Acordão do Tribunal Central Administrativo

Acórdãos TCAS	Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul
Processo:	9503/16.4BCLSB

Secção:	CT


Data do Acordão:	07/08/2021

Relator:	LUÍSA SOARES

Descritores:	IMPUGNAÇÃO JUDICIAL; IRC; LIQUIDAÇÃO OFICIOSA; AUDIÇÃO PRÉVIA.

Sumário:	I. Na situação em que o contribuinte não entregou a sua declaração de rendimentos para efeitos de imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas, a administração tributária procede à liquidação nos termos do disposto no artigo 83.º nº 1 alínea b) do respectivo Código (na redação à data), com base na "matéria colectável do exercício mais próximo que se encontre determinada". II. O artigo 60.º da Lei Geral Tributária impõe que, neste caso, se faculte ao contribuinte a oportunidade de exercer o seu direito de audição prévia, dado que a sua intervenção no procedimento da liquidação oficiosa pode resultar numa alteração dos termos em que a matéria colectável foi determinada pela administração tributária.


Votação:	UNANIMIDADE




Aditamento:

Decisão Texto Integral:

ACORDAM EM CONFERÊNCIA NA 2ª SUBSECÇÃO DO CONTENCIOSO TRIBUTÁRIO DO TRIBUNAL CENTRAL ADMINISTRATIVO SUL

I – RELATÓRIO

A Fazenda Pública, vem interpor recurso jurisdicional da sentença proferida pelo Tribunal Tributário de Lisboa, que julgou procedente a impugnação judicial apresentada por G……………, Lda., com referência à liquidação de IRC relativa ao exercício de 1996 no valor de € 19.008,76.

A Recorrente, nas suas alegações, formulou conclusões nos seguintes termos:

“1. Manda o bom senso jurídico que por mais deficientes que por vezes as leis se apresentem, quase tudo nelas pode ser corrigido pela sua adequada interpretação, o que no caso em apreço, com o devido respeito, que é muito, não foi alcançado pelo Tribunal a quo.
2. Decidindo como decidiu, o Tribunal a quo não considerou correctamente a prova produzida nos autos, assim como a factualidade dada como assente, fazendo, por isso, errada aplicação das normas legais supra vazadas.
3. Por conseguinte, salvo o devido respeito, que é muito, o Tribunal a quo lavrou em erro de interpretação e aplicação do direito aos factos, nos termos supra explanados, assim como não considerou nem valorizou como se impunha a factualidade dada como assente o que consubstancia erro de julgamento.
4. Pelo que, se fosse dada uma maior acuidade ao escopo do vertido nos arts. 267.°, n.° 5 da nossa Mater Legis; art. 57.°, n.° 1, 60.°, 74.° e 75.°, n.° 2 ambos da LGT; art. 130.º do NCPCivil/2013, devidamente condimentados com os princípios (antiformalistas), "pró actione" e "in dúbio pro favoritate instanciae", da economia processual, da racionalidade, da auto-responsabilidade das partes e do ónus da prova
5. assim como ao teor da Informação da Divisão de Justiça Contenciosa da Direcção de Finanças de Lisboa, de fls. 106 a 114 do PAT e datada de 04.02.2004; conjugadamente com a jurisprudência dos nossos Tribunais Superiores, para além de todo o acervo probatório documental junto ao processo subjudice para que,
6. se pudesse aquilatar pela IMPROCEDÊNCIA DA IMPUGNAÇÃO aduzida pelo Recorrido, maxime, para que melhor se pudesse inferir pela improcedência de uma qualquer violação do direito de audiência prévia nos termos do art. 60.°, n.°1, al. a) da LGT.
7. Como é sabido e consabido, existem e estão previstos pelo ordenamento jurídico casos de dispensa de audição prévia.
8. No caso de a liquidação se efectuar oficiosamente, com base em valores objectivos previstos na lei, e desde que o contribuinte tenha sido notificado para apresentação da declaração em falta, sem que o tenha feito (tal como no caso sub judice, em que o contribuinte não veio entregar a declaração em causa), é um dos casos de previsível dispensa de audição.
9. Pelo que, resultando claramente que é a própria lei que impõe os valores objectivos, a liquidação oficiosa trata-se de um acto vinculado da administração, sendo defensável a dispensa de audição prévia do contribuinte, (neste sentido vide fls. 196 a 199, in "A Revisão do Acto Tributário" cadernos do IDEFF/UDL, 2015 da autoria do Mestre Paulo Marques).
10. Acresce, para além do supra vertido, que o legislador Tributário, um pouco à semelhança do que sucede no procedimento administrativo, prevê dispensa de audição prévia antes da liquidação, entre outros, nos casos em que os contribuintes já tenham sido ouvidos noutras fases do procedimento tributário.
11. Pelo que, também no âmbito tributário, o órgão instrutor pode dispensar a audiência dos interessados se os mesmos já se tiverem pronunciado no procedimento sobre as questões que importem à decisão e sobre as provas produzidas.
12. Pela sua pertinência, até para que melhor se possa balizar o circunstancialismo fáctico e jurídico, da temática em apreço, revertendo-a para o caso subjudice, é sobremaneira relevante notar que a lei tributária confere imperatividade (vide o art. 60.°, n.° 3 da LGT) à dispensa da audição prévia («é»), diferentemente do que sucede no procedimento administrativo stricto sensu («pode»),
13. o que parece apontar para uma ratio legis direccionada para uma tutela reforçada do relevante interesse público da obtenção de receitas tributárias para os cofres do Estado, tendo em vista o cumprimento das tarefas fundamentais do Estado.
14. Pelo que, atenta toda factualidade e circunstancialismo que norteou o objecto da presente lide, pensamos que, ainda assim, o inadimplemento do referido direito legal procedimental (audição prévia) não tem que ser necessariamente sancionado com a anulação jurisdicional do acto.
15. Ora, as decisões devem visar um alcance efectivo, sendo de condenar qualquer tipo de actos inúteis ou desnecessários (art. 57.°, n.° 1 da LGT e art. 130.° do NCPCivil/2013), sob pena de infringirem os princípios da economia processual e da racionalidade que deverão imperar igualmente no domínio jurídico-tributário, desde que se firme a convicção, tal como no caso vertente, de que viria ser praticado outro acto de conteúdo idêntico, preferindo-se aproveitar o acto tributário subsequente.
16. A Impugnante para além de não ter entregue a declaração em falta, que fez despoletar a liquidação oficiosa (de IRC) em apreço, também, nem antes, nem durante, nem depois, nem agora, carreou ou diligenciou em juntar ao
procedimento/processo, elementos essenciais e pertinentes que a Administração Fiscal lhe havia solicitado e que, eventualmente, pudessem alterar o acto sindicado ou mesmo tê-lo evitado!
17. Pelo que, os elementos considerados úteis e essenciais que a Impugnante pudesse trazer à colação antes da liquidação, em sede de audiência prévia, foram identificados e solicitados (mais tarde) pelo órgão decisor e instrutor da AT à lmpugnante...Não obstante, até hoje não foram conhecidos ou juntos aos autos!
18. Por maioria de razão, e em sintonia com as regras da lógica, o acto impugnado efectivamente, ainda que tivesse havido a famigerada audição prévia, não teria contornos diferentes do que veio a ser praticado.
19. Nem, tão pouco, deixaria de ser praticado.
20. Nesta senda, o inadimplemento verificado do princípio da auto-responsabilidade das partes, do ónus da prova, e da (falta) colaboração, terá que forçosamente fazer-se repercutir na esfera jurídica da Impugnante.
21. Ainda assim, e no limite, caso se concebesse como hipótese, ter sido violado o direito de audição prévia, e tal como no caso em apreço, sendo a decisão proferida de acordo com a lei, a falta de audição não prejudicaria o interessado, uma vez que, independentemente do que ele viesse trazer ao processo.
22. não permitiria a obtenção de uma decisão diversa da que foi proferida pela Impugnada - (tanto no acto de liquidação propriamente dito, como posteriormente, recebida a reclamação graciosa, e mesmo com a impugnação do acto sub judice, ao não ter sido revogado o acto ao abrigo do art. 112.° do CPPTributário).
23. Infere-se de todo o supra aduzido, assim como do teor do petitório apresentado pelo impetrante, e de todo o desenvolvimento do processo sub judice que se verifica como que uma degradação em formalidade não essencial da alegada falta de audição prévia, (caso em que a preterição não implica a sua invalidade), se não tiver resultado, como efectivamente não resultou, numa lesão efectiva e real dos interesses ou valores protegidos pela norma alegadamente violada.

