não domina na apreciação das provas produzidas o princípio da livre apreciação (cfr.artº.607, nº.5, do C.P.Civil, na redacção da Lei 41/2013, de 26/6; Prof. Alberto dos Reis, C.P.Civil anotado, IV, Coimbra Editora, 1987, pág.566 e seg.; Antunes Varela e Outros, Manual de Processo Civil, 2ª. Edição, Coimbra Editora, 1985, pág.660 e seg.).
Relativamente à matéria de facto, o juiz não tem o dever de pronúncia sobre toda a matéria alegada, tendo antes o dever de seleccionar apenas a que interessa para a decisão, levando em consideração a causa (ou causas) de pedir que fundamenta o pedido formulado pelo autor (cfr.artºs.596, nº.1 e 607, nºs.2 a 4, do C.P.Civil, na redacção da Lei 41/2013, de 26/6) e consignar se a considera provada ou não provada (cfr.artº.123, nº.2, do C.P.P.Tributário).
O erro de julgamento de facto ocorre quando o juiz decide mal ou contra os factos apurados. Por outras palavras, tal erro é aquele que respeita a qualquer elemento ou característica da situação “sub judice” que não revista natureza jurídica. O erro de julgamento, de direito ou de facto, somente pode ser banido pela via do recurso e, verificando-se, tem por consequência a revogação da decisão recorrida. A decisão é errada ou por padecer de “error in procedendo”, quando se infringe qualquer norma processual disciplinadora dos diversos actos processuais que integram o procedimento aplicável, ou de “error in iudicando”, quando se viola uma norma de direito substantivo ou um critério de julgamento, nomeadamente quando se escolhe indevidamente a norma aplicável ou se procede à interpretação e aplicação incorrectas da norma reguladora do caso ajuizado. A decisão é injusta quando resulta de uma inapropriada valoração das provas, da fixação imprecisa dos factos relevantes, da referência inexacta dos factos ao direito e sempre que o julgador, no âmbito do mérito do julgamento, utiliza abusivamente os poderes discricionários, mais ou menos amplos, que lhe são confiados (cfr. ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 11/6/2013, proc.5618/12; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 10/4/2014, proc.7396/14; Prof. Alberto dos Reis, C.P.Civil anotado, V, Coimbra Editora, 1984, pág.130; Fernando Amâncio Ferreira, Manual dos Recursos em Processo Civil, Almedina, 9ª. edição, 2009, pág.72).
Ainda no que diz respeito à disciplina da impugnação da decisão de 1ª. Instância relativa à matéria de facto, a lei processual civil impõe ao recorrente um ónus rigoroso, cujo incumprimento implica a imediata rejeição do recurso, quanto ao fundamento em causa. Ele tem de especificar, obrigatoriamente, na alegação de recurso, não só os pontos de facto que considera incorrectamente julgados, mas também os concretos meios probatórios, constantes do processo ou do registo ou gravação nele realizadas, que, em sua opinião, impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados, diversa da adoptada pela decisão recorrida (cfr.artº.685-B, nº.1, do C.P.Civil, “ex vi” do artº.281, do C.P.P.Tributário; José Lebre de Freitas e Armindo Ribeiro Mendes, C.P.Civil anotado, Volume 3º., Tomo I, 2ª. Edição, Coimbra Editora, 2008, pág.61 e 62; Fernando Amâncio Ferreira, Manual dos Recursos em Processo Civil, 9ª. edição, Almedina, 2009, pág.181; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 20/12/2012, proc.4855/11; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 2/7/2013, proc.6505/13).
Tal ónus rigoroso deve considerar-se mais vincado no actual artº.640, nº.1, do C.P.Civil, na redacção resultante da Lei 41/2013, de 26/6 (cfr.ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 31/10/2013, proc.6531/13; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 14/11/2013, proc.5555/12; ac.T.C.A. Sul-2ª.Secção, 27/02/2014, proc.7205/13).
Por outro lado, no que concretamente diz respeito à produção de prova testemunhal, refira-se que se a decisão do julgador estiver devidamente fundamentada e for uma das soluções plausíveis, segundo as regras da lógica, da ciência e da experiência, ela será inatacável, visto ser proferida em obediência à lei que impõe o julgamento segundo a livre convicção (cfr.ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 16/4/2013, proc.6280/12; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 7/5/2013, proc.6418/13; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 2/7/2013, proc.6505/13).
