II - Configura entendimento jurisprudencial reiterado e sólido, em situações como a dos autos, de não reconhecimento das deduções declaradas pelo contribuinte, que compete à administração tributária fazer a prova de que estão verificados os pressupostos legais legitimadores da sua atuação, ou seja, assentando o juízo da administração tributária na consideração de que as operações e o valor a que se referem as faturas em causa não correspondem à realidade, pelo que terá de demonstrar a existência de indícios sérios de que as operações referidas nas faturas foram simuladas.

III - Cumprido este encargo pela Administração Tributária, passa a impender sobre o contribuinte o ónus de demonstrar que tais faturas consubstanciam operações realmente efetuadas pela entidade emitente desses documentos e pelos valores constantes dos mesmos, comprovando o direito à dedução do IVA liquidado nas faturas, não lhe aproveitando a mera criação de dúvida, ainda que fundada.

IV - No âmbito dos negócios artificiosos ou fraudulentos, a operação económica real poderá não existir, apesar de realizar-se o fluxo financeiro e a situação inversa também pode ocorrer, ou seja, existir uma operação económica real, com ocultação na revelação formal contabilística, pelo que, em face de indícios recolhidos de faturação falsa, não é suficiente a comprovação da emissão da fatura e da saída dos fluxos financeiros para prova da existência das operações económicas.

I - RELATÓRIO

L………………………., [anteriormente denominada O................ C.........,S.A.] recorre da sentença proferida pelo Tribunal Tributário de Lisboa que julgou improcedente a impugnação judicial por si deduzida contra a liquidação adicional de IVA e respetivos juros compensatórios referentes aos períodos de Agosto e Setembro de 2007, no valor global de €424.271,93.

A Recorrente apresentou a respetiva motivação do recurso que concluiu assim:

«A) Os seguintes factos devem ser considerados provados e aditados à matéria de facto assente:
i.) O início de actividade da Recorrente ao abrigo do artigo 30º, nº1 do CIVA, inseriu-se na sua estratégia comercial para facilitar o relacionamento com os clientes e fornecedores estabelecidos no mercado português, em particular porque os fornecedores locais preferiam vender a entidades registadas para efeitos de IVA em Portugal, evitando desse modo o custo financeiro inerente à necessidade de solicitar o reembolso do IVA suportado a montante;
ii.) A Recorrente procurou em mercados estrangeiros, entre os quais no mercado português obter matéria-prima a preços mais competitivos face aos praticados no mercado espanhol;
iii.) A Recorrente tomou precauções especiais na selecção dos seus fornecedores no mercado português, para evitar ver-se envolvida em circuitos de fraude fiscal em sede de IVA;
iv.) A Recorrente exigia como condição para a aquisição de sucata de cobre aos diversos fornecedores com que contactou em Portugal, que lhe fossem apresentadas cópias das Declarações Periódicas de IVA e respectivos comprovativos de entrega ao Estado do IVA liquidado pelos fornecedores relativamente aos períodos de tributação a que se reportam as facturas emitidas em função das vendas de cobre;
v.) Dos diversos potenciais fornecedores contactados pela Recorrente apenas a sociedade comercial de Direito portuguesa E............... aceitou disponibilizar os documentos comprovativos do seu cumprimento das respectivas obrigações tributárias em sede de IVA;
vi.) A E............... integrava o grupo empresarial espanhol "I…...", que era o maior fornecedor de sucata de cobre da Recorrente em Espanha;
vii.) A Recorrente é uma entidade independente do grupo empresarial espanhol "ITSA", não existindo relações especiais entre a Recorrente e qualquer uma das sociedades que integravam aquele grupo;
viii.) A Recorrente estabelecia um plano mensal de produção e em função das respectivas necessidades de matéria-prima estabelecia um piano mensal de compra de sucata de cobre, adquirindo a quantidade necessária em função das suas necessidades e da disponibilidade desta matéria-prima junto dos fornecedores;
ix.) A Recorrente encomendou sucata de cobre à E.......... entre Dezembro de 2005 e Outubro de 2006, em função das necessidades de matéria-prima ditadas pelos planos de produção mensais e disponibilidades de matéria-prima junto daquele fornecedor;
x.) A Recorrente adquiriu à E..............., entre Dezembro de 2005 e Outubro de 2006, 2.866.466 kg de retalho de cobre pelo valor global de EUR 18.552.852,79;
xi.) Os contactos entre a Recorrente e a E............... para acordar os termos e condições das aquisições de sucata de cobre e respectivos pagamentos eram feitos com trabalhadores do grupo "ITSA" em Espanha, que nessa qualidade agiam em representação das sociedades que integravam o grupo "ITSA", entre as quais a sociedade portuguesa do grupo, a "E...............";
xii.) A Recorrente condicionava o pagamento do preço acordado com a E............... para cada compra de sucata de cobre à apresentação dos comprovativos de entrega das Declarações Periódicas e do pagamento do respectivo IVA, para assegurar que a E............... cumpria efectivamente as suas obrigações tributárias em sede de IVA;
xiii.) Enquanto sujeito passivo de IVA, e relativamente às referidas transmissões de sucata de cobre, a E............... procedeu à liquidação de IVA no montante global de EUR 3.194.264,59 o qual foi efectivamente entregue ao Estado;
xiv.) As mercadorias adquiridas à E............... em Portugal pela Recorrente foram transportadas para as suas instalações industriais em Z…………, País Basco, Espanha, para proceder à respectiva fundição e transformação;
xv.) A E............... assumiu a obrigação de transportar, por si ou por terceiros, a mercadoria vendida à Recorrente e entregá-la nas instalações industriais desta, sitas em Espanha;
xvi.) O transporte da referida mercadoria para as instalações da Recorrente foi realizado pela transportadora portuguesa "Transportes do Neiva";
xvii.) Dos transportes de sucata de cobre de Portugal para as suas instalações industriais em Espanha, a Recorrente tem cópia de 112 declarações de expedição internacional CMR ("CMR") correspondentes a outros tantos serviços de transporte que documentam o transporte de uma quantidade de retalho de cobre não inferior a 2.747.199 kg, correspondente a cerca de 400,000 kg por mês e 16 camiões por mês entre Dezembro de 2005 e Outubro de 2006;
xviii.) A Recorrente não tem por procedimento manter arquivados os CMR's relativos ao transporte de mercadoria recebida, pelo que algumas das cópias de CMR's apresentadas correspondem às vias destinadas ao expedidor ou ao transportador, reunidas posteriormente;
xix.) A Recorrente tinha implementado um sistema interno de controlo das aquisições de matérias-primas, designadamente de sucata de cobre, que permitia aferir a origem de qualquer entrada de matérias-primas na fábrica de Zaratamo, País Basco, Espanha e que condicionava os pagamentos aos fornecedores à efectiva entrada das matérias-primas nas suas instalações;
xx.) Cada fornecimento de matérias-primas que chegava às instalações industriais da Recorrente em Z.........., País Basco, Espanha, correspondia necessariamente a um pedido concreto de fornecimento de matérias-primas a um determinado fornecedor;
xxi.) Entre Dezembro de 2005 e Outubro de 2006, a sucata de cobre adquirida pela Recorrente em Portugal à E............... foi sendo entregue nas instalações industriais da Recorrente em Espanha;
xxii.) A mercadoria transferida de Portugal para Espanha -2.871.586 kg de retalho de cobre - foi documentada internamente pela Recorrente em conformidade com os artigos 23°, n°1, alínea b), e 7°, n°2, do RITI;
xxiii.) A diferença de 5.120kg entre a quantidade de sucata de cobre facturado pela E.......... à Recorrente -2.866.466kg - e a quantidade de sucata de cobre facturado internamente pela Recorrente, em conformidade com o disposto no RITZ - 2.871.586kg - é manifestamente residual, correspondendo apenas 0,18% do total da mercadoria transaccionada;
xxiv.) A referida diferença resulta de discrepâncias na calibragem das balanças ou método de pesagem utilizados pelas diversas entidades que ocorrem neste tipo de actividades, dando-se no entanto, por correctas as pesagens efectuadas pela Recorrente;
xxv.) A Recorrente contratou igualmente durante o exercício de 2006 serviços de contabilidade à CONFZS, relativamente aos quais suportou IVA no montante global de EUR 1.029,26;
xxvi.) Durante os exercícios de 2005 e 2006 a Recorrente suportou IVA no montante global de EUR 3.195.293,81;
xxvii.) As aquisições de bens e serviços à E............... e à C……..e, bem assim, o IVA relativo às mesmas foram sendo declarados pela Recorrente nas respectivas declarações periódicas de IVA submetidas durante o exercício de 2006;
xxviii.) O IVA liquidado pela E............... à Recorrente relativamente às transmissões de retalho de cobre entre Dezembro de 2005 e Outubro de 2006 - no montante total de EUR 3.194.264,55 - foi declarado por aquela entidade em sede das respectivas declarações periódicas de IVA referentes ao quarto trimestre de 2005 e primeiro, segundo, terceiro e quarto trimestre de 2006, nas quais apurou um montante total de IVA a favor do Estado no valor de EUR 3.439.149,77;
xxix.) A Recorrente procedeu à autoliquidação e dedução do IVA em Espanha, nos termos dos artigos 28°-A, n°6, § 1, 28°-B, ponto A, n°1 e 28°-D, n°1, da Directiva n°77/388/CEE, do Conselho de 17 de Maio de 1977, relativa ao Sistema Comum do IVA ("Sexta Directiva") -actualmente correspondentes aos artigos 21,°, 40° e 68°, da Directiva 2006/11/CE, do Conselho de 28 de Novembro, tendo tais transmissões intra-comunitárias de bens sido incluídas nas declarações periódicas de IVA apresentadas pela Recorrente em Espanha;
xxx.) A Recorrente acumulou, durante o exercício de 2006, um crédito de IVA no montante global de EUR 3.195.293,81, tendo solicitado gradualmente o reembolso do mesmo em sede das declarações periódicas de IVA por si apresentadas entre Agosto de 2007 e Novembro de 2008 ("Directiva IVA"), para não ter de suportar garantias bancárias de valor incomportável;
xxxi.) Os pedidos de reembolso efectuados nas declarações referentes aos períodos de Agosto e Setembro de 2007, no montante de EUR 200.003,00 cada, foram ambos deferidos pela Administração Tributária, tendo sido consequentemente reembolsado à Recorrente IVA no montante de EUR 400.000,00;
xxxii.) A Recorrente acumulou um crédito de IVA no montante de EUR 2.795.293,81, o que lhe causou dificuldades de tesouraria que tiveram por consequência o fim da respectiva actividade em Portugal;

