I – RELATÓRIO

A B.....- C......, Lda deduziu impugnação judicial contra as liquidações adicionais de IVA e correspondentes juros compensatórios, referente ao ano de 2001, no montante global €142.371,19.

O Tribunal Tributário de Lisboa julgou a impugnação parcialmente procedente.

Inconformadas, a B.....- C......, Lda e a Fazenda Pública vieram recorrer da sentença para este tribunal.

A Recorrente B.....- C......, Lda termina o seu recurso formulando as seguintes conclusões [sintetizadas após convite]:

«A) Com base nos fundamentos de facto e de direito alegados, entende a Recorrente que a sentença recorrida encontra-se, de forma irremediável, inquinada de vícios que não permitem que subsista na ordem jurídica, nomeadamente por ter julgado improcedente as seguintes matérias:

• a invocada ilegalidade dos actos impugnados por caducidade do direito de liquidação dos valores de IVA em causa (cf. fls. 25 da sentença);
• o pedido de anulação das liquidações adicionais de IVA nos valores correspondentes às deduções efectuadas ao abrigo das facturas emitidas à Recorrente pela R... - Comércio de Telecomunicações de Equipamentos Usados e consultores de R...... (R......), por não demonstrada a efectividade dos serviços facturados pelo emitente (cf. fls.35 da sentença);
• o pedido de anulação da liquidação adicional de IVA no valor correspondente à deduções efectuada ao abrigo da factura emitida à Recorrente pela Sociedade Q...... SA (cf. fls. 40 da sentença);
• o pedido de anulação das liquidações adicionais de IVA nos valores correspondentes às deduções efectuadas ao abrigo das facturas emitidas por N...... à Recorrente por considerar a Autoridade Tributária (AT) se referirem a despesas com bens não pertencentes à empresa impugnante (cf. fls. 42 da sentença);
• o pedido de anulação das liquidações de juros compensatórios referentes às liquidações de IVA acima referidas.

B) Com o devido respeito, não pode a Recorrente concordar o entendimento do douto Tribunal a quo julgando improcedente a ilegalidade dos actos tributários impugnados por não estar verificada a caducidade de quatro anos do direito à liquidação de IVA (referente às facturas dos períodos de 2001/01, 2001/02, 2001/03, 2001/04, 2001/05 e 2001/06 e respectivos juros compensatórios), por classificar o imposto em questão "como um imposto de obrigação única, pois que incide sobre factos tributários de carácter instantâneo " e suportando-se na alteração introduzida no n°4 do artigo 45° da LGT introduzida pela Lei n° 32-B/2002, de 30 de Dezembro, com entrada em vigor no dia 01-01-2003, conta o prazo de caducidade "a partir da data em que o facto tributário ocorreu".

C) No seguimento do entendimento perfilhado em variadíssimos Acórdãos dos Tribunais Superiores (particularmente nos Acórdãos do STA de 07-05-2003, Processo 020806B; TCAN de 24-02-2005, Processo 00359/04; TCAS de 29-05-2007, Processo 01725/07 e TCAS de 08-07-2008, Processo 02263/08, disponíveis para consulta em wvw.dgsi.pt), a Recorrente considera que a redacção dada ao artigo 45º n°4 da LGT tem carácter inovador, sendo de aplicação apenas para o futuro, e como tal não aplicável aos prazos de caducidade já em curso à data da sua entrada em vigor, como sucede com o caso ora em juízo.

D) Por relevar para a decisão do pedido de verificação da caducidade do direito às liquidações, deveria ainda o Tribunal a quo ter apreciado positivamente a cessação do eleito suspensivo da acção de inspecção externa, iniciada em 01-03-2004 e prorrogada, sucessivamente, por períodos de três meses, em 30-07-2004 e em 23-11-2004, tendo, portanto, durando mais de seis meses.

E) Assim, nos termos e para os efeitos do artigo 46º nº1 da LGT e do artigo 36º do Regime Complementar do Procedimento de Inspecção Tributária (RCPIT), o prazo de caducidade não se suspendeu, uma vez que a inspecção excedeu o prazo de seis meses previsto no artigo 36º, nº1 do RCIPT, devendo concluir-se que, in casu, o efeito suspensivo da inspecção deve ser desconsiderado e como tal, o prazo contar-se-á de acordo com a regra geral estatuída no n°1 do artigo 45° da LGT (tal como decidido pela jurisprudência dos tribunais superiores, citando-se a título de exemplo os Acórdãos do TCAN de 24-01-2008, Proc.00040/03; STA, de 07-12-2005, Processo n° 0993/05); STA de 09.12.2009, Processo n°01019/09), disponíveis para consulta em www.dgsi.pt).

F) Em suma, tendo a Recorrente sido notificada dos actos tributários de liquidação adicional de IVA e respectivos juros compensatórios em 01-07-2005, dúvidas não restam que, nessa data já havia caducado o direito à liquidação do imposto referente às facturas emitidas até 30-06-2001, por força do disposto nos citados nº1 e n° 4 do artigo 45° da LGT, devendo as respectivas liquidações ser anuladas, porque ilegais e em violação dos princípios constitucionais da legalidade, da igualdade e da proporcionalidade.

G) No que respeita ao pedido de anulação das liquidações adicionais de IVA nos valores correspondentes às deduções efectuadas ao abrigo das facturas emitidas à Recorrente pela R......-Comércio de Telecomunicações de Equipamentos Usados e consultores de R......(R......), entendeu o Tribunal a quo as mesmas não especificam minimamente os serviços de consultoria comercial ou técnica que mencionam, pelo que não se encontra demonstrada a efectividade de serviços facturados (a fls.35 da sentença), entendimento com o qual a Recorrente não pode concordar porque tal prestação dos serviços foi inequivocamente demonstrada em Tribunal fazendo até parte da fundamentação da decisão. Porquanto:

a) O facto de os serviços prestados não virem pormenorizados nas facturas não se pode concluir que os serviços sejam simulados, que não tenha havido qualquer transacção. Quanto muito poderia questionar-se se as facturas respeitariam a forma legal definida no artigo 35° do CIVA: de qualquer modo não foi essa a fundamentação para a não aceitação da dedução do IVA em causa;
b) Durante a inspecção, e em particular no direito de audição exercido em 01.02.2005 (a fls... dos autos - Capítulo D) ponto 3.1.4), a Recorrente explicou, detalhadamente, quanto às facturas emitidas por R......, quais os serviços que lhe foram prestados, seus motivos e forma de pagamento, além de que esses serviços se encontram claramente mencionados no contrato existente entre a Recorrente e a R...... a que a AT teve atempadamente acesso (e consta dos autos - Documento D 1 anexo ao aludido Direito de Audição);
c) O auto de declarações do emitente confirma em vários pontos a efectiva prestação de serviços pela R...... à Recorrente e o seu respectivo pagamento, para cujo teor se remete e aqui se dá por reproduzido;
d) Mais, esclareceu no seu depoimento R......, emitente das facturas, ao Tribunal que o auto de declarações foi elaborado por um elemento da equipa de inspecção que utilizou por sua conta o termo «refacturar», tendo afirmado concretamente em audiência que nunca utilizou esse termo: "Nunca! E uma palavra que eu desconheço. Nunca podia ter dito uma coisa dessas. Nunca na vida", assim como negou a emissão de «facturas de favor» (como refere a AT) à Recorrente: "Não! Não são facturas de favor. Nunca! São facturas de trabalho. Pagas com material. Nunca houve dinheiro envolvido nesse sistema." (gravação em CD do depoimento da testemunhas de 2:29.13 a 2:29:50), dando, de forma clara e inequívoca, como provado o facto de que efectivamente prestou estes serviços de remoção dos equipamentos à Recorrente, desde a referida data, o que alias já constava do auto de declarações recolhido pela equipa de inspecção e que acima referido.
e) O testemunho em audiência de R...... é inequívoco e vem confirmar o facto de que perante a necessidade da Recorrente de despender tempo e mão-de-obra na desinstalação, remoção e transporte das centrais retomadas dos seus clientes, sem que elas possuam qualquer valor de mercado para a Recorrente, e ainda perante a necessidade de incorrer em mais custos para se "desfazer" destas retomas (destruição, sucata, etc.), esta contratou estes serviços à R......, que os prestou de facto e os facturou - conforme resulta expressamente da gravação do seu depoimento prestado em audiência (em suporte CD, com passagem concreta da sua intervenção de 2:22:58 a 2:24:03) - e ao contrário do que entende a sentença recorrida (a fls. 32), R......, não confirmou a prestação de serviços à Recorrente apenas em audiência. De facto, o auto de declarações refere-se nos seus pontos 1° e 2° precisamente à confirmação dos serviços prestados, sua natureza e forma de pagamento.
f) Confrontada esta testemunha com as facturas por si passadas, ao longo de 2001, confirmou que correspondiam a serviços realmente prestados e que lhe foram pagos em espécie e que "não há dinheiro envolvido" relativamente a todas essas facturas com a referência consultadoria técnica.
g) Resulta do contrato celebrado em 22 de Dezembro de 1999 (Doc. 31 da p.i.) que as facturas emitidas pelo R...... relativas a serviços técnicos se referem a serviços de desmontagem, remoção e transporte dos equipamentos retomados aos clientes da agora Recorrente.
h) As testemunhas inquiridas em audiência de julgamento (cf. depoimentos das testemunhas M...... e J......), com conhecimento directo dos factos e em depoimentos que foram considerados credíveis pelo Tribunal, confirmaram a prestação de serviços de desmontagem, remoção e transporte por parte da R...... à Recorrente, corroboraram integralmente o alegado pela Recorrente na sua p.i., confirmando que os equipamentos retomados não tinham qualquer valor para a Recorrente, nem qualquer valor comercial de mercado, que a necessidade de desinstalar, remover e transportar as centrais usadas dos clientes envolvia custos, sem qualquer compensação, para a Recorrente, foi por esta contratada a R...... para esse efeito, desde Dezembro de 1999.

H) Por outro lado, as regras da experiência comum e do bom senso, que devem acompanhar a apreciação da prova por parte do julgador, permitem ainda compreender a situação em presença com maior clareza e discernimento, porquanto, necessitando a Recorrente da prestação de serviços de deslocação, remoção, desinstalação e transporte das centrais usadas existentes nos seus clientes, assim como de uma forma de se "desfazer" delas (já que a lei assim a obriga como vendedora do novo equipamento), contratou tais serviços à R... em vez de a qualquer outra empresa, tendo de ambos os modos de incorrer em custos e seus respectivos pagamentos certamente aceites para efeitos de dedução de IVA por se enquadrarem no âmbito da sua actividade e constituírem um custo indispensável à geração dos seus proveitos (centrais vendidas à R...... pela Recorrente).

I) A prova da efectiva prestação de serviços por R...... à Recorrente em 2001 foi de tal forma consistente e inequívoca que é a própria sentença recorrida que reconhece a fls. 32: "Que o R...... tenha prestado serviços daquela natureza à impugnante, até pode aceitar-se". Reconhecendo, ainda, a existência de movimentos contabilísticos nesse sentido: "sempre podem ter na sua génese serviços efectivamente prestado pelo emitente (...)". Pelo que, não poderia ter dado como não provado tal facto e julgado procedente o pedido de anulação das liquidações adicionais de IVA e respectivos juros compensatórios.

J) Note-se que, aceitando a realização de prestação de serviços pela R...... à Recorrente e não existindo, por consequência, qualquer operação simulada, o Tribunal a quo, veio substituir-se à AT e por sua iniciativa, julgou improcedente o pedido da Recorrente com outra fundamentação diferente da que sustentou a liquidação adicional efectuada pela AT: “as facturas emitidas pelo R...... não reflectirem os serviços prestados ao menos quanto ao elemento preço”, justificando ainda que "nenhuma das testemunhas fez, no seu depoimento, qualquer alusão aos preços então correntes de mercado dos serviços de desmontagem de centrais telefónicas instaladas, de modo a aferir-se se os facturados por R...... tinham alguma aderência à realidade” e dando como não provado “Que o auto de abate junto fls. 394 acompanhasse a informação contabilística e fiscal disponibilizada à Administração fiscal na declaração anual ou até ã data de conclusão dos autos de inspecção." (cf. fls.22 da sentença)

K) Não obstante, foi o auto de abate junto a fls 394 dispensado à AT antes da conclusão da inspecção, não só directamente à equipa de inspecção, como no requerimento de exercício de direito de audição da Recorrente em 01.02.2005, junto aos presentes autos, e para o qual se remete (a fls. ... - ponto 3.3.1.4 - Doc. L 2), tendo a AT o dever de apreciar todos os elementos trazidos pelo contribuinte ao seu conhecimento em sede de audição prévia.

L) Para além da demonstrada a factualidade contrária ao fundamento da liquidação efectuada pela AT relativamente aos serviços de remoção de equipamento usado, cujo pagamento era feito com as próprias retomas, confirmaram, ainda, as testemunhas ouvidas, que a R...... facturou à A B...... determinadas despesas que teve com a elaboração de catálogos e mailings, ao abrigo de cláusula contratual, facturas essas que foram pagas à R...... através de cheques (cf.depoimentos de M......, E...... e R......).

M) Provada que foi a realização do mailing e a sua relação com a Recorrente (ainda que numa proporção questionada pelo Tribunal), deveria o Tribunal a quo ter julgado procedente o pedido da Recorrente por se encontrar demonstrada a prestação de serviços da R...... à Recorrente.

N) Em suma, constata a Recorrente que não só a Administração Fiscal não fez a prova necessária que legitimaria as correcções ao IVA deduzido com base no art°19°, n°3 do CIVA (operações simuladas), como a Recorrente demonstrou cabalmente todos os pressupostos de que depende o exercício do direito à dedução do IVA suportado, pelo que, mal andou a douta Sentença ao julgar não demonstrada a efectividade dos serviços prestados por R...... e considerar não merecer reparo a totalidade das correcções do IVA mencionado nas facturas emitidas por R...... à Recorrente, evidenciando uma clara e expressa contradição entre factos que entendeu não estarem provados e a sua motivação, o que constituiu um vício da mesma, nomeadamente o previsto na alínea c) do n°l do artigo 615° do CPC, contradição dos fundamentos com a decisão.

O) No que respeita ao pedido de anulação da liquidação adicional de IVA no valor correspondente à deduções efectuada ao abrigo da factura emitida à Recorrente pela Sociedade Q...... SA (cf. fls. 40 da sentença), tal como a Recorrente demonstrou na sua p.i. as despesas tituladas pela referida factura consubstanciam despesas de formação, o que foi corroborado pelo depoimento das testemunhas M......, E...... e P......, esta última testemunha um dos formadores nessa precisa acção de formação, assim como por toda a documentação trocada com o fornecedor em causa, constante dos autos, em que o tópico dominante foi a acção de formação.