No caso concreto, não pode deixar de estar votado ao insucesso o fundamento do recurso em análise devido a falta de cumprimento do ónus mencionado supra, desde logo, quanto aos concretos meios probatórios constantes do processo ou do registo/gravação realizados e que impunham a decisão de alteração da factualidade provada defendida pelo recorrente.
Arrematando, este Tribunal não tem obrigação de conhecer do presente esteio do recurso.
O apelante discorda do decidido aduzindo, em segundo lugar e em síntese, que nem no relatório de inspecção, nem no parecer do chefe de equipa, nem no despacho superior de concordância que determinaram a prática dos actos de liquidação impugnados se afirma que o produto do empréstimo concedido pelo B... foi utilizado na aquisição das quotas pela actual sócia A... e não no investimento realizado em S. Tomé e Príncipe pelo recorrente. Apenas se diz que tal empréstimo foi contraído com o objectivo da referida A... adquirir tais quotas, o que é completamente diferente. Que somente a afirmação de que o produto do empréstimo concedido pelo B... e pago pelo recorrente foi, efectivamente, utilizado na compra pela pessoa singular A... das quotas da sociedade, poderia fundamentar a conclusão, consubstanciada nos actos impugnados, de que os encargos inerentes a tal empréstimo foram verdadeiros rendimentos de capitais da sócia e, como tal, sujeitos a retenção na fonte. Que essa afirmação em parte alguma do relatório e parecer em que eles se sustentam, surge, havendo incongruência entre as premissas e a conclusão. Pelo que não se podem considerar fundamentados os actos impugnados (cfr.conclusões 1 a 8 do recurso). Com base em tal alegação pretendendo, supõe-se, consubstanciar erro de julgamento de direito da decisão recorrida.
Examinemos se a decisão objecto do presente recurso padece de tal vício.
A fundamentação dos actos tributários ou “praticados em matéria tributária” que “afectem os direitos ou interesses legalmente protegidos dos contribuintes” estava consagrada nos artºs.19, al.b), 21, 81 e 82, do C.P.Tributário (cfr.actualmente o artº.77, da L.G.Tributária).
Tal necessidade de fundamentação decorria já, quer do artº.1, nº.1, al.a) e c), do dec.lei 256-A/77, de 17 de Junho, quer do próprio artº.268, nº.3, da C. R. Portuguesa, na redacção introduzida pela Lei Constitucional nº.1/89 (cfr.Gomes Canotilho e Vital Moreira, Constituição da República Portuguesa Anotada, 1993, pág.936 e seg.; Vieira de Andrade, O Dever de Fundamentação Expressa dos Actos Administrativos, 1990, pág.53 e seg.).
A fundamentação é um conceito relativo que pode variar em função do tipo legal de acto administrativo que estamos a examinar.
Tem sido entendimento constante da jurisprudência e da doutrina que determinado acto (no caso acto administrativo-tributário) se encontra devidamente fundamentado sempre que é possível, através do mesmo, descobrir qual o percurso cognitivo utilizado pelo seu autor para chegar à decisão final (cfr.ac.S.T.J.26/4/95, C.J.-S.T.J., 1995, II, pág.57 e seg.; A. Varela e outros, Manual de Processo Civil, Coimbra Editora, 2ª. edição, 1985, pág.687 e seg.; Alberto dos Reis, Código de Processo Civil Anotado, Coimbra Editora, 1984, V, pág.139 e seg.). Quer dizer, utilizando a linguagem de diversos acórdãos do S.T.A. (cfr.por todos, ac.S.T.A-1ª.Secção, 6/2/90, A.D., nº.351, pág.339 e seg.), o acto administrativo só está fundamentado se um destinatário normalmente diligente ou razoável - uma pessoa normal - colocado na situação concreta expressada pela declaração fundamentadora e perante o concreto acto (que determinará consoante a sua diversa natureza ou tipo uma maior ou menor exigência da densidade dos elementos de fundamentação) fica em condições de conhecer o itinerário funcional (não psicológico) cognoscitivo e valorativo do autor do acto. Mais se dirá que a fundamentação pode ser expressa ou consistir em mera declaração de concordância de anterior parecer, informação ou proposta, o qual, neste caso, constitui parte integrante do respectivo acto (é a chamada fundamentação “per relationem” - cfr.artº.125, do C.P.Administrativo).
