II.Só é legítimo o uso de métodos indirectos no apuramento da matéria tributável quando as irregularidades da contabilidade forem de tal modo graves que impossibilitem o apuramento da mesma por métodos directos.

I.RELATÓRIO

A FAZENDA PÚBLICA inconformada com a sentença do Tribunal Tributário de Lisboa, que julgou procedente a impugnação judicial deduzida por C……….., LDA contra o acto de liquidação adicional de IRC nº…………, relativo ao exercício de 1999, dela vem recorrer para este Tribunal Central Administrativo Sul.

Tendo alegado, formulou, a final, as conclusões que infra se reproduzem:

«A. Com a ressalva do sempre devido respeito, não pode a Fazenda Pública conformar-se com o doutamente decidido, porquanto considera existir erro de julgamento quanto à matéria de facto e de direito, bem como contradição, por errada valoração dos elementos apresentados e, consequente, erro no sentido da decisão final.

B. Entende a Fazenda Pública que os factos dados como provados nos autos poderiam e deveriam ter conduzido o tribunal a quo a outro entendimento, ao invés de centrar a sua decisão numa deficiente consideração e valorização da prova, com o consequente erro no sentido da decisão final.

C. É patente e está demonstrado que a contabilidade da impugnante, tal como os seus procedimentos no desenvolvimento da sua atividade, nomeadamente na emissão de faturas, de guias de remessa, de recebimento de cheques, contrariam as normas legais ínsitas no ordenamento jurídico e tendo os serviço de inspeção pedido os devidos esclarecimentos que não foram passíveis de aceitação ou minimamente justificativos, acabou por existir acolhimento positivo para os argumentos vertidos na Lei que prescrevem sobre a determinação da matéria coletável por métodos indiretos.

D. Não pode a Fazenda Pública aceitar a douta decisão, porquanto motiva a sua fundamentação na falta de demonstração por parte da administração fiscal, do esgotamento a todos os meios de averiguação da verdade que viesse a permitir socorrer-se de presunções para apuramento do volume de negócio da impugnante, dizendo ainda que o contribuinte goza da presunção de veracidade da escrita.

E. Ora, não obstante o cenário supra descrito na fundamentação de facto, na alínea D), onde se transcreve parte do relatório inspetivo, precisamente quanto aos motivos e factos que implicaram a utilização desse recurso, estando devidamente justificado o fim da presunção mencionada, como já supra exposto, motivo pelo qual entendemos que administração fiscal demonstrou de forma cabal a impossibilidade de apuramento da matéria tributável real da impugnante, estando devidamente justificado o apuramento do lucro tributável por método indiretos .

Termos em que, com o sempre mui douto suprimento de V. Exas., deverá o presente recurso ser julgado procedente, com as legais consequências, assim se fazendo a costumada JUSTIÇA.»

A recorrida, notificada da admissão do recurso interposto, contra-alegou, terminando com o seguinte quadro conclusivo:

«A - A douta sentença recorrida fez, com a ressalva relativa à apreciação da contagem do prazo de prescrição por não ter considerado a data de validade da garantia bancária, uma correcta apreciação dos factos e da sua subsunção à lei.

B - Entendeu o Tribunal a quo que o recurso à determinação da matéria coletável através de métodos indiretos impõe o esgotamento dos restantes meios de averiguação da verdade, gozando o contribuinte da presunção de veracidade da escrita.

C - A motivação do ato tinha de ser objetiva e racional e de conter os elementos ou pressupostos concretos que conduziram a Administração Fiscal a recorrer a presunções; mas, a Administração Fiscal não demonstra, aqui, o esgotamento de todos os meios de averiguação da verdade que lhe viesse permitir socorrer-se de presunções para o apuramento do volume de negócios da Impugnante, não cumpre o restante programa legal acima convocado.”

D - Sobre os critérios de determinação da matéria tributável por recurso a métodos indirectos regem os art. 87º e 90.° da LGT, sendo que as várias alíneas do nº1 deste último mais não são que parâmetros a aplicar ao caso concreto quando o fundamento for a impossibilidade de determinação directa e exacta da matéria colectável. A ratio legis deste normativo é tão somente a redução da discricionariedade na aplicação dos métodos indirectos e a intenção de imprimir clareza e transparência às decisões da administração fiscal».

E - Os valores presumidos pela Administração Tributária bastam-se, eles próprios, para que se conclua pelo excesso de quantificação, sendo evidente a conclusão que o método da Administração Tributária é errado, porquanto conduz a erros manifestos de quantum.

F - O que leva também à conclusão que a Administração Tributária sempre teria violado os princípios da proporcionalidade e da capacidade contributiva.