P) O Tribunal a quo dando, e bem, como provada, a realização da acção de formação (cuja suposta inexistência fora o fundamento apresentado pela AT para a não aceitação da dedução do IVA em causa, fazendo assim naufragar a fundamentação da correcção efectuada pela AT), no entanto, e em clara contradição, veio julgar improcedente o pedido da impugnante, referindo que "é manifesto que o evento comportou uma componente lúdica e despesas com refeições, de que beneficiaram familiares dos trabalhadores envolvidos, sem qualquer relação com a actividade formativa, não tendo ficado demonstrado, de modo convincente que a presença de familiares não tenha envolvido adultos (...)" - a fls. 38 da sentença recorrida, o que não se aceita.

Q) Pelo que, igualmente nesta questão, andou mal a douta Sentença ao considerar não merecer reparo a totalidade das correcções do IVA mencionado nas facturas emitidas à Recorrente pela Sociedade Q...... SA, entrando em clara e expressa contradição depois de dar como provada, a realização da acção de formação, o que constituiu um vício da mesma, nomeadamente o previsto na alínea c) do nº1 do artigo 615° do CPC, contradição dos fundamentos com a decisão.

R) No que respeita ao pedido de anulação das liquidações adicionais de IVA nos valores correspondentes às deduções efectuadas ao abrigo das facturas emitidas por N...... à Recorrente, consideradas despesas com bens não pertencentes à empresa impugnante (cf. fls. 42 da sentença), a Recorrente produziu prova (tanto documental junta aos autos em 18-06-2009, como testemunhal) que permite concluir o contrário: existia uma relação directa e até indispensável entre a actividade da Recorrente naquelas regiões e aquelas instalações por si utilizadas para geração de proveitos.

S) Não obstante os depoimentos das testemunhas M......, S...... e E...... que corroboraram que: (a) Recorrente, desde o início da sua laboração, em Dezembro de 1999, utiliza diversas instalações pelo país, nomeadamente aquelas aqui em causa em Évora e Setúbal, nas quais exerce a sua actividade (incluindo a recepção de clientes para reuniões comerciais), sendo a sua presença física nesses locais indispensável à geração de proveitos na zona; (b) a Recorrente utiliza essas instalações em exclusividade, ao abrigo de um acordo escrito com o proprietário, nos termos do qual as despesas correntes, de conservação e reparação com essas instalações, são da exclusiva conta da Recorrente, é convicção do Tribunal que estas instalações se destinavam simultaneamente à actividade empresarial da Recorrente e também de outra firma " L......" (cf. fls. 40 e 41 da Sentença).

T) Estamos perante um erro de apreciação da prova (sendo que o ponto 13. da matéria de facto (a fls. 20 da sentença) não corresponde à realidade) já que conforme resulta expressamente da gravação do depoimento prestado em audiência pela testemunha S......, as suas declarações não foram as que a douta sentença transcreve, pois esta testemunha deixou bem claro que as instalações eram utilizadas exclusivamente pela B...... (Recorrente) e não por nenhuma outra entidade "são instalações que são utilizadas exclusivamente pela A B......” (cf. gravação de depoimento de 1:37:00 a 1:43:22 em suporte CD), pois o facto de existirem pessoas de outra empresa nas instalações da Recorrente a prestar serviços para a Recorrente, quer sejam da L......, ou de outra qualquer empresa que prestasse serviços à Recorrente como contabilidade, limpeza, segurança, trabalho temporário ou conservação (como é o caso das facturas em causa), não quer, obviamente, dizer que essas outras empresas utilizem simultaneamente essas instalações, que as partilhem, e que tenham de dividir com a Recorrente os custos com a sua reparação, conservação ou remodelação.

U) Assim sendo, suportando-se a Recorrente nos ensinamentos da doutrina de JORGE LOPES DE SOUSA (in "Código de Procedimento e Processo Tributário, anotado e comentado", 2006, Áreas Editora, pág. 906), a sentença ora posta em crise, não só não é esclarecedora e inteligível, como não revela uma relação perceptível com o objecto julgado, padecendo a mesma de um vício de omissão ou deficiência parcial na indicação da matéria de facto, devendo, em consequência, ser declarada nula, tendo, por conseguinte, a Recorrente o direito de deduzir o IVA respeitante às obras nessas instalações que custeou, ao abrigo do disposto no artigo 20°, n°l do Código do IVA, dado que as instalações são utilizadas em exclusividade para a sua actividade e devendo as liquidações adicionais de IVA e juros compensatórios respectivas ser anuladas.

V) Finalmente, sem conceder, no que respeita ao pedido de anulação das liquidações de juros compensatórios referentes às liquidações de IVA acima referidas, padecem as mesmas de ilegalidade por falta de preenchimento do pressuposto da culpa na liquidação e por falta de fundamentação e audição prévia.

W) Encontrando-se plasmados no artigo 35° da LGT os pressupostos da atribuição de juros compensatórios, seguindo o entendimento pacífico da doutrina e da jurisprudência segundo o qual para haver lugar à obrigação de juros compensatórios, exige-se o concurso de três requisitos: (i) retardamento da liquidação; (ii) ser o imposto devido e (iii) haver culpa do contribuinte por aquele retardamento, no caso em apreço, teria a AT de ter demonstrado a culpa do contribuinte através de o processo cognitivo e valorativo onde se estabelecesse o nexo de causalidade entre o atraso na liquidação e a actuação do contribuinte e se formulasse um juízo de censura quanto à actuação do contribuinte, o que não fez.

X) Assim, não estando provada a culpa os juros compensatórios não se podem manter. Assim, ainda que por absurdo se admitisse que seriam de manter as liquidações de imposto impugnadas, sempre se teria de concluir que as mesmas resultam de divergência de critérios entre a AT e a Recorrente. Pelo que, não poderá subsistir qualquer imposição à Recorrente do pagamento de juros compensatórios, devendo, assim, as liquidações adicionais referentes a juros compensatórios ser anuladas, julgando-se o pedido da Recorrente procedente.

Y) Quanto à ausência de notificação da Recorrente para o exercício do direito de audição prévia à liquidação de juros compensatórios, entendeu o Tribunal a quo que tendo o contribuinte sido ouvido sobre o projecto de conclusões do relatório, onde constam as razões que levaram a AT a corrigir a matéria tributária do IVA, não há que conceder ao contribuinte a possibilidade de exercer o direito de audição prévia especificamente sobre os pressupostos da liquidação dos juros compensatórios.

Z) Não sendo os juros compensatórios não são uma mera decorrência da dívida de imposto, uma consequência automática da liquidação de imposto - embora, nos termos e para efeitos do disposto no artigo 35°, n°8, se integrem (...) na própria dívida de imposto, com a qual são conjuntamente liquidados" -, carecem de fundamentação expressa, acessível e contextuai, como qualquer outra matéria objecto de correcção na sequência de procedimento de inspecção tributária.

AA) Assim, ao abrigo do princípio do contraditório ínsito no artigo 45° do CPPT, qua consagra ao contribuinte a possibilidade de se pronunciar sobre todos os aspectos relevantes, razão pela qual, caso a AT pretenda ampliar o objecto da decisão final do procedimento de liquidação está, constitucional e legalmente, obrigada a ouvir (novamente) o contribuinte, notificando-o para exercer o seu direito de audiência prévia.

BB) No caso concreto, a AT não cuidou de salvaguardar nem a letra nem a ratio das disposições combinadas dos artigos 267°, n°5, da CRP, 60°, n.°s 1, alíneas a) e e), e 3, da LGT e 45° do CPPT, actuando de forma ilegal e unilateral, o que, não podendo, nem devendo, ser desconsiderado, determina a preterição de formalidade legal essencial, pelo que se afigura ilegal por preterição de formalidade legal essencial, devendo, nos termos e para efeitos do disposto no artigo 135° do CPPT, ser anulada.

CC) Por outro lado, em termos de fundamentação, conforme dispõe o n°9 do artigo 35° da LGT, a liquidação de juros compensatórios deve sempre evidenciar claramente o montante principal da prestação e dos juros, explicando-se com clareza o respectivo cálculo e distinguindo-os de outras prestações devidas, integrando-se esta exigência de demonstração do cálculo dos juros compensatórios no dever geral de fundamentação expressa e acessível dos actos lesivos, constitucionalmente imposto pelo artigo 268, nº 3 da CRP.

DD) Dos elementos coligidos nos autos resulta que o nexo de imputação subjectiva à Recorrente do retardamento da liquidação do imposto não se mostra demonstrado, nem a liquidação dos juros compensatórios devidamente fundamentada.

EE) Em face do todo o exposto, merece a argumentação da Recorrente prosperar, não devendo prevalecer na ordem jurídica a douta sentença na parte recorrida, porque incorre em vícios e enferma de erro, julgando-se por conseguinte procedente o recurso ora interposto.»

«1) A sentença em apreço, julgando parcialmente procedente a impugnação, anulou a liquidação de IVA no valor de 14.377.546$ (Eur: 71.714,90) decorrente da correcção das faltas em existências, com fundamento na ocorrência de erro nos pressupostos relativamente à aplicação da presunção constante do art.80° do CIVA, invocando, para tanto, em síntese, que a demonstração de que os bens se encontram em falta (...), envolve, pois, necessariamente, o recurso a operações de inventariação, o que não foi feito, admitindo-se, por outro lado, que a contabilidade da impugnante não reflecte nas existências finais em 31/12/2001 o saldo da conta de compras de bens usados (retoma), no valor de 84.573.799$, ficando por esclarecer a divergência, nos elementos da contabilidade, entre o registo de compras de bens usados e o inventário final de existências a 31/12/2001.

2) A propósito da correcção em causa, refere-se no relatório de inspecção tributária (p. 33 e s.) que o aludido valor de 84.573.799$ resulta do saldo da conta de compras de bens usados (retomas), conta POC 319, expurgado do valor das vendas destes bens ao sujeito passivo R...... (110.564.700$ - 25.990.901$), sendo, assim, esse o valor dos bens adquiridos em estado de uso, retomas, registados em compras, que não constam registados em vendas, a contabilidade não os releva nas existências finais em 31/12/01, e não foi apresentado qualquer comprovante do seu destino, no decorrer da acção inspectiva, apesar da insistência dos técnicos, (...).

3) No respeitante a tal correcção considerou a decisão recorrida que não haveria lugar à aplicação da presunção do artº 80° do CIVA, de acordo com o qual, salvo prova em contrário, presumem-se adquiridos os bens que se encontrem em qualquer dos locais em que o contribuinte exerce a sua actividade e presumem-se transmitidos os bens adquiridos, importados ou produzidos que não se encontrem em qualquer desses locais, e concluiu que a demonstração de que os bens se encontram em falta implicaria, por parte da Administração fiscal (AF), o ónus de recorrer a operações de inventariação, atento o estabelecido no art.º79°, n°1, do CIVA.

4) Constata-se, no entanto, que o disposto no aludido n°1 do art.79° do CIVA visa, tão-só, alargar o âmbito da actividade fiscalizadora, permitindo, em certos casos, que os funcionários da fiscalização possam proceder ao inventário físico das existências, ainda que, tal como resulta dos artigos anteriores, a acção dos serviços de fiscalização incida fundamentalmente sobre os elementos contabilísticos, designadamente registos e documentos, dos sujeitos passivos deste imposto, sendo que, quando, quer através da realização do inventário quer através de verificação dos elementos da contabilidade dos sujeitos passivos, for evidenciada a falta de bens adquiridos, tal como sucedeu no caso em apreço, presume-se a sua transmissão e a consequente liquidação de imposto.

5) No caso vertente, ao invés do concluído neste aspecto na decisão recorrida, o que realmente resulta provado é que a impugnante não procedeu, como devia, à necessária relevação contabilística do destino efectivamente dado ao valor correspondente às mercadorias em causa, ainda que tal constituísse, sem sombra de dúvida, uma obrigação contabilística elementar, pelo que tal omissão só poderia ter determinado, necessariamente, que a inspecção tributária, perante o valor concretamente determinado e na ausência de elementos comprovativos da eventual inutilização ou destruição dos bens, os quais também não constam das existências finais em 31/12/01, tenha considerado que os mesmos foram efectivamente objecto de transmissão.

6) De facto, tal como resulta do relatório de inspecção, no exercício em causa, a ora impugnante facturou e registou em proveitos o montante de 25.990.901$ proveniente da venda de centrais telefónicas usadas, sendo que tais operações apresentam-se devidamente documentadas através das facturas constantes do Anexo 7 do relatório, facto que comprova que tais bens se destinavam efectivamente à venda, pelo que tendo tais centrais sido adquiridas em estado de uso, não tendo sido comprovado o seu abate e não figurando nas existências finais, só pode concluir-se que tenham sido vendidas, ainda que as correspondentes operações tenham sido omitidas.

7) Assim, perante a f actualidade enunciada no relatório de inspecção a respeito da situação descrita, a solução proposta na sentença recorrida resulta algo surpreendente, na medida em que, reconhecendo, embora, o comprovado desconhecimento do destino que terá sido efectivamente dado às questionadas retomas, desonera, não obstante, a impugnante das consequências decorrentes da sua prática omissiva em matéria de registo contabilístico das operações efectuadas e imputa à AF um suposto ónus de investigação relativamente ao destino que foi dado aos bens retomados.

8) Acresce que, no essencial, a contraprova dos factos constantes do relatório de inspecção assenta basicamente no depoimento da gestora da impugnante, ainda que o facto atinente ao desempenho de tais funções por parte da mesma permita, desde logo, questionar o valor probatório de tal depoimento, reforçando, assim, o conjunto das razões invocadas pelas quais deverá ser reconhecida a legalidade da correcção efectuada pela AF em matéria de faltas em existências, pelo que, tendo a sentença recorrida decidido com base em entendimento contrário ao que resulta das presentes conclusões, violando o supratranscrito art. 80° do CIVA, deverá, na parte recorrida, ser revogada, com as legais consequências.»

De facto

É a seguinte a decisão da matéria de facto constante da sentença recorrida:

«1. A impugnante tem por actividade a comercialização e instalação de centrais telefónicas, nomeadamente, em empresas e escritórios de profissionais liberais;

2. Encontra-se enquadrada para efeitos de IVA no regime normal de periodicidade mensal e para efeitos de IRC no regime geral de tributação dos rendimentos - cf. relatório de inspecção tributária, a fls.402;

3. Foi sujeita a um procedimento de inspecção tributária, de âmbito geral, abrangendo o ano de 2001;

4. O referido procedimento culminou com o relatório de 16/02/2005, que constitui fls.393 a 458 dos autos e está sancionado por despacho do Sr. Director dos Serviços de Inspecção Tributária, de 23/02/2005;

5. Consta daquele relatório, entre o mais que damos por integralmente reproduzido face à sua extensão, o seguinte:

«Descrição dos factos e fundamentos das correcções meramente aritméticas à matéria colectável
(...)
Foi contabilizado... a factura/recibo n°003, de 2/4/01, no montante de 1.284.940$, emitida por "M" A….. - Prestações de Serviços Brindes e Artigos Publicitários ", bem como foi deduzido IVA no valor de 218.440$ (...). Este documento refere no descritivo "Prestações de serviços de contabilidade", que suscitou algumas dúvidas sobre a verdadeira natureza deste custo, pelo seguinte:
A B...... paga mensalmente cerca de 1.000 contos pelos serviços de contabilidade prestados pela empresa S…. – S……, sediada em Lisboa, e a sua escrita é assinada por uma TOC colaboradora da referida empresa de serviços.
O documento em questão não é um recibo, mod. 6, mas sim uma factura que indica como objecto da actividade, Prestação de serviços, brindes e artigos publicitários. No decorrer da acção inspectiva foi questionada a B...... para esclarecer e comprovar que tipo de trabalho foi prestado pela pessoa em causa, não tendo a empresa prestado qualquer esclarecimento. Apenas foi dito que se pagaram a factura é porque foi prestado algum serviço.
Esta questão foi posta porque além do TOC que assinou a declaração Mod. 22 do IRC já tinham sido detectados outros documentos que se referiam a custos com TOC 5, e que se veio a comprovar não corresponderem à realidade.
Assim, a B...... não comprovou que Mª …… lhe prestou serviços de contabilidade, nem quaisquer outros, pelo que o montante de 1.284.940$ não será aceite como custo fiscal, por não se ter comprovado a sua indispensabilidade à realização dos proveitos e manutenção da fonte produtora dos rendimentos sujeitos a imposto, conforme disposto no art°23°, n°l, do CIRC.
Também foi deduzido indevidamente IVA no montante de 218.440$, os termos do art°19°, n°3, do CIVA.