Se a fundamentação não esclarecer concretamente a motivação do acto, por obscuridade, contradição ou insuficiência, o acto considera-se não fundamentado (cfr.artº. 125, nº.2, do C.P.Administrativo). Haverá obscuridade quando as afirmações feitas pelo autor da decisão não deixarem perceber quais as razões porque decidiu da forma que decidiu. Por outras palavras, os fundamentos do acto devem ser claros, por forma a colher-se com perfeição o sentido das razões que determinaram a prática do acto, assim não sendo de consentir a utilização de expressões dúbias, vagas e genéricas. Ocorrerá contradição da fundamentação quando as razões invocadas para decidir, justificarem não a decisão proferida, mas uma decisão de sentido oposto (contradição entre fundamentos e decisão), e quando forem invocados fundamentos que estejam em oposição com outros. Por outras palavras, os fundamentos da decisão devem ser congruentes, isto é, que sejam premissas que conduzam inevitavelmente à decisão que funcione como conclusão lógica e necessária da motivação aduzida. Por último, a fundamentação é insuficiente se o seu conteúdo não é bastante para explicar as razões por que foi tomada a decisão. Em conclusão, a fundamentação deve ser suficiente, no sentido de que não fiquem por dizer razões que expliquem convenientemente a decisão final (cfr.Marcello Caetano, Manual de Direito Administrativo, vol.I, Almedina, 1991, pág.477 e seg.; Diogo Freitas do Amaral, Curso de Direito Administrativo, vol.II, Almedina, 2001, pág.352 e seg.; Diogo Leite de Campos e Outros, Lei Geral Tributária Anotada e comentada, 4ª. Edição, 2012, pág.675 e seg.; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 2/12/2008, proc.2606/08; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 10/11/2009, proc.3510/09; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 29/3/2011, proc.4489/11).
No caso concreto, deve concluir-se, com o Tribunal "a quo", que os actos de liquidação impugnados se encontram devidamente fundamentados. Concretizando, do probatório (cfr.nºs.13 a 15 da factualidade provada) é possível, através das razões de facto e de direito vertidas no relatório de inspeção, saber o que motivou a A. Fiscal a proceder às correções em causa, mostrando-se essa fundamentação suficiente, clara e congruente, mais tendo permitido ao recorrente a reconstituição do itinerário cognoscitivo e valorativo percorrido pela Fazenda Pública (como ressalta do teor da petição inicial) pelo que não ocorre a alegada falta de fundamentação dos actos de liquidação.
Quanto à questão de não se declarar, nem no relatório de inspecção, nem no parecer do chefe de equipa, nem no despacho superior de concordância, que determinaram a prática dos actos de liquidação impugnados, que o produto do empréstimo concedido pelo B... foi utilizado na aquisição das quotas pela actual sócia A... e não no investimento realizado em S. Tomé e Príncipe pelo recorrente, antes se dizendo que tal empréstimo foi contraído com o objectivo da referida A... adquirir tais quotas, nenhum relevo tem tal "nuance" ortográfica no exame do presente esteio do recurso. Apesar disso, sempre se dirá que resulta, desde logo, do nº.3 do probatório, o destino dado ao produto do empréstimo concedido pelo B....
Em decorrência do acabado de relatar, julga-se improcedente o presente esteio do recurso e confirma-se a sentença recorrida, neste segmento.
Por último, aduz o recorrente, em síntese, que a sentença recorrida violou o artº.23, do C.I.R.C., pois não considerou como gastos os encargos financeiros despendidos pela sociedade apelante e referentes à aquisição de bens para desenvolvimento da sua actividade, antes considerando tais encargos, rendimentos de capitais da sócia. Que para isso teria que ficar provado que a sócia adquirira as quotas da sociedade com o valor do empréstimo a que aqueles encargos respeitam, o que não aconteceu (cfr.conclusões 16 a 22 do recurso). Com base em tal alegação pretendendo, supõe-se, consubstanciar erro de julgamento de direito da decisão recorrida.
Examinemos se a decisão objecto do presente recurso padece de tal vício.
No exame do presente esteio do recurso, desde logo, se deve recordar que o apelante não impugna a factualidade provada constante da sentença recorrida no âmbito do salvatério que deduz para este Tribunal (cfr.artº.640, do C.P.Civil, na redacção da Lei 41/2013, de 26/6), nos termos previstos na lei.
Avancemos.