G - Como é sabido, são as conclusões extraídas pelo recorrente, a partir da respectiva motivação, que operam a fixação e delimitação do objecto dos recursos que àqueles são submetidos, sem prejuízo da tomada de posição sobre todas e quaisquer questões que, face à lei, sejam do conhecimento oficioso e de que ainda seja possível conhecer.

H - A Impugnante defende que a dívida impugnada se encontra prescrita, no que é acompanhada, aliás, pelo Sr. Procurador da República.

I - Não tendo o Tribunal recorrido entendido neste sentido, por ter partido do princípio que a garantia prestada se prostergava no tempo com a consequente suspensão do prazo.

J - O que não aconteceu, sendo certo que a mesma apenas compreendia o período entre 02.01.2007 e 02.01.2008, e porque inexistiu qualquer acto suspensivo ou interruptivo posterior, a dívida exequenda encontra-se prescrita.

Termos em que deve este Venerando Tribunal dar como provados todos os factos, alegados, confirmando a anulação total da liquidação efetuada, mantendo a sentença proferida pelo Tribunal Tributário de Lisboa ou se assim se entender que a divida em caus se encontra prescrita, com o que fará a mais elevada.»

O Exmo. Procurador-Geral Adjunto junto deste Tribunal, emitiu douto parecer no sentido da improcedência do recurso.

Colhidos os «Vistos» dos Exmos. Juízes Desembargadores Adjuntos, cumpre, agora, decidir.

II. DELIMITAÇÃO DO OBJECTO DO RECURSO

O objecto dos recursos é delimitado pelas conclusões das respectivas alegações (cfr. artigo 635.º, n.º 4 e artigo 639.º, n.ºs 1 e 2, do Código de Processo Civil, aprovado pela Lei n.º 41/2003, de 26 de Junho), sem prejuízo das questões de que o tribunal ad quem possa ou deva conhecer oficiosamente, apenas estando este tribunal adstrito à apreciação das questões suscitadas que sejam relevantes para conhecimento do objecto do recurso.

Atentas as conclusões apresentadas, a questão a decidir é a de saber se a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento ao concluir que não estavam verificados os pressupostos da fixação da matéria tributável com recurso a métodos indirectos.

III. FUNDAMENTAÇÃO

A.DOS FACTOS

Na sentença recorrida fixou-se a matéria de facto e indicou-se a respectiva fundamentação nos seguintes termos:

«A) A Impugnante dedica-se à prestação de serviços na área da construção civil (cf. artigo 1º da pi e fls. 259 a 262 do PA);

B) A Impugnante foi alvo de ação inspetiva externa, de âmbito geral, ao exercício de 1999 (cf. fls. 192 do PA);

C) Os Serviços de Inspeção Tributária – Equipa 63 – da Direção de Finanças de Lisboa, concluiu verificarem-se motivos para aplicação de métodos indiretos e de correção em sede de IRC no montante global de € 28 521, 65; do despacho de 2003.06.30, do Chefe de Divisão, constante de fls. 182 do PA e que aqui se dá por integralmente reproduzido, transcreve-se:

Concordo com o parecer do chefe de equipa. Na inspeção verificaram-se motivos para a aplicação de métodos indiretos, de acordo com as alíneas a) e c) do artigo 88º da LGT, conjugado com a alínea b) do artigo 87º do referido diploma;

(…);

D) Do relatório da Inspeção Tributária de 2003.06.25, constante de fls. 183 do PA e que aqui se dá como integralmente reproduzido, transcreve-se:

(…)

IV.MOTIVOS E FACTOS QUE IMPLICAM O RECURSO A MÉTODOS INDIRETOS

1 - Conforme foi referido em C) do capítulo anterior, em resultado dos testes de auditoria, cujo universo se estendeu à quase globalidade dos documentos envolvidos, foram detetadas diversas anomalias que, em nosso entender, retiram credibilidade às demonstrações financeiras que nos foram apresentadas e nos leva a concluir que não refletem, minimamente, a realidade patrimonial da empresa, senão vejamos:

a)- Na contabilidade do contribuinte encontram-se refletidos como custo despesas com (seis) telemóveis, no total de PTE 924.807$00 (…), quando, de facto, dos quadros de pessoal da empresa só constam 3 (três) pessoas, 1 (uma) empregada, certamente de escritório, 1 (um) servente e 1 (um) encarregado;

b) - Pela ata n° 18 (dezoito) de 1999.12.31, digo bem 1999-12-31 (…), foi deliberado abrir novos escritórios na Av. Almirante Reis, 150, 1° andar direito, quando, na contabilidade, as despesas com telefone na referida morada (…), desde 1999-01-01, se encontram refletidas como custo da atividade da empresa;

Assim e de acordo com o exposto nas alíneas a), b) e c) facilmente se conclui que, como a contabilidade, em infração artigo 23° CIRC, comporta custos não imprescindíveis para a geração dos proveitos e que, para as guias referidas em c), em infração à alínea b) do n° 1 do artigo 28º CIVA, não existem as respetivas faturas, então, conforme afirmamos, as demonstrações financeiras que nos apresentaram não refletem a realidade patrimonial do contribuinte.