3.1.4. - Serviços de Consultadoria
(...)
O s.p., R.... - Comércio Telecomunicações Equipamentos Usados e Consultores, emitiu... facturas que totalizam 38.076.617$ (IVA incluído), conforme se descrimina no anexo 4. Este valor inclui a factura 1070 que não pertence à B......, está emitida em nome da L......, Lda., mas foi contabilizada na B...... (anexo 4, fls. 7).
As facturas apresentam descritivos demasiados genéricos, "Trabalhos de Consultadoria Comercial". Estes descritivos não identificam o tipo de prestações de serviços concretamente realizados, bem como as empresas em que estes foram efectuados, elementos que nos permitiriam avaliar a veracidade e necessidade destes custos à realização dos proveitos do exercício.
Esta situação, bem como a confusão dos registos contabilísticos, já descrita, legitimou a necessidade de um cruzamento de informação com a contabilidade do s.p. R......(R......) e a sua audição em auto de declarações.
Por este último foi dito..., existir um acordo entre ele e o sócio maioritário da B......, que sempre que esta lhe facturasse centrais telefónicas usadas, ele próprio refacturava a título de prestações de serviços. Disse ainda constar do acordo que não haveria pagamentos de parte a parte (...).
É de referir que, conforme se cita no ponto 3.3., deste relatório, na contabilidade da B...... constam registadas vendas de centrais telefónicas usadas, de marcas da concorrência, cujas facturas foram emitidas em nome do cliente R…..., no montante de 30.409.355$, IVA incluído.
No início do exercício verificou-se que foram emitidas pela B...... facturas em nome de R…., referentes à venda de centrais telefónicas usadas, e que ao valor destas correspondem facturas de Consultadoria, emitidas por este sujeito passivo.
É o caso da factura n°14517 de Janeiro - 6.815.562$, e n°15785 de Maio - 1.232.443$, emitidas pela B...... a que correspondem as facturas n°s 995/6/7 de Janeiro, e n°s1030/2 de Maio, emitidas por R…... (anexo 4, fls.3 a 5 e anexo 7, fls. l e 2).
Apesar de o s.p. R...... ter declarado não haver pagamentos de parte a parte, e a B...... ter dito que não vendia centrais telefónicas usadas, e que estas eram esmagadas e oferecidas para sucata, na contabilidade da B......, existem registados alguns cheques que se referem a pagamentos ao R......, que neste exercício totalizam 7.015.009$ (anexo 6, fls. l a 11). Este valor corresponde ao diferencial entre a facturação do R...... e a da B......, ou seja:
R...... - facturou prestações de serviços no montante de - 38.076.617$ (IVA incluído). Este valor inclui uma factura emitida em nome de L......, Lda., no montante de 648.180$ (anexo 4).
B...... -facturou centrais telefónicas usadas no montante de - 30.409.355$ (IVA incluído -anexo 7).
Por isto se pode entender que o termo usado pelo R......, refacturação, que consta do auto de declarações, significa que as facturas por si emitidas, resultam do cumprimento de um acordo entre ambas as partes e se destinam a compensar pela via dos custos, os proveitos registados pela B...... com a venda das centrais telefónicas usadas, não existindo assim qualquer prestação de serviços de consultadoria.
Por outro lado, a emissão de facturas de favor por parte do s.p. R......, também se comprova pelo seguinte facto:
O R...... quando confrontado com o recebimento de vários cheques que totalizam 7.015.009$, diz não ter recebido da B...... qualquer valor, com excepção de um cheque que não podia precisar o montante, mas sabia que era sensivelmente igual ao valor de uma factura da empresa V..... - I......, Lda., porque este se destinou ao pagamento da mesma. Esta factura que tem o n°807, de 26/2/01, corresponde à impressão de cartazes publicitários de centrais telefónicas e tem o valor de 2.662.920$. Este valor é de facto sensivelmente próximo do cheque nº1…… emitido pela B......, em 27/3/01 (anexo 6, fls.1).
Este s.p., justifica ainda o pagamento da factura de publicidade por parte da B...... com base num acordo celebrado entre o declarante, R......, e o Sr.R..... , após a ocorrência de uma pequena divergência entre as partes, relacionada com a forma como o declarante estava a proceder à comercialização de algumas centrais telefónicas retomadas pela B.......
Na contabilidade da B......, constatou-se ainda uma anomalia com a movimentação do cheque em causa Este cheque foi emitido em Março de 2001, foi descontado no banco no mesmo mês, conforme consta do extracto bancário. No entanto, só foi relevado na contabilidade da B...... em Setembro do mesmo ano, e à data da inspecção tributária o referido comprovante do cheque não constava do arquivo, tendo-nos sido apresentado por nossa solicitação (anexo 6, fls. l e 4, fls.2-A).
O cheque em causa destinou-se ao pagamento da factura à V..... , em resultado de um acordo entre o R...... e o sócio da B......, conforme dito pelo R.......
No entanto, este s.p., na mesma data, Março, emitiu à B......, as facturas n°s 1010 a 1013, no total de 2.734.092$, com o habitual descritivo das prestações de "consultadoria comercial" (anexo 4, fls.8 a 11). Estas facturas permitiram à B...... registar na sua contabilidade um custo correspondente à saída de dinheiro, não existindo de facto qualquer prestação de serviço por parte do s.p. emitente das mesmas. Esta situação prova a existência de registos contabilísticos em custos, com base em facturas que não correspondem a serviços efectivamente prestados.
Conclui-se desta análise que as facturas emitidas pelo R...... à B......, a título de prestação de serviços de consultadoria, que o emitente destas denomina de refacturação e diz em auto de declarações, resultarem de um acordo entre ele e a B........., não comprovam a existência de qualquer serviço prestado. Esta situação indicia que as facturas foram usadas para aumentar os custos na B...... e a dedução do IVA de forma a anular os proveitos e o IVA liquidado, resultante das facturas emitidas pela B......, referentes à venda de centrais usadas.
Pelo que foi descrito, estes custos, no montante de 32.544.119$, não são comprovadamente indispensáveis à realização dos proveitos e necessários à manutenção da fonte produtora dos rendimentos, pelo que não são aceites como custo fiscal do exercício, nos termos do nº1 do art°23° do CIRC. Também o IVA dedutível, no montante de 5.532.498$ se considera deduzido indevidamente nos termos do art°19°n°3 do CIVA.

3.1.5. - Outros custos de Consultadoria e Formação
(...)
3.1.5.1- C.... - I.... - E..... , Lda.
Foram registados na contabilidade da B...... custos...no montante de 2.620.999$ e deduzido o IVA correspondente no montante de 440.500$ (anexo 8). Estes custos têm como justificativos facturas n°s 4/7/8/13/15, emitidas pela empresa acima citada, com os descritivos genéricos de Consultadoria Comercial - anexo 8, fls. l a 6.
(...)
O s.p. declarou que era funcionário da B...... e que elaborava baterias de testes e literatura, serviços que inicialmente vendia à G.... e que esta usava para dar formação na B....... Posteriormente, passou a vender os referidos serviços directamente à B....... Disse ainda que emitiu as facturas em nome da B...... porque aquele trabalho não fazia parte do contrato laboral celebrado com a mesma.
Declarou também que nunca deu formação na B......, apenas elaborava baterias de testes e a literatura, sendo a formação dada pela G..... No ponto seguinte descreveremos o que declarou o procurador da G.....
A análise das declarações prestadas e os elementos recolhidos indiciam que as facturas emitidas pela C...., de que é sócio R...., não correspondem a serviços efectivamente prestados.
Por estes factos e porque a B...... não comprovou a existência destes serviços prestados, os custos de Consultadoria comercial, registados com base nas facturas da C...., no montante de 2.620.999$, não poderão ser aceites como custos fiscais do exercício por infringirem o disposto no n°1 do art°23° do CIRC.
De igual modo, a dedução do respectivo IVA, no montante de 440.500$, considera-se indevida, conforme n°3 do art°19°do CIVA.

3.2.5.2 - G.... – S….. e R….., Lda.
A B...... registou custos nas contas P….. 62…. – C…., no montante de 5.808.972$ e na conta 64….. – F…, o montante de 8.096.123$, e deduziu o correspondente IVA nos montantes de 987.526$ e 1.376.339$ (anexo 8).
Estes custos encontram-se justificados por facturas emitidas pela citada empresa, algumas com a designação de Consultadoria Comercial e outras fazendo referência a acções de formação com base nas teorias de autores como Prof. Heming e Patrícia Fripp (anexo 8, fls. 7 a 18).
(...)
Em auto de declarações, o procurador da G.... declara que os serviços prestados à B...... consistiam em acções de formação profissional leccionadas em 2001 e 2002, pela G.... e pela C...., Lda. por conta da G.... (anexo 10).
Estas acções de formação eram leccionadas a formadores e a comerciais da B......, com base em manuais propriedade da G...., sobre teorias e métodos dos autores Prof. Heming, Patrícia Fripp e outros, conforme descritivo das facturas.
A fim de confirmarmos a veracidade dos serviços prestados a que se referiam as facturas emitidas à B......, solicitou-se os comprovantes das acções de formação, folhas de presença e inquéritos de satisfação. Foi-nos declarado pelo procurador que não possuía estes documentos, porque tinham sido entregues à B...... e esta não devolveu.
As declarações prestadas por este s.p. estão em contradição com as prestadas por R...., sócio da C...., que declara nunca ter dado formação na B......, limitando-se a elaborar baterias de testes e literatura que vendia, inicialmente, à G.... e depois passou a vender directamente à B...... (anexo 9).
Das declarações prestadas pelos representantes das duas empresas, conclui-se que ambos se assumem como proprietários dos manuais utilizados na formação. Mas enquanto um afirma nunca ter dado formação na B......, o outro diz que a formação foi dada por ambas as empresas.
A acrescentar a toda esta situação..., está ainda o facto de a B...... não exercer a actividade de formadora.
Podemos ainda referir que o conceito de consultadoria é usado pela B...... a vários pretextos, como também se verifica nas facturas emitidas pelo R......, conforme se descreve no ponto 3.3..
Estes factos indiciam que também esta empresa apenas existe para emitir facturas à B......, não se comprovando a efectiva prestação de serviços.
O registo contabilístico destes custos, no montante de 1.905.092$, não é aceite como custo fiscal, por não ter comprovado que estes contribuíram para a realização dos proveitos e manutenção da fonte produtora dos rendimentos, pelo que não se enquadram no disposto no art°23°do CIRC.
De igual modo, a dedução do respectivo IVA no montante de 2.363.865$, considera-se indevida, conforme n°3 do art°19°do CIVA.
(...)
3.2. - Outros Custos
3.2.1. - Despesas de Representação - Tributação Autónoma - Q......
Foi contabilizada... a factura n°90001156 de 9/8/2001, no montante de 2.823.797$ e foi deduzido IVA, indevidamente, no valor de 480.045$..., a qual foi emitida pela empresa Sociedade A…… Q...... de C…., S.A., a pedido da B......, com o descritivo "Aluguer de espaço -formação" - anexo 1, fls.6.
A citada factura substitui as facturas n°s 90001130 e 90001131 de 31/7/01, com os descritivos, referentes ao evento realizado em 28/7/01 (organização do evento e respectiva animação, feira + prémios, matraquilhos humanos, artistas, karaoke e 15 garrafas de espumante (anexo l, fls. 7 e 8).
A B...... em carta enviada em 03/8/01, à sociedade referida, devolve os originais das duas facturas, frisando bem que não quer que lhe sejam enviadas as respectivas notas de crédito e solicita o envio de nova factura com o descritivo "Aluguer de espaço-formação" (anexo l, fls.9).
(...)
A nova factura em que foi substituído o descritivo das anteriores permitiu à B...... alterar a natureza do custo, contabilizando esta despesa como um custo com pessoal, quando a deveria contabilizar como despesa de representação. Assim, beneficiou de dedução do IVA e excluiu este custo da sujeição a tributação autónoma.
Analisada alguma documentação na sociedade emitente das facturas, conclui-se que no dia 28/7/01 a B...... terá realizado um evento no qual participaram 200 adultos e um número igual ou superior a 140 crianças, com idades até 15anos, conforme consta do fax enviado pela B...... à Q...... a confirmar o n° de participantes (anexo 1 fls.11 e 12). Neste fax constam também os elementos descritos nas facturas emitidas inicialmente.
(...)
Em visita, acompanhada, às instalações da Q......, verificamos que esta dispõe de uma sala destinada a reuniões ou formação com capacidade para pequenos grupos e uma um pouco maior, mobilada, que por vezes transforma para o mesmo fim.
A sociedade está vocacionada, como actividade secundária, para a organização de casamentos e outras festas idênticas, para as quais dispõe de um espaço com tenda e contrata os serviços de catering e outros que lhe sejam solicitados.
Os espaços visitados, com excepção da tenda, não têm capacidade para acolher 200 pessoas numa acção deformação. Também não se compreende a presença das crianças numa acção de formação.
Assim, conclui-se que a B...... realizou um evento naquele local, cujo custo não tem a natureza de custo com pessoal, mas de despesa de representação, nos termos do n°6 do art°81° do CIRC, sujeita a tributação autónoma, conforme disposto no n°3 do mesmo artigo, à taxa de 6,4%, no montante de 180.723$ (...).
Também se considera que foi deduzido, indevidamente, IVA no montante de 480.045$, conforme disposto no art°21°n°l alínea d) do CIVA.