NESTES TERMOS E NOS MAIS DE DIREITO, com o mui douto suprimento de Vossas Excelências, deve ser concedido total provimento ao presente recurso e, em consequência, revogar-se a sentença proferida com as devidas consequências legais. Concomitantemente,
Apela-se desde já à vossa sensibilidade e profundo saber, pois, se aplicar o Direito é um rotineiro acto da administração pública, fazer justiça é um acto místico de transcendente significado, o qual poderá desde já, de uma forma digna ser preconizado por V. as Exas, assim se fazendo a mais sã, serena, objectiva e acostumada JUSTIÇA!»

* *

A Recorrida apresentou as suas contra-alegações tendo formulado as seguintes conclusões:

a) O presente recurso foi interposto, pela Fazenda Pública, da douta decisão proferida no âmbito do processo de Impugnação Judicial n.º 75/03.4.1, do Tribunal Tributário de Lisboa em que a Recorrida impugna o acto tributário de liquidação oficiosa de IRC n.º 2001 8310009107, respeitante ao exercício de 1996, no montante de € 18.020,36, e respectivos juros compensatórios, no montante de € 988,40, perfazendo o montante global de € 19.008,76, “nos termos do n.º1 do art.º 83.º CIRC”, praticado em 29 de Junho de 2001;

b) Por decisão proferida nos presentes autos de impugnação, em 30 de Setembro de 2015, foi aquela julgada procedente, e, nessa medida, anulando-se a liquidação impugnada, valendo, igualmente, esta decisão, para os juros compensatórios nela incluídos, com os seguintes fundamentos: “(…) O direito de audiência previsto no citado artigo 60.º da LGT não é mais do que uma concretização do direito constitucional de participação dos cidadãos na formação das decisões administrativas que lhes digam respeito, garantido pelo artigo 267.º, n.º 5 da CRP”;

c) Sustenta a Recorrente nas alegações agora apresentadas, em síntese, que “(…) se fosse dada uma maior acuidade ao escopo do vertido nos arts. 267.º, n.º5 da nossa Mater Legis; art.º 57.º, n.º1, 60.º, 74.º e 75.º, n.º2 ambos da LGT; art. 130.º do NCPCivil/2013, devidamente condimentados com os princípios (antiformalistas), «pro actione» e «in dubio pro favoritate instanciae», da economia processual, da racionalidade, da auto-responsabilidade das partes e do ónus da prova (…), para além de todo o acervo probatório documental junto ao processo sub judice,“ e, bem assim, “se pudesse aquilatar pela Improcedência da Impugnação aduzida pelo Recorrido , máxime, para que melhor se pudesse inferir pela improcedência de uma qualquer violação do direito de audiência prévia nos termos do art. 60.º, n.º1, al.a) da LGT”, se deverá concluir“(…) não ter razão o Tribunal a quo, que julgou num determinado sentido que perante a matéria de facto dada como assente, devidamente conjugada com os elementos constantes dos autos, mormente do acervo documental que foi apurado e sindicado, não tem a devida correspondência como o modo como as normas que constituem o fundamento jurídico de decisão a quo deveriam ter sido interpretadas e aplicadas”;

d) A título preliminar, e como resulta do requerimento de interposição de recurso apresentado pela Recorrente, importa referir que a mesma vem apresentar as suas alegações de recurso, dirigindo-a ao Tribunal Central Administrativo Sul;

e) Ora, como demonstrado nos presentes autos, a Recorrente apenas assenta as suas alegações de recurso em fundamentos de direito, pelo que dúvidas não restam de que o presente recurso deverá ser antes dirigido ao Supremo Tribunal Administrativo, o qual por força do disposto no artigo 280.º, do Código de Procedimento e de Processo Tributário, tem competência para apreciar recursos alicerçados, exclusivamente, em matéria de direito, como sucede na situação em apreço, pelo que desde já se invoca, a incompetência, em razão da hierarquia, do Tribunal Central Administrativo Sul para conhecer do recurso apresentado pela Recorrente;

f) Não obstante, ficou ainda, demonstrado nos presentes autos que, por força do disposto nos artigos 45.º, n.º1, do CPPT e 60.º, n.º 1, alínea a), da LGT, que concretizam o princípio emergente do artigo 267.º, n.º 5, da CRP, que “(…) o procedimento tributário segue o principio do contraditório, participando o contribuinte, nos termos da lei, na formação da decisão (…)”, sendo que “(…) a participação dos contribuintes na formação das decisões que lhes digam respeito pode efectuar-se, sempre que a lei não prescrever em sentido diverso, (…) [através do] direito de audição antes da liquidação”;

g) Os n.ºs 2 e 3 do artigo 60.º da LGT, por seu lado, prevêem as hipóteses de dispensa da audição do contribuinte – não estando consagrada a inexistência de audição prévia do contribuinte –, que são as seguintes: (i) a hipótese de a liquidação se efectuar com base na declaração do contribuinte, (ii) a hipótese de a decisão do pedido, reclamação, recurso ou petição lhes ser favorável (ao contribuinte) e (iii) a hipótese de o contribuinte já ter sido ouvido em qualquer das fases do procedimento a que se referem as alíneas b) a e) do n.º1 daquele preceito;

h) No caso concreto, como entretanto já referido, a agora Recorrida não foi ouvida nem notificada nos termos e para os efeitos do disposto no artigo 60.º, n.º1, alínea a), da Lei Geral Tributária antes da prática do acto de liquidação oficiosa ora em análise, e objecto da Impugnação Liquidação anteriormente mencionada, nem a Administração tributária invocou no acto tributário praticado qualquer uma das circunstâncias previstas nos n.ºs 2 e 3 do referido artigo 60.º da LGT;