2 - Para além das anomalias referidas no item 1 deste capítulo é importante referir que a contabilidade, no exercício em análise, está processada em moldes que não permite consolidar as faturas com os recebimentos e com os depósitos bancários dado a sua contabilização e dos recibos emitidos, ao contrário do desejável, ser efetuada através da conta caixa, impossibilitando assim qualquer controle sério e credível.

3 - Em 2003.01.21, em resultado das anomalias expostas nos itens anteriores, deste capítulo, e porque a contabilização dos depósitos não se encontrava suportada pelos respetivos talões, existiam empréstimos de sócios contabilizados sem qualquer justificativo, notificamos o contribuinte (…), na pessoa do Sr. C......., colaborador do TOC da empresa, para, nos termos do artigo 37° RCPIT, no dia 2003.02.04, pelas 11 (onze) horas, apresentar os documentos e esclarecimentos por escrito, a seguir discriminados, referentes ao exercício de 1999:

- Talões de todos os depósitos efetuados;

- Suportes documentais dos empréstimos de sócios;

- Cópias dos orçamentos não constantes da contabilidade;

- Faturas e respetivos orçamentos respeitantes às obras efetuadas nos locais que constam em diversas guias de remessa - discriminados na notificação;

- Nome das pessoas que tinham telemóveis distribuídos pela empresa;

- Justificação para a empresa ter um telefone instalado na Av………., 15- 1° Dto.

4 - Após o prazo concedido deslocamo-nos de novo ao Gabinete que processa a contabilidade tendo-nos sido apresentada resposta por escrito (…) à referida notificação bem como cópias de quase todos os documentos solicitados, sendo de referir:

a) - Como os valores dos cheques depositados, constantes nos talões de depósito, na sua maioria não coincidem com os valores dos recibos e estão todos contabilizados por contrapartida de caixa, praticamente não esclareceram as nossas dúvidas;

b) - Relativamente aos suportes documentais dos empréstimos de sócios, apesar de nos terem dito diversas vezes, por escrito e telefonicamente, que aguardavam que o B....... enviasse fotocópia do cheque n° …………. de 2.500.000$00 depositado na conta da empresa em 1999.01.25 (…), até ao momento a mesma não nos foi disponibilizada, pelo que não se pode atestar a sua veracidade. No entanto é importante referir que, em Março de 1999, foi depositado na conta da empresa o cheque n° ……….. ou ………… de PTE 250 000$00 (…) contabilizado por caixa, portanto, como recebimento, o qual é sobre o mesmo banco e balcão daquele cuja fotocópia ainda aguardamos e que, vista a sequência numérica, certamente, será do mesmo sacador. Disseram-nos ainda (…) que um empréstimo de PTE 1 000 000$00 (…) corresponde a diversas entregas, feitas pelo sócio, em numerário, que em 1999.03.31, totalizavam aquele valor. Salientamos que desde o início do ano até a citada data, a empresa efetuou 2 (dois) depósitos em numerário no total de PTE 290.000$00 (…);

c) - Foram-nos apresentadas cópias de todos os orçamentos processados;

d) - Em resposta à solicitação para serem apresentadas as faturas referentes aos serviços efetuados em diversos locais, nomeadamente, em Por do Sol, Sapataria - Sobral Monte Agraço, V....... - Miratejo, Santo António dos Cavaleiros e Costa de Caparica, o contribuinte, por escrito (…), justificou a razão para o não processamento das respetivas faturas, justificações essas que, em nosso entender, face há contradição entre 2 (duas) declarações (…) apresentadas pelo sujeito passivo emitidas pelo seu funcionário E......., encarregado, a uma declaração emitida pelo gerente da firma J......., Lda. (…), declarando em 2003.01.03, que a mercadoria constante de uma guia de remessa emitida em 1999.11.06, não se destinava ao Por do Sol mas sim a Porto Salvo, não justificam suficientemente o não processamento das devidas faturas, dado que:

- Analisando as 2 (duas) declarações (escritas), de E......., conclui-se que estas são contraditórias entre si e contraditórias com um documento de alteração de morada apresentado, no Serviço de Finanças de Lisboa 13, em 1999.03.11. Neste documento aquele senhor altera o seu domicílio fiscal, para a morada que, atualmente, ainda é a sua, Rua ………..2 - r/c Dto., Santa Iria da Azóia.