B) Devem ser eliminados da matéria de facto não provada a páginas 42 a 44 da Sentença recorrida os factos elencados pelo Tribunal a quo, os quais devem ser dados como provados e aditados à matéria de facto provada;

C) A Recorrente encontra-se na posse das facturas correspondentes às aquisições de sucata de cobre à E..............., entre Dezembro de 2005 e Outubro de 2006, a sucata de cobre foi efectivamente utilizada na respectiva actividade económica e não se encontra expressamente vedado o direito à dedução do IVA nessas operações;

D) A Recorrente pagou à E............... o montante de EUR 18.552.852,79 a título de preço pela aquisição de 2.866.466 kg de sucata de cobre, incluindo o respectivo IVA;

E) O pagamento só teve lugar após verificação de que a E............... havia declarado À Administração Tributária e entregue o IVA devido por referência ao respectivo período de tributação;

F) A sucata de cobre adquirida em Portugal à E............... pela Recorrente foi transportada para as instalações desta em Espanha;

G) As aquisições de sucata de cobre na origem dos presentes autos não configuram operações simuladas nos termos e para efeitos do artigo 19°, n°3, do CIVA;

H) A Recorrente tem direito ao reembolso do IVA suportado nas referidas operações no montante de EUR 3.195.253,81, ao abrigo do artigo 19°, nºs1 e 2, do CIVA;

I) A Administração Tributária não demonstrou que os alegados indícios de fraude em sede de IVA ao nível da E..............., seus fornecedores e respectivos fornecedores destes se estendiam às transacções de sucata de cobre com a Recorrente;

J) A Administração Tributária não carreou para o procedimento de inspecção tributária nem para os presentes autos todos os elementos probatórios que supostamente fundamentam as suas conclusões, obtidos em inspecções tributárias relativas a outros contribuintes, incumprindo o seu ónus probatório, nem assegurou o contraditório durante aquele procedimento tributário;

K) Não podem ser relvados os elementos alegadamente obtidos pela Administração Tributária em procedimentos de inspecção tributária relativamente a outros contribuintes que não foram carreados para a inspecção tributária a que foi sujeita a ora Recorrente e que antecedeu os presentes autos, sob pena de tal comportar uma interpretação das regras de repartição do ónus da prova e do princípio do contraditório, consagrados nos artigos 74,° da LGT e 45° do CPPT, desconforme aos princípios da tutela jurisdicional efectiva, da igualdade e da justiça, consagrados nos artigos 268°, n°3, e 266º, n°2, da Constituição da República Portuguesa;

L) A prova documental junta aos presentes autos consubstancia prova bastante dos pagamentos efectuados pela Recorrente à E..............., não podendo a Administração Tributária nem tão-pouco os órgãos do poder judiciai, em sede de controlo de mera legalidade dos actos tributários questionar a ocorrência dos mesmos per insuficiência probatória, sob pena de tal comportar uma interpretação das regras de repartição do ónus da prova e do princípio inquisitório, decorrentes dos artigos 74° e 58° da LGT, desconforme ao princípio da separação de poderes constitucionalmente garantido/ consagrado no artigo 2° da Constituição da República Portuguesa, o que se invoca para os devidos efeitos.

M) A Recorrente não tinha, nem tinha obrigação de ter, conhecimento do alegado circuito fraudulento em sede de IVA ao nível da E..............., seus fornecedores e respectivos fornecedores destes;

N) A Recorrente adoptou, relativamente à E..............., um procedimento cauteloso, solicitando a esta entidade a apresentação de certidões de inexistência de dívidas fiscais e cópia das declarações periódicas de IVA e dos comprovativos de entrega do IVA incidente sobre as operações em referência;

O) A E............... declarou e entregou o IVA liquidado nas operações realizadas com a Recorrente;

P) A fundamentação da improcedência dos presentes autos nos termos do artigo 19°, n°4, do CIVA reconduz-se à fundamentação a posteriori do acto tributário impugnado;

Q) A Recorrente desconhecia e não tinha obrigação de conhecer se a E............... tinha licença, instalações ou infra-estruturas adequadas para o exercício do comércio de sucata de cobre, sendo certo que aquela efectivamente vendeu sucata de cobre em Portugal à Recorrente entre Dezembro de 2005 e Outubro de 2006;

R) Face à Jurisprudência do Tribunal de Justiça da União Europeia, em particular constante do Acórdão Optigen, os artigos 167° e 168° da Directiva IVA, opõem-se a que o regime ínsito no artigo 19°, nºs 3 e 4, do CIVA, seja interpretado no sentido de permitir que seja negado o direito à dedução do IVA suportado por um sujeito passivo com fundamento em indícios de fraude nos casos em que o adquirente dos bens desconhecia, sem obrigação de conhecer, a alegada fraude em sede de IVA, bem como nos casos em que o IVA incidente sobre a operação em questão foi efectivamente entregue junto dos cofres do Estado e nos casos em que o sujeito passivo que pretende exercer o direito à dedução desconhece, sem obrigação de conhecer, que o transmitente dos bens não tinha as instalações e infra-estruturas adequadas à realização dessas operações;

S) Neste contexto, tendo em conta o primado do Direito da União Europeia plasmado no artigo 8°, n°4, da Constituição da República Portuguesa, deverá esse Douto Tribunal, em todo o caso, revogar a Sentença proferida pelo Tribunal a quo e, por via disso, anular os actos de indeferimento dos pedidos de reembolso de IVA em referência, ordenando o reembolso à Recorrente do referido IVA, no montante de EUR 2.194.924,41;

T) Caso, esse Douto Tribunal tenha dúvidas sobre a referida interpretação do regime ínsito no artigo 19°, nº3 e 4, do CIVA, face aos artigos 167° e 168° da Directiva IVA e à jurisprudência do Tribunal de Justiça da União Europeia, em particular constante do Acórdão Optigen, deverá obrigatoriamente suspender a presente instância e reenviar a questão para o Tribunal de Justiça da União Europeia, competente para decidir a título prejudicial sobre a interpretação do Direito da União Europeia, nos termos do artigo 267° § 3 do TFUE.

Nestes termos e nos demais de Direito que doutamente se suprirão, requer-se a esse Douto Tribunal ad quem que julgue totalmente procedente o presente recurso, revogando a sentença recorrida com fundamento em erro de julgamento, proferindo acórdão que determine a procedência da Impugnação Judicial e, consequentemente, a anulação dos actos tributários impugnados.

Na medida da procedência do pedido acima formulado requer-se ainda ao Douto Tribunal ad quem que condene a Administração Tributária no pagamento de custas de parte, nos termos do artigo 26° do Regulamento das Custas Processuais, tudo com as demais consequências legais.»

- De facto

Em 1ª instância foram dados como provados os seguintes factos:

«1. A Impugnante é uma sociedade de direito espanhol, com sede em Espanha e sem qualquer estabelecimento estável em Portugal (facto admitido por acordo, cf. artigo 1.º da p.i. e artigo 7.º da informação para a qual remete a contestação).

2. Em 09.12.2005, a Impugnante apresentou uma declaração de início de actividade para efeitos de IVA junto da Administração Tributária portuguesa (facto admitido por acordo, cf. artigo 2.º da p.i. e artigo 7.º da informação para a qual remete a contestação).

3. Entre Dezembro de 2005 e Outubro de 2006, a E............... emitiu as seguintes facturas à Impugnante, atinentes à pretensa transmissão de “Retalho Cobre Novo”, aí mencionando o número de identificação fiscal português da Impugnante:

« Texto no original»

(cf. cópias das facturas juntas às anteditas fls. dos autos, documentos que se dão por integralmente reproduzidos).

4. Entre Dezembro de 2005 e Setembro de 2006, foram emitidas as seguintes declarações de expedição internacional CMR, referentes ao transporte de "retalho cobre novo", aí identificando a Impugnante, enquanto sujeito passivo de IVA em Portugal, ou a E..............., como expedidora dos bens, a Impugnante, no lugar das suas instalações em Espanha, como destinatária, a T………… - Sociedade ………….., Lda., como transportadora, e Rio ......., Portugal, como o lugar de origem dos bens, mais referindo, na sua generalidade, a menção "Ex- Works (por conta da E...............)":

« Texto no original»

(cf. cópias dos CMR juntas às anteditas fls. dos autos, documentos que se dão por integralmente reproduzidos).

5. Em Setembro de 2006, foram emitidas as seguintes declarações de expedição internacional CMR, referentes ao transporte de "placa cobre", aí identificando a Impugnante, enquanto sujeito passivo de IVA em Portugal, como expedidora dos bens, a Impugnante, no lugar das suas instalações em Espanha, como a sua destinatária, a sociedade C…………., Logística y Transportes, como transportadora, e Rio ......., Portugal, como o lugar de origem dos mesmos:

« Texto no original»
(cf. cópias dos CMR juntas às anteditas fls. dos autos, documentos que se dão por integralmente reproduzidos).

6. Entre Fevereiro de 2006 e Fevereiro de 2007, a Impugnante procedeu aos pagamentos que se detalham de seguida:

« Texto no original»


(cf. cópias de cada um dos documentos referidos, juntas às anteditas fls. dos autos, documentos que se dão por integralmente reproduzidos).