i) Isto significa que tal liquidação oficiosa de imposto e de juros compensatórios seria sempre ilegal, devendo, por isso, e em consequência, ser anulada, por preterição de formalidade legal essencial prevista nos artigos 45.º, n.º 1, do CPPT, 60.º, n.º1, alínea a), da LGT, e 267.º, n.º 5, da CRP – o que desde logo se invocou quer na Reclamação Graciosa apresentada quer, posteriormente, na Impugnação Judicial objecto do presente Recurso;

j) Neste sentido, andou bem o Tribunal a quo ao referir que “(…) a falta de audição do contribuinte antes do acto de liquidação (art. 60.º, n.º1, al. a) da LGT), não justificada nos termos do citado preceito, constitui vício de procedimento, determinante, em princípio, da anulabilidade do acto de liquidação, acto que corresponde à decisão final do procedimento”;

k) Não obstante a douta sentença recorrida ter julgado procedente o fundamento da falta de audição prévia à emissão da liquidação n.º …………. invocado pela ora Recorrida na sua petição de impugnação, a douta Sentença recorrida julgou improcedente o i) vício de violação de lei – artigo 83.º do Código do IRC e, bem assim, ii) o pedido de juros indemnizatórios sobre as quantias indevidamente pagas pelo que, a título subsidiário, prevenindo a necessidade da sua apreciação, a ora Recorrida requer a ampliação do objecto do recurso, em conformidade com o disposto nos artigos 636.º, n.º 1, e 665.º, do Código de Processo Civil, aplicado ex vi do artigo 2.º, alínea e), do Código de Procedimento e de Processo Tributário, por forma a que o mesmo seja agora reapreciado por este Venerando Tribunal;

l) Ora, conforme resulta da matéria dada como provada (cfr. alínea A), da matéria dada como provada na Sentença recorrida), a ora Recorrida foi notificada da liquidação n.º………….., na importância global de 3.810.915$ (€ 19.008,76), referente ao exercício de 1996, emitida ao abrigo do disposto no artigo 83.º, n.º 1, alínea b), do Código do IRC, a qual deveria ter sido emitida até 30 Novembro do ano seguinte àquele a que respeita, ou seja, até 30 de Novembro de 1997;

m) Sucede, porém, que, a referida liquidação apenas viria a ser emitida em 29 de Junho de 2001, ou seja, decorridos quase quatro anos após a data em que a mesma deveria ter sido emitida;

n) Ora, se é verdade, como reconhecido na petição inicial pela ora Recorrida, que a declaração periódica não foi entregue, também não é menos verdade que a Administração Tributária incumpriu de forma evidente o prazo previsto no artigo 83.º, n.º 1, alínea b), do Código do IRC, o que torna tal acto tributário ilegal e anulável com fundamento em vício de violação de lei;

o) Conforme também resulta da matéria assente, em consequência da liquidação ora impugnada, procedeu a Recorrida, de forma voluntária, ao pagamento parcial da alegada dívida, no valor de € 8.602,62 (cfr. alínea D), da matéria dada como provada na Sentença recorrida);

p) Nos termos do disposto no artigo 43.º da Lei Geral Tributária, são devidos juros indemnizatórios quando se determine, designadamente, em sede de impugnação judicial, que houve erro imputável aos serviços de que resulte pagamento da dívida tributária em montante superior ao legalmente devido;

q) O pagamento em causa implica, naturalmente, que a Recorrida terá direito, em resultado da anulação do acto de liquidação oportunamente contestado, a ser ressarcida das quantias indevidamente pagas, acrescidas de juros indemnizatórios;

r) Neste sentido, constitui entendimento unânime da doutrina e da jurisprudência que, uma vez anulada uma liquidação com base em erro sobre os pressupostos de facto e de direito tem-se por verificado o requisito de “erro imputável aos serviços”, mesmo que tal imputabilidade não se relacione, necessariamente, com a culpa de qualquer dos agentes da Administração (cfr. cf. Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, de 31 de Outubro de 2001, in www.dgsi.pt, Processo n.º 26167, de 28 de Novembro de 2001, Processo n.º 26405 e Diogo Leite Campos, Benjamin Silva Rodrigues, Jorge Lopes de Sousa, in Lei Geral Tributária – Comentada e Anotada, 2.ª Edição, 2000, pág. 181);

s) Não restam, pois, quaisquer dúvidas de que, contrariamente ao decidido na douta Sentença recorrida, a procedência da impugnação judicial objecto do presente Recurso deverá determinar a restituição à Recorrida da quantia indevidamente paga, acrescidas de juros indemnizatórios calculados à taxa legal;

t) Acresce que, na douta sentença recorrida não foram conhecidos todos os fundamentos avançados pela ora Recorrida na sua petição de impugnação para sustentar a anulação do acto de liquidação impugnado pelo que, a título subsidiário, prevenindo a necessidade da sua apreciação, a ora Recorrida requer a ampliação do objecto do recurso, em conformidade com o disposto nos artigos 636.º, n.º 1, e 665.º, do Código de Processo Civil, aplicado ex vi do artigo 2.º, alínea e), do Código de Procedimento e de Processo Tributário, com o seguinte fundamento, não apreciado em primeira instância, e que quer, agora, caso tal se venha a mostrar necessário, ver apreciado;

u) Conforme resulta da matéria de facto dada como provada (Alínea A), da matéria de facto dada como provada na Sentença), a impugnação judicial apresentada correu termos contra a liquidação de Juros Compensatórios, no valor de € 988,40;

v) Conforme demonstrado na petição inicial, o acto de liquidação de IRC em apreço não foi acompanhado de qualquer fundamentação que justificasse o respectivo valor ou que demonstrasse os pressupostos, de facto e de direito, da sua exigibilidade, limitando-se a Administração Fiscal a fazer referência ao “art.º 80.º do Código do IRC”;

w) A este propósito, dispõe o artigo 35.º, n.º 1, da Lei Geral Tributária, na esteira, aliás, do que já estatuía o anterior artigo 83.º do Código de Processo Tributário, que só “são devidos juros compensatórios quando, por facto imputável ao sujeito passivo, for retardada a liquidação de parte ou da totalidade do imposto devido ou a entrega de imposto a pagar antecipadamente, ou retido ou a reter no âmbito da substituição tributária”;

x) Ora, esta culpa tem de ser apreciada ou, pelo menos, objecto de ponderação por parte da Administração tributária e devidamente exteriorizada, o que significa que a liquidação de juros compensatórios não é uma consequência imediata e automática de qualquer liquidação de imposto, só podendo corresponder, ao invés, ao resultado final de todo o processo cognitivo e valorativo onde se estabelece o nexo de causalidade referido e se formula um juízo de censura quanto à actuação do contribuinte (cfr. Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, de 3 de Outubro de 2001, Processo n.º 25.034);

y) Não foi, no entanto, o que fez a Administração Tributária, limitando-se a exigir, de forma automática, o já indicado montante de € 988,40 a título de juros compensatórios, ultrapassando as formalidades legais estabelecidas para a respectiva liquidação. E desta forma inquinando, assim, o acto tributário de liquidação de juros compensatórios de vício de forma por falta de fundamentação e de violação por violação de lei por ofensa ao disposto no artigo 35.º, n.º 1, da Lei Geral Tributária;

z) Por último, ficou, ainda, demonstrado nos presente autos que a Administração Tributária não logrou explicar o cálculo da liquidação de juros compensatórios, nos termos do artigo 35.º, n.º 9, da Lei Geral Tributária, uma vez que a liquidação oficiosa não indica (i) a data do início, (ii) a data do termo da contagem dos juros compensatórios ou (iii) a(s) taxa(s) de juro aplicada(s) na sua quantificação, impedindo, assim, o contribuinte de confirmar, por exemplo, se a Administração Tributária teve ou não em consideração o prazo de 30 de Novembro, previsto no artigo 83.º, n.º 1, alínea b), do Código do IRC, o que constitui vício de forma, por falta de fundamentação legalmente exigível, que aqui se invoca para efeitos do disposto nos artigos 123.º, n.º 1, alínea a), 133.º e 135.º do Código de Procedimento Administrativo, aplicáveis ex vi artigo 2.º, alínea c), da Lei Geral Tributária (cfr. Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul, 12 de Novembro de 2002, Processo n.º 7002/02).