3.2.2. - Despesas com Bens não Pertencentes à Empresa
Foram registados custos na conta POC 6…. - Reparações, no montante de 6.414.255$, comprovados por facturas emitidas por N...... (...). Constata-se ainda que a data da factura é posterior à data do correspondente recibo, sendo a 1ª de 13/02/01 e a 2ª de 22/2/00 (anexo 1. fls. 3 a 5).
Estes documentos referem-se a obras de construção civil em edifícios que não constam registados no activo imobilizado corpóreo da B......, nem se encontrou na contabilidade da empresa qualquer referência aos mesmos.
Assim, considera-se que os documentos se encontram indevidamente emitidos em nome da B......, visto os edifícios não serem sua propriedade. Esta ao registar na sua contabilidade encargos que incidem sobre terceiros, os quais não está autorizada a suportar, infringe o disposto na alínea c) do n°l do art°42°do CIRC. Também foi deduzido, indevidamente, IVA no montante de 1.090.424$, infringindo o disposto no art°20°n°l do CIVA.
(...)
3.3. Omissão de Proveitos
3.3.1.4. - Correcção das Faltas de Existências
a) O valor dos bens adquiridos em estado de uso, retomas, registados em compras, que não constam registados em vendas, a contabilidade não os releva nas existências finais em 31/12/01, e não foi apresentado qualquer comprovante do seu destino, no decorrer da acção inspectiva, apesar da insistência dos técnicos, é de 84.573.799$.
Este montante resulta do saldo da conta compras de bens usados (retomas), conta POC 3…, expurgado do valor das vendas destes bens ao s.p. R...... (110.564.700$ -25.990.901$).
b) O custo dos bens adquiridos em estado de uso afectou o custo das existências vendidas e consumidas no exercício. A empresa usa o sistema do inventário intermitente.
c) A empresa, no seu interesse e para ilidir a presunção prevista no art°80° do CIVA, deveria ter na sua posse documentos que comprovassem as faltas nas existências de bens.
Caso existisse destruição ou inutilização dos mesmos, deveria a empresa ter elaborado uma lista de bens e proceder à prévia comunicação desses factos, indicando o dia e a hora, aos serviços competentes, a fim de que os agentes de fiscalização pudessem, se assim o entendessem, exercer o devido controlo, bem como deveria elaborar o auto de destruição, devidamente assinado, pelas pessoas que presenciaram o acto (Oficio circulado 35264, de 24/10/86).
d) Se os bens foram vendidos ou oferecidos como sucata, deveria existir a respectiva factura, valorizada, porque a sucata também tem algum valor. Além disso, é obrigatório o processamento do documento de transporte, pela B......, detentora dos bens, para que estes pudessem circular do local da sua origem para o de destino. Conforme citado no DL 45/89, de 11/2, art°1º, todos os bens em circulação deverão ser acompanhados de dois exemplares de documentos de transporte. Este pode ser factura ou documento equivalente, art°35°, do CIVA.
e) Não tendo sido apresentados, em tempo útil, os devidos comprovantes, de inutilização ou destruição dos bens e como estes não constam de existências em 31/12/01, consideram-se vendidos, conforme previsto no art°80° do CIVA.
f) O s. p. omitiu proveitos no montante de 84.573.799$, valor a acrescer ao lucro tributável do exercício, em conformidade com o disposto no art°20° do CIRC. Este é o exacto valor que consta registado na conta compras de bens usados, retomas, conta POC 3…., devidamente expurgado dos valores dos documentos de vendas destes bens, facturas emitidas ao s.p. R......, conforme se descreve no ponto 3.3.3. deste projecto de relatório.

3.3.2. - Contrato de venda LX.01.1713
A B...... vendeu uma central telefónica, Belcom RDIS Plus 528, aos I….. - Instituição Particular de Solidariedade Social, a que corresponde o contrato LX. 01.1713.
Este contrato, referente à venda da citada central, faz ainda menção à aquisição, pela B......, de uma central usada, marca Belcom, retoma, não referindo o valor desta. Apenas menciona que o mesmo já se encontra deduzido ao valor do equipamento (anexo 22).
O valor atribuído ao bem usado foi de 1.800.000$, conhecido com base no documento dos Inválidos do Comércio, enviado à B......, onde lhe comunica a sua decisão de adquirir a central telefónica, nova, nas condições que lhe tinham sido propostas e as quais menciona do documento (anexo 22, fls. 5).
Analisada a operação em causa, verificou-se o seguinte:
a) A B...... na operação de venda da central, a que se refere o contrato citado, emitiu as facturas n°s 17409 de 20/11/01; 17460, de 23/11/01 e 17721, de 14/12/01, no montante total de 7.007.050$ (IVA incluído) - anexo 22, fls. l a 4.
b) A contraprestação recebida pela B...... dos Inválidos do Comércio, justificada por cópias de cheques nos montantes de: 2.621.400$..., 4.351.620$..., 34.030$ em dinheiro e a entrega de uma central usada, marca Belcom, no valor de 1.800.000$, totaliza o montante de 8.807.050$. Este valor corresponde à despesa efectuada pelo adquirente com a nova central e constitui o valor real da transacção efectuada pela B...... (anexo 6 a 11).
c) O valor da mercadoria registado em proveitos conforme consta do contrato e das respectivas facturas, foi de 5.988.930$. No entanto, o valor da transacção, equipamento e instalação foi de 7.527.393$, conforme se verifica pelos pagamentos efectuados em dinheiro e em espécie e se descreve na al. b) deste ponto.
A B...... abateu indevidamente ao valor da venda do bem, o valor atribuído ao bem usado, retoma, (excluído do IVA).
d) Assim, nesta operação verifica-se uma omissão de proveitos no montante de 1.538.463$ (7.527.393$ - 5.988.930$), situação que infringe o disposto no art°20° do CIRC, valor que vai ser acrescido ao resultado líquido do exercício. Também o respectivo IVA será objecto de correcção conforme se descreve no ponto 3.4.2.2 deste relatório».

6. As correcções propostas à matéria tributável do IVA, nomeadamente as constantes da parte transcrita do relatório, originaram para o ano em causa de 2001, imposto em falta no montante de 123.526,586 (cf. mapa resumo das correcções resultantes da acção de inspecção, a fls.395);

7. De que resultaram as liquidações adicionais de IVA no montante de 121.536,56€ referenciadas, nos termos constantes do mapa síntese junto a fls.434, a períodos de tributação do exercício de 2001 e liquidações de juros compensatórios no montante de 20.834,63€, referenciadas ao mesmo período e nos termos indicados no mesmo mapa síntese, tudo perfazendo o montante de 142.371,19€ (cf. "prints" de liquidação, fls. 402 a 429);

8. A impugnante foi notificada das liquidações adicionais de imposto e juros compensatórios em 01/07/2005 e as mesmas tinham data limite de pagamento em 31/08/2005 (notificações de documentos de cobrança, fls. 50 a 73 do apenso de reclamação graciosa, acordo);

9. Deduziu reclamação graciosa das liquidações em 24/11/2005 (fls.2 do atinente apenso);

10. Apresentou a presente impugnação judicial em 18/08/2006, conforme carimbo de entrada aposto na p.i., a fls.3;

11. Em 01/03/2004, foi a impugnante notificada da ordem de serviço n°04/l/31 que determinou o início da inspecção externa de âmbito geral ao exercício de 2001 (cf. fls. 74 do apenso de reclamação graciosa);

12. Do relatório final de inspecção tributária foi a impugnante notificada em 04/03/2005 (fls. 4 e 140 do apenso de reclamação graciosa);

13. A utilização das instalações de Évora e Setúbal é partilhada pela impugnante, que ali desenvolve a sua actividade comercial pelo menos desde 2001, e por uma outra empresa, a L...., que presta serviços à impugnante (depoimento de S......);

14. No ano de 2001 foram realizados trabalhos de manutenção nas referidas instalações, nomeadamente, pintura dos imóveis, cujo valor facturado e respectivo IVA foi na sua totalidade suportado pela impugnante (depoimentos de M......, E.... e S......);

15. Foi efectuada uma acção de formação, de âmbito alargado a técnicos e comerciais, na Q......, no dia 28/07/2001 (fls.390 a 393 dos autos e depoimentos de M......, E.... e P....);

16. A impugnante não comunicou, nem solicitou à Administração fiscal autorização prévia, para a destruição ou inutilização dos bens objecto de retoma no ano de 2001;

17. A impugnante não comercializa directamente centrais telefónicas usadas (depoimentos de M...... e E....);

18. A diferença de 1.800.000$ relativa ao contrato de venda LX.01.1713 celebrado com os I…… correspondeu a um desconto comercial sobre o preço inicialmente acordado (depoimento de M...... e fls. 663 e ss. do apenso);

19. Em 05/10/2005, foi instaurada à impugnante a execução fiscal n°327…… para cobrança da dívida impugnada, tendo sido suspenso o processo em 24/11/2005 servindo de garantia penhora de bens (informação afls.432 e "print" da tramitação do processo, afls.431);

20. Pela factualidade descrita no relatório de inspecção e que está na origem das correcções levadas a efeito pela inspecção tributária, foi levantado à impugnante o auto de notícia de 16/02/2005, que consta a fls.659 dos autos.

Factos não provados: Com interesse para a decisão, nada mais se provou de relevante, nomeadamente, não se provou:
- Que R...... tenha prestado à impugnante os serviços que lhe facturou;
- Que o auto de abate junto a fls.394 acompanhasse a informação contabilística e fiscal disponibilizada à Administração fiscal na declaração anual, ou até à data de conclusão dos actos inspecção.

Motivação: Assenta a convicção do tribunal no conjunto da prova dos autos e apenso instrutor, com destaque para a assinalada. Os factos não provados assentam na falta de prova.

A razão de ciência das testemunhas resulta do facto de serem, ou terem sido, empregados da impugnante. M......, gestora, ali desempenhava funções desde 1999; J...., técnico de telecomunicações, desempenhava funções na empresa há mais de 10 anos à data do depoimento; S......, responsável do apoio a clientes prestava serviço na L...... Representações, Lda., que prestava serviços à impugnante; E...., era responsável de marketing na B......; P.... R....., é formador da impugnante, pelo menos desde 2000; R......, que presentemente desenvolve a actividade de compra e venda de telecomunicações, mantinha, ao tempo, relações comerciais com a impugnante.»

Vêm dirigidos a este Tribunal Central Administrativo dois recursos jurisdicionais.

Sem hesitar, iniciaremos a nossa análise pelo recurso interposto pela B...... – C….., Lda., já que, em tal recurso, vem invocada a nulidade da sentença, mostrando-se, ainda, atacado o julgamento da matéria de facto, o que, primeiramente, importa apreciar e estabilizar; por outro lado, o alegado vício de caducidade do direito à liquidação, a verificar-se, contende com a legalidade da liquidação no seu todo e não apenas com valores parciais da mesma, como acontece em resultado do ataque às diferentes correcções.

Isto dito, avancemos.

Conforme entendimento pacífico dos Tribunais Superiores, são as conclusões extraídas pelo recorrente, a partir da respectiva motivação, que operam a fixação e delimitação do objecto dos recursos que àqueles são submetidos, sem prejuízo da tomada de posição sobre todas e quaisquer questões que, face à lei, sejam de conhecimento oficioso e de que ainda seja possível conhecer.

Assim, e percorrendo as conclusões, e pela ordem aí indicada, temos a apreciar o seguinte:

- saber se a sentença errou ao julgar não verificada a caducidade do direito à liquidação;

- saber se a sentença errou ao manter o entendimento quanto à ilegalidade da dedução do IVA com base nas facturas emitidas pela R...... – Comércio de Telecomunicações e Equipamentos Usados e pelo consultor R......, evidenciando-se aqui, além do mais, uma deficiente análise da prova;

- saber se a sentença errou no julgamento de facto efectuado;

- saber se a sentença é nula por contradição dos fundamentos com a decisão;

- saber se a sentença errou ao manter o entendimento quanto à ilegalidade da dedução do IVA com base nas facturas emitidas pela Q......, evidenciando-se aqui, além do mais, uma deficiente análise da prova;

- saber se a sentença errou ao manter o entendimento quanto à ilegalidade da dedução do IVA com base nas facturas emitidas por N......, revelando-se a este propósito uma errada apreciação da prova produzida;

- saber se a sentença errou ao não reconhecer a ilegalidade da liquidação de juros compensatórios, face à falta de preenchimento do pressuposto da culpa na liquidação e por falta de fundamentação e preterição da audição prévia.

Vejamos por partes.

Ainda que de forma dispersa ao longo das várias conclusões, e a propósito de diferentes correcções contestadas, não há dúvidas que a Recorrente defende que a sentença padece de nulidade, invocando, para tanto, o disposto no artigo 615º, nº1, alínea c) do CPC - Os fundamentos estejam em oposição com a decisão ou ocorra alguma ambiguidade ou obscuridade que torne a decisão ininteligível.

O fundamento de nulidade previsto na norma apontada é a contradição entre os fundamentos (de facto ou de direito) e a decisão.

Explica José Alberto dos Reis [Código de Processo Civil, anotado, Volume V, Coimbra, Coimbra Editora, 1984, p. 141] que se trata de um vício lógico que ocorre quando a decisão colide com os fundamentos /a justificação em que se apoia. Parafraseando o Acórdão do STJ de 02/06/16 [Proc. 781/11.6TBMTJ.L1.S1], é um vício que “radica na desarmonia lógica entre a motivação fáctico-jurídica e a decisão resultante de os fundamentos inculcarem um determinado sentido decisório e ser proferido outro de sentido oposto ou, pelo menos, diverso”.

É manifesto, lida a sentença, que a mesma não encerra nenhuma contradição, podendo dizer-se que os fundamentos invocados estão em sintonia com a decisão tomada, pelo que o resultado alcançado na sentença é o culminar de um percurso lógico, de uma linha de raciocínio coerente que, em face aos factos provados e não provados e do quadro legal aplicável, alcança a conclusão expressa e não outra.

Detalhando um pouco.

Relativamente à facturas emitidas pela R......, o que se constata – bem ou mal, por ora não releva – é que a sentença considerou que não se provava a prestação de tais serviços, tendo considerado, por seu turno, que a AT havia reunido indícios fundados da falsidade das facturas, razão pela qual – logicamente e sem contradição – entendeu ser de manter as correcções correspondentes quanto ao IVA ilegalmente deduzido.

Quanto à correcção relativa às facturas emitidas pela Q......, também nenhuma contradição se vislumbra. Com efeito, foi entendido que “embora a impugnante tenha comprovado que levou a cabo uma acção de formação na Q...... – operação não excluída do direito à dedução – tal não afasta que no âmbito da operação facturada por aquele sujeito passivo tenham sido prestados à impugnante outros serviços - de que beneficiaram familiares dos trabalhadores – excluídos do direito à dedução, por se tratarem de aquisições alheias a fins empresariais”. Mais considerou o Tribunal que a factura emitida não contém a especificação das operações tributáveis, nos termos impostos pelo 35º, alínea b) do CIVA, o que redunda na desconsideração da totalidade do valor facturado.

Portanto, face ao que ficou dito, pode esta conclusão estar errada e a Recorrente dela discordar; contudo não é ilógica, nem contraditória. Independentemente do acerto ou desacerto do decidido, inexiste qualquer incompatibilidade lógica entre os fundamentos e a decisão.

Em síntese, os termos em que a nulidade vem invocada não se enquadram na norma do artigo 615º, n.º 1, alínea c), do CPC, o que basta para afastar a nulidade da sentença com o apontado fundamento.