7. Entre Maio e Novembro de 2006, a Impugnante emitiu os seguintes "Pagares", aí identificando a E............... como respectiva destinatária dos mesmos e obrigando-se a pagar os valores aí descritos até à correspondente data de vencimento:

« Texto no original»


(cf. cópias dos "pagaré" juntas às anteditas fls. dos autos, documentos que se dão por integralmente reproduzidos).

8. Entre Março e Dezembro de 2006, a Impugnante emitiu, sob o seu número de identificação fiscal português, as seguintes facturas, identificando-se a si mesma como "cliente", com o seu número de identificação fiscal espanhol, respeitantes à suposta transferência de "Retalho Cobre Novo" para as suas instalações em Espanha:

« Texto no original»


(cf. cópias das facturas juntas a fls. 812, 814, 816 e 818 dos autos, documentos que se dão por integralmente reproduzidos).

9. A Impugnante reportou, nas declarações periódicas de IVA por si apresentadas em Portugal, com referência aos períodos compreendidos entre Janeiro e Dezembro de 2006, os seguintes valores:

Período	IVA liquidado (EUR)	IVA deduzido (EUR)	Transmissões intracomunitárias de bens (EUR)
2006/01	0,00	169.631,59	0,00
2006/02	0,00	119.353,06	0,00
2006/03	0,00	256.865,54	2.598.787.00
2000/04	0.00	360.654,31	0,00
2006/05	0,00	817.203,88	0,00
2006/06	0,00	669.469,75	7.515.103,00
2006/07	0,00	122.342.65	0,00
2006/08	0,00	62.735,37	0,00
2006/09	0,00	463.423,83	3.795.338,00
2006/10	0,00	29.691,00	0,00
2006/11	0,00	26,25	0,00
2000/12	0,00	123.208,57	1.660.959,00

Total: 0,00 EUR 3.194.605,80 EUR 15.570.187,00
(cf. cópias das declarações modelos B e C de IVA e respectivos anexos juntas entre fls. 820 e 859 dos autos, documentos que se dão por integralmente reproduzidos).

10. A Impugnante reportou, nas declarações periódicas de IVA por si apresentadas em Espanha, com referência aos períodos compreendidos entre Janeiro e Dezembro de 2006, os seguintes valores:

Período	Aquisições intracomunitárias de bens - base tributável (EUR)	Aquisições intracomunitárias de bens - IVA (EUR)
2006/01	499.626,41	79.940,23
2006/02	1.487.795,07	238.047,21
2006/03	1.378.034,58	220.485,53
2006/04	2.721.338,74	435.414,20
2006/05	3.608.248,80	577.319,81
2006/06	3.608.248,80	577.319,81
2006/07	582.459,06	93.193,45
2006/08	0,00	0,00
2006/09	2.352.352,02	376.376,32
2006/10	1.427.147,43	228.343,59
2006/11	572.635,66	91.621,71
2006/12	795.207,15	127.233,14

Total: 19.033.093,72 3.045.295,00

(cf. cópias das declarações mensais de IVA apresentadas pela Impugnante, em Espanha, juntas entre fls. 868 e 890 dos autos, documentos que se dão por integralmente reproduzidos).

11. Entre Agosto de 2007 e Outubro de 2008, a Impugnante peticionou mensalmente o reembolso de IVA no valor de EUR 200.000,00, pugnando ainda, em Novembro de 2008, pela restituição de imposto no valor de EUR 195.293,81, num valor total de EUR 3.195.293,81 (cf. cópia das correspondentes declarações periódicas e respectivas relações de fornecedores apresentadas nesses períodos, juntas entre fls. 892 e 954 dos autos, documentos que se dão por integralmente reproduzidos).

12. Os reembolsos de IVA solicitados nas declarações periódicas atinentes a Agosto e Setembro de 2008, no valor de EUR 200.000,00 cada um, foram deferidos pela Administração Tributária, a qual procedeu ao respectivo pagamento (cf. print do Portal das Finanças junto a fls. 956 dos autos, documento que se dá por integralmente reproduzido).

13. Em 30.10.2008, teve início uma acção inspectiva incidente sobre a Impugnante, com referência ao IVA dos anos 2005, 2006 e 2007, no resultado da qual são propugnadas correcções no valor de EUR 3.194.264,55, "em resultado de imposto indevidamente deduzido, nos termos do n°3 do art°19º do Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado", com base nas conclusões que se transcrevem de seguida:

"6. Conclusões

De acordo com os dados recolhidos ao longo da presente acção inspectiva, complementados com as informações obtidas junto de, outros sujeitos passivos, é possível esboçar o esquema documental que está na base de todo este processo (valores em Euros, referentes ao exercício de 2006).

«Texto no original»

6.1.- IVA indevidamente deduzido por assentar em facturas que não correspondem a reais transmissões de bens

Tendo em conta os factos descritos no ponto 5.2.2., verifica-se que o circuito documental, em que assenta o esquema atrás enunciado, não corresponde a um circuito real de transacções de sucata de cobre.

Com efeito, estamos per ante um evidente esquema defraude em cadeia em IVA (muito próxima da tipologia da fraude do tipo carrossel) com o claro intuito de lesar o Estado português, gerando artificiosamente um crédito de imposto, em sede de IVA, que se concretiza nos diversos pedidos de reembolso de IVA que a O……………… (PT) tem vindo, sucessivamente, a solicitar, em resultado de deduções de IVA efectuadas, através das facturas emitidas pelo seu único fornecedor E............... que, por sua vez, provêem, essencialmente, da empresa W……………., cujo IVA liquidado a montante pelos seus fornecedores (operadores fictícios) não foi entregue nos cofres do Estado.

Como é típico, num esquema defraude tipo carrossel, existem três tipos de intervenientes:

- o "M……………..", que corresponde a um sujeito passivo que não cumpre com as suas obrigações fiscais, não entregando as suas declarações de IVA, ou omitindo os valores de aquisições intracomunitários nas declarações de IVA que, eventualmente, entrega (por exemplo: "Y……………", "O………..", "R………." e "E……….");

- o "B…….", que se traduz num sujeito passivo com um comportamento fiscal, aparentemente, "normal", entregando as respectivas declarações periódicas de IVA, deduzindo o imposto suportado nos documentos de aquisição aos "missing traders" e liquidando IVA nos documentos de venda aos "brokers", o que resulta em pagamento de IVA ao Estado, mas cujo intuito é de dissimular o circuito fraudulento, mormente reúna a documentação de forma organizada (por exemplo: "Z…………" e "E..............."),

- o "Broker", que consiste no sujeito passivo que se encontra no fim da linha, gerando um crédito de imposto, que conduz ao pedido de reembolso de IVA, pois deduz IVA nas aquisições efectuadas ao "buffer", mas cujas vendas são isentas de imposto, pois tratam-se de transmissões intracomunitárias, revestindo sempre uma imagem, do ponto de vista formal, de pleno cumprimento fiscal, bem como, reunindo documentação com os requisitos legais e contabilísticos salvaguardados (no caso concreto, trata-se da O………….PT).

A estes três agentes tipificados, acrescem as "conduit companies" que consistem em sujeitos passivos domiciliados noutro Estado-Membro e que procedem a transmissões intracomunitárias aos "missing traders» nacionais e/ou aquisições intracomunitárias aos "brokers" nacionais.

Esquemas de fraude em IVA com esta tipologia, por vezes não têm qualquer circuito físico de bens, limitando-se a haver um circuito de documentos.

No entanto, os esquemas de fraude mais elaborados incorporam o transporte real de bens, com o intuito de dificultar o controlo inspectivo do circuito fraudulento de documentos, isto é, por outras palavras fazem "passear" a mercadoria com o intuito de reforçar a credibilidade do circuito documental envolvido.

Existem, todavia, casos, em que o circuito real da mercadoria envolve somente uma parte do circuito documental, na medida que são implantados, artificiosamente, no esquema, sujeitos passivos fictícios, com vista a ludibriar os reais agentes económicos envolvidos nos negócios em causa e que assim evitam que a tributação recaia sobre si.

Perante este interlocutório, importa sublinhar que dos elementos apurados pela Inspecção Tributária não se pode afirmar com inequívoca certeza que a O………….. não tenha recebido qualquer sucata de cobre nas suas instalações sitas em Z…………, Vizcaya, Bilhão, em Espanha.

Isto é, admite-se a possibilidade de existir, efectivamente, mercadoria (neste caso, sucata de cobre), que tenha entrado na fábrica para ser transformada e, posteriormente, o produto final (tubos de cobre) ser introduzido, deforma "normal", no mercado.

No entanto, outro aspecto que estamos absolutamente seguros é que a origem da sucata de cobre não é aquela que os documentos querem evidenciar, não tendo origem em Portugal, designadamente, nos operadores portugueses descritos no presente relatório.

A documentação recolhida ao longo deste processo sugere que a mercadoria provenha de Portugal, nomeadamente, dos aludidos "fornecedores" que se comprovaram serem operadores fictícios, pelo que, a existir mercadoria, a mesma provirá de Espanha.

Relembre-se a este propósito que a evolução legislativa que ocorreu, em sede de IVA, neste sector de actividade da sucata, em que, inicialmente, era considerada corno uma actividade comercial enquadrada no regime normal de IVA, caracterizando-se pela liquidação de IVA, efectuada pelo vendedor, e respectiva dedução de imposto pelo comprador.

Todavia o seu regime fiscal passou a ser excepcionado, através de legislação específica que, em resumo, se consubstanciou no mecanismo de autoliquidação de IVA a efectuar pelo comprador ("reverse charge"), o que permitiu reduzir (ou eliminar) as vantagens fiscais obtidas com esquemas fraudulentos geradores de deduções de IVA artificiosas, através da emissão de facturas, por parte de operadores fictícios, assentes em negócios simulados.