Nestes termos e nos mais de direito aplicáveis, sempre com o douto suprimento de vossas excelências, deverá ser considerado improcedente o recurso apresentado pela Recorrente, e assim, confirmada a douta decisão recorrida que determinou a procedência da Impugnação Judicial apresentada contra a liquidação oficiosa n.º………… , relativa a IRC do exercício de 1996, com as demais consequências legais, designadamente, o direito a Juros Indemnizatórios.»

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A Exma. Magistrada do Ministério Público junto deste Tribunal emitiu parecer no sentido da procedência do recurso.

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Colhidos os vistos legais e nada mais obstando, vêm os autos à conferência para decisão.

II – DO OBJECTO DO RECURSO

O objecto do recurso é delimitado pelas conclusões das respectivas alegações (cfr. artigo 635°, n.° 4 e artigo 639°, n.°s 1 e 2, do Código de Processo Civil), sem prejuízo das questões de que o tribunal ad quem possa ou deva conhecer oficiosamente.

Assim, delimitado o objecto do recurso pelas conclusões das alegações da Recorrente, a questão controvertida consiste em aferir se a sentença enferma de erro de julgamento ao ter determinado a anulação da liquidação oficiosa de IRC do exercício de 1996 por violação do direito de audição prévia, sendo ainda e previamente conhecida a alegada incompetência em razão da hierarquia suscitada pela Recorrida nas suas contra-alegações.

III – FUNDAMENTAÇÃO DE FACTO

O Tribunal recorrido considerou provada a seguinte matéria de facto:

A) Em 29 de Junho de 2001, foi efectuada a liquidação oficiosa nº…………, relativa a IRC do exercício de 1996, no montante de €18.020,36, e respectivos juros compensatórios, no montante de €988,40, perfazendo o montante global de €19.008,76, "nos termos do nº 1do art.º 83º CIRC, por falta de entrega da declaração de rendimentos" (cfr. fls. 24 dos autos e fls. 11 do procedimento de reclamação graciosa apenso);

B) O prazo de pagamento voluntário da liquidação identificada na alínea antecedente terminou em 17 de Outubro de 2001 (cfr. fls. 24 dos autos e fls. 11 do procedimento de reclamação graciosa apenso);

C) Em 15 de Janeiro de 2002, a ora impugnante apresentou reclamação graciosa, autuada sob o nº 3263-02/40006, à qual anexou o documento de cobrança da liquidação de imposto de IRC e respectivos juros compensatórios, referida nas alíneas antecedentes e uma declaração de rendimentos referente ao exercício de 1996, datada de 14 de Janeiro de 2002 (cfr. fls. 1a 13 do procedimento de reclamação graciosa apenso);

D) Em 3 de Janeiro de 2003, a impugnante procedeu ao pagamento de parte do montante global da liquidação efectuada, no valor de €8.602,62 (cfr. fls. 49 a 51 dos autos);

E) Em 1 de Abril de 2003, pelo ofício nº 9462, da Divisão de Justiça Administrativa da Direcção de Finanças de Lisboa, assinado pelo Director de Finanças Adjunto, foi solicitado à reclamante, ora impugnante, para, no prazo de 10 dias, apresentar, naquela Divisão de Justiça Administrativa, os originais dos seguintes elementos:
"Original da Declaração Mod. 22;
Original da Declaração Anual de Informação Contabilística e Fiscal;
Livro de Inventário e Balanços;
Inventário analítico das existências em 31/12/1995 e em 31/12/1996, com indicação das quantidades e valores;
Balancete do Razão antes do apuramento dos Resultados do exercício de 1996;
Balancete do Razão depois do apuramento dos Resultados do exercício de 1996;
Acta da Assembleia Geral que aprovou as contas do exercício de 1996;
Extractos contabilísticos de todas as contas (assinados pelo responsável da contabilidade) e de todos os documentos de suporte dos registos efectuados no exercício de 1996." (cfr. fls. 16 e 17 do procedimento de reclamação graciosa apenso);

F) Por carta dirigida ao Director de Finanças Adjunto de Lisboa, com data de entrada na Direcção de Finanças de Lisboa de 14 de Abril de 2003, a ora impugnante requereu a prorrogação do prazo concedido no ofício referido na alínea antecedente, por um novo período de 10 dias, invocando não ter conseguido "coligir e organizar a totalidade dos documentos solicitados pela Administração Fiscal, o que se deveu o facto de se tratar de documentação muita extensa e volumosa, e, também, ao facto de se tratar de documentação relativa aos exercício de 1995 (ponto iv) e de 1996." (cfr. fls. 18 e 19 do procedimento de reclamação graciosa apenso);

G) Em 15 de Abril de 2003, o Director de Finanças Adjunto, da Direcção de Finanças de Lisboa, proferiu o seguinte despacho: "autorizo a prorrogação de prazo por mais 10 (dez) dias, conforme solicitado. Notifique. " (cfr. fls. 18 do procedimento de reclamação graciosa apenso);

H) Em data não apurada, mas não posterior a 12 de Maio de 2003, a Divisão de Justiça Administrativa - Direcção de Finanças de Lisboa, elaborou o projecto de decisão da reclamação graciosa, no âmbito do qual foi proposto o seu indeferimento, por se considerar que " (...) na situação em análise, cabe à reclamante, através da junção dos documentos que suportam os lançamentos contabilísticos, bem como através dos correspondentes livros selados, demonstrar que apurou formalmente o lucro tributável da empresa. Verificase que não entregou quaisquer elementos probatórios que suportem o lucro tributável inscrito na declaração de rendimentos referente ao exercício de 1996, que acompanha a presente reclamação." (cfr. fls. 20 a 25 do procedimento de reclamação graciosa apenso);

I) Em 23 de Maio de 2003, o Director de Finanças Adjunto, da Direcção de Finanças de Lisboa, proferiu o seguinte despacho, exarado sobre o projecto de decisão referido na alínea antecedente: "Concordo, pelo que, com os fundamentos constantes do presente projecto de decisão e respectivos pareceres é o pedido em apreço de indeferir. Notifique-se para o exercício do direito de audição, nos termos da al. b) do art.º 60º da LGT." (cfr. fls. 20 do procedimento de reclamação graciosa apenso);