Vejamos por partes, começando pelo ponto 13 dos factos provados, no qual se lê que “A utilização das instalações de Évora e Setúbal é partilhada pela impugnante, que ali desenvolve a sua actividade comercial pelo menos desde 2001, e por uma outra empresa, a L......, que presta serviços à impugnante”.

A este propósito, e dando cumprimento ao disposto no artigo 640º, nºs 1 e 2 do CPC, quanto ao ónus a cargo do recorrente que impugne a decisão relativa à matéria de facto, a B...... direcionou o Tribunal para o depoimento de S...... e para as passagens m.i nas conclusões da alegação de recurso.

Ouvido o depoimento da testemunha em causa, o Tribunal não vê razão para alterar a formulação adoptada pelo TT de Lisboa, não se vislumbrando qualquer erro na apreciação da prova produzida.

Deve ter-se presente, no que concretamente diz respeito à produção de prova testemunhal, que se a decisão do julgador estiver devidamente fundamentada e for uma das soluções plausíveis, segundo as regras da lógica, da ciência e da experiência, ela será inatacável, visto ser proferida em obediência à lei que impõe o julgamento segundo a livre convicção (cfr. ac. TCA Sul, 16/4/2013, proc.6280/12; ac. TCA Sul, 7/5/2013, proc.6418/13; ac. TCA Sul, 2/7/2013, proc.6505/13).

É o caso. As palavras ditas pela testemunha, concretamente quando se refere à empresa L......, sobre a qual não se nega que desenvolve actividade nas instalações de Évora e Setúbal, são absolutamente compatíveis com o facto de tal empresa também prestar serviços à B....... Dito de outro modo, e como o Mmo. Juiz evidenciou “o que está pressuposto nos depoimentos é que as testemunhas pelo facto de a L …… prestar serviços à impugnante, entendem que as instalações são exclusivamente utilizadas pela A B......”.

Tanto basta, pois, para manter inalterado este ponto da matéria de facto.

Avancemos para os factos não provados cuja formulação é a seguinte:

- Que R...... tenha prestado à impugnante os serviços que lhe facturou;

- Que o auto de abate junto a fls.394 acompanhasse a informação contabilística e fiscal disponibilizada à Administração fiscal na declaração anual, ou até à data de conclusão dos actos inspecção.

Quanto à primeira asserção dos factos não provados, dir-se-á que a Recorrente não logrou produzir prova que infirme o facto não provado “Que R...... tenha prestado à impugnante os serviços que lhe facturou”.

Vejamos.

Desde logo, o teor do contrato a que se alude na alínea b) da conclusão G) não inviabiliza o que o Mmo. Juiz fez constar da sentença, pois daí – mormente da declaração correspondente a “B) Nos casos em que haja possibilidade de aproveitamento de partes do equipamento, mesmo após intervenção técnica do 2° Contratante (R......), o 1° Contratante (A B......) passará uma factura do equipamento descriminando com todo o detalhe e atribuindo um valor. Sempre que o 1° Contratante passar ao 2° Contratante uma factura com valor, o 2º Contratante passará outra do mesmo valor ao 1a Contratante pelos serviços prestados de consultadoria e levantamento de material" - não se retira algo de útil para prova da efectividade das prestações de serviços subjacentes às facturas. Com efeito, uma coisa é o que consta do teor do clausulado do contrato e outra, bem diferente, é a demonstração de que os serviços foram prestados de facto, nos moldes que emergem das facturas.

Por seu turno, o auto de declarações e o depoimento do emitente das facturas (R......) devem ser valorados tendo presente o seguinte:

- como a sentença não deixou de evidenciar, no auto de declarações consta que: «1° - Que os serviços de consultadoria comercial que prestou a essa sociedade comercial e ainda presta à "A B......", consistiam na deslocação... a clientes dessa empresa que tinham centrais telefónicas usadas para retomar, procedendo à avaliação dos equipamentos e ao levantamento da respectiva situação; 2° - que em contrapartida dos serviços prestados, ficava com as centrais telefónicas usadas na sua posse, fazendo delas o que bem entendesse, considerando o estado em que os equipamentos se encontrassem; 3° - que, consequentemente, pode-se dizer que era pago "em géneros ", pelo que acordou com o Sr. R..... , representante legal da empresa, que os valores que estes lhe facturassem relativamente às centrais telefónicas usadas, seriam por ele próprio refacturadas a título de prestação de serviços de consultadoria comercial; 4° - que assim não haveriam pagamentos de parte a parte , sendo o declarante, conforme já referiu, pago através das centrais telefónicas usadas, conforme decorre do contrato celebrado entre as parte em 22 de Dezembro de 1999...»; ora, em declarações aos presentes autos, como evidenciou a sentença, “R...... vem negar o que antes dissera e afirmar que os serviços que facturou, prestou efectivamente”, apreciação que aqui mantemos. Faz-se ressaltar, ainda, que naturalmente o emitente das facturas tem um interesse directo e claro no desfecho da causa num determinado sentido, já que as facturas reputadas se falsas são-no, tanto na perspectiva de quem as emite, como daquele a quem as mesmas são emitidas.

Quanto aos demais depoimentos, m.i na alínea h) da conclusão G) da alegação de recurso, deve dizer-se que a Recorrente não observou minimamente o ónus que a lei lhe impõe, no que respeita à impugnação da matéria de facto, concretamente o disposto na alínea a) do nº2 do artigo 640º do CPC – “a) Quando os meios probatórios invocados como fundamento do erro na apreciação das provas tenham sido gravados, incumbe ao recorrente, sob pena de imediata rejeição do recurso na respetiva parte, indicar com exatidão as passagens da gravação em que se funda o seu recurso, sem prejuízo de poder proceder à transcrição dos excertos que considere relevantes”.

Em suma, relativamente a este primeiro facto não provado nada há a alterar.

Quanto ao outro facto não provado, a saber “Que o auto de abate junto a fls.394 acompanhasse a informação contabilística e fiscal disponibilizada à Administração fiscal na declaração anual, ou até à data de conclusão dos actos inspecção”, sustenta a Recorrente que: “Não obstante, foi o auto de abate junto a fls 394 dispensado à AT antes da conclusão da inspecção, não só directamente à equipa de inspecção, como no requerimento de exercício de direito de audição da Recorrente em 01.02.2005, junto aos presentes autos, e para o qual se remete (a fls. ... - ponto 3.3.1.4 - Doc. L 2), tendo a AT o dever de apreciar todos os elementos trazidos pelo contribuinte ao seu conhecimento em sede de audição prévia”.

Apesar da menção ao auto de abate no ponto 3.3.1.3 do direito de audição, concretamente ao Doc. L2, a verdade é que o mesmo não se mostra junto ao articulado correspondente àquela participação procedimental, cujo texto consta de fls. 91 e ss do I volume dos autos de Impugnação Judicial.

Assim, não se acolhe a pretendida alteração da matéria de facto que vimos analisando.

Em suma, improcedem as conclusões atinentes à impugnação da matéria de facto, mantendo-se inalterado o julgamento efectuado em 1ª instância.

Comecemos pelas conclusões A) a F), as quais encerram o entendimento, contrário ao da sentença, segundo o qual se verifica a caducidade do direito à liquidação do IVA de 2001.

Apreciando esta questão, a sentença assim entendeu:

“Não oferece dúvida na jurisprudência do STA, que o IVA deva ser classificado como um imposto de obrigação única, pois que incide sobre factos tributários de carácter instantâneo, reportando-se a cada um dos actos concretos praticados, não relevando, para tal qualificação, que o sujeito passivo exerça continuada ou só ocasionalmente a respectiva actividade.- vd. Ac. do STA (Pleno da Secção do CT), de 07/05/2003, proc. 026806B,

Na redacção vigente à data dos factos tributários, dispunha o n°1 do art°45°, da LGT: «O direito de liquidar os tributos caduca se a liquidação não for validamente notificada ao contribuinte no prazo de quatro anos, quando a lei não fixar outro».

Estatuía o seu n°4 que «O prazo de caducidade conta-se, nos impostos periódicos, a partir do termo do ano em que se verificou o facto tributário e, nos impostos de obrigação única, a partir da data em que o facto tributário ocorreu».

A Lei n°32-B/2002, de 30 de Dezembro, com entrada em vigor e 01/01/2003, veio alterar a redacção deste n°4, que passou a ser a seguinte: «O prazo de caducidade conta-se, nos impostos periódicos, a partir do termo do ano em que se verificou o facto tributário e, nos impostos de obrigação única, a partir da data em que o facto tributário ocorreu, excepto no imposto sobre o valor acrescentado, caso em que aquele prazo se conta a partir do início do ano civil seguinte àquele em que se verificou a exigibilidade do imposto».

A exigibilidade do imposto - que é o direito que a Administração fiscal tem de poder fazer valer, a partir de certo momento, o pagamento do imposto - ocorre até ao quinto dia útil seguinte ao nascimento do facto gerador do imposto - cf. art°7°, n°1 e 35°, do CIVA.

No entender da impugnante, esta alteração normativa tem carácter inovador, por isso, é de aplicação apenas para o futuro.

Esse entendimento, que encontrava respaldo na jurisprudência do STA, nomeadamente no citado Acórdão do Pleno da Secção do CT do STA, de 07/05/2003, proc. 026806B, não colhe, pois que a jurisprudência do alto tribunal sofreu uma inflexão pelo menos a partir do seuAc.de 20/05/2009, proc. 0293/09.

Passou então a entender-se - numa linha de jurisprudência constante e hoje consolidada -que a nova redacção do n°4 do artigo 45° da LGT é de aplicação imediata, abrangendo, assim, os prazos ainda em curso, sem que isso signifique aplicação retroactiva da nova disposição legal, "porquanto o facto extintivo do direito à liquidação é duradouro (o decurso do prazo) e não instantâneo (o início do prazo em momento temporal determinado) - cfr. artigo 12°, n°2 do CC". Cf., entre muitos, o Ac. do STA, de 15/09/2010, proc. 0545/10.

Como assim, estando em causa nos autos IVA referenciado a períodos de tributação de 2001, o prazo de caducidade teve início em 01/01/2002, pelo que o termo do prazo ocorreria em 01/01/2006.

Razão por que, tendo a impugnante sido notificada das liquidações adicionais de imposto e juros compensatórios em 01/07/2005, não havia ainda decorrido o prazo de caducidade de quatro anos do direito de liquidar contados desde aquela data de 01/01/2002 (início do ano civil seguinte àquele em que se verificou a exigibilidade do imposto), irrelevando totalmente, na contagem do prazo de caducidade, a questão da eventual cessação do efeito suspensivo da acção de inspecção externa, previsto no n°1 do art°46°, da LGT.

Improcede a invocada ilegalidade dos actos impugnados por caducidade do direito de liquidação”.

A Recorrente discorda do assim decidido, considerando, no essencial, que “a redacção dada ao artigo 45º n°4 da LGT tem carácter inovador, sendo de aplicação apenas para o futuro, e como tal não aplicável aos prazos de caducidade já em curso à data da sua entrada em vigor, como sucede com o caso ora em juízo” e, bem assim, que “o Tribunal a quo ter apreciado positivamente a cessação do eleito suspensivo da acção de inspecção externa, iniciada em 01-03-2004 e prorrogada, sucessivamente, por períodos de três meses, em 30-07-2004 e em 23-11-2004, tendo, portanto, durando mais de seis meses”.

Sem necessidade de nos alongarmos muito, já que a questão da caducidade do direito à liquidação do IVA se mostra hoje pacificada na jurisprudência, diremos que a Recorrente nenhuma razão tem naquilo que defende e que o discurso adoptado pelo TT de Lisboa é indubitavelmente de manter.

A este propósito, atentemos no acórdão do STA, de 15/05/13, proferido no processo nº 147/13 (entre muitos outros que poderíamos citar), no qual se analisou a caducidade do direito à liquidação do IVA de Maio de 2001:

“A sentença, seguindo a jurisprudência mais recente do STA, aplicou a nova lei, com o argumento de que «o facto extintivo do direito à liquidação é duradouro (o decurso do prazo) e não instantâneo», pelo que, de acordo com o nº 2 do artigo 12º do Código Civil, a nova lei é de aplicação imediata.

Com efeito, o Acórdão do Pleno da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal de 17/3/2011 (rec. nº 01076/09), julgando uma oposição de julgados, com um outro Acórdão do Pleno da mesma Secção (rec nº 026806B, de 7/5/2003), decidiu, tal como resulta do respectivo sumário, que «na redacção do n.º 4 do artigo 45.º da LGT dada pelo artigo 43.º da Lei n.º 32-B/2002, de 30-12, o prazo, de 4 anos, em relação ao IVA, conta-se, não a partir da data em que o facto tributário ocorreu, mas a partir do início do ano civil seguinte àquele em que se verificou a exigibilidade do imposto»; e que «tendo em conta que o efeito extintivo do direito à liquidação do IVA é o decurso do "inteiro" prazo de caducidade e não a ocorrência do seu "dies a quo", a nova redacção do n.º 4 do artigo 45.º da Lei Geral Tributária é aplicável ao prazo em curso, atento ao disposto na parte final do n.º 2 do artigo 12.º do Código Civil».

O Acórdão fundamenta-se no seguinte:

“Entendemos pois que à determinação do termo inicial de contagem do prazo de caducidade do direito à liquidação de IVA relativo a Fevereiro e Junho de 2002 se aplica o disposto no n.º 4 do artigo 45.º da Lei Geral Tributária, na redacção que lhe foi conferida pela Lei n.º 32-B/2002, de 30 de Dezembro, não se consubstanciando tal aplicação numa aplicação retroactiva daquela disposição legal, pois que o facto extintivo do direito a liquidar não é instantâneo, ao contrário do alegado (cfr. conclusão 2.ª das alegações de recurso), uma vez que o efeito extintivo do direito de liquidar apenas opera no termo do prazo e este estava ainda em curso à data da entrada em vigor da lei nova.

“Ora, na lição de BAPTISTA MACHADO (Introdução ao Direito e ao Discurso Legitimador, 13.ª reimpress., Coimbra, Almedina, 2002, p. 235), «(…) nada impede que a lei nova se aplique a factos passados que ela assume como pressupostos impeditivos ou desimpeditivos (isto é, como pressupostos negativos ou positivos) relativamente à questão da validade ou admissibilidade da situação jurídica, questão essa que é da sua exclusiva competência”».

E continua o insigne Mestre, a páginas 242/243, «tendo o decurso global do prazo o valor de um facto constitutivo (ou extintivo) de um direito ou situação jurídica, se tal prazo ainda se encontrava em curso no momento do início de vigência da lei nova, é porque tal situação jurídica ainda não se encontrava constituída (ou extinta) neste momento. Logo, cabe à lei nova a competência para determinar os requisitos da constituição da mesma situação jurídica. Achando-se uma situação jurídica em curso de constituição, passa o respectivo processo constitutivo a ficar imediatamente subordinado à lei nova».