O acto tributário tem sempre na sua base uma situação de facto concreta, a qual se encontra prevista abstracta e tipicamente na lei fiscal como geradora do direito ao imposto. Essa situação factual e concreta define-se como facto tributário, o qual só existe desde que se verifiquem todos os pressupostos legalmente previstos para tal. As normas tributárias que contemplam o facto tributário são as relativas à incidência real, as quais definem os seus elementos objectivos (cfr.Alberto Xavier, Conceito e Natureza do Acto Tributário, pág.324; Nuno de Sá Gomes, Manual de Direito Fiscal, II, Cadernos de Ciência e Técnica Fiscal, 1996, pág.57; A. José de Sousa e J. da Silva Paixão, Código de Processo Tributário anotado e comentado, 3ª. edição, 1997, pág.269). Só com a prática do facto tributário nasce a obrigação de imposto. A existência do facto tributário constitui, pois, uma condição “sine qua non” da fixação da matéria tributável e da liquidação efectuada (cfr.ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 26/2/2013, proc.5713/12; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 12/12/2013, proc.7073/13; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 27/3/2014, proc.7384/14).
Na construção do conceito de rendimento tributário o C.I.R.S. adopta a concepção de rendimento-acréscimo, segundo a qual a base de incidência deste tributo abrange todo o aumento do poder aquisitivo do contribuinte, incluindo nela, de um modo geral, as receitas irregulares e ganhos fortuitos, os quais também devem ser considerados manifestações de capacidade contributiva (cfr.nº.5 do preâmbulo do C.I.R.S.; Paulo de Pitta e Cunha, A Fiscalidade dos Anos 90, O Novo Sistema de Tributação do Rendimento, Almedina, 1996, pág.20; José Guilherme Xavier Basto, IRS: Incidência Real e Determinação dos Rendimentos Líquidos, Coimbra Editora, 2007, pág.379).
Revertendo ao caso dos autos, deve, antes de mais, fazer-se a exegese da norma constante do artº.5, nº.2, al.h), do C.I.R.S., na redacção em vigor nos anos de 2007 a 2010 (redacção da Lei 109-B/2001, de 27/12 - cfr.artº.12, nº.1, do C.Civil), norma que tinha o seguinte conteúdo:ARTº.5
(Rendimentos da categoria E) 1 – Consideram-se rendimentos de capitais os frutos e demais vantagens económicas, qualquer que seja a sua natureza ou denominação, sejam pecuniários ou em espécie, procedentes, directa ou indirectamente, de elementos patrimoniais, bens, direitos ou situações jurídicas, de natureza mobiliária, bem como da respectiva modificação, transmissão ou cessação, com excepção dos ganhos e outros rendimentos tributados noutras categorias.
2 – Os frutos e vantagens económicas referidas no número anterior compreendem, designadamente:
(...)
h) Os lucros das entidades sujeitas a IRC colocados à disposição dos respectivos associados ou titulares, incluindo adiantamentos por conta de lucros, com exclusão daqueles a que se refere o artigo 20.º;
(...)
Releve-se que as normas de incidência dos tributos bem como as que concedem isenções ou exclusões de tributação, devem ser interpretadas nos seus exactos termos, sem o recurso à analogia, tornando prevalente a certeza e a segurança na sua aplicação (cfr.ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 2/10/2012,proc.5320/12;ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 12/12/2013, proc.7073/13; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 27/3/2014, proc.7384/14).
A definição de rendimentos de capitais, introduzida pela Lei 30-G/2000, de 29/12, no artº.5, nº.1, do C.I.R.S., traduz e incorpora uma regra de incidência tão ampla que é capaz de englobar qualquer situação, envolvente de valores mobiliários, que não seja tributada noutra das categorias de rendimentos em que opera o I.R.S. (cfr.ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 20/12/2012, proc.3410/09; José Guilherme Xavier Basto, IRS: Incidência Real e Determinação dos Rendimentos Líquidos, Coimbra Editora, 2007, pág.226 e seg.).
O artº.5, nº.2, al.h), do C.I.R.S., sistematicamente inserido na categoria de incrementos patrimoniais (normas de incidência real), consagra como rendimentos de capitais sujeitos a incidência de I.R.S. os lucros, incluindo o adiantamento por conta de lucros, colocados à disposição dos respectivos associados (cfr.José Guilherme Xavier Basto, IRS: Incidência Real e Determinação dos Rendimentos Líquidos, Coimbra Editora, 2007, pág.258 e seg.; Rui Duarte Morais, Sobre o I.R.S., 2ª. edição, Almedina, 2010, pág.112 e seg.).
Por sua vez, o citado artº.7, do C.I.R.S., define o momento da sujeição à tributação dos rendimentos de capitais, ou seja, define o momento em que o imposto se torna exigível, sendo que, no caso concreto, relevam os nºs.1 e 3, al.a), 2), da norma em causa (cfr. José Guilherme Xavier Basto, IRS: Incidência Real e Determinação dos Rendimentos Líquidos, Coimbra Editora, 2007, pág.332 e seg.).