Com efeito, Espanha procedeu à alteração para este regime fiscal em 2004, através da Lei 62/2003, enquanto Portugal apenas adoptou este regime a partir de Outubro de 2006, através da Lei 33/2006. Durante este período, assistiu-se à deslocalização da fraude em IVA, neste sector, de Espanha para Portugal. É neste contexto que se insere o esquema descrito no início deste ponto 6, compreendendo-se, assim, o envolvimento de inúmeros cidadãos espanhóis na prossecução de actividades fraudulentas com a criação de operadores fictícios nacionais.

Deste modo, se as nossas conclusões fossem erradas, como seria explicada a seguinte questão:

"Se os hipotéticos fornecedores iniciais são sujeitos passivos nacionais que não têm estrutura para o exercício de qualquer actividade comercial, consentânea com os valores apresentados, ou que pura e simplesmente não existem, como é possível serem reais as compras que os seus "clientes" declaram?"

Vejam-se os casos da Y O……….., O…………. e R…………….. (vide ponto 5.2.2.2.), que foram, artificialmente, constituídos, através de "testas de ferro", como sujeitos passivos nacionais, por um cidadão espanhol de nome Raul, com o intuito de legitimar o direito à dedução de imposto na Z…………..

A Z……………, por sua vez, foi, igualmente, criada com a intervenção deste mesmo indivíduo, e cujo único sócio e gerente (R ……………) é administrador da empresa espanhola B …………….. Y METALES (NIF ………..), também ligada ao mesmo sector de actividade.

A Z................, por seu lado, apresentava aquisições intracomunitárias efectuadas ao sujeito passivo espanhol F............... DE LLEIDA (NIF ……………..), sem terem sido demonstrados quaisquer documentos de transporte, que atestem a veracidade das mesmas, apresentando, de seguida, vendas para a empresa W............ (com IVA incluído, legitimando o direito à dedução de imposto nesta última) e, em paralelo, indicando transmissões intracomunitárias fictícias para o sujeito passivo espanhol B…………(NIF ………….), que não se encontra válido para efeitos de VIES.

De acordo com informação fornecida pela Administração Fiscal Espanhola, a B…………..consiste numa sociedade com um perfil meramente instrumental, sem actividade conhecida e utilizada pelo seu principal "cliente", F............... DE LLEIDA, para simular compras em Portugal, estando domiciliado num centro de negócios em Barcelona e tendo como administrador o Sr. Raul ………… (NIF ………….), pessoa que controla diversas sociedades espanholas, pertencentes ao sector da sucata, e que, sublinhe-se, era o sócio da sociedade portuguesa R. ……………., fornecedora da TOP …………...

Nesta informação foi ainda indicado que sob a F............... DE LLEIDA recaem suspeitas da sua participação numa rede organizada de fraude em IVA, com indícios da existência de movimentos financeiros entre Espanha e Portugal e com regresso a Espanha, alimentando um possível "carrossel", com a finalidade de gerar artificialmente operações, conducentes a reembolsos do IVA suportado.

Aliás, recorde-se que a empresa Z................ foi criada para dar continuidade ao papel que a empresa TOP ……………. desempenhava neste esquema e que, fruto da abordagem da inspecção tributária, importava fazê-la "desaparecer.

A TOP L........... apresentava o mesmo modus operandi, só variando de protagonistas, as compras eram efectuadas no mercado nacional à empresa R. …………. (cujo responsável era o atrás referenciado Sr. Raul ………… e que consta como sendo, ou tendo sido, empregado da empresa F............... DE LLEIDA), que, por sua vez, adquiria as mercadorias ao fornecedor "nacional" J …………. (cujo responsável, o cidadão espanhol J …………….., é sócio e administrador de inúmeras sociedades espanholas e que é ou foi trabalhador da empresa B …………………… Y METALES) e aos fornecedores espanhóis F............... DE LLEIDA e C............. DE A............ (refira-se que a sócia minoritária da empresa C............. DE A............, D. Maria …………………. foi a única sócia-gerente da empresa portuguesa TOP L..........., no período compreendido entre 30/12/2004 e 10/11/2005).

Ainda a propósito da TOP L..........., sublinhando o envolvimento de inúmeros cidadãos espanhóis em todo este processo, refira-se que, em 2006, o cidadão espanhol Miguel ……………… (com NIF ………………..), administrador da F............... DE LLEIDA, foi representado fiscalmente em Portugal pela TOP L............

Chegando à W............, empresa que, efectivamente, tem estrutura para o exercício de uma actividade de recolha e reciclagem de sucata, pois foi confirmada a existência de instalações, equipamentos e pessoal; foi também constatada a utilização de inúmeras facturas "falsas", não só dos fornecedores TOP L........... e Z................, mas também de outros fornecedores, tais como, entre outros, a G............, F……………. ………………. e A …………………………… (vide pontos 5.2.2.3., 5.2.2.4. e 5.2.2.5.)

Aliás, o comportamento fraudulento dos responsáveis da W............ é sublinhado pela sistemática criação e fecho de diversas empresas, com o claro intuito de promover a fraude e evasão fiscal, como são os casos, entre outros, das empresas C…………. & IRMÃOS, C..........., X…………, M…………., T………....

À semelhança do atrás indicado relativamente à admissibilidade da existência de mercadoria na O................ em Espanha, também se admite a existência de (alguma) mercadoria na W............/CUNHA & IRMÃOS, todavia não é aquela que os documentos apontam quer ao nível de quantidade, quer ao nível da origem.

O elo que se segue na cadeia é a E..............., uma sociedade juridicamente portuguesa, mas sem qualquer estrutura empresarial em Portugal, detida unicamente por um cidadão espanhol (Eduardo …………….), que a par do Sr. Angel …………., gere em Espanha, não só a "pseudo" actividade da E..............., como também, de diversas empresas ligadas a este sector de actividade (refira-se a existência de um registo da E..............., como sujeito passivo espanhol, com o NIF ……………………).

Face às características da E............... e que foram plenamente desenvolvidas no ponto 5.3., é questionável se, à luz da alínea a) do nº1 do art°2° do CIVA, esta entidade é considerada como sujeito passivo ("São sujeitos passivos do imposto: a) As pessoas singulares ou colectivas que, de um modo independente e com carácter de habitualidade, exerçam actividades de produção, comércio ou prestação de serviços, incluindo as actividades extractivas, agrícolas e as das profissões livres, e, bem assim, as que do mesmo modo independente pratiquem uma só operação tributável, desde que essa operação seja conexa com o exercício das referidas actividades, onde quer que este ocorra, ou quando, independentemente dessa conexão, tal operação preencha os pressupostos da incidência real de IRS e de IRC.").

Assim, em resumo, a "actividade" da E............... desenvolvida em Portugal permitiria legitimar o direito à dedução de IVA, perante terceiros registados como sujeitos passivos portugueses.

Ora, deste modo, chega-se ao fim da cadeia, ao destinatário final das mercadorias: a sociedade espanhola O................ C……….………, Sociedade Anónima, Sociedade Unipersonal.

Todavia, ainda antes de chegar ao destinatário final, a O................ .resolveu registar-se como sujeito passivo português (O................ PT), criando, assim, as condições para gerar um crédito de imposto, conducente ao pedido de reembolso de IVA, "alimentado" pela dedução de imposto nas facturas de compra à E..............., conjugada com a isenção de IVA nas "vendas'' à O................ .., que, fiscalmente, são consideradas como transmissões intracomunitárias.

Por força do n°3 do artº19° do CIVA ("Não pode deduzir-se imposto que resulte de operação simulada ou em que seja simulado o preço constante da factura ou documento equivalente"), não podem ser aceites as deduções de IVA efectuadas pela O................ PT, em resultado das facturas emitidas pela E..............., pois a origem da "alegada" mercadoria assenta em sucessivos documentos que, na sua génese, indiciam operações simuladas.

6.2. - Circuito deliberadamente criado para obter vantagens fiscais

Apesar das mais que óbvias e evidentes conclusões sobre a simulação de operações descritas no ponto anterior e que, por si só, impedem o direito de imposto e, por conseguinte, inviabilizam o direito ao(s) reembolso(s) solicitado(s) neste ponto, iremos considerar, por mera hipótese que a O................ não havia tido conhecimento da origem fraudulenta da mercadoria e que, até, estaria a agir de boa fé.

Muito bem. Sublinhe-se o título hipotético, se a O................ estivesse efectivamente a agir, de acordo com as normais regras de mercado e cumprindo com os preceitos legais e fiscais, importa reflectir sobre as seguintes questões:

1º) Sabendo que a mercadoria provinha de Rio ......., em Portugal (das instalações da W............), conforme atestavam os CMR's e documentos de transporte, qual a razão para a O................ não comprar a directamente à W............, tanto mais que isso, a priori, geraria para si um lucro maior, pois suprimiria o ganho gerado pelo intermediário (E...............)?

2°) Quer comprando a mercadoria à E..............., ou directamente à W............, qual a razão da O................ não ter utilizado o seu número de identificação fiscal de sujeito passivo espanhol, considerando uma aquisição intracomunitária em território espanhol e, por conseguinte, aplicando o mecanismo de reverse-charge?

Esta opção permitiria não ter qualquer encargo, pois a dedução de imposto corresponderia à liquidação do mesmo, ou seja, o efeito fiscal era nulo, não tendo a O................ que esperar pela Administração Fiscal Portuguesa para esta analisar o reembolso, tanto mais que, neste cenário a entidade que solicitaria o reembolso de IVA seria a E..............., ou, no caso de compra directa ao fornecedor originário, seria a W.............

3°) Qual o motivo que levou a O................ a registar-se como sujeito passivo português, conduzindo-se à demora de ter que esperar pelo tempo de análise ao reembolso por parte da Administração Fiscal Portuguesa?

« Texto no original»

Em certa medida, é apropria O................, através do seu responsável, Sr. A……………………, que confessa que a situação não corresponde a uma situação "normal" de mercado, pois:

"Em Portugal, a O................ C…………… não possui empregados, nem escritórios, nem armazém, nem qualquer instalação fixa, tendo-se limitado a registar-se, em Portugal, como sujeito passivo, não residente, meramente para efeitos de IVA, pois havia a pressão do fornecedor E............... para tal. Deste modo, a O................ aceitou em assumir o ónus financeiro, resultante do deferimento temporal que estaria subjacente a um eventual reembolso de IVA,...