Relativamente aos factos justificados pelas declarações (o porquê do não processamento de faturas para a Costa de Caparica quando existem guias de remessa cujo local de descarga é aquela localidade), E......., para a questão reportada a 1999.11.25 (final do ano), afirma que tem residência em Cova do Vapor (…), Costa de Caparica (recordamos que em 1999.03.11, alterou o seu domicílio para a atual morada) e, para resposta a facto ocorrido em 1999.07.16, anterior ao referido (1999.11.25), vem declarar que deixou de morar na Cova do Vapor passando a residir numa parte de casa, em Sacavém (…), cujas obras foram por si efetuadas. Para estas obras, a C......., por escrito afirma que ofereceu os materiais necessários à obra (…).

Deste modo perante as difusas moradas e a pluralidade de declarações apresentadas, não é possível concluir quais as que são verdadeiras.

- Em relação à declaração processada pelo gerente da [empresa] J......., Lda. (…), põe-se a questão: será humanamente possível que, atualmente, alguém se recorde que no ano 1999, em guia de remessa processada, devia ter escrito Porto Salvo e escreveu Por do Sol?

- O contribuinte alega ainda que, para a obra efetuada na Sapataria - Sobral Monte Agraço (reparação de um muro), não foi emitida fatura, por ter sido acordado com a V......., Lda. (…), que a fatura emitida, para a obra de Salvaterra de Magos (também reparação de um muro), incluiria os dois serviços, infringindo assim as alíneas b) do n° 1 do artigo 28° e do n° 5 do artigo 33°, ambos do CIVA, respetivamente. Perante a explicação do obrigado fiscal, em 2003.02.11, com o despacho n° 167, de 2003.02.10 (…), deslocamo-nos à V......., Lda., cujo sócio-gerente em termo de declarações (…), afirmou que, durante o ano de 1999, a C....... lhe tinha feito várias obras e que não podia precisar que trabalhos englobam a fatura referente aos serviços prestados em Salvaterra, no entanto, face ao valor faturado à companhia de Seguros (…) é possível que a citada fatura se refira unicamente aquele trabalho.

Perante a situação solicitamos fotocópia de todos os meios de pagamento emitidos para a C......., tendo-nos sido apresentadas fotocópias de 7 (sete) cheques (…), todos eles nominativos e tendo como beneficiário E........ Solicitados os devidos esclarecimentos ao sujeito passivo, a quem fornecemos os n° e datas dos cheques, este, por escrito, disse que os cheques não correspondiam a quaisquer obras da C....... (…), nem foram por si recebidos e que, "indagado o seu encarregado, sobre a eventual existência daqueles cheques, este informou que poderão corresponder a pagamentos de dívidas antigas";

e) - Quanto à questão, nome das pessoas que tinham telemóveis distribuídos, o contribuinte, apresentou, para além de todos os funcionários da empresa independentemente das funções atribuídas, o gerente e, ainda, colaboradores do próprio gerente (…), portanto pessoas sem qualquer ligação funcional à C.......;

f) - À solicitação para justificar o motivo para a empresa ter um telefone instalado na Av…………, 150 - 1° Dto., o contribuinte apresenta uma ata da assembleia geral (…), datada de 1999.12.31, com a aprovação da abertura de um escritório naquela morada. Então se de facto a citada ata marca a data de abertura daquele escritório, pode-se perguntar qual a razão da existência do telefone desde o início do ano. Assim e pelo exposto ao longo deste item, facilmente se conclui, que todas as razões rebuscadas e apontadas, mais não fizeram do que acentuaras anomalias de que enferma o processamento da contabilidade na sua essência formal e, porque aquela (contabilidade), logicamente, não reflete a realidade patrimonial da empresa, como inequivocamente demonstramos, a mesma não merece credibilidade.

V - CRITÉRIOS E CÁLCULOS DOS VALORES CORRIGIDOS COM RECURSO A MÉTODOS INDIRECTOS

1 - Porque de acordo com o referido e fundamentado no capítulo anterior, o contribuinte, por omissão, em infração ao artigo 20° CIRC, não refletiu como proveitos diversos serviços prestados e, as despesas inerentes à sua prestação, foram refletidas como custo da atividade a contabilidade não está processada deforma transparente (vide itens 1 e 2 do referido capítulo). Assim, dado a contabilidade não obedecer às características da informação financeira consignadas no POC (Plano Oficial de Contabilidade) aprovado pelo Dec. Lei 410/83, de 21/11 e às normas fiscais, não é passível de merecer credibilidade. Deste modo, face às irregularidades descritas e erros e inexatidões apontados, ao longo do capítulo IV, estão reunidas as condições, das alíneas a) e c) do artigo 88°, portanto, iremos recorrer a métodos indiretos, nos termos da alínea b) do artigo 87°, ambos da LGT, para a determinação do seu rendimento tributável e, ao mesmo tempo, procederemos à liquidação do IVA, sobre os serviços calculados com recurso aos referidos métodos, nos termos do n° 1 do artigo 84° CIVA.