J) Pelo ofício nº 15488, de 29 de Maio de 2003, da Divisão de Justiça Administrativa, da Direcção de Finanças de Lisboa, assinado pelo Director de Finanças Adjunto, foi a impugnante notificada do projecto de decisão da reclamação graciosa, e para, no prazo de 15 dias, "exercer, querendo, o direito de participação na decisão, na modalidade de audição prévia, previsto no artigo 60° da Lei Geral Tributária (...)." (cfr. fls. 26 e 27 do procedimento de reclamação graciosa apenso);

K) Em 17 de Junho de 2003, a impugnante exerceu o seu direito de participação na decisão, tendo apresentado os seguintes documentos: "(i) original da Declaração Modelo 22; (ii) Balanço do exercício de 1996; (iii) Demonstração de Resultados do exercício de 1996 e (iv) Balancete do razão do mês de Dezembro de 1996" (cfr. fls. 30 a 53 do procedimento de reclamação graciosa apenso);

L) Em 2 de Julho de 2003, a Divisão de Justiça Administrativa, da Direcção de Finanças de Lisboa, elaborou Informação relativa à reclamação graciosa, na qual, entre o mais, se pode ler o seguinte: "Realizada a instrução do processo, foi elaborado o projecto de decisão (...). A reclamante exerceu o direito de audição prévia em 17-06-2003 (...). A sociedade denominada G............, SA. limitou-se a reproduzir e desenvolver os argumentos que constam da petição inicial, bem como a entregar o original do modelo 22 do exercício de 1996, que não entregou «por razões que não importa aqui desenvolver», o Balanço do exercício em causa, a Demonstração de Resultados do ano de 1996 e o Balancete do razão do mês de Dezembro do exercício em análise, sem qualquer documento de suporte ou prova documental. Consequentemente, a reclamante não logrou contrariar, através dos elementos de prova, o resultado apurado pela Administração Fiscal, conforme dispõe pelo número 1 do artigo 74º da LGT." (cfr. fls. 54 a 59 do procedimento de reclamação graciosa apenso);

M) Em 11 de Julho de 2003, o Director de Finanças Adjunto, da Direcção de Finanças de Lisboa, proferiu o seguinte despacho, exarado sobre a Informação identificada na alínea antecedente: "Concordo, pelo que convolo em definitivo o projecto de decisão e com os fundamentos constantes daqueles, bem como da presente informação e respectivos pareceres, indefiro o pedido da reclamante. Notifique-se". (cfr. fls. 54 do procedimento de reclamação graciosa apenso);

N) Pelo ofício n° 19829, da Divisão de Justiça Administrativa, da Direcção de Finanças de Lisboa, expedido em 16 de Julho de 2003 e recepcionado pela impugnante em 21 de Julho de 2003, foi dado conhecimento à impugnante do despacho de indeferimento da reclamação graciosa referido na alínea antecedente (cfr. fls. 60 e 6ov do procedimento de reclamação graciosa apenso);

O) A presente impugnação deu entrada no Tribunal Tributário de Lisboa em 12 de Setembro de 2003(cfr. carimbo aposto a fls. 2 dos autos).

Inexistem factos não provados com relevância para a decisão em causa.

A decisão sobre a matéria de facto efectuou-se com base no exame das informações oficiais e dos documentos, não impugnados, constantes dos autos e, bem assim, dos processos administrativo tributário e de reclamação graciosa apensos, conforme referido a propósito de cada alínea do probatório”.

IV – FUNDAMENTAÇÃO DE DIREITO

Tendo sido suscitada a incompetência em razão da hierarquia pela Recorrida nas suas contra-alegações, cumpre, antes de mais, aferir da competência deste Tribunal Central Administrativo Sul em razão da hierarquia para conhecer do presente recurso, pois a infracção às regras de competência em razão da hierarquia determina, nos termos do disposto no art. 16.°, n.° 1 do CPPT, a incompetência absoluta do tribunal.

A competência do Tribunal em razão da hierarquia constitui questão que o tribunal deve conhecer oficiosamente ou mediante arguição, com prioridade sobre qualquer outra, até ao trânsito em julgado da decisão final (cfr. Ac. do STA de 09/04/2014, proc. n.° 0161/14).

É competente para conhecer dos recursos de decisões dos Tribunais Tributários a Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo quando o recurso tem por fundamento exclusivo matéria de direito (art. 26°, al. b), do ETAF), sendo competente a Secção de Contencioso Tributário de cada Tribunal Central Administrativo se o fundamento não for exclusivamente de direito (art. 38.°, al. a), do ETAF).

Em consonância com aquelas regras de competência, dispõe o art. 280.°, n.° 1 do CPPT (na redacção aplicável) que das decisões dos tribunais tributários de 1ª instância cabe recurso, para a Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo quando a matéria for exclusivamente de direito. Para aferir da competência do tribunal em razão da hierarquia há que atender aos fundamentos do recurso, que devem constar das conclusões, uma vez que estas fixam o objeto do recurso nos termos do disposto no art. 635.°, n.° 4, do CPC.

Se face às conclusões de recurso se constata que as questões controvertidas se resolvem mediante uma exclusiva atividade de aplicação e interpretação de normas jurídicas, então será competente o STA, pelo contrário, será competente o TCA, se aquelas questões implicam a necessidade de dirimir questões de facto "seja por insuficiência, excesso ou erro, quanto à matéria de facto provada na decisão recorrida, quer porque se entenda que os factos levados ao probatório não estão provados, quer porque se considere que foram esquecidos factos tidos por relevantes, seja porque se defenda que a prova produzida foi insuficiente, seja ainda porque se divirja nas ilações de facto que se devam retirar dos mesmos” (Ac. do STA de 09/04/2014, proc. n.° 0161/14).

O critério jurídico para destrinçar se estamos perante uma questão de direito ou uma questão de facto, passa por saber se o recorrente faz apelo, nos fundamentos do recurso substanciados nas conclusões, apenas a normas ou princípios jurídicos que tenham sido na sentença recorrida supostamente violados na sua determinação, interpretação ou aplicação, ou se, por outro lado, também apela à consideração de quaisquer factos materiais ou ocorrências da vida real, independentemente da sua pertinência, merecimento ou acerto para a solução do recurso.

Vejamos então o caso concreto.

Nas conclusões das alegações de recurso apresentadas, verifica-se que a Recorrente, nomeadamente nas conclusões 2), 3) e 5), insurge-se contra a decisão recorrida também por deficiente apreciação e valoração dos factos, discordando do decidido no que respeita ao juízo de apreciação da prova efetuada pelo Tribunal recorrido.

Desta forma se conclui que os fundamentos do presente recurso não versam exclusivamente matéria de direito, pelo que improcede a questão prévia de incompetência absoluta deste Tribunal, em razão da hierarquia, suscitada pela Recorrida, conhecendo-se de seguida o mérito do presente recurso.

O tribunal a quo julgou a impugnação judicial procedente por considerar que não foi assegurado à impugnante, ora Recorrida, o direito de audição prévia antes da liquidação oficiosa de IRC e de juros compensatórios do exercício de 1996, tendo determinado a sua anulação.