A ideia inicial seria, à semelhança da compra ser intermediada pela O................ com o NIF português, que as vendas da O................, sujeito passivo espanhol, para clientes portugueses fossem, igualmente intermediadas pela O................, na qualidade de sujeito passivo português, tornando-se em posteriores vendas com liquidação de IVA em território português; todavia, os comerciais espanhóis não concordaram com esta última parte.

... o meu contacto com a E..............., se limitava a falar ao telemovel com o Sr. A…………….., que é o responsável financeiro da E............... e de um grupo de empresas espanholas com o nome de I…………., nas quais se inclui a empresa C…………….....

Neste grupo de empresas pontifica o Sr. Eduardo, bem como o seu colaborador comercial de nome Raul. Qualquer destes três indivíduos relacionados com a E............... já se deslocaram às instalações da O................, pelo que o seu contacto mantém-se presentemente activo,...

...após indicação do preço, variável consoante a cotação do cobre, é indicado ao respectivo fornecedor, de modo a este emitir a sua factura que no caso dos operadores espanhóis são rapidamente pagos em cerca de dois dias, mas que, no caso da E............... demorava cerca de um mês."

É a própria O................ que admite uma relação "especial" com a E..............., divergindo nos prazos normais de pagamentos aos seus fornecedores, bem como, apesar, de pertencer ao um grande grupo económico, a O................ cedeu "opressão da E..............." em registar-se como sujeito passivo português, para efeitos de IVA, de modo a reivindicar o reembolso de IVA, junto da Administração Fiscal Portuguesa.

Ora, se todos os aspectos desenvolvidos no ponto 6.1. foram bem elucidativos, quanto à simulação das diversas operações, registadas ao longo da cadeia pelos "sujeitos passivos" aí indicados, fica, aqui, demonstrada a conivência e o conluio existente entre a O................ e a E................

É do conhecimento do sujeito passivo sob análise:

• quem são os responsáveis e os interlocutores da E...............,

• que exercem actividade em Espanha e não em Portugal,

• que a E............... não possui qualquer estrutura em Portugal,

• que os pagamentos são efectuados para contas bancárias da E............... domiciliadas em Espanha,

pelo que é, por mais evidente que, mesmo que a O................ desconhecesse, a título hipotético, a génese fraudulenta do circuito, saberia, por decerto que a E............... não reúne a estrutura adequada para o exercício de uma actividade comercial como esta, que envolve um volume de negócios de cerca de € 15.000.000.

De igual modo, não colhe a afirmação do responsável pela O................ que desconhecia a origem da mercadoria, pois pelo menos da W............ era forçoso terem conhecimento, em resultado dos dados constantes nos CMR's e nos documentos de transporte.

Aliás, apresente caso encerra em si, um claro abuso de direito, previsto no art°334° do Código Civil, corroborado pela posição sustentada no Acórdão do TJCE, relativo aos processos €-255/02 e €-223/03, no qual no Ponto 2 do capítulo IV- Conclusão indica que:

"A Directiva 77/388 deve ser interpretada no sentido de que não confere a um sujeito passivo o direito à dedução ou ao reembolso do IVA a montante, de acordo com o princípio da interpretação do direito comunitário que proíbe o abuso das disposições de direito comunitário se se verificarem dois elementos objectivos, a ser apreciados pelos tribunais nacionais.

Primeiro, quando os objectivos e resultados prosseguidos pelas disposições jurídicas que dão formalmente origem ao direito ficassem frustrados se o direito reivindicado fosse efectivamente conferido. Segundo, quando o direito invocado resulte de actividades para as quais não existe outra justificação senão dar origem ao direito reinvidicado".

Pelo atrás exposto, verifica-se que, no caso em apreciação, estão reunidos os dois pressupostos elencados no Acórdão citado.

Em primeiro lugar, o direito ao reembolso de IVA, como consequência da dedução do respectivo imposto, seria "conferido", se as facturas, como corolário material e formal dos negócios jurídicos em causa, conferissem o direito à dedução de IVA; todavia, como as facturas analisadas respeitam a operações simuladas, não é conferido o direito à dedução do respectivo imposto, pelo que fica "frustrado" o objectivo pretendido do reembolso de IVA.

Em segundo lugar, é claro que o direito invocado pelo sujeito passivo ao reembolso de IVA resulta de um conjunto de operações simuladas, fruto de um esquema com sucessivas facturações, tendo em vista gerar um direito à dedução de imposto a montante, que passaria na cadeia, de elo em elo, conforme resultou do esquema apresentado no ponto 6, visando a invocação do reembolso em análise.

Em resumo e em concreto, caso não existissem quaisquer anomalias e o reembolso de IVA fosse legítimo e passível de deferimento (e recuperando as questões evocadas no início deste ponto), bastaria a W............ fazer uma transmissão intracomunitária, isenta de IVA à O................ ES; esta limitar-se-ia ao mecanismo de reverse-charge, pelo que o efeito do IVA era nulo para si, enquanto que a W............ solicitaria o reembolso do imposto a que teria alegadamente direito.

Mas, esta solução, lógica e mais próxima do circuito, alegadamente "real" dos bens, tinha um inconveniente: implicaria que a W............ fosse alvo de acção de inspecção tributária, no sentido da Administração Fiscal validar a legitimidade não só da isenção de IVA a jusante (a priori sem contestação), mas do direito à dedução de IVA a montante (aqui é que reside o problema!), o que evidenciaria todas as irregularidades que já foram descritas no ponto 5.2.2.

Todavia, havia uma outra alternativa, a E............... aparecia como intermediária, entre a W............ e a O................ ES, sendo ela que geraria o crédito de imposto e que solicitaria o respectivo reembolso.

Mas, também, esta hipótese podia não ser "segura", pois facilmente a Administração Fiscal, na análise ao pedido de reembolso de IVA, chegaria até à W............ e com todos os problemas já descritos, poderia vir a indeferir o reembolso.

Então, a solução encontrada foi registar a O................, como sujeito passivo português, ficcionando transmissões intracomunitárias para a O................ … (isentas de IVA). Deste modo, estaria a legitimar o crédito de imposto, baseado em aquisições no território nacional (com IVA a deduzir) efectuadas a um sujeito passivo português e que cumpria todas as suas obrigações fiscais, quer em IVA, quer em IRC, e que possuía em arquivo a documentação necessária para satisfazer eventuais pedidos de esclarecimentos da Administração Fiscal (facturas, CMR's, documentos de transporte, meios de pagamento).

Provavelmente, foi objecto de reflexão, se a E............... seria um mero intermediário (prestador de serviços), recebendo uma comissão, pois os bens sairiam da W............ para a O................ em Espanha; ou se conceberia a E..............., como uma empresa comercial, que comprasse os bens à W............, contratando a mesma transportadora usada por esta última, a T…………… (muito embora os contactos fossem sempre efectuados pelo Sr. J ………………. da W............), para os transportar para Espanha e, por fim, vendê-los (com uma margem de lucro) à O................PT, sem levantar suspeitas.

Todavia, no meio de todo o cuidado com a concepção deste esquema, existem inúmeras questões por responder:

1°) o Sr. Angel …………….a da O................ comprometeu-se a enviar por mail esclarecimentos adicionais, quanto à forma como eram realizadas as compras da sucata, e até apresente data não o fez.

2°) o Sr. Eduardo ………….. e/ou o Sr. Angel ………., não responderam até à presente data a diversas questões colocadas na notificação efectuada à E................

3°) o papel preponderante neste circuito do Sr. Raul ………………, com claros indícios de ser um dos principais "operacionais" envolvidos neste esquema.

4°) Pagamento das facturas n°27, 28, 29 e 31 emitidas pela E..............., efectuado por transferência bancária da O................ para a conta da C................ (vide ponto 5.3.2.4. e cfr. ANEXO 27).

5°) Questões documentais difíceis de justificar ou, diria mesmo, injustificáveis, como, por exemplo:

5.1.) Factura n°121 emitida Dela E...............

A cópia recolhida na E............... apresenta dados completamente diferentes (data de emissão, descrição e valor) dos constantes na cópia da mesma factura enviada pela O................ (cfr. ANEXO 29);

5.2.) Facturas n°., ….. e ……. emitidas pela E...............

As cópias recolhidas na E............... apresentam dados diferentes (no caso da primeira factura, quanto à quantidades, e no caso das duas últimas, quanto ao preço unitário) dos constantes nas cópias das mesmas facturas enviadas pela O................ (cfr. ANEXO 30);

5-3.) CMR's n°4359 e 4735

As cópias recolhidas na E............... (exemplar 1- Expedidor) apresentam um peso diferente do indicado nas cópias dos mesmos CMR's (exemplar 3 -Transportador) enviadas pela O................ (cfr. ANEXO 31);

5.4.) CMR's n°890 e 2442

O primeiro CMR (n°890) foi recolhido na E............... (exemplar 1 - Expedidor) e o segundo (n°2442) foi enviado pela O................ (exemplar 2 - Destinatário) respeitam, ambos, ao mesmo transporte efectuado no dia 21/01/2006, pela empresa T................, entre Rio ....... e O ………… ES, de 24.790 kg de "retalho cobre novo", pela viatura 47-66-XV, com o destinatário: O................ ES e o expedidor: O................ PT (no CMR n°890)/E............... (no CMR n°2442). Forçosamente, trata-se do mesmo transporte, pois é impossível que um veículo (saliente-se um pesado de mercadorias) percorresse o trajecto de Rio ....... (Portugal) – Z……….. / Vizcaya (Espanha) - Rio ....... (Portugal) – Z………./ Vizcaya (Espanha) num só dia (cfr. ANEXO 32);

5.5.) CMR's n°878 e 4952

O primeiro CMR (n°878) foi recolhido na E............... (exemplar 1 -Expedidor) e o segundo (n.° 4952) foi enviado pela O................ (exemplar 2 - Destinatário) respeitam, ambos, ao mesmo transporte efectuado no dia 21/01/2006, pela empresa T................ entre Rio ....... e O................ ES, de 26.060 kg de "retalho cobre novo", pela viatura ……………., com o destinatário: O................ ES e o expedidor: O................ PT (no CMR n°878) / E............... (no CMR n°4952). Trata-se do mesmo transporte, pois; à semelhança do descrito no ponto anterior, é impossível que um veículo percorra o trajecto de Rio ....... – Z………….. / Vizcaya -Rio ....... – Z……………. / Vizcaya num só dia (cfr. ANEXO 33);

5.6.) Factura da T................ com o n°2…………

Esta factura foi emitida simultaneamente para a E............... e para a R........................ T………………….(vide ponto 5.3.2.3.1.), o que constitui um facto sintomático, quanto a simulação do transporte da mercadoria em território português, masque somente ocorreu em território espanhol (cfr. ANEXO 24).