2 - Deste modo, como as justificações para a falta de faturas referentes a serviços prestados em diversos locais, segundo diversas guias de remessa que serviram de base ao transporte de materiais (cujas faturas se encontram refletidas como custo na contabilidade do sujeito passivo), são convenientes e contraditórias, em nosso entender, insuficientes para avalizar o que se demonstrou não merecer credibilidade, "o próprio contribuinte, diz que fez a obra em Sapataria e que os materiais empregues na V……….. - Miratejo foram por si adquiridos (…)" e, levando em consideração o declarado pela V......., Lda. (que a C....... lhe fez várias obras), conclui-se que, durante o exercício em análise, pelo facto da não emissão de faturas, foram omitidos proveitos com reflexo, em sede de IVA e de IRC.

3 - Assim, na falta de melhor critério, para a determinação do rendimento recurso a métodos indiretos, iremos socorrer-nos das referidas guias de remessa, que nos facultam o conhecimento de locais aonde foram prestados serviços (não faturados) do valor total dos serviços contabilizados e do número total de faturas emitidas, que nos vão permitir calcular o valor médio por fatura, e, consequentemente, determinar o valor a corrigir com recurso aos apontados métodos, a saber:

a) - Número de locais de descritos nas guias de remessa sem faturas 5

b) - Faturas emitidas em 1999

c) - Valor total dos proveitos contabilizados

Então 21.728.692$00/19 => Valor médio = 1.143.615$40 = € 5.704,33

Então, recorrendo à média encontrada, o valor dos serviços prestados, referentes aqueles locais e a acrescer à matéria coletável do obrigado fiscal ascendem a € 28.521,65 em resultado de €5.704,33 x 5.

4 - Porque foram determinados proveitos, por métodos indiretos, no valor de € 28.921,65, vão ser efetuadas correções em sede de IVA, nos termos do disposto no nº 1 do artigo 84° CIVA, no montante de € 4.848,68, resultante da liquidação deste imposto, sobre aqueles serviços. (…)

5 - Relativamente aos custos não se processa qualquer alteração porque, todas as faturas (…) referentes aos materiais constantes das guias de remessa referidas na alínea d) do item 4 do capítulo IV, se encontram contabilizadas como custo da atividade do contribuinte. Portanto a existir défice este não se processa ao nível dos custos (vide o referido acerca dos telemóveis e telefone, alíneas e) e f) do item 4 do capítulo anterior) mas sim ao nível dos proveitos.

6 - Expostos os factos materialmente relevantes resta acrescentar que, devido às anomalias expostas ao longo deste relatório, punidas nos termos do artigo 119 °, do RCIT, foram efetuadas correções por métodos indiretos, em sede de IRC e de IVA, nos valores de:

IVA =>€4.848,68

IRC => €28.521,65

(…)

E) A Impugnante pediu a revisão da matéria tributável e indicou perito;

F) Em 2003.11.03, reuniu-se a Comissão de Revisão, constituída pelo perito da Fazenda Pública e pelo perito indicado pela Impugnante que não chegaram a acordo, tendo sido então proferida pelo Diretor de Finanças decisão fundamentada, constante de fls. 284 a 289 do PA, e que aqui se dá como integralmente reproduzida, que manteve os valores fixados pelos Serviços de Inspeção Tributária (cf. ata nº 83/03 que faz fls. 275 a 289 do PA);

G) Em 2003.12.09, foi emitida a liquidação adicional de IRC nº……, relativa ao exercício de 1999, com valor a pagar de € 12 956,27 e data limite de pagamento de 2004.01.21 (cf. fls. 157 do PA);

H) Em 2004.04.19, no Serviço de Finanças de Lisboa-8, deu entrada a presente impugnação (cf. carimbo aposto a fls. 2/49 de doc. nº 003932616 de 29-04-2004/17:26:42);

I) Os autos estiveram parados sem movimento entre 2005.09.21 e 2007.01.11 (cf. fls. 156 e 157 do processo);

J) Em 2004.07.31, no Serviço de Finanças de Lisboa-8, foi instaurado o processo de execução fiscal (PEF) nº ……… contra a Impugnante, para cobrança coerciva da liquidação impugnada (cf. fls. 173 do PA e fls. 4/5 de doc. nº 005490902 de 10-09-2012/12:18:01);

K) Por despacho do Chefe de Finanças de 2007.01.10, proferido na sequência da apresentação da garantia bancária nº…………., a execução fiscal foi suspensa (cf. informação do Serviço de Finanças de fls. 217 – doc. nº 005490902 de 10-09-2012/12:18:01);