Discordando do assim decidido veio a Fazenda Pública alegar no presente recurso jurisdicional que, sendo a liquidação efectuada com base no disposto no art. 83º, nº 1 do CIRC, na redacção à data, e nos elementos disponíveis, dado tratar-se de um acto vinculado da administração, é dispensada a audição prévia. Mais argumenta que mesmo a ter ocorrido a preterição de formalidade essencial ela ter-se-ia degradado em formalidade não essencial porquanto o conteúdo do acto sempre seria o mesmo.

Vejamos então.

Do probatório supra resulta que, perante a falta de entrega da declaração de rendimentos mod. 22 de IRC do exercício de 1996, os serviços da administração tributária procederam à liquidação oficiosa do imposto nos termos do art. 83º, nº 1 do CIRC na redação aplicável à data (cfr. alínea A) do probatório).

Mais resultou provado (alíneas E) a K) do probatório) que, a administração tributária, aquando do procedimento de reclamação graciosa notificou a reclamante para apresentar diversos elementos, que não foram entregues, tendo já no âmbito do exercício do direito de audiência prévia sido apresentada diversa documentação.

Face à prova produzida nos presentes autos, o tribunal considerou que deveria ter sido dada a possibilidade ao contribuinte para o exercício do direito de audiência prévia de se pronunciar sobre a liquidação oficiosa, vertendo na sentença recorrida a seguinte fundamentação:
“(…) Se é certo que o acto de liquidação oficiosa impugnado teria de ser praticado de acordo com as regras que o enformam, também é certo que inexiste qualquer garantia de que o conteúdo desse acto seria o mesmo caso tivesse havido lugar à audição prévia da impugnante (…) Pois nada garante que o contribuinte mesmo numa situação dessas, “se acaso lhe fosse dada oportunidade para o fazer, não fornecesse elementos úteis à liquidação, designadamente quanto a deduções, matéria em que a lei não vincula a administração”, tal como se entendeu no Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 18 de Junho de 2014, proferido no processo nº 1102/13 (…). Por outro lado, ainda, o facto de os contribuintes terem a possibilidade de reclamar graciosamente e impugnar judicialmente as liquidações não torna não essencial o vício de violação do direito de audiência prévia.
Com efeito, o direito que é consagrado no art. 60º da LGT, com respaldo no artigo 267º, nº 5 da CRP, é um direito de participação na formação das decisões, e não um direito de impugnar, administrativa ou judicialmente, decisões já elaboradas.
Trata-se assim de um direito cumulável com o direito de impugnação de actos lesivos, pelo que o facto de este existir não retira operância àquele vício procedimental (…). Por último cumpre aferir, atentas as circunstâncias particulares e concretas do caso, da possibilidade de aplicação do princípio do aproveitamento do acto, tal como defendido pela Administração Tributária.
O Supremo Tribunal Administrativo tem reiteradamente afirmado “que a omissão da audição do contribuinte constitui preterição de uma formalidade legal conducente à anulabilidade da decisão, a menos que, ao abrigo do princípio do aproveitamento do acto administrativo, seja manifesto que a decisão tributária em abstracto não poderia ser outra da que foi tomada no caso concreto, e por isso se impunha o seu aproveitamento (…). Para que se possa aplicar o princípio do aproveitamento do acto administrativo, necessário se torna aferir se a audição da ora impugnante no procedimento não tinha a mínima probabilidade de influencar a decisão tomada, e só nesse caso é que se poderá aproveitar o acto ao abrigo daquele princípio. (…) Todo o circunstancialismo ocorrido em sede de reclamação graciosa, designadamente o facto de a impugnante ter junto apenas parte da documentação solicitada pela administração tributária não é, pois, suficiente para afastar todas as dúvidas quanto ao conteúdo da decisão que poderia ter sido proferida caso lhe tivesse sido facultado o exercício do direito de audiência prévia antes da liquidação”.

A Fazenda Pública por sua vez defende na conclusão 8) das suas alegações que a liquidação oficiosa efectuada com base em valores objectivos e desde que o contribuinte tenha sido notificado para apresentação da declaração em falta, sem que o tenha feito (facto que não se mostra provado nos presentes autos), é um dos casos de dispensa de audição por se tratar de um acto vinculado da administração.

Mais alega que a impugnante teve em sede de reclamação graciosa a oportunidade de se pronunciar sobre a liquidação e, ainda que essa audição prévia se realizasse, o acto impugnado não teria contornos diferentes do que veio a ser praticado, verificando-se uma degradação em formalidade não essencial.