Com efeito, atentem-se aos seguintes factos:

1.°) Na exposição inicial enviada pelo contabilista Sr. Carlos ………….. foi indicado pelo Sr. Javier ………….. que, relativamente à "opção pela compra de cobre em Portugal e o seu posterior abandono", a "O………… comenzo a comprar chatarra en Portugal a princípios de 2006. En aquellas fechas O ………….. vendia aproximadamente unas200 toneladas de tubo en dicho mercado y ... Lamentablemente nuestras ventas en Portugal se fueron reduciendo hasta cosi desaparecer."

Todavia, conforme se pode constatar da analise às aquisições intracomunitárias à O................ declaradas pelos clientes portugueses, cujo total, no período compreendido entre 2.005, 2006 e 2007, foi de €13.641.587 (vide ponto 1 do capítulo III), verificou-se que em 2007 o valor das vendas da O................ para Portugal cifraram-se em € 3.525.378 (valor próximo do registado em 2005), conforme a seguir se discrimina por ano:

Ano	Valor
2005	€3.997.379
2006	€6.118.830
2007	€3.525.378
Total	€13.641.587

Assim, muito embora se reconheça uma quebra de negócio, o volume de negócio da O................ em Portugal, durante o exercício de 2007, ainda é significativo, pelo que não colhe a argumentação apresentada pelo responsável atrás indicado.

Relembre-se que os valores atrás indicados respeitam à O................, na qualidade de sujeito passivo espanhol (O................ ES), pois como sujeito passivo português (O................ PT), apenas constam as operações de compra à E............... e de venda à O................ ES.

Deste modo, fica reforça a tese de que a "actividade" da O................ PT se cingiu ao objectivo de obter o reembolso de IVA e que, após a entrada em vigor, em Outubro de2006, do novo mecanismo de reverse-charge do IVA no sector da sucata, foi abandonada a actividade da O …………………… PT em Portugal, muito embora, tenha subsistido actividade em 2007 na O................ ES.

2.°) Sobre a questão do regime do IVA na Sucata, nesta mesma exposição foi indicado que "Guando desaparecia el IVA a finales de 2006 el mercado português de chatarra se abrio a Ia exportación haciendo que los precios subieran". Paralelamente, foi afirmado no dia 30/10/2008 pelo Sr. Angel …………... que "A definição do preço do cobre é efectuada, de acordo com o estabelecido no LME - London Metal Exchange, que consiste no mercado de futuros, onde é fixado o preço do cobre".

Após consulta ao site do London Metal Exchange (www.lme.co.uk), verificámos que o preço do cobre ("copper") teve as seguintes flutuações:

(…)

Da análise à evolução da cotação do cobre, confirma-se que em 2006 se verificou um acréscimo ao seu valor, conforme foi afirmado pelo responsável da O................; todavia, posteriormente, registou-se uma forte quebra na respectiva cotação, verificando-se que o preço no fim de 2008 foi inferior ao registo no início de 2005 (vide último gráfico).

No entanto, ao contrário do alegado pelo referido responsável, a subida de preços não ficou a dever-se a questões internas no mercado português, em resultado da alteração do regime de IVA na sucata e da abertura à exportação; mas sim, a questões internacionais no mercado de cobre e, cujo peso da actividade do mercado português é ínfimo no contexto de definição da cotação, em termos internacionais.

3.°) Importa ainda analisar as declarações prestadas pelo Sr. Angel ………….., em que este afirma que "A ideia inicial seria, à semelhança da compra ser intermediada pela O................ com o NIF português, que as vendas da O................, sujeito passivo espanhol, para clientes portugueses fossem, igualmente, intermediadas pela O………….., na qualidade de sujeito passivo português, tornando-se em posteriores vendas com liquidação de IVA em território português; todavia, os comerciais espanhóis não concordaram com esta última parte".

Seria interessante perceber qual a razão alegada pelos "comerciais" espanhóis para se terem recusado a adoptar o mesmo procedimento das vendas da O................ ES para clientes portugueses poderem ser "intermediadas" pela O................ PT. Tanto mais, esta recusa não revela um comportamento coerente e uniforme no seio da O................, pois ao nível das "compras" foi adoptado a "intermediação " da O................ PT e nas vendas não.

4.°) Outro aspecto a salientar reside no facto da "O................ exigiu à E............... cópia das declarações periódicas de IVA, bem como cópia das certidões de inexistência de dívidas fiscais".

À excepção do Estado (por óbvias razões) ou de operações/contratos económicos de elevados montantes, quanto à demonstração de inexistência de dívidas fiscais, não é normal que o cliente exija do fornecedor fotocópia das D.P.'s de IVA (violando o sigilo fiscal que este tem direito), a não ser que tenha como objectivo, poder, mais tarde, querer demonstrar que não estaria envolvido em irregularidades fiscais com o fornecedor em causa.

Aliás, se as operações em análise fossem transparentes e cumprissem todas as normas fiscais e regras de mercado, a exigência de obter cópia das D.P.'s revelar-se-ia despiciendo.

Em resumo, do exposto ao longo do presente relatório, conclui-se que os sucessivos pedidos de reembolso de IVA solicitados são ilegítimos, como consequência de um esquema concebido de geração de dedução de IVA fraudulenta, em cadeia, envolvendo diversos operadores fictícios que liquidavam IVA nas facturas por si emitidas, mas cujo imposto não era entregue nos cofres do Estado.

Tendo presente o esquema indicado no ponto 6, verifica-se que todos os sujeitos passivos portugueses, com excepção da W............, não possuem qualquer estrutura para o exercício da actividade em que se registaram, não evidenciando quaisquer instalações físicas, quer comerciais/administrativas, quer logísticas/armazenamento; nem quaisquer veículos de transporte de mercadorias (nem subcontratação de transportadoras, excepto a T................); nem qualquer mão-de-obra contratada (funcionários/pessoal ou subcontratação de prestadores de serviços).

Todos estes sujeitos passivos portugueses traduzem-se em operadores fictícios, que não entregam o IVA gerado ao longo da cadeia e que culmina pedido de reembolso da O................ PT.

Para o efeito, existem operadores que, pura e simplesmente, não entregaram as respectivas declarações periódicas de IVA, ou que omitiram as operações geradoras de IVA Liquidado a entregar nos cofres do Estado, revestindo-se no papel de "Missing-Traders", residindo aqui a fonte do prejuízo para os cofres do Estado e que se dissemina, sucessivamente, à medida que se avança para o(s) seguinte(s) elo(s) na cadeia.

Por outro lado, existem outros operadores que apresentaram, de forma aparentemente "normal", as suas declarações periódicas de IVA, mas que ou entregavam importâncias diminutas de imposto, ou permaneciam em situação de crédito de imposto, em resultado das deduções de IVA geradas artificiosamente revestindo o papel de "Buffers" (Por exemplo: a E..............., a W............ e a Z................)

Refira-se que a W............, apesar de ser a única empresa portuguesa que apresenta estrutura consentânea para o exercício da actividade a que se propôs, as suas operações relacionadas com cobre traduzem-se em operações simuladas, conforme já foi plenamente demonstrado.

Por fim, saliente-se que os indícios da prática de fraude fiscal não se confinam aos operadores nacionais, verificando-se o envolvimento de inúmeros cidadãos espanhóis, bem como, de empresas espanholas, como por exemplo a F............... de Lleida, conforme informações prestadas pela Administração Fiscal Espanhola."

(cf. cópia do relatório de inspecção tributária junta entre fls. 1154 e 1223-v dos autos, documento que se dá por integralmente reproduzido).

14. Em 25.05.2009, foi proferido despacho pelo Director de Finanças de Lisboa, sancionando o despacho e os pareceres que o precedem, bem como o relatório de inspecção a que se aludiu no ponto anterior (cf. cópias dos despachos e pareceres juntas a fls. 1153-v dos autos, documentos que se dão por integralmente reproduzidos).

15. Em 16.06.2009, foram emitidas pela Administração Tributária as liquidações adicionais de IVA e correlativos juros compensatórios identificadas sob os n°s …………., ……………, ………… e ……….., com referência a Agosto e Setembro de 2007, nos valores de EUR 199.472,74, EUR 12.744,40, EUR 200.000,00 e EUR 12,054,79, respectivamente, endereçadas à Impugnante (cf. cópia das liquidações juntas entre fls. 1302 e 1308 dos autos, documentos que se dão por integralmente reproduzidos).

16. Em 09.09.2009, a Impugnante extraiu um documento do seu sistema informático, atinente à aquisição de "C …………….” à E..............., em 2006, do qual consta o total de 2.802.836 quilogramas, a título de "Cant. recibida", e 2.775.033 quilogramas, a título de "C. recepcionada" (cf. cópia do extracto junta entre fls. 1401 e 1411 dos autos, documento que se dá por integralmente reproduzido).

17. Em 27.10.2009, a Impugnante apresentou a juízo a petição inicial dos presentes autos de impugnação judicial (cf. carimbo aposto a fls. 2 dos autos, atestando a data da sua entrega).