L) A Impugnante é dona do veículo automóvel ligeiro de mercadorias da marca Toyota, modelo Hyace, com a matrícula ………(cf. doc. junto sob o nº 1 a fls.16/49 de doc nº 003932616 de 29-04-2004/17:26:42);

M) A viatura automóvel identificada na alínea que antecede, no ano de 1999, era habitualmente conduzida pelo trabalhador da Impugnante, E......., com a categoria de encarregado de 1ª (cf. doc. nº 3 a fls. 19/49 de doc. nº 003932616 de 29-04-2004/17:26:42 e depoimento da testemunha ouvida);

N) Na guia de remessa n° 50058, emitida em 1999.11.06, por Casa de Tintas do Rego J......., Lda., em nome da Impugnante, constante de fls. 237 do PA, é visível a menção Dest Por do Sol, tendo sido aposta declaração de 2003.01.30 assinada pelo gerente da emitente (cf. depoimento da testemunha ouvida P.......) da guia com o seguinte teor:

Declaramos que o destino desta mercadoria é Porto Salvo e não o indicado nesta guia.

b) Factos não provados

Os factos constantes das precedentes alíneas consubstanciam o circunstancialismo que, em face do alegado nos autos, se mostra provado nos autos com relevância, necessária e suficiente à decisão final a proferir, à luz das possíveis soluções de direito.

IV – Motivação da Decisão de Facto

A decisão da matéria de facto, consonante ao que acima ficou exposto, efetuou-se com base nos documentos e informação constantes do processo e das testemunhas ouvidas no âmbito do processo nº 909/04.2BELSB, que tiveram conhecimento direto dos factos sobre que depuseram, convincentes.»

B. DO DIREITO

Por sentença de 23 de Julho de 2019, o Tribunal Tributário de Lisboa julgou procedente a impugnação judicial deduzida pela ora recorrida contra a liquidação adicional de IRC, referente ao exercício de 1999, dando como não demonstrada a impossibilidade de comprovação e quantificação directa da matéria colectável.

Um aspecto que importa, desde logo, fazer notar reconduz-se à circunstância da recorrida em sede de contra-alegações invocar que contrariamente ao decidido a dívida subjacente à liquidação sindicada se encontrar prescrita (conclusões H., I. e J) erro de julgamento este invocado a título subsidiário.

Ou dito de outro modo, a recorrida não se conforma com o decidido quanto à questão da prescrição, e para a hipótese de procedência do recurso da contraparte, requer a título subsidiário que este Tribunal conheça daquele fundamento em que decaiu, pelo que podemos concluir requerer a ampliação do objecto do recurso. Na medida em que «Nada obsta, pois, a que o requerimento de ampliação do objecto do recurso seja feito tacitamente, desde que a pretensão de ampliar o objecto do recurso decorra inequivocamente do teor das contra - alegações e respectivas conclusões.» (Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 13.05.2009, proferido no processo n.º 0463/08, disponível em texto integral em www.dgsi.pt)

Prosseguindo.

Insurge-se a Fazenda Pública (doravante recorrente) com o entendimento preconizado na sentença porquanto atentas as irregularidades praticadas na escrita da recorrida e descritas no Relatório elaborado pela inspecção tributária, mostra-se suficientemente demonstrada a impossibilidade da quantificação da matéria tributável com recurso à avaliação directa.

A questão que importa resolver circunscreve-se, assim, ao alegado erro de julgamento de facto e de direito, por a sentença ter decidido não verificados os pressupostos legais para a tributação por meio de métodos indiciários.

Não sofre dúvida que o lucro tributável das pessoas colectivas é constituído pela soma dos resultados líquidos do exercício e das variações patrimoniais positivas e negativas, verificadas no mesmo período e não reflectidas naquele resultado, determinados com base na contabilidade (cfr.artigo 17.º do CIRC) e que esse lucro tributável, apurado, em princípio, em face da declaração do contribuinte, pode, contudo, vir a ser corrigido pela Administração Tributária, nos termos também previstos na lei.

Por outro lado, a determinação do lucro tributável deve basear-se em todos os elementos de que a Administração Tributária disponha, não se estabelecendo qualquer constrangimento quanto à sua natureza (cfr. artigos 52.° do CIRC e 82.º do CIVA).

Por outro lado, ainda, o apuramento do lucro tributável através de métodos indirectos é um método excepcional de apuramento (a regra é a do apuramento da matéria tributável com base na declaração do contribuinte) e a Administração Tributária só pode recorrer a este método quando o contribuinte não cumpre os deveres de cooperação a que está obrigado, designadamente o de ter a contabilidade organizada nos termos da lei comercial e fiscal ou o da entrega da respectiva declaração periódica de rendimentos.