"In casu", decorre do probatório supra que a dívida de € 2.500.000,00 foi contraída pela única sócia da sociedade recorrente e pelo seu marido, em nome pessoal, sendo afirmado no contrato que esse empréstimo se destinava a ser utilizado na aquisição das quotas da sociedade "X..., L.da.". No mesmo dia, a sociedade em questão foi transformada numa sociedade unipessoal, a saber: "A... - Sociedade Unipessoal, L.da.", e esta sociedade assumiu cumulativamente a dívida contraída pela sua sócia e o seu marido, passando a ser também responsável pela dívida face ao B.... O B... não desonerou os devedores iniciais da dívida, e manteve todas as garantias que haviam sido prestadas por estes e pelo garante, ou seja, E... (cfr.nºs.1 a 6 da factualidade provada).
Daqui resulta, desde logo, que o empréstimo foi contraído não pela sociedade recorrente, mas sim pela sócia única da mesma e pelo seu marido.
Alega a recorrente, no entanto, que esse empréstimo não foi contraído para a aquisição das quotas, pois estas foram adquiridas pelo valor nominal das mesmas, mas para pagar uma dívida à garante do contrato, D. E..., pois esta teria adiantado quantias, a título de sinal e princípio de pagamento, para a compra de dois imóveis em São Tomé e Príncipe, onde a sócia única da recorrente, ou a própria recorrente, iria desenvolver a sua actividade de farmácia.
No entanto, do probatório não se retira que a sociedade recorrente seria devedora à D. E... de qualquer quantia e menos ainda que a mesma estivesse relacionada com a promessa de compra e venda de imóveis em São Tomé e Príncipe, bem como que lhe tivesse pago tal quantia (cfr.factualidade não provada).
Tendo a sociedade ora recorrente contabilizado como custos da sua actividade os juros e outros encargos incorridos, resultantes da assunção da dívida de € 2.500.000,00, originariamente contratada pela única sócia gerente a título individual, os serviços de inspeção desconsideraram tais custos em virtude de não serem comprovadamente indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora nos termos do artº.23, do C.I.R.C. (cfr.nº.13 do probatório).
Mais concluíram os serviços de inspecção, perante os factos acima mencionados, que a sociedade ora recorrente, ao longo dos exercícios se substituiu à sócia no pagamento das prestações mensais devidas ao banco, por empréstimo contraído a título pessoal e de sua responsabilidade. Tal actuação permitiu à sócia usufruir de um rendimento de montante igual à prestação paga pela sociedade ao banco (cfr.nº.14 do probatório).
Com estes pressupostos, os valores pagos ao B... decorrentes da assunção de dívida pela sociedade recorrente são considerados rendimentos de capitais a título de lucros e/ou adiantamento por conta de lucros e como tal sujeitos a tributação em sede de I.R.S. Essa tributação é feita através de retenção na fonte, a título definitivo, às taxas liberatórias consagradas no artº.71, do C.I.R.S., cabendo à sociedade ora recorrente proceder à citada retenção na fonte. Concretizando, a A. Fiscal estruturou as liquidações oficiosas relativas a retenções na fonte de I.R.S. identificadas no nº.17 do probatório, tendo por base os artºs.5, nºs.1 e 2, al.h), e 71, nº.3 (nº.1, após as alterações introduzidas pela Lei 12-A/2010, de 30/6), al.c), ambos do C.I.R.S. (cfr.nºs.14 e 15 do probatório).
Sem necessidade de mais amplas considerações, julga-se improcedente o presente esteio do recurso e, em consequência, confirma-se a decisão recorrida, também neste segmento.
Atento tudo o relatado, nega-se provimento ao recurso deduzido e confirma-se a decisão recorrida, ao que se provirá na parte dispositiva deste acórdão. X
DISPOSITIVO
X Face ao exposto, ACORDAM, EM CONFERÊNCIA, OS JUÍZES DA SECÇÃO DE CONTENCIOSO TRIBUTÁRIO deste Tribunal Central Administrativo Sul em NEGAR PROVIMENTO AO RECURSO E CONFIRMAR A DECISÃO RECORRIDA que, em consequência, se mantém na ordem jurídica.X Condena-se o recorrente em custas.X Registe.
Notifique.X
Lisboa, 15 de Dezembro de 2016
(Joaquim Condesso - Relator)
(Catarina Almeida e Sousa - 1º. Adjunto)
(Bárbara Tavares Teles - 2º. Adjunto)
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