18. À data dos factos, a Impugnante dedicava-se ao fabrico de tubos de cobre (cf. prova testemunhal).

19. Os contactos tendentes à encomenda do cobre supostamente transmitido pela E............... eram realizados na pessoa de Raul ……………, pessoa que falava espanhol e com número de telefone espanhol (cf. prova testemunhal).

20. O comercial referido no ponto anterior vendia cobre por conta da I………., da E............... e de outras duas empresas (cf. prova testemunhal).

21. Os contactos tendentes à realização dos pagamentos à E............... eram efectuados com o financeiro do Grupo ITSA (cf. prova testemunhal).».

« Não resultou provado que:

A. A Impugnante tenha procedido ao pagamento dos valores referidos no ponto 7. da matéria de facto assente supra, titulados por "pagaré".

B. A Impugnante tenha procedido ao pagamento dos seguintes valores:

« Texto no original»

C. A Impugnante tenha adquirido 2.866.466 quilogramas de sucata de cobre à E................»

Consignou-se ainda na sentença recorrida que:
«Conforme especificado nos vários pontos da matéria de facto provada, a decisão da matéria de facto efectuou-se com base no teor das alegações das partes e no exame dos documentos constantes dos autos.
No que respeita aos factos 18. a 20. firmados supra, os mesmos resultam do depoimento da testemunha Francisco ………………, colhido no processo de impugnação judicial que correu termos neste Tribunal Tributário de Lisboa sob o n°2423/09.0BELRS.
Tendo a testemunha exercido funções na Impugnante entre 2005 e 2012, sendo responsável pelas compras e fornecimentos da sociedade, logrou responder às questões formuladas de forma espontânea, credível e isenta, demonstrando possuir conhecimento directo dos factos provados.
Já no que tange ao facto 21. que acima se deu por assente, o mesmo decorre do depoimento da testemunha Angel …………………., que trabalhou na Impugnante entre 1988 e 2012, exercendo funções no departamento de contabilidade da empresa e encontrando-se, por isso, habilitado a responder com razão de ciência acerca do facto dado por provado.
Relativamente ao facto não provado A., o mesmo decorre da circunstância de dos autos apenas constar um conjunto de documentos denominados "pagaré" com vista a demonstrar o pagamento dos valores a que se alude no ponto 7. da matéria de facto provada, quando tais documentos não configuram, em rigor, um meio de pagamento, mas tão-somente uma declaração produzida pela Impugnante, endereçada à E..............., contendo uma manifestação de intenção de se proceder ao pagamento aí descrito em determinado dia.
Juntamente com estes "pagares" são, por vezes, apresentados documentos que se infere que pretendam reflectir uma qualquer operação bancária, mas sem que identifiquem, por qualquer forma, qual o respectivo autor ou, inclusive, a entidade que ordenou a realização de tal operação, não podendo os mesmos, como tal, ter por efeito demonstrar os pagamentos alegados pela Impugnante.
O que se acaba de expender é aplicável, mutatis mutandis, ao facto não provado B., na medida em que, relativamente aos pagamentos ai mencionados, dos autos apenas consta um conjunto de "extractos de cuenta" que se presumem que visem, de igual modo, representar um conjunto de operações bancárias sem que, todavia, mencionem, por qualquer forma, qual o seu autor ou o banco, a conta bancária ou o emitente e destinatário das operações bancárias aí supostamente consignadas.
Já os supostos pagamentos realizados em 10.10.2006, nos valores de EUR 174.133,99 e EUR 189.404,81, encontram-se tão-somente titulados por "pagares" - com as consequências a que já acima se fez alusão - e, ainda para mais, tais documentos não apresentam sequer o mesmo valor que o da suposta dívida que pretendem liquidar.
Finalmente, e no que tange ao facto não provado C., o mesmo resulta, prima facie, como facilmente se infere, de a maior parte dos pagamentos que configuram a contraprestação da suposta transmissão de sucata de cobre não ter resultado provada, nos termos acabados de expender.
A isto acresce a circunstância de os elementos constantes dos autos não permitirem concluir pela existência de uma transferência de sucata de cobre proveniente de território português, da E..............., para a esfera da Impugnante.
Desde logo, os meios de prova carreados aos autos encerram um conjunto de discrepâncias inultrapassáveis, como sejam as diferenças de peso de sucata de cobre que é facturada pela E............... ao registo de IVA português da Impugnante e por este registo à sua sede, em Espanha, e a que é facturada pelo registo e efectivamente recepcionada em território espanhol.
Se, quanto às diferenças registadas neste último âmbito, se tem a justificação que é avançada pela Impugnante como razoável, já não se compreendem os motivos para a existência de uma qualquer diferença de peso entre as facturas emitidas pela E............... e as facturas emitidas pelo registo de IVA português da Impugnante, sendo certo que a sucata de cobre facturada não é movida nem é objecto de qualquer manipulação ou transformação: tal como resulta dos factos 4. e 5. firmados supra, a sucata é supostamente remetida de Rio ....... (instalações do fornecedor da E..............., conforme decorre do ponto 13. da matéria de facto assente) directamente para as instalações da Impugnante, em Espanha.
Por outro lado, há que salientar que a maioria dos CMR apresentados pela Impugnante não se encontram carimbados por esta última e a esmagadora maioria dos documentos não contém sequer a data da sua recepção, tornando, deste modo, impossível ao Tribunal validar a data da suposta recepção das mercadorias em Espanha.
Ainda a respeito dos CMR, não pode este Tribunal deixar de estranhar o facto de uma sociedade da dimensão da Impugnante e com os mecanismos de controlo que supostamente deteria, ao nível da entrada e saída de mercadoria, tal como relatado pelas testemunhas Francisco …………….., José ……………. e Angel …………………., não ter um procedimento organizado de preenchimento e arquivamento de CMR atinentes a bens recebidos - ainda para mais quando os responsáveis da Impugnante se encontravam cientes da circunstância de o sector da sucata configurar consabida m ente um segmento propício a esquemas de ocultação de impostos, ao ponto de requerer cópia das declarações periódicas da E............... e de reter o pagamento do IVA até ao respectivo reporte nas declarações periódicas desta última.
Neste contexto, nota-se ainda que, de acordo com a prova testemunhal produzida, todos os contactos estabelecidos entre a Impugnante e a E............... eram realizados com pessoas que não apresentavam um qualquer vínculo evidente com esta última entidade: ao passo que o suposto comercial da E............... comercializaria também bens por conta de outras entidades, os contactos encetados com vista a realizar os supostos pagamentos eram tidos na pessoa do financeiro do Grupo I……….. (cf. factos 19., 20. e 21. firmados supra), deixando a descoberto a falta de estrutura da E............... em Portugal para a transmissão da sucata de cobre ora em crise e, consequentemente, infirmando a tese de que tais transmissões tiveram, efectivamente, lugar, nos termos em que as mesmas se encontram tituladas pelas facturas referidas no ponto 3. da matéria de facto assente.
Nada mais foi provado com interesse para a decisão em causa, atenta a causa de pedir”.