Isto porque se presume a veracidade dos dados e apuramentos constantes da contabilidade, caso o contribuinte disponha de contabilidade organizada segundo a lei comercial e fiscal e porque essa presunção de veracidade só cessa se se verificarem erros, inexactidões ou outros fundados indícios de que ela não reflecte a matéria tributável efectiva do contribuinte (cfr. artigo 75.º da LGT).

Mas, neste caso, cabe à Administração Tributária o dever de demonstração da ocorrência dos pressupostos legais (vinculativos) da sua actuação, designadamente se agressiva (positiva e desfavorável), impendendo, ao invés sobre o administrado apresentar prova bastante da ilegitimidade do acto, quando se mostrem verificados esses pressupostos.

Este entendimento, no entanto, tem de ser temperado com o princípio da descoberta da verdade material e, por consequência, também, com o da oficiosidade de investigação e indagação das provas, que rege o procedimento tributário.

Em bom rigor «A matéria tributável é avaliada ou calculada directamente segundo os critérios próprios de cada tributo, só podendo a administração tributária proceder a avaliação indirecta nos casos e condições expressamente previstos na lei.» (cfr. artigo 81.º, n.º1 da LGT) . Quer dizer, a avaliação directa é o modo de avaliação que a lei elege; a avaliação indirecta só nos casos previstos na lei e sempre de forma subsidiária da avaliação directa (cfr. artigo 85.º, n.º1 da LGT) , que só pode ter lugar quando o contribuinte não cumpra os deveres a que está obrigado, já que vigora no nosso ordenamento jurídico, como já o dissemos, o princípio da declaração no apuramento da matéria tributável.

E, por isso, a Administração Tributária tem de utilizar elementos de facto conhecidos que, segundo as regras da experiência, pautadas por critérios de razoabilidade e de normalidade e tendo em linha de conta as especificidades próprias da actividade do contribuinte, conduzam à extrapolação dos factos conhecidos ou à aproximação da realidade que se procura alcançar.

No caso vertente, conforme se extrai do Relatório de Inspecção (cfr. al.A) do probatório) a correcção aqui sindicada teve como suporte legal a alínea b) do artigo 87.º e alíneas a) e c) do artigo 88.º, ambos da LGT e artigo 52.º do Código do IRC, justificando-se por isso, que se relembre o que deles emana.

Sob a epígrafe «Realização da avaliação indirecta» determina a alínea b) do artigo 87º, da LGT:

«A avaliação indirecta só pode efectuar-se em caso de:

a) (…);

b) Impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta dos elementos indispensáveis à correcta determinação da matéria tributável de qualquer imposto;(…)»

E, sob a epígrafe «Impossibilidade de determinação directa e exacta da matéria tributável» as alíneas a) e c) do artigo 88º da LGT, que determinam:

«A impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta da matéria tributável para efeitos de aplicação de métodos indirectos, referida na alínea b) do artigo anterior, pode resultar das seguintes anomalias e incorrecções quando inviabilizem o apuramento da matéria tributável:

a)Inexistência ou insuficiência de elementos de contabilidade ou declaração, falta ou atraso de escrituração dos livros e registos ou irregularidades na sua organização ou execução quando não supridas no prazo legal, mesmo quando a ausência desses elementos se deva a razões acidentais;

b) (…)

c) Existência de diversas contabilidades ou grupos de libros com o propósito de simulação da realidade perante a administração tributaria e erros e inexactidões na contabilidade das operações não supridos no prazo legal.».

Feito este breve enquadramento e regressando ao caso dos autos, as circunstâncias que segundo a Administração Tributária implicaram o recurso ao método de avaliação indirecta são as seguintes:

«a)- Na contabilidade do contribuinte encontram-se refletidos como custo despesas com (seis) telemóveis, no total de PTE 924.807$00 (…), quando, de facto, dos quadros de pessoal da empresa só constam 3 (três) pessoas, 1 (uma) empregada, certamente de escritório, 1 (um) servente e 1 (um) encarregado;

b) - Pela ata n° 18 (dezoito) de 1999.12.31, digo bem 1999-12-31 (…), foi deliberado abrir novos escritórios na Av…………., 1° andar direito, quando, na contabilidade, as despesas com telefone na referida morada (…), desde 1999-01-01, se encontram refletidas como custo da atividade da empresa;

Para além das anomalias referidas no item 1 deste capítulo é importante referir que a contabilidade, no exercício em análise, está processada em moldes que não permite consolidar as faturas com os recebimentos e com os depósitos bancários dado a sua contabilização e dos recibos emitidos, ao contrário do desejável, ser efetuada através da conta caixa, impossibilitando assim qualquer controle sério e credível. (…) dado a contabilidade não obedecer às características da informação financeira consignadas no POC (Plano Oficial de Contabilidade) aprovado pelo Dec. Lei 410/83, de 21/11 e às normas fiscais, não é passível de merecer credibilidade.