Assim, aceite o pressuposto de que não é o início do prazo de caducidade, mas o seu integral decurso, o facto extintivo do direito à liquidação do tributo por parte da administração fiscal, pressuposto que nos parece inquestionável, impõe-se a conclusão, por aplicação da regra contida na parte final do n.º 2 do artigo 12.º do Código Civil e no artigo 12.º n.º 1 da Lei Geral Tributária, de que a nova redacção do preceito é aplicável aos caso dos autos (prazos de caducidade do IVA relativo a Fevereiro e Junho de 2002)”.

Por sua vez, o Acórdão deste Supremo Tribunal, de 8 de Fevereiro, de 2012, proc nº 931/11, embora chegando à mesma conclusão (aplicação imediata da lei nova), fundou-se noutra argumentação, ponderando-se para o efeito que:

“(…) as regras de validade geral sobre os conflitos de leis no tempo, constantes dos artigos 12º, 13º e 297º do Ccv, não resolvem directamente o problema da aplicação da lei nova que, sem alterar o prazo de caducidade, altera o momento inicial da sua contagem, retardando ou antecipando, relativamente ao da lei antiga, o momento a partir do qual esse prazo começa a correr.

“A jurisprudência referida e a recorrente partem da mesma regra do nº 2 do artigo 12º do CCV, chegando, porém, a posições diferentes: aquela, fundamentando-se em que «o facto extintivo do direito a liquidar não é instantâneo», aplica a nova lei; este, considerando que «o facto que determina o início da contagem de um prazo é um evento instantâneo», aplica a lei antiga, uma vez que na data da nova lei já se tinha verificado.

“É verdade que no momento em que entrou em vigor a nova lei já tinha ocorrido o «termo inicial» do prazo de caducidade, sendo certo que a nova lei não alterou o prazo, mas apenas o momento inicial a partir do qual ele começa a correr. Ora, se esse momento já ocorreu, poderia defender-se que a lei nova não atinge factos passados e por conseguinte deveria aplicar-se a lei antiga, à luz do que se dispõe no artigo 12º.

“Mas o problema é resolvido por Baptista Machado através da aplicação analógica da regra contida no nº 2 do artigo 297º do Ccv e não através da aplicação da parte final do nº 2 do artigo 12º.

“Na obra “Sobre a aplicação no tempo do novo Código Civil”, Baptista Machado resolve esta questão nos seguintes termos: «quanto a este problema defende Roubier que a lei que retarda o momento inicial da prescrição deve ser tratada como uma lei que alonga o respectivo prazo – pelo que o dito prazo se deverá contar do ponto de partida estabelecido na nova lei; e que a lei que antecipa o momento inicial da prescrição deve ser tratada como uma lei que abrevia o respectivo prazo – pelo que o prazo em questão deverá ser contado a partir da entrada em vigor da LN se, por este modo, ele vier a sofrer um encurtamento, e de acordo com a LA, a partir do momento inicial fixado por esta lei, na hipótese contrária. Cremos serem perfeitamente defensáveis, com base na analogia, estas soluções. E não valerá alegar-se, contra a solução dada à primeira hipótese, que se faz aplicação da LN a um facto passado ao retardar-se, de acordo com ela, o momento inicial da prescrição; pois que também da solução contida no nº 2 do art. 297º se poderia dizer, como vimos, que ela representa uma aplicação da LN a factos passados» (Cfr. p. 165.) (cfr. ob cit. pág. 165)”.

Por aplicação desta doutrina, também aplicável aos prazos de caducidade, a nova redacção dada ao nº 4 do artigo 45º da LGT pela Lei nº 32-B/2002 veio retardar o momento inicial do prazo de caducidade, alongando o respectivo prazo, pelo que o respectivo prazo de caducidade se deve contar do ponto de partida estabelecido na lei nova, ou seja, a partir de 1 de Janeiro de 2002.

Assim sendo, não é necessário sequer determinar se a nova lei é ou não interpretativa, pois a LN sempre seria de aplicação imediata ao prazo em curso”.

Aplicando o exposto ao caso em apreço, estando em causa IVA dos diferentes 12 meses do ano de 2001 e iniciando-se a contagem do prazo de caducidade do direito à liquidação em 1 de Janeiro de 2002, tal como se concluiu na sentença recorrida, à data da notificação das liquidações – 01/07/05 – não havia, ainda, decorrido tal prazo, de quatro anos, nos termos do nº 4 do artigo 45º da LGT.

Neste entendimento, não releva minimamente qualquer consideração atinente às consequências da acção de inspecção externa levada a efeito, concretamente à cessação do efeito suspensivo de tal fiscalização.

Em face do exposto improcedem as conclusões atinentes à questão que vimos analisando.

Vejamos, então.

Tal como consta do RIT, o sujeito passivo R...... emitiu facturas à B......, respeitantes a trabalhos de consultadoria comercial, que a ATA desconsiderou e, nessa medida, não aceitou a dedução do IVA nelas reflectido, por considerar que as mesmas eram facturas falsas, convocando, para tanto, o disposto no artigo 19º, nº3 do CIVA.

Tenhamos presente que nos termos do referido artigo 19º, nº3 do CIVA não pode deduzir-se imposto que resulte de operação simulada.

Comecemos por nos referir ao ónus da prova no âmbito das correcções em análise.

Como tem sido realçado, reiterada e uniformemente, pela jurisprudência dos nossos Tribunais Superiores, quando a Administração Tributária desconsidera facturas que reputa de falsas, aplicam-se as regras do ónus da prova do artigo 74.º da LGT, competindo à Administração fazer prova de que estão verificados os pressupostos legais que legitimam a sua actuação, ou seja, de que existem indícios sérios de que a operação constante da factura não corresponde à realidade. Feita esta prova, passa a recair sobre o sujeito passivo o ónus da prova da veracidade da transacção – vide, entre muitos outros, os acórdãos do TCA Norte de 24-01-2008, processo n.º 01834/04 Viseu, de 24-01-2008, processo n.º 2887/04 Viseu, de 27-01-2011, processo n.º 455/05.7BEPNF e de 18-03-2011, processo n.º 456/05BEPNF.

Tenha-se em conta, como também é aceite, que não é imperioso que a Administração efectue uma prova directa da simulação. Como em muitos outros casos, haverá que recorrer à prova indirecta, a “factos indiciantes, dos quais se procurará extrair, com o auxílio das regras de experiência comum, da ciência ou da técnica, uma ilação quanto aos factos indiciados. A conclusão ou prova não se obtém directamente, mas indirectamente, através de um juízo de relacionação normal entre o indício e o tema de prova” – cfr. Alberto Xavier, Conceito e Natureza do Acto Tributário, pág. 154; também neste sentido, entre outros, o acórdão do TCAN, de 26/04/12 (processo nº 00964/06.0 BEPRT).

Ou seja, a AT não tem que demonstrar a falsidade das facturas, bastando-lhe evidenciar a consistência desse juízo (Acórdão do STA de 27/10/04, Processo 810/04), invocando factos que traduzem uma probabilidade elevada de a operação referida na factura ser simulada, probabilidade elevada capaz de abalar a presunção legal de veracidade das declarações dos contribuintes e dos dados constantes da sua contabilidade – artigo 75º da LGT.

Como se refere no acórdão do TCAN, de 23 de Novembro de 2012 (proc. nº 1523/05.0 BEVIS-Aveiro), “no que concerne à prova que compete à Administração - na repartição do ónus da prova de que demos nota supra -, o que é imprescindível é que aquela a faça de factos suficientes indiciadores a que o Tribunal possa concluir, “em virtude de leis naturais conhecidas pelos homens e que funcionam como máximas de experiência” (expressão de Castro Mendes citado por Saldanha Sanches), pela elevada probabilidade (ou até certeza) de que o negócio declarado por aquelas partes não corresponde à realidade materializada naquela factura”.

Nesta tarefa, poderá a Administração Tributária lançar mão de elementos obtidos com recurso à fiscalização cruzada, junto de outros contribuintes, para obter os referidos indícios, pelo que tais indicadores de falsidade das facturas não têm necessariamente que advir de elementos do próprio contribuinte fiscalizado.

Vejamos, então, não perdendo de vista o enquadramento jurídico gizado relativamente ao ónus da prova e considerando os factos apurados em sede inspectiva, com vista a dar resposta à questão de saber se resulta dos factos considerados que a AT fez prova da verificação de indícios que lhe permitiam concluir que as facturas relativamente às quais o IVA nelas incluído foi desconsiderado não tiveram subjacentes quaisquer operações económicas realizadas entre a R...... e a Impugnante, ora Recorrente.

Ora, lido o ponto 3.1.4 do RIT, vemos que aí a ATA realça a circunstância de as facturas apresentarem descritivos demasiados genéricos, “Trabalhos de Consultadoria Comercial”.

A sentença retoma este aspecto, referindo concretamente que “O já referido art°35°, n°5 do CIVA, descreve quais os elementos que obrigatoriamente deverão constar das facturas, referindo a sua alínea b) que deverão conter "a quantidade e denominação usual dos bens transmitidos ou dos serviços prestados, com especificação dos elementos necessários à determinação da taxa aplicável... ".

"A facturação das prestações de serviços deverá sempre quantificar e especificar as operações, não podendo aceitar-se, por exemplo, a mera indicação de serviços prestados.

Este tipo de facturas processadas com deficiências conduz à penalização de que as passou e de quem as detém, já que o adquirente procedeu à dedução do imposto, com base em documento passado sem forma legal" - cf. Emanuel Lima Vidal, "IVA - Comentado e Anotado", Porto Editora, 9ª edição, anotação 9. ao art°35°.

Mostrando-se acertado discurso acabado de transcrever, quanto ao artigo 35º, nº 5 do CIVA (actual, 36º) e aos elementos que devem constar das facturas, a verdade é que o mesmo, para os efeitos aqui visados, por si só, pouco adiantam, sabido que a correcção efectuada assentou no artigo 19º, nº 3 do CIVA e não no (ex) artigo 35º do CIVA. Para além do mais, se a falta de elementos que devem constar das facturas pode determinar a não aceitação da dedução do imposto pela infracção à regra prevista neste artigo 35º, nº5 do CIVA, já tal omissão pouco adianta para efeitos de aí ver um indício sério, credível e fundado de que a factura em causa não tem subjacente uma real operação económica.

Portanto, e até aqui, os dados apurados apresentam-se, por si só, de pouco préstimo relativamente à alegada falsidade das facturas.

Para além deste indício, a ATA assenta a correcção efectuada, em declarações do emitente das facturas, R......, registadas em auto, tendo considerado, ainda, o acordo celebrado entre R...... e a B....... A este propósito, evidenciam os Serviços de Inspecção Tributária que:

- o R...... afirmou “existir um acordo entre ele e o sócio maioritário da B......, que sempre que esta lhe facturasse centrais telefónicas usadas, ele próprio refacturava a título de prestações de serviços. Disse ainda constar do acordo que não haveria pagamentos de parte a parte (...);

- “na contabilidade da B...... constam registadas vendas de centrais telefónicas usadas, de marcas da concorrência, cujas facturas foram emitidas em nome do cliente R.S.P., no montante de 30.409.355$, IVA incluído;

- verificou-se que foram emitidas pela B...... facturas em nome de R......, referentes à venda de centrais telefónicas usadas, e que ao valor destas correspondem facturas de Consultadoria, emitidas por este sujeito passivo;

- apesar de o s.p. R...... ter declarado não haver pagamentos de parte a parte, e a B...... ter dito que não vendia centrais telefónicas usadas, e que estas eram esmagadas e oferecidas para sucata, na contabilidade da B......, existem registados alguns cheques que se referem a pagamentos ao R......;

- o sp R...... - facturou prestações de serviços no montante de - 38.076.617$ (IVA incluído); a B...... -facturou centrais telefónicas usadas no montante de - 30.409.355$ (IVA incluído).

Ora, efectivamente, da análise concatenada do teor das facturas, das declarações prestadas e, bem assim, do acordo estabelecido entre as partes, não há como não concluir pela evidência de indícios sérios, fundados e credíveis de que a R...... não prestou os serviços de consultadoria comercial e técnica, tal como se mostram facturados, sendo claro que o teor das facturas surge ao arrepio daquilo que é o acordo das partes e das declarações prestadas pelo R......, onde ressalta a inexistência de pagamentos e a B...... não vender centrais usadas.

Efectivamente, os “factos-índice” evidenciados, numa análise concatenada e ponderados à luz da experiência, são suficientes para permitir à ATA desconsiderar o IVA deduzido com base em tais facturas, com o fundamento de que as operações referidas nessas facturas são simuladas. Tais factos-índice vão, inequivocamente, no sentido de que R...... não prestou os serviços de consultoria descritos, havendo uma probabilidade elevada de as facturas em causa não titularem operações reais.

Por que assim é, como se entende, há que dizer que a AT demonstrou os pressupostos da sua actuação, cumprindo, nos termos já expostos, o ónus da prova que, neste ponto, lhe competia – cfr. artigo 74º da LGT.

Por conseguinte, isto é, tendo a Administração cumprido o ónus que sobre si impendia, competia ao Impugnante ter apresentado prova capaz de destruir esses indícios, demonstrando que os serviços descritos nas facturas em causa lhe foram prestados, ou seja, que aquelas facturas têm subjacentes operações económicas reais.

Ónus que, definitivamente, não cumpriu já que não logrou, pela prova produzida, afastar os indícios ponderosos da simulação das facturas, recolhidos pela AT, tendo todos os factos por si invocados e através dos quais visava demonstrar aquela realidade obtido, como vimos, na apreciação do erro de julgamento de facto que vinha suscitado, resposta negativa.

Portanto, e retomando o que já atrás vínhamos dizendo, era à Impugnante que competia demonstrar que, apesar de todos estes indícios, eram reais - ou seja, correspondiam a operações materiais – as prestações de serviços facturadas nos documentos que incluem o IVA cuja dedução não foi aceite.

E, como o julgamento da matéria de facto mostra à saciedade, esta demonstração não foi feita, sabido que era à B...... que cabia esta prova.

Como o Mmo. Juiz a quo evidenciou na sentença, “…, o que se retira das declarações do R...... é que a facturação por ele emitida à impugnante se destinou a compensar, pela via dos custos, os proveitos que esta obtinha com a venda das centrais telefónicas usadas, e a dedução do IVA correspondente.

É certo que em declarações a estes autos de impugnação, R...... vem negar o que antes dissera e afirmar que os serviços que facturou, prestou efectivamente.

As testemunhas, nomeadamente, M...... e J......, afirmam no seu depoimento que o R...... prestou serviços à impugnante, os quais consistiam no desmantelamento e desmontagem dos equipamentos antigos - sempre marcas da concorrência, enfatizam - retomados aos clientes.

Que o R...... tenha prestado serviços daquela natureza à impugnante, até pode aceitar-se.

Na verdade, os movimentos contabilísticos viciados, por utilização de facturas falsas ou respeitantes a operações fictícias, sempre podem ter na sua génese serviços efectivamente prestados pelo emitente (até para fornecer a aparência da realidade que não têm), recaindo a simulação sobre parte (ou elementos) da operação titulada. Ponto é que a parte onerada com a prova demonstre que os serviços prestados o foram com as características (incluindo de preço) descritas nas facturas.