Conforme entendimento pacífico dos Tribunais Superiores, são as conclusões extraídas pelo recorrente, a partir da respetiva motivação, que operam a fixação e delimitação do objeto dos recursos que àqueles são submetidos, sem prejuízo da tomada de posição sobre todas e quaisquer questões que, face à lei, sejam de conhecimento oficioso e de que ainda seja possível conhecer.
Como se vê, nas conclusões A) – com os seus 32 pontos – e B), a Recorrente insurge-se contra o julgamento da matéria de facto, considerando que diversos factos devem passar a integrar o probatório, ao passo que devem ser eliminados os factos que, na sentença, integram a factualidade não provada.
Vejamos esta primeira questão que nos vem dirigida, importando esclarecer, desde já, que a análise que se segue irá acompanhar, a par e passo, aquela que foi realizada no acórdão de 27/10/21, proferido no processo n.º 1706/09.4BELRS, deste TCA, no qual a ora Relatora interveio como 1ª Adjunta.
Com efeito, em causa estão dois recursos interpostos pela mesma Recorrente, relativos ao mesmo imposto (IVA) e à mesma temática, divergindo apenas o período de tributação (aqui, agosto e setembro de 2007; naquele outro processo, outubro de 2007, fevereiro e julho de 2008). De salientar, ainda, que a análise do julgamento da matéria de facto requerida, praticamente igual em ambos os recursos, foi naquele processo reapreciada com referência à produção de prova testemunhal levada a efeito no processo nº 2423/09, prova essa que também foi, a pedido da impugnante, aproveitada para os presentes autos.
Com isto dito, avancemos com apelo ao já referido acórdão proferido no processo nº 1706/09, de 27/10/21.
Aí se escreveu, além do mais, o seguinte:
“(…)
2.1. Do erro de julgamento da matéria de facto
O n.º 1 do artigo 662. ° do Código de Processo Civil (CPC), determina que A Relação (leia-se TCA) deve alterar a decisão proferida sobre a matéria de facto, se os factos tidos como assentes, a prova produzida ou um documento superveniente impuserem decisão diversa.
Por sua vez, o n.º 1 do artigo 640.º do mesmo diploma impõe que:
1 - Quando se impugne a decisão proferida sobre a matéria de facto, deve o recorrente obrigatoriamente especificar, sob pena de rejeição:
a) Os concretos pontos de facto que considera incorretamente julgados;
b) Os concretos meios probatórios, constantes do processo ou de registo ou gravação nele realizada, que impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados diversa da recorrida;
c) A decisão que, no seu entender, deve ser proferida sobre as questões de facto impugnadas.
Precisa-se ainda que, quando os meios de probatórios invocados como fundamento do erro na apreciação das provas tenham sido gravados, acresce aquele ónus do recorrente, sob pena de imediata rejeição do recurso na respectiva parte, indicar com exactidão as passagens da gravação em que se funda o seu recurso, sem prejuízo de poder proceder à transcrição dos excertos que considere relevantes (n.º 2, alínea a) do artigo 640.º).
Da conjunção dos artigos 662.º e 640.º do CPC resulta que o TCA deve alterar a decisão proferida sobre a matéria de facto, se a prova produzida impuser decisão diversa desde que o recorrente especifique os concretos pontos de facto que considera incorretamente julgados e indique os concretos meios probatórios, e quando estes tenham sido gravados, incumbe ainda ao recorrente indicar com exactidão as passagens da gravação em que funda o seu recurso, procedendo, se assim o entender, à transcrição de quaisquer excertos.
A imposição das especificações previstas no n.º 1, do artigo 640.º do CPC traduz, nomeadamente, a necessidade de o recorrente delimitar o âmbito do recurso indicando claramente qual o segmento da decisão proferida que considera viciada por erro de julgamento, bem como o ónus de fundamentar, em termos convincentes, as razões porque discorda do decidido, indicando os meios probatórios que implicam decisão diversa da tomada pelo tribunal.
Assim, a modificação da decisão da matéria de facto, sem embargo das modificações que podem ser oficiosamente introduzidas, está dependente da iniciativa da Recorrente e deve limitar-se aos pontos de facto especificamente indicados nas respectivas alegações, que circunscrevem o objecto do recurso.
Não basta, pois, à Recorrente invocar que a decisão sob recurso incorreu em erro de julgamento na valoração da prova e apresentar a sua própria convicção da prova produzida, sem a devida concretização.
Relembremos que já a reforma de 1995, através do Dec.-Lei n.º 39/95, de 15 de Fevereiro, institui, como se anuncia no seu preâmbulo “um verdadeiro e efectivo segundo grau de jurisdição na matéria de facto” em processo civil, tendo o legislador deixado expresso na justificação preambular:
Facultar às partes na causa uma maior e mais real possibilidade de reação contra eventuais – e seguramente excepcionais – erros do julgador na livre apreciação das provas e na fixação da matéria de facto relevante para a solução jurídica do pleito (…) incidindo sobre os pontos determinados da matéria de facto, que o recorrente sempre terá o ónus de apontar claramente e fundamentar na sua minuta de recurso. Mais referiu que este especial ónus de alegação do recorrente, decorre, aliás, dos princípios estruturantes da cooperação e da lealdade e boa-fé processuais, assegurando, em última análise, a seriedade do próprio recurso intentado.
Como escreveu Ana Luísa da Silva Geraldes «Não cumprem as exigências legais de especificação a mera indicação, sem mais, de um determinado meio de prova (salvo situações excepcionais em que o mesmo não deixe dúvidas quanto ao desacerto da decisão proferida pela 1ª instância), e também se revela insuficiente no que respeita à prova testemunhal, o extracto de uma simples declaração da testemunha, sem correspondência com o sentido global do depoimento produzido de tal modo que não permita consolidar uma determinada convicção acerca de matéria controvertida. Ao invés, tal como se impõe que o Tribunal faça a análise crítica das provas (de todas as provas que se tenham revelado decisivas), nos termos do art. 653º, nº 2, também o recorrente, ao enunciar os concretos meios de prova que devem conduzir a uma decisão diversa, deve fundar tal pretensão numa análise (crítica) dos meios de prova, não bastando reproduzir um ou outro segmento descontextualizado dos depoimentos. Como é sabido, a prova de um facto não resulta, regra geral, de um só depoimento ou parte dele, mas da conjugação de todos os meios de prova carreados para os autos. E ainda que não existam obstáculos formais a que um determinado facto seja julgado provado pelo Tribunal mediante o recurso a um único depoimento a que seja atribuída suficiente credibilidade, não deve perder-se de vista a falibilidade da prova testemunhal quotidianamente comprovada pela existência de depoimentos testemunhais imprecisos, contraditórios ou, mais grave ainda, afectados por perjúrio. Neste contexto, é facilmente compreensível que se reclame da parte do recorrente a explicitação da sua discordância fundada nos concretos meios probatórios ou pontos de facto que considera incorrectamente julgados, ónus que não se compadece com a mera alusão a depoimentos parcelares e sincopados, sem indicação concreta das insuficiências, discrepâncias ou deficiências de apreciação da prova produzida, em confronto com o resultado que pelo Tribunal foi declarado. Exige-se, pois, o confronto desses elementos com os restantes que serviram de suporte para a formulação da convicção do Tribunal (e que ficaram expressos na decisão), com recurso, se necessário, às restantes provas, v.g., documentais, relatórios periciais, etc., apontando as eventuais disparidades e contradições que infirmem a decisão impugnada.» (in IMPUGNAÇÃO e REAPECIAÇÃO da DECISÃO da MATÉRIA de FACTO – Trabalho publicado na Obra realizada em Homenagem ao professor Lebre de Freitas, vol I, págs. 589 segs.).
No mesmo sentido nota António Santos Abrantes Geraldes «As referidas exigências devem ser apreciadas à luz de um critério de rigor. Trata-se, afinal, de uma decorrência do princípio da autorresponsabilidade das partes, impedindo que a impugnação da decisão da matéria de facto se transforme numa mera manifestação de inconsequente inconformismo.» (in Recursos no Novo Código de Processo Civil, Almedina, 2018, 5.ª Edição, nota 5 ao artigo 640.º, pág. 169).
Face à lei em vigor, sempre que o recurso envolva a impugnação da decisão sobre a matéria de facto o «recorrente deixará expressa, na motivação, a decisão que, no seu entender, deve ser proferida sobre as questões de facto impugnadas, tendo em conta a apreciação crítica dos meios de prova produzidos, exigência que vem na linha do reforço do ónus de alegação, por forma a obviar à interposição de recursos de pendor genérico ou inconsequente;» (Abrantes Geraldes, in Recursos no Novo Código de Processo Civil, Almedina, 2018, 5.ª Edição, nota 3 ao artigo 640.º, pág. 166).
Nos termos do n.º 5 do artigo 607.º do CPC, as provas estão submetidas à livre apreciação pelo tribunal recorrido, sendo que o princípio da livre apreciação da prova só cede perante situações de prova legal que fundamentalmente se verifica nos casos de prova por confissão, por documentos autênticos, por certos documentos particulares e por presunções legais (artigos 350.º, n.º 1, 358.º, 371.º e 376.º, todos do Código Civil).
No caso que nos ocupa, a Recorrente não especificou os concretos pontos de facto que considera incorrectamente julgados, embora se entenda que se refere a factos não provados, uma vez que declarou (simplesmente) entender que deverão ser considerados provados e aditados à matéria de facto.
O Recorrente indicou no corpo da alegação de recurso, mas não relativamente a todos os factos almejados aditar, os concretos meios de prova - documentos e menção do tempo/passagem da gravação do depoimento das testemunhas, sem, contudo, os relacionar com os diversos pontos da matéria de facto impugnada e sem qualquer apreciação crítica dos meios de prova.
O nosso entendimento é no sentido de que basta as referências aos concretos meios de prova no corpo da alegação, não sendo essencial que integrem as conclusões”.
Lidos os factos que a Recorrente pretende aditar, constata-se que, quanto às alíneas xviii, xxiii, xxv e xxvi, ou não se indicam os meios probatórios constantes do processo ou que nele tenham sido registados ou não se transcrevem as partes relevantes dos depoimentos das testemunhas, nem se faz menção às passagens da gravação.
Como tal, retomando o acórdão que vimos citando, “quanto a eles a Recorrente não logra observar os ónus de impugnação especificada da matéria de facto (artigo 640.º do CPC), pelo que nesta parte rejeita-se a impugnação da matéria de facto”.
Continuando,
Face à maior tolerância de critérios professada pelos tribunais superiores, considera-se que a Recorrente cumpriu o ónus de impugnação a que estava obrigada pelo artigo 640º, nº 1 do CPC, no que se refere aos factos em que indicou os meios de prova, ou seja, i, ii, iii, iv, v, vi, vii, viii, ix, x, xi, xii, xiii, xiv, xv, xvi, xvii, xix, xx, xxi, xxii, xxiv, xxvii, xxviii, xxix, xxx, xxxi e xxxii, no entendimento que se trata de factos não considerados provados, que são indicados os concretos meios probatórios que imporiam decisão diferente e a decisão que, no seu entender, se impunha (ou seja, darem-se como demonstrados os factos não provados tal como enunciados).
“Porém, conclusão distinta é a de saber se, tendo-o feito, existe fundamento para a pretendida alteração dos factos provados, através do seu aditamento.
Prosseguindo na verificação do cumprimento do ónus de impugnação a cargo da Recorrente, e no que respeita ao juízo critico próprio, assentou o mesmo quase exclusivamente em declarações dos depoimentos das ditas testemunhas, e se bem interpretamos, segunda ela confirmativos do seu juízo de prova.
Ora, o Tribunal a quo ouviu integralmente os depoimentos das testemunhas, onde se encontram as passagens áudio selecionadas pela Recorrente, e fez dos mesmos uma outra valoração, ajuizando todo o seu conjunto face à demais prova produzida (documental) e às regras de experiência.
Assim, pretendendo a Recorrente sindicar este juízo, importaria que indicasse as razões pelas quais entende que àqueles depoimentos deveria ter sido dada outra relevância, o que não fez, concentrando o seu juízo crítico na reclamação da suficiência do afirmado pelas testemunhas, para que se desse por demonstrada a sua tese.
Porém, abdicando este TCAS de um maior rigor, entendemos estar em condições de poder proceder, nos limites autorizados pelo artigo 640.º do CPC, à reapreciação da matéria de facto pretendida pela Recorrente.

Pelo exposto, acordam os Juízes que integram a Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul, em negar provimento ao recurso.

Custas pela Recorrente, com dispensa de pagamento do remanescente da taxa de justiça, na parte em que exceda os € 275.000,00.

Informe o Inquérito 1017/10.2 IDLSB da prolação do presente acórdão.

Registe e notifique.

Lisboa, 15/12/21