Deste modo, face às irregularidades descritas e erros e inexatidões apontados, ao longo do capítulo IV, estão reunidas as condições, das alíneas a) e c) do artigo 88°, portanto, iremos recorrer a métodos indiretos, nos termos da alínea b) do artigo 87°, ambos da LGT, para a determinação do seu rendimento tributável e, ao mesmo tempo, procederemos à liquidação do IVA, sobre os serviços calculados com recurso aos referidos métodos, nos termos do n° 1 do artigo 84° CIVA.»

Ora, a nosso ver, não se descortina – e a Administração Tributária não explica – em que medida as apontadas irregularidades na contabilidade, inviabilizam o apuramento da matéria colectável por métodos directos, porque não basta que a inspecção tributária aponte que a contabilidade da recorrida padece de irregularidades, sendo, outrossim, imperativo, dado o carácter subsidiário da avaliação indirecta, que se demonstre que essas irregularidades são de tal forma graves que não permitem a correcção por métodos directos, sendo seguro que para tal são insuficientes meras conclusões.

Senão vejamos.

Relativamente à contabilização de custos relativos a despesas com seis telemóveis, tal não constitui um fundado indício que a contabilidade não reflete a realidade fiscal porquanto é prática corrente as empresas possuírem telemóveis de variadas operadoras para facilitar o contacto com os clientes e fornecedores. Para além disso, a contabilização dos custos de telemóveis e telefone fixo apenas poderia levar à sua desconsideração fiscal, podendo a Administração Tributaria colocar em causa a dispensabilidade da despesa, o que levaria a correcções meramente aritméticas.

Considerou ainda a Administração Tributária que a recorrida havia realizado um trabalho não facturado num local denominado “Por do Sol”, sucede que veio a ficar demonstrado tratar-se de um lapso de escrita constante na respectiva guia de remessa, na qual deveria constar o lugar de “Porto Salvo” [ cfr. al.N) do probatório].

Quanto à facturação da obra em Sapataria, embora não tivesse ficado suficientemente demonstrado que a recorrida tivesse omitido tal proveito, ainda assim, nada impedia a Administração Tributária que com recurso a correcções ariméticas, fizesse acrescer o valor do eventual proveito não declarado, para o que poderia ter instado a dona da obra a indicar o valor da mesma.

No que respeita aos talões de depósitos que suportam a contabilização dos valores nas contas da recorrida, entendeu a Administração Tributária que como tais valores estão contabilizados por contrapartida de caixa não era possível consolidar as facturas com os recebimentos e com os depósitos bancários. Desde modo, o problema não era a contabilidade revelar inexactidões que não reflectissem a sua verdade fiscal, mas antes o facto de a contabilização dos depósitos bancários e dos recebimentos « ao contrário do desejável, ser efectuada através da conta de caixa, impossibilitando assim qualquer controle sério e credível». Mas não indica a Administração Tributária em segmento algum do Relatório de Inspeção em que medida a utilização da conta de caixa não reflecte as operações e/ou os lançamentos ai realizados, inviabilizando o apuramento da matéria tributável.

Finalmente, a aparente contradição das declarações prestadas pelo encarregado da recorrida e falta de coincidência entre a morada e o domicílio fiscal constante do cadastro, poderia, sim, dar lugar à aplicação de uma sanção a este contribuinte, mas não é o bastante, por si só, para afastar a presunção de veracidade de que goza a recorrida.

Ora, como acima já se disse, no apuramento do lucro tributável por via do recurso a métodos indirectos, só se aplica por existir escassez ou ausência de dados que permitam apurar de forma directa e exacta a base tributável.

Repete-se assim que, a impossibilidade de quantificação do facto tributário não é o mesmo que a ocorrência de irregularidades de escrita ou métodos inapropriados de inventariação das existências.

Assim sendo, impõe-se concluir pela ilegalidade da liquidação quanto ao segmento decorrente da ilegal determinação da matéria tributável que lhe subjaz, por a Administração Tributária não ter demonstrado, como lhe competia, a verificação dos pressupostos de que a lei faz depender o recurso aos métodos indirectos de avaliação.

Por tudo, não há motivo para alterar o decidido em Primeira Instância.

E, assim sendo, fica prejudicado, o conhecimento do pedido de ampliação do objecto do recurso.

IV.CONCLUSÕES

I.Nem todas as omissões, imperfeições ou deficiências da contabilidade, conduzem à tributação por métodos indirectos.

II.Só é legítimo o uso de métodos indirectos no apuramento da matéria tributável quando as irregularidades da contabilidade forem de tal modo graves que impossibilitem o apuramento da mesma por métodos directos.

V.DECISÃO

Termos em que, acordam os Juízes que integram a 1.ª Subsecção do Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul, em negar provimento ao recurso.

Custas a cargo da Recorrente.