Ora, que os montantes facturados correspondam aos serviços efectivamente prestados por R...... [De desmantelamento ou desmontagem do equipamento usado] - e não tenham sido calculados em função do valor dos equipamentos que a impugnante lhe vendia e facturava [E que a impugnante adquiria de clientes em retoma.] -, não pode dar-se por minimamente demonstrado com a prova produzida.

Aliás, do próprio contrato a que alude o emitente R...... nas suas declarações em sede de procedimento de inspecção (cf.fls. 159 dos autos), consta, no n°2 da cláusula 1ª, o seguinte: "B) Nos casos em que haja possibilidade de aproveitamento de partes do equipamento, mesmo após intervenção técnica do 2° Contratante (R......), o 1° Contratante (A B......) passará uma factura do equipamento descriminando com todo o detalhe e atribuindo um valor. Sempre que o 1° Contratante passar ao 2° Contratante uma factura com valor, o 2º Contratante passará outra do mesmo valor ao 1a Contratante pelos serviços prestados de consultadoria e levantamento de material".

Este clausulado, o que sugere é aquilo que a inspecção concluiu, ou seja, que as facturas emitidas pelo R...... não reflectem os serviços prestados pelo emitente ao menos quanto ao elemento preço, o qual era calculado em função do valor do equipamento que a impugnante facturava ao R......, com o propósito de anular, pela via dos custos (e dedução do correspondente IVA) os proveitos obtidos (com a facturação ao R...... do equipamento usado).

Por outro lado, anota-se que nenhuma das testemunhas fez, no seu depoimento, qualquer alusão aos preços então correntes de mercado dos serviços de desmontagem de centrais telefónicas instaladas, de modo a poder aferir-se se os facturados por R...... tinham alguma aderência à realidade; e que não tinham até se pode inferir da circunstância de, inexplicavelmente, se mencionar no clausulado "serviços de consultadoria", expressão que não tem correspondência mínima com serviços de desmontagem de centrais telefónicas, mas sempre permitiria justificar os elevados valores facturados”.

Este discurso plasmado na sentença é, face ao bem fundado, por nós acolhido e confirmado sem necessidade de considerações mais detalhadas.

Improcedem, pois, as conclusões que vimos analisando.

A este propósito, lê-se no RIT o seguinte:

“Foi contabilizada... a factura n°90001156 de 9/8/2001, no montante de 2.823.797$ e foi deduzido IVA, indevidamente, no valor de 480.045$..., a qual foi emitida pela empresa Sociedade Agrícola da Q......, S.A., a pedido da B......, com o descritivo "Aluguer de espaço -formação" - anexo 1, fls.6.

A citada factura substitui as facturas n°s 90001130 e 90001131 de 31/7/01, com os descritivos, referentes ao evento realizado em 28/7/01 (organização do evento e respectiva animação, feira + prémios, matraquilhos humanos, artistas, karaoke e 15 garrafas de espumante (anexo l, fls. 7 e 8).

A B...... em carta enviada em 03/8/01, à sociedade referida, devolve os originais das duas facturas, frisando bem que não quer que lhe sejam enviadas as respectivas notas de crédito e solicita o envio de nova factura com o descritivo "Aluguer de espaço-formação" (anexo l, fls.9).

(...)

A nova factura em que foi substituído o descritivo das anteriores permitiu à B...... alterar a natureza do custo, contabilizando esta despesa como um custo com pessoal, quando a deveria contabilizar como despesa de representação. Assim, beneficiou de dedução do IVA e excluiu este custo da sujeição a tributação autónoma.

Analisada alguma documentação na sociedade emitente das facturas, conclui-se que no dia 28/7/01 a B...... terá realizado um evento no qual participaram 200 adultos e um número igual ou superior a 140 crianças, com idades até 15anos, conforme consta do fax enviado pela B...... à Q...... a confirmar o n° de participantes (anexo 1 fls.11 e 12). Neste fax constam também os elementos descritos nas facturas emitidas inicialmente.

(...)

Em visita, acompanhada, às instalações da Q......, verificamos que esta dispõe de uma sala destinada a reuniões ou formação com capacidade para pequenos grupos e uma um pouco maior, mobilada, que por vezes transforma para o mesmo fim.

A sociedade está vocacionada, como actividade secundária, para a organização de casamentos e outras festas idênticas, para as quais dispõe de um espaço com tenda e contrata os serviços de catering e outros que lhe sejam solicitados.

Os espaços visitados, com excepção da tenda, não têm capacidade para acolher 200 pessoas numa acção deformação. Também não se compreende a presença das crianças numa acção de formação.

Assim, conclui-se que a B...... realizou um evento naquele local, cujo custo não tem a natureza de custo com pessoal, mas de despesa de representação, nos termos do n°6 do art°81° do CIRC, sujeita a tributação autónoma, conforme disposto no n°3 do mesmo artigo, à taxa de 6,4%, no montante de 180.723$ (...).

Também se considera que foi deduzido, indevidamente, IVA no montante de 480.045$, conforme disposto no art°21°n°l alínea d) do CIVA”.

A este propósito, a resposta do TT de Lisboa, ponderados os factos e o enquadramento legal aplicável, foi a seguinte:

“Nos termos do art°21°, n°1, do CIVA, exclui-se do direito à dedução o imposto contido, designadamente, em "despesas respeitantes a alojamento, alimentação, bebidas e tabaco e despesas de recepção, incluindo as relativas ao acolhimento de pessoas estranhas à empresa e as despesas relativas a imóveis ou parte de imóveis e seu equipamento, destinados principalmente a tais recepções" - cf. alínea b) do preceito.

Apoiando-se no referido preceito, a Administração fiscal excluiu do direito à dedução o IVA contido na factura emitida pela Q...... (cf.fls.467), no entendimento de que o evento não comportou qualquer acção de formação, mas foi facturado como "aluguer de espaço - formação" unicamente para possibilitar à impugnante a dedução do IVA suportado.

Como deixamos assente no probatório, a impugnante logrou provar que levou a cabo uma acção de formação na Q...... na data a que se refere o evento facturado, tendo inclusive uma das testemunha, P...., declarado ter estado ali presente como formador e dado formação.

Todavia, é manifesto que o evento comportou uma componente lúdica e despesas com refeições, de que beneficiaram familiares dos trabalhadores envolvidos, sem qualquer relação com a actividade formativa, não tendo ficado demonstrado, de modo convincente que a presença desses familiares não tenha incluído adultos (realçando-se, a propósito, que a inspecção refere visita ao local onde constatou a falta de espaços para formação com capacidade para 200 pessoas, o número de adultos que as testemunhas referem ter estado presente na formação, M...... , em depoimento pouco claro nesta parte, refira um número inferior de cerca de 150 pessoas) e se tenha limitado a descendentes menores e, menos ainda, que foi na condição da presença desses familiares no evento que os trabalhadores acederam a participar na acção de formação.

Como assim, embora o descritivo da factura reflicta operações que conferem direito à dedução, nos termos do art°20°, do CIVA, na realidade foram levadas a cabo, para além dessas, outras operações excluídas do direito à dedução, nos termos do citado art°21°, n°1 alínea c), do mesmo CIVA.

Por outro lado, a factura em causa (consta a fls.467) não discrimina os serviços prestados e respectivo valor (cf. art°35°, n°5, do CIVA), constando da contabilidade da impugnante com o descritivo de "aluguer de espaço - formação", quando o valor facturado não pode ter deixado de incluir, também, os serviços que constavam das facturas inicialmente emitidas [E substituídas pelo s.p. emitente, pela que foi encontrada na contabilidade da impugnante, a pedido desta - cfr. fls. 467 com fls.468 e 469.], com o descritivo "organização do evento e respectiva animação, feira + prémios, matraquilhos humanos, artistas, karaoke e 15 garrafas de espumante " - cf.fls. 468 e ss.

Assim, embora a impugnante tenha comprovado que levou a cabo uma acção de formação na Q...... - operação não excluída do direito à dedução - tal não afasta que no âmbito da operação facturada por aquele sujeito passivo tenham sido prestados à impugnante outros serviços - de que beneficiaram familiares dos trabalhadores -, excluídos do direito à dedução, por se tratarem de aquisições alheias a fins empresariais.

Como a factura emitida não contém a especificação das operações tributáveis, a inobservância desse requisito de forma (cf. art°35°, n°5, alínea b), do CIVA) determina, necessariamente, a desconsideração da totalidade do valor facturado para efeitos de dedutibilidade.

Esta correcção também não merece a censura que lhe vem imputada, sendo de manter na ordem jurídica”.

Sobre esta correcção e sobre a resposta a ela dada pelo Tribunal recorrido, a ora Recorrente nada mais diz para além de uma alegada contradição que já antecedentemente analisámos e afastámos.

Na verdade, nenhuma contradição existe na circunstância de o Tribunal aceitar que o sujeito passivo realizou uma acção de formação na Q......, considerando manifesto, igualmente, que tal evento comportou uma componente lúdica e despesas com refeições, de que beneficiaram familiares dos trabalhadores envolvidos, sem qualquer relação com a actividade formativa e tendo convocado, para efeitos de não aceitação da dedução do IVA, o disposto no artigo 21º, nº 1, alínea d) do CIVA que exclui do direito à dedução o imposto contido em despesas respeitantes a alojamento, alimentação, bebidas e tabacos e despesas de recepção, incluindo as relativas ao acolhimento de pessoas estranhas à empresa e as despesas relativas a imóveis ou parte de imóveis e seu equipamento, destinados principalmente a tais recepções;

A existir algum erro de julgamento no decidido, o mesmo não é eficazmente atacado, sendo evidente que a discordância com a sentença reconduz-se à nulidade e à alegada contradição que a mesma encerra (que oportunamente afastámos).

Improcedem, pois, as conclusões que vimos analisando.

Com efeito, lê-se no RIT, a suportar as correções em causa, o seguinte: “Foram registados custos na conta POC 62….. - Reparações, no montante de 6.414.255$, comprovados por facturas emitidas por N...... (...). Constata-se ainda que a data da factura é posterior à data do correspondente recibo, sendo a 1ª de 13/02/01 e a 2ª de 22/2/00 (anexo 1. fls. 3 a 5).

Estes documentos referem-se a obras de construção civil em edifícios que não constam registados no activo imobilizado corpóreo da B......, nem se encontrou na contabilidade da empresa qualquer referência aos mesmos.

Assim, considera-se que os documentos se encontram indevidamente emitidos em nome da B......, visto os edifícios não serem sua propriedade. Esta ao registar na sua contabilidade encargos que incidem sobre terceiros, os quais não está autorizada a suportar, infringe o disposto na alínea c) do n°l do art°42°do CIRC. Também foi deduzido, indevidamente, IVA no montante de 1.090.424$, infringindo o disposto no art°20°n°l do CIVA”.

A este propósito, a resposta do TT de Lisboa, ponderados os factos e o enquadramento legal aplicável, foi a seguinte:

“(…)

Referem-se tais facturas a trabalhos de reparação e conservação em edifícios localizados em Évora e Setúbal.

Os depoimentos prestados apresentam-se contraditórios entre si, referindo as testemunhas M...... e E.... "as instalações são exclusivamente utilizadas pela B...... e seus colaboradores", ao passo que S......, refere que as instalações são exclusivamente utilizadas pela B...... mas também utilizadas por pessoal da L......, que presta serviços à B.......

A convicção formada pelo tribunal com base no conjunto dos depoimentos prestados, é que as instalações, em 2001, se destinavam simultaneamente à actividade empresarial da impugnante e da firma L...... [Com efeito, o que está pressuposto nos depoimentos é que as testemunhas pelo facto de a " L......" prestar serviços à impugnante, entendem que as instalações são exclusivamente utilizadas pela A B.......].

Nos termos do disposto na alínea a) do n°1 do art°20°, do CIVA, apenas pode ser deduzido o imposto incidente sobre bens ou serviços adquiridos, importados ou utilizados para a realização de operações tributáveis.

Nessa medida, não pode o sujeito passivo impugnante deduzir a totalidade do imposto suportado no custo das obras de construção civil realizadas no imóvel, uma vez que parte desse custo (e do incidente IVA) teria de ser imputado à outra empresa também ali instalada (e isso independentemente de esta última prestar, ou não, exclusivamente serviços à B......), em proporção da utilização que faz do imóvel.

Como nenhuma prova foi feita pela impugnante - e o ónus era seu, nos termos gerais de direito, posto que se arroga o direito à dedução do imposto suportado (artigos 341° e 342°, n°1, do Código Civil, 74°, n°1, da LGT e 19° do CIVA) - que permita definir a utilização que cada uma das empresas faz do imóvel onde foram realizadas as obras facturadas, fica arredada a possibilidade de qualquer dedução do IVA suportado, considerando-se indevida a dedução feita e não merecedora de censura a correcção levada a efeito pela inspecção tributária, que assim é de manter”.

Contra este entendimento, a Recorrente insurge-se, no essencial, atacando a apreciação da prova produzida, concretamente a prova testemunhal, com reflexos na formulação do ponto 13 da matéria de facto, defendendo que, ao contrário da convicção formada pelo julgador, as instalações de Évora e Setúbal eram exclusivamente utilizadas pela B...... (e não simultaneamente pela L......), pelo que “existe uma relação directa e até indispensável entre a actividade da Recorrente naquelas regiões e aquelas instalações por si utilizadas para a geração de proveitos”.

A tarefa que aqui nos vem pedida mostra-se já facilitada pela reposta que acima demos ao erro de julgamento da matéria de facto e, em particular a este propósito, à não alteração ao ponto 13 dos factos provados, nos termos do qual “A utilização das instalações de Évora e Setúbal é partilhada pela impugnante, que ali desenvolve a sua actividade comercial pelo menos desde 2001, e por uma outra empresa, a L...., que presta serviços à impugnante”.

Ora, convocando o disposto no artigo 20º, nº1, alínea a) do CIVA, sobre as operações que conferem o direito à dedução, temos que só pode deduzir-se o imposto que tenha incidido sobre bens ou serviços adquiridos, importados ou utilizados pelo sujeito passivo para a realização, desde logo, das transmissões de bens e prestações de serviços sujeitas a imposto e dele não isentas.

Como se sabe, o direito à dedução do IVA é, a par do dever de repercussão do imposto, um dos pilares constitutivos deste imposto sendo garantia da sua neutralidade. “Através deste mecanismo os sujeitos passivos de IVA poderão deduzir as quotas tributárias vencidas que tenham suportado na aquisição de bens ou prestação de serviços e na medida em que tais bens e serviços sejam utilizados na realização de operações sujeitas e não isentas desse imposto” – acórdão do STA, de 13/09/17, processo nº 029/16.

A possibilidade de dedução implica a existência de uma relação directa e imediata entre determinada operação a montante e uma ou várias operações a jusante com direito a dedução.

No caso, por não estar demonstrada a medida/proporção da utilização do imóvel em causa, pelas duas sociedades que usavam em simultâneo as instalações em causa, não pode, conforme corrigido e confirmado pelo TT, a B...... deduzir a totalidade do imposto suportado no custo das obras de construção civil.