Sobre esta matéria seguiremos de perto o entendimento vertido no Acórdão do STA de 28/10/2020 no processo 02052/08.6BELRS, que em situação semelhante à dos presentes autos, relata o seguinte:
“Em sede de aplicação do direito, a sentença recorrida julgou procedente a presente impugnação, com fundamento na falta de audição prévia do contribuinte, tal constituindo um vício de forma do procedimento tributário que conduz à anulação dos actos tributários impugnados.
Relembre-se que as conclusões das alegações do recurso definem, como é sabido, o respectivo objecto e consequente área de intervenção do Tribunal "ad quem", ressalvando-se as questões que, sendo de conhecimento oficioso, encontrem nos autos os elementos necessários à sua integração (cfr.artº.639, do C.P.Civil, na redacção da Lei 41/2013, de 26/6, "ex vi" do artº.281, do C.P.P.Tributário).
O recorrente dissente do julgado alegando, em síntese, que não se alcança que utilidade poderia ter a audição prévia da sociedade impugnante pois, para além do acto sindicado não poder ser outro que não o efectivamente estruturado, ao abrigo do artº.83, nº.1, al.b), do C.I.R.C., então em vigor, sempre seria de considerar que o fim visado pela exigência formal pretendida fora alcançado por outra via, aquando da notificação para o exercício da audição prévia no âmbito do procedimento de revisão oficiosa. A sentença recorrida devia ter considerado que, apesar da preterição da formalidade prevista no artº.60, da L.G.T., de acordo com o princípio do aproveitamento do acto, tal preterição não tinha efeito invalidante das liquidações oficiosas de I.R.C. objecto do processo. Ao não decidir desta forma, incorreu o Tribunal "a quo" em erro de julgamento. No final conclui a sentença recorrida que "a presente impugnação é procedente". Ora, o dispositivo da sentença, tal como se encontra formulado, evidencia um erro de julgamento, porquanto, a anulação da liquidação oficiosa, relativa ao exercício de 2003, irá determinar que o sujeito passivo, com referência ao exercício em causa, ficará como não sujeito, para efeitos de I.R.C. (cfr.conclusões A) a V) do recurso). Com base em tal alegação pretendendo concretizar um erro de julgamento de direito da decisão recorrida.
Examinemos se a decisão objecto do presente recurso comporta tal vício.
Consagra o artº.267, nº.5, da Constituição da República Portuguesa, o direito de todos os cidadãos participarem na formação das decisões ou deliberações da Administração que lhes disserem respeito. A lei ordinária, concretizou, inicialmente, este direito no artº.100, do C.P.Administrativo, aprovado pelo dec.lei 442/91, de 15/11, estando actualmente tal direito expressamente previsto no artº.60, da Lei Geral Tributária, aprovada pelo dec.lei 398/98, de 17/12 (cfr.artº.45, do C.P.P.T.).
O direito de audiência prévia de que goza o administrado incide sobre o objecto do procedimento, tal como ele surge após a instrução e antes da decisão. Estando em preparação uma decisão, a comunicação feita ao interessado para o exercício do direito de audiência deve dar-lhe conhecimento do projecto da mesma decisão, a sua fundamentação, o prazo em que o mesmo direito pode ser exercido e a informação relativa à possibilidade de exercício do citado direito por forma oral ou escrita (cfr.ac.S.T.A.-2ª. Secção, 25/1/2000, rec.21244, Ac.Dout., nº.466, pág.1275 e seg.; ac.S.T.A.-2ª. Secção, 2/7/2003, rec.684/03; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 19/09/2018, rec.754/17; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 17/06/2020, rec.141/13.4BEMDL; Diogo Leite de Campos e Outros, Lei Geral Tributária anotada e comentada, Encontro da Escrita Editora, 4ª. Edição, 2012, pág.502 e seg.; Jorge Lopes de Sousa, C.P.P.Tributário anotado e comentado, I volume, Áreas Editora, 6ª. edição, 2011, pág.426 e seg.; Joaquim Freitas da Rocha, Lições de Procedimento e Processo Tributário, 6ª. Edição, Almedina, 2018, pág.57 e seg.).
A falta de audição prévia do contribuinte, nos casos em que é obrigatória, constitui um vício de forma do procedimento tributário susceptível de conduzir à anulação da decisão que vier a ser tomada (cfr.artº.135, do C.P.Administrativo, então em vigor; ac.S.T.A.-2ª. Secção, 19/09/2018, rec.754/17; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 3/10/2018, rec.2950/14.8BEBRG; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 17/06/2020, rec.141/13.4BEMDL; Diogo Leite de Campos e Outros, ob.cit., pág.515; Jorge Lopes de Sousa, ob.cit., pág.437).
"In casu", o Tribunal "a quo", concluiu pela falta de audição prévia do contribuinte, tal constituindo um vício de forma do procedimento tributário que conduz à anulação dos actos tributários impugnados.
O recorrente, pelo contrário, defende que apesar da preterição da formalidade prevista no artº.60, da L.G.T., de acordo com o princípio do aproveitamento do acto, tal preterição não tinha efeito invalidante das liquidações oficiosas de I.R.C. objecto do processo e que, ao não decidir desta forma, incorreu o Tribunal "a quo" em erro de julgamento.
Vejamos quem tem razão.
A falta de audição do contribuinte, mesmo quando configura ilegalidade, poderá, em certas circunstâncias, não implicar a anulação do acto final do procedimento, por força da aplicação do princípio do aproveitamento do acto. Trata-se de uma concretização do princípio geral de direito que se exprime pelo brocardo latino "non vitiatur utilis per inutilem".
De qualquer forma, o princípio do aproveitamento do acto apenas poderá ser aplicado em situações em que não se possam suscitar quaisquer dúvidas sobre a irrelevância do exercício do direito de audiência em face do conteúdo decisório do acto, através de um juízo de prognose póstuma, o que conduz, na prática, à sua restrição às hipóteses em que não esteja em causa a fixação de matéria de facto relevante para a decisão (cfr. ac.S.T.A.-Pleno da 2ª.Secção, 15/10/2014, rec.1374/13; Jorge Lopes de Sousa, C.P.P.Tributário anotado e comentado, I volume, Áreas Editora, 6ª. edição, 2011, pág.438 e seg.).
"In casu", conforme se retira da factualidade provada (cfr.als. B) e I) do probatório), foram emitidas as liquidações oficiosas de I.R.C. relativas aos anos de 2003 e 2005, no âmbito de cujo procedimento não houve qualquer notificação para efeitos de exercício do direito de audição por parte da sociedade impugnante/recorrida. Esta preterição de formalidade revela-se essencial, porquanto, a sociedade impugnante/recorrida podia, no exercício de tal direito, fornecer elementos úteis à liquidação (veja-se o conteúdo das declarações identificadas nas als. D) e G) do probatório).
Estavam, portanto, reunidos os pressupostos para a audição do contribuinte, desde logo, nos precisos termos do artº.60, nº.1, al.a), da L.G.T., nada lhe obstando a actuação vinculada da Administração que, aliás, apenas se reconduzia à "forma de liquidação" consagrada no dito artº.83, nº.1, al.b), do C.I.R.C., na versão em vigor em 2003/2005 (cfr.actual artº.90, nº.1, al.b), do C.I.R.C.), igualmente se não retirando da matéria de facto que a sociedade impugnante/recorrida tenha sido notificada para apresentar a declaração de rendimentos em falta, sem que o tenha feito (cfr.artº.60, nº.2, al.b), da L.G.T.; Rui Marques, Código do IRC anotado e comentado, Almedina, 2019, pág.756).
Ora, da intervenção do contribuinte no procedimento da liquidação oficiosa sempre poderia, neste caso e como concluiu a decisão recorrida, resultar uma alteração dos termos em que a matéria colectável foi determinada pela A. Fiscal. Neste sentido vai, de resto, a jurisprudência deste Tribunal com a qual concordamos (cfr.ac.S.T.A.-2ª.Secção, 2/07/2003, rec.684/03; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 16/05/2007, rec.192/07; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 23/04/2008, rec.22/08; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 18/06/2014, rec.1102/13).”.

Nesse mesmo sentido veja-se o Acórdão deste TCA de 28/02/2019 no proc. 567/17.4BELRS em que se afirma: “(…) a Juíza do Tribunal a quo considerou procedentes os vícios de forma reportados à violação da alínea a) do n.º1 do artigo 60.º da LGT e ao dever de fundamentação formal do acto de liquidação.
A Recorrente diz não se conformar com a posição espelhada na sentença recorrida, alegando, em síntese que a liquidação oficiosa foi efectuada tendo por base a totalidade da matéria colectável do exercício mais próximo que se encontre determinada, nos termos previstos na parte final da alínea b) do n.º 1 do artigo 90.º do CIRC, desde modo encontra-se dispensada de realizar audição prévia do sujeito passivo, ao abrigo do disposto na alínea b) do n.º 2 do artigo 60.º da LGT.
Desde já se adianta, que ao contrário do que defende a Recorrente nas suas diversas conclusões, não lhe assiste razão.
Senão vejamos.
No caso concreto, resulta da factualidade fixada que não tendo a Impugnante (doravante Recorrida) apresentado a declaração Modelo 22 respeitante ao ano de 2003, a Administração Tributária procedeu à liquidação oficiosa nos termos do disposto no artigo 90.º, n.º 1, alínea b) do Código do IRC (na redacção dada pela Lei n.º 3-B/2010 de 28.04).
Dispõe-se no citado normativo legal o que vai transcrito:
«1- A liquidação do IRC processa-se nos seguintes termos:
(…)
b) Na falta de apresentação da declaração a que se refere o artigo 120.º, a liquidação é efetuada até 30 de Novembro do ano seguinte àquele a que respeita ou, no caso previsto no n.º 2 do referido artigo, até ao fim do 6.º mês seguinte ao do termo do prazo para apresentação da declaração aí mencionada e tem por base o valor anual da retribuição mínima mensal ou, quando superior, a totalidade da matéria coletável do exercício mais próximo que se encontre determinada;»
Olhemos, em seguida, para a garantia constitucional decorrente do artigo 267.º da Constituição da República Portuguesa que reconhece aos cidadãos o direito de participação na formação das decisões que lhes digam respeito.
In casu, a liquidação impugnada foi operada em 2015 (cfr. ponto W) probatório), portanto, é aplicável o regime estabelecido no artigo 45.° do Código do Procedimento Processo e Tributário (CPPT) e no artigo 60.º da Lei Geral Tributária (LGT) [nos quais se regula especialmente o exercício do direito de audição no procedimento tributário].
O direito de audição de que gozam os contribuintes, consagrado no artigo 60.°n°1, da LGT, constitui direito constitucional aplicado ao procedimento tributário, enquanto corolário do princípio da participação dos cidadãos na formação das decisões ou deliberações da Administração Pública que lhe digam respeito, visando assegurar uma tutela preventiva contra qualquer lesão dos seus direitos ou interesses (artigo 267.º, n°5, da CRP).
Sob a epígrafe «Princípio da participação» prescreve a alínea b) do n.º2 do artigo 60.º da LGT:
«2 - É dispensada a audição:
(…)
b) No caso de a liquidação se efectuar oficiosamente, com base em valores objectivos previstos na lei, desde que o contribuinte tenha sido notificado para apresentação da declaração em falta, sem que o tenha feito.»
O Supremo Tribunal Administrativo no Acórdão 18.06.2014, proferido no processo n.º 01102/13, tal como a restante jurisprudência citada, já teve a oportunidade de apreciar a questão da dispensa da audição do contribuinte no caso de a liquidação se efectuar oficiosamente, que, não obstante pequenas diferenças de formulação, é substancialmente idêntica à que está em causa nestes autos, tendo decidido: « I-Faltando o contribuinte à obrigação de declarar os seus rendimentos para efeitos de imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas, a Administração procede à liquidação nos termos do disposto no artigo 90º nº 1 alínea b) do respectivo Código, com base na "matéria colectável do exercício mais próximo que se encontre determinada. II - O artigo 60º da Lei Geral Tributária impõe que, neste caso, se faculte ao contribuinte a oportunidade de exercer o seu direito de audição prévia.».
Tal juízo assentou, essencialmente, nos seguintes fundamentos:
«Na verdade, como já se disse no acórdão desta Secção de 2/7/2003, no recurso n.º 684/03, “A dispensa da audiência prévia quando a liquidação coincida com a declaração funda-se na ideia de que, neste caso, toda a participação possível do contribuinte já teve lugar, sendo desnecessário convidá-lo a nova participação, que redundaria num acto inútil.
No caso em que o contribuinte faltou à sua obrigação de declaração não há nenhuma participação sua no procedimento que culmina com a liquidação. Por isso, a mesma razão que, nos casos previstos no apontado n.º 2 (do artigo 60.º LGT), leva a dispensar a audição, exige-a quando o contribuinte não fez a sua declaração.
E não é o facto de o contribuinte faltar a um dever para com a Administração que legitima esta a, por sua vez, desrespeitar um direito dele.
É certo que pode parecer que o contribuinte, ao faltar ao seu dever de declaração, se desinteressa de participar na definição da sua situação tributária. Mas só aparentemente assim é: por um lado, a ausência de apresentação da declaração imposta pela lei não pode interpretar-se com tal sentido, pois outras razões pode haver, nomeadamente, de força maior, justificativas da falta; por outro lado, nada permite afirmar que o contribuinte que se absteve de entregar a sua declaração não quer exercer o seu direito a participar na formação da decisão que, assente nessa omissão, a Administração venha a tomar.» (disponível em texto integral em www.dgsi.pt)
Neste mesmo sentido já se havia pronunciado o Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 23.04.2008, proferido no processo n.º 22/08, consultável em www.dgsi.pt.
É certo que a Recorrente também afirma que a liquidação oficiosa questionada, foi processada com base na informação disponível sobre a totalidade da matéria colectável do exercício mais próximo que se encontre determinada, a audição do contribuinte em nada as pode alterar.
Sucede que tal modo de colocar a questão, em nada abala os fundamentos da sentença recorrida.
É que nada nos garante, como se acrescenta no Acórdão que vimos seguindo, que o contribuinte, mesmo numa situação dessas, «[s]e acaso lhe fosse dada oportunidade para o fazer, não fornecesse elementos úteis à liquidação, designadamente, quanto a deduções, matéria em que a lei não vincula a Administração.
Não é, pois, possível, no nosso caso, a formulação de um juízo de prognose póstuma que leve o tribunal a concluir que a liquidação efectuada era a única possível. Se é verdade que o acto sempre teria de ser praticado, por força da lei, nada permite afirmar que o mesmo seria o seu conteúdo se tivesse havido lugar à audição da recorrida» (disponível em texto integral em www.dgsi.pt).
Os fundamentos em que assentou a referida jurisprudência são inteiramente transponíveis para o caso destes autos, pelo que, a sentença que assim entendeu e decidiu não merece censura.”

Atentas as disposições legais supramencionadas bem como a jurisprudência transcrita, conclui-se que no presente caso, tendo a administração tributária procedido à liquidação oficiosa do IRC de 1996 por falta de apresentação da respectiva declaração de rendimentos, deveria ter dado possibilidade à ora Recorrida de exercer o seu direito de audição prévia antes da liquidação.

Desta forma, tendo sido violado o disposto no art. 60º da LGT deve a liquidação oficiosa ser anulada na medida em que, ao contrário do que alega a Recorrente, não se verifica a degradação em preterição de formalidade não essencial, sendo de negar provimento ao recurso, mantendo-se a sentença recorrida.

Da condenação em custas.
Vencida a Recorrente seria a mesma responsável pelas custas do recurso. No entanto, importa atender que, nos processos instaurados até 01/01/2004 (como é o caso), a Fazenda Pública estava isenta do pagamento de custas, nos termos do art.º 3.º, n.º 1, al. a), do Regulamento das Custas dos Processos Tributários, aprovado pelo DL n.º 29/98, de 11 de fevereiro (cfr. os art.ºs 14.º, n.º 1, e 15.º, n.º 2, ambos do DL n.º 324/2003, de 27 de dezembro, bem como o art.º 18.º do DL n.º 324/2003, de 29 de dezembro).

V- DECISÃO

Por todo o exposto, acordam em conferência os juízes da 2ª Subsecção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Sul em negar provimento ao recurso e confirmar a sentença recorrida.

Sem custas por delas estar isenta a Recorrente.

Lisboa, 8 de Julho de 2021

[A Relatora consigna e atesta, que nos termos do disposto no art. 15.º-A do DL n.º 10-A/2020, de 13.03, aditado pelo art. 3.º do DL n.º 20/2020, de 01.05, têm voto de conformidade com o presente Acórdão os restantes Desembargadores integrantes da formação de julgamento, as Desembargadoras Cristina Flora e Tânia Meireles da Cunha].

Luisa Soares