Neste particular, cabia à Recorrente um ónus da prova que não foi cumprido, na medida em que se arroga o direito à dedução do IVA (artigos 341° e 342°, n°1, do Código Civil, 74°, n°1, da LGT e 19° do CIVA). A consequência da apontada falta de demonstração desfavorece o sujeito passivo, aqui Recorrente, que se arroga – repete-se – no direito à dedução do imposto.

Isto mesmo foi decidido e aqui mantém-se inalterado.

Assim, conclui-se pela improcedência das conclusões que vimos de analisar.

Vejamos, começando por deixar claro o discurso adoptado pelo Mmo. Juiz do TT de Lisboa a este propósito. Na sentença escreveu-se:

“No caso destes juros e como se retira do n°8 do art°35° da LGT, a factualidade em que há-de radicar o juízo de culpa, não pode ser outra que não aquela que subjaz ao apuramento de imposto entendido em falta, na exacta medida em que se integram neste.

Assim, tendo o contribuinte sido ouvido sobre o projecto de conclusões do relatório, de que constam as razões que levaram a Administração fiscal a corrigir a matéria tributável do IVA (cf. fls. 71), não há que conceder ao contribuinte a possibilidade de exercer o direito de audição prévia especificamente sobre os pressupostos da liquidação dos juros compensatórios.

É partindo da defesa apresentada pelo contribuinte relativamente aos pressupostos que serviram de base às correcções de imposto (cf. fls. 432 e 458), que a Administração fiscal aferirá a culpa no retardamento da liquidação. Por exemplo, se o contribuinte se defende em audição prévia sobre o projecto de conclusões do relatório, alegando que agiu de acordo com uma interpretação plausível da lei na falta de instruções da Administração fiscal sobre determinada matéria, poderá ver afastada a sua culpa enquanto pressuposto normativo da liquidação dos juros compensatórios.

Por este fundamento, não ocorre preterição de formalidade essencial.

Já quanto à falta de fundamentação, a argumentação da impugnante também não colhe.

Como salienta Jorge Lopes de Sousa, a conduta do sujeito passivo que deu origem ao retardamento da liquidação ou de parte da mesma deve ser censurável a título de dolo ou negligência (Cf. Juros nas relações tributárias, Problemas fundamentais do Direito tributário, Lisboa 1999, pág.145), devendo partir-se do pressuposto de que existe culpa quando a actuação do sujeito passivo integrar a hipótese de qualquer infracção tributária (Como ficou dito no Ac. do STA de 19/11/2008, e com ampla indicação de jurisprudência e doutrina, «quando uma determinada conduta constitui um facto qualificado por lei como ilícito, deverá fazer-se decorrer do preenchimento da hipótese normativa, por ilação lógica, a existência de culpa, na forma pressuposta na previsão do tipo de ilícito respectivo. Isto, não propriamente porque a culpa se presuma, mas por ser «algo que em regra ou prima-facie, se liga ao carácter ilícito-típico do facto respectivo». Por isso, no plano da prática, demonstrado o enquadramento de uma conduta na previsão legal de um ilícito-típico, perguntar pela culpa «é, no fundo, perguntar se a culpa se encontra ou não em concreto excluída»».); mas, nesses casos, deverá indagar-se se a culpa se encontra ou não excluída em concreto.

E como se retira de fls.458, as situações que motivaram as correcções estão descritas no relatório de inspecção como integrando ilícitos tributários, não se exigindo maior fundamentação quanto aos pressupostos da culpa e recaindo sobre o contribuinte o ónus de demonstrar factos que, em concreto, afastem o pressuposto juízo de culpa, o que a impugnante não faz.

As ilicitudes apontadas no relatório viriam, aliás, a dar origem ao levantamento do auto de notícia de 06/02/2005, constante a fls.659 dos autos.

Não ocorre, pois, vício de forma por falta de fundamentação dos actos de liquidação dos juros compensatórios”.

A fundamentação avançada na sentença não nos merece censura, devendo a mesma manter-se.

Quanto à culpa no retardamento da liquidação, é manifesto que a razão não está do lado da Recorrente, já que o imposto devido veio a ser liquidado pela ATA mais tarde do que era suposto, em sede de acção inspectiva, em virtude das correcções efectuadas aos montantes considerados pelo sujeito passivo, no que toca ao IVA (indevidamente) deduzido.

Ora, “sempre que o imposto, por facto imputável ao contribuinte, veja a sua liquidação retardada, acrescerá ao mesmo o juro correspondente, sem prejuízo da multa cominada ao infractor, nos termos do disposto nos art.ºs 83.º do CIRS e 35.º da LGT.

Os juros compensatórios aparecem como um agravamento ex lege (uma cláusula penal, uma supratassa) ao imposto, sendo incluídos na sua liquidação, só sendo devidos quando este também o for e na sua medida, revelando uma única prestação pecuniária, sendo arrecadados conjuntamente com o imposto, constituindo um todo, vencendo todo o montante juros de mora, tendo os mesmos prazos de cobrança, relaxando conjuntamente e tendo também o mesmo prazo de prescrição que o imposto” – cfr. acórdão do TCA, de 21/10/08, processo nº 02018.

Quanto ao invocado vício de falta de audição prévia antes da liquidação dos juros compensatórios, também aqui não vinga a tese da Recorrente, devendo manter-se a sentença recorrida, pois, também nós entendemos que não há lugar a tal audição prévia e autónoma do contribuinte antes da liquidação dos juros compensatórios, já que o sujeito passivo teve oportunidade de se pronunciar sobre as correcções propostas antes do encerramento da acção de inspecção.

Não se pode desconsiderar que os juros em causa apenas visam compensar o retardamento da liquidação do imposto devido, sobre o qual – repete-se – o contribuinte teve a oportunidade de se pronunciar. Neste sentido, veja-se o acórdão citado de 21/10/08, aí se esclarecendo que o artigo 60º da LGT não obriga a tal pronuncia autónoma, “quando ao contribuinte já tenha sido facultado esse direito antes da liquidação do próprio imposto, como no caso aconteceu, em que o mesmo foi ouvido antes da conclusão do relatório da inspecção tributária, por força do que dispõe a alínea e) do n.º1 deste mesmo artigo, em que os juros, derivaram, também, dos factos tributários apurados em sede de tal acção inspectiva”.

Acrescente-se, quanto à fundamentação dos juros compensatórios, que esta repousa, em parte, nos próprios fundamentos da liquidação do imposto donde deriva (plasmados no RIT) e, numa outra parte, em fundamentos próprios. Quanto a esta última, e analisando os correspondentes actos tributários de liquidação de juros compensatórios, dúvidas não restam que os mesmos evidenciam a fundamentação que é exigível, permitindo aquilatar sobre o período a que os mesmos respeitam, o montante sobre que incidem e a taxa aplicada (cfr. documentos 13 a 24 dos autos).

Em suma, no caso das liquidações de juros compensatórios, a ATA permitiu ao contribuinte atingir o objectivo visado pela fundamentação exigida, ainda que sucinta, nos termos do disposto no artigo 77º da LGT, pelo que não procede a invocada falta de fundamentação.

Face a todo o exposto, e percorridas as conclusões das alegações de recurso, há que julgar improcedentes todas as conclusões e, consequentemente, negar provimento ao recurso interposto pela B.......

Vejamos, então, começando por dar devida nota do percurso argumentativo seguido pela sentença recorrida e que permitiu ao Mmo. Juiz retirar a conclusão no sentido da anulação de tal valor, tendo presente que os 14.377.546$00 correspondem a 17% do valor de 84.573.799$00.

Ora, lê-se na sentença o seguinte:

A Fazenda Pública insurge-se contra o assim decidido, considerando, em síntese, que “ao invés do concluído neste aspecto na decisão recorrida, o que realmente resulta provado é que a impugnante não procedeu, como devia, à necessária relevação contabilística do destino efectivamente dado ao valor correspondente às mercadorias em causa, ainda que tal constituísse, sem sombra de dúvida, uma obrigação contabilística elementar, pelo que tal omissão só poderia ter determinado, necessariamente, que a inspecção tributária, perante o valor concretamente determinado e na ausência de elementos comprovativos da eventual inutilização ou destruição dos bens, os quais também não constam das existências finais em 31/12/01, tenha considerado que os mesmos foram efectivamente objecto de transmissão”. Com efeito, prossegue a Recorrente, “a ora impugnante facturou e registou em proveitos o montante de 25.990.901$ proveniente da venda de centrais telefónicas usadas, sendo que tais operações apresentam-se devidamente documentadas através das facturas constantes do Anexo 7 do relatório, facto que comprova que tais bens se destinavam efectivamente à venda, pelo que tendo tais centrais sido adquiridas em estado de uso, não tendo sido comprovado o seu abate e não figurando nas existências finais, só pode concluir-se que tenham sido vendidas, ainda que as correspondentes operações tenham sido omitidas”.

Vejamos.

Lendo a fundamentação do RIT elaborada a propósito desta correcção, temos por certo que o montante do IVA contestado decorreu da aplicação ao caso do disposto no artigo 80º do CIVA (actual artigo 86º), isto é, da presunção aí contida. Tal preceito legal dispunha nos seguintes termos:

“Salvo prova em contrário, presumem-se adquiridos os bens que se encontrarem em qualquer dos locais em que o contribuinte exerce a sua actividade e presumem-se transmitidos os bens adquiridos, importados ou produzidos que se não encontrarem em qualquer desses locais”.

Como referem F. Pinto Fernandes e Nuno Pinto Fernandes, “O disposto neste artigo poderá considerar-se como uma consequência directa da inventariação que eventualmente tenha sido efectuada nos termos do artigo anterior, conduzindo à existência de bens não documentados nem registados e que se presume terem sido adquiridos pelo sujeito passivo. Também como resultado dessa inventariação poderá verificar-se a falta de bens face ao registo dos livros. Em ambos os casos o legislador admite por um lado, uma presunção juris tantum de aquisição daqueles bens e, por outro, a transmissão dos bens encontrados em falta, motivando, neste caso, a liquidação do correspondente imposto” - cfr. Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado, Anotado e Comentado, de, 4ª edição, pág. 813 e 814.

Também a este propósito, F. Duarte Neves, salienta que “Este artigo estabelece que se presumem como transmitidos os bens não encontrados em qualquer dos locais em que o contribuinte exerça a sua actividade, salvo prova em contrário. O regime consagrado neste artigo pode considerar-se como uma consequência directa da inventariação de bens, sendo que o legislador presume a transmissão dos bens não encontrados no local onde é normalmente exercida a actividade do sujeito passivo, comportando a liquidação do respectivo IVA. Trata-se de uma presunção juris tantum que pode ser ilidida mediante prova (por qualquer meio legalmente admissível) de que os bens não foram transmitidos” – cfr. Código do IVA Comentado e Anotado, edição Vida Económica, 2010, p. 628 e 629.

Temos, pois, que a AT pode presumir como transmitidos os bens adquiridos, importados ou produzidos que não se encontrem em qualquer dos locais em que o contribuinte exerce a sua actividade. Por conseguinte, a presunção de transmissão decorre da verificação do facto de os bens não se encontrarem em locais relacionados com o exercício da actividade. Trata-se, nos termos que decorrem do artigo 73º da LGT, de uma presunção ilidível pelo sujeito passivo, ou seja, este pode demonstrar que não foram transmitidos os bens que não se encontrem nos apontados locais.

Ora, focando a atenção no relatório de inspecção temos que a IVA liquidado adicionalmente resultou das seguintes considerações:

- o valor dos bens adquiridos em estado de uso, retomas, registados em compras, que não constam registados em vendas, a contabilidade não os releva nas existências finais em 31/12/01, e não foi apresentado qualquer comprovante do seu destino;

- a empresa deveria ter na sua posse documentos que comprovassem as faltas nas existências de bens;

- se os bens foram vendidos ou oferecidos como sucata, deveria existir a respectiva factura, valorizada porque a sucata também tem algum valor.

Tal como a sentença evidenciou, a Recorrente não tem razão no que alega, sendo claro que a correcção de IVA em apreciação nunca se poderia manter nos termos em que foi efectuada.

Com efeito, ressalta de imediato que a discrepância subjacente ao artigo 80º do CIVA pressupõe a inventariação dos bens, para daí se concluir que faltam (fisicamente) bens em face dos registos contabilísticos. Esta decorrência directa da inventariação de bens era, aliás, absolutamente clara no artigo 79º, nº1 do CIVA, em vigor à data dos factos, nos termos do qual se dispunha que “Sempre que necessário, poderão os funcionários encarregados da fiscalização proceder à inventariação das existências físicas de qualquer estabelecimento”.

Ora, no caso concreto, tal situação não se verifica, pois não vem evidenciada qualquer discrepância entre a inventariação física dos bens (que a AT não fez) e os registos contabilísticos que permita à AT concluir que faltam (fisicamente) bens e daí extrapolar para presumir a sua transmissão.

Por conseguinte, se em sede de fiscalização, por qualquer razão não revelada no relatório, os serviços de inspecção não cuidaram de saber sobre a localização e destino dos bens em causa, essa é uma opção que apenas respeita à AT e que não pode, naturalmente, reverter contra o sujeito passivo – veja-se que o sujeito passivo expressamente evidencia que “foram (…) ignoradas no Relatório as indicações dadas pela gerência de que os bens retomados, embora abatidos, ainda se encontravam inutilizados nas suas instalações em virtude da dificuldade em lhes encontrar outro destino”.

Assim sendo, e como foi decidido, e não eficazmente contrariado, a presunção que decorre do artigo 80º do CIVA nunca aqui poderia operar.

No sentido que aqui defendemos, e em processo também relativo à B...... (IRC/2001), pode ler-se no acórdão de 18/04/18, no processo nº 03064/09 que:

“Sabendo-se, que recai sobre a Administração Tributária o ónus de demonstrar que os bens se encontram em falta, e em momento algum do procedimento de inspecção veio invocar qualquer circunstância capaz de justificar a desnecessidade/inutilidade da realização da visita ao local, de molde a proceder à conferência documental e física das centrais retomadas.

Ou dito de outro modo, não há qualquer divergência detectada pela Administração Tributaria após a contagem dos bens, entre o inventário físico das existências e o registo das existências no inventario contábil, que possa ser corrigida por aplicação do artigo 80º do CIVA.

Acresce, que como bem adiantou a recorrente, a Administração Tributária não cumpriu os pressupostos vinculativos da sua actuação correctiva - recolha de prova indirecta sobre o destino das retomas- que estaria obrigada não fora o facto de se ter prevalecido, erroneamente, da presunção legal de transmissão prevista no artigo 80º do CIVA (cfr. artigo 74º da LGT) .”

Face ao exposto, improcedem as conclusões da alegação do recurso, o que equivale a dizer que nega-se provimento ao recurso jurisdicional interposto pela Fazenda Púbica.

Termos em que, acordam os juízes da Secção do Contencioso Tributário do TCA Sul em negar provimento a ambos os recursos.

Custas de cada recurso por cada Recorrente.

Registe e notifique.

Lisboa, 22/10/20