| Decisão Texto Integral: | ACORDAM EM CONFERÊNCIA NA SUBSECÇÃO COMUM DA SECÇÃO DO CONTENCIOSO TRIBUTÁRIO DO TRIBUNAL CENTRAL ADMINISTRATIVO SUL
I. RELATÓRIO
A... – SOCIEDADE IMOBILIÁRIA, S.A., recorre da sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Loulé que julgou improcedente a impugnação judicial da liquidação adicional de IVA referente ao ano de 2016 e respectivos juros compensatórios, no montante global de EUR. 93.245,23, apresentada no seguimento das decisões de indeferimento da reclamação graciosa e recurso hierárquico dela interposto, alegando para tanto, conclusivamente, o seguinte:
«a) A recorrente, na sequência de uma ação inspetiva referente ao ano de 2016, foi notificada de liquidações adicionais de imposto e juros compensatórios, no montante de € 93.245,23.
b) Da qual reclamou, tendo a reclamação graciosa sido indeferida e posteriormente impugnou judicialmente a mesma liquidação, a qual foi julgada improcedente por indevida interpretação dos factos e do direito que ora se recorrem.
c) Factos que deveriam ter sido considerados como provados:
i) Os espaços que estavam a ser arrendados (restaurante e hotel) eram espaços desprovido de bens móveis corpóreos, o que se costuma designar por "paredes nuas”.
ii) Os contratos denominados de cessão de exploração foram erroneamente denominados, por se tratarem de contratos de arrendamento.
iii) Não houve pagamento da quantia que serviu de base à liquidação do IVA.
iv) Foi indevidamente registado o valor de € 380.000,00 como proveito diferido.
d) Os factos erradamente considerados como provados são os pontos 16 e 19 da douta sentença recorrida, na medida em que a análise dos documentos 2 e 3 juntos com a P.I. demonstram que foram totalmente amortizados os valores das contas indicadas, possuindo a Recorrente um valor líquido contabilístico de bens móveis corpóreos nulo.
e) Os balancetes invocados permitem verificar que os valores registados como ativos fixos tangíveis, foram totalmente depreciados.
f) Define o n° 1 do art.° 662° do Código de Processo Civil (CPC), aplicável nos termos da al. e) do art.° 2° do CPPT, que o Tribunal Central Administrativo Sul, pode alterar a decisão proferida sobre a matéria de facto quando a prova produzida impuser decisão diversa.
g) Sendo que, como decidiu o STJ, no Acórdão de 22/03/2018, processo n.° 290/12.6TCFUN.L1.S1 "O vício de insuficiência da decisão de facto é equacionável com base no artigo 662.°, n.° 2, alínea c), parte final, do CPC, sendo de conhecimento oficioso e suscetível de implicar a ampliação daquela decisão, pelo que a sua eventual invocação pelo apelante não está sujeita aos requisitos impugnativos prescritos no artigo 640.°, n.° 1, do mesmo Código, os quais só condicionam a admissibilidade da impugnação, com fundamento em erro de julgamento, dos juízos probatórios concretamente formulados.”
h) A recorrente considera incorretamente julgados os pontos da matéria de facto 16 e 19, que são contrariados quer pelos documentos acima referidos, quer pelos depoimentos das testemunhas, cujos depoimentos credíveis deveriam ter sido tomados em consideração na douta sentença recorrida.
i) A testemunha O… referiu que:
-O proprietário do hotel e restaurante era a A…;
-A A... quando fez o arrendamento à A... os equipamentos estavam ultrapassados, por isso a A... fez um investimento quer de manutenção quer de reposição de bens.
-Não tem dúvidas que foi o hotel que foi arrendado.
j) Quanto à questão relativa ao pagamento da quantia que serviu de base à liquidação de IVA e ao registo do montante do valor a título de proveito diferido, esta testemunha foi peremptória:
-O pagamento da renda era feito através do pagamento de valores mensais entre 5 mil e 6 mil euros e depois existiu um valor grande de 360 mil euros que não foi pago, que foi registado, a pedido da própria Autoridade Tributária como um proveito diferido, porque não foi recebido qualquer montante e não foi efetuada a fatura por não ter havido recebimento;
-A A... teve que fazer lá investimentos porque o hotel, sobretudo em termos de equipamentos estava um bocado degradado.
-Pelo menos uma grande parte dos equipamentos e imobiliário, foi tudo já feito pela A....
k) A testemunha G…, que trabalhava para a A..., na parte dos pagamentos e tesouraria, referiu:
-A A... arrendou o hotel à A...;
-Os pagamentos da renda eram feitos através do pagamento de uma renda mensal que rondava os 5 mil euros por mês e não soube de mais nenhum pagamento que tenha sido feito;
-Quando a A... arrendou o hotel foram substituídos muitos equipamentos;
-Não há dúvidas de que o que foi alugado foi o hotel em si;
-Quem passou a exploração à A... foi a O... e não a A..., esta última limitou-se a arrendar o imóvel.
l) A testemunha J…, realçou:
-Que a A... alugou o edifício, hotel B…, à A...;
-Que a empresa que estava a explorar anteriormente o hotel era a O..., que passou a posição à A...;
-Os bens que existiam no hotel quando foi feita essa transferência eram da O....
-Que foi ele próprio que remodelou os cortinados nos apartamentos, substituiu frigóricos, televisores e tudo o que era necessário para o hotel trabalhar;
-Esse investimento foi da A... e o que já lá estava era da O..., a A... não tinha lá nada, só arrendou o edifício;
-A A... substituiu os equipamentos (televisores, cortinados...) que foram postos à sua disposição porque não estavam em condições de uso
m) Por sua vez, a testemunha A…, inspetora tributária responsável pelo procedimento inspetivo, referiu:
-No ano de 2015 a empresa que geria o hotel era a O..., que depois transitou a exploração para a A...;
-O proprietário era a A...;
-A conclusão que consta do relatório de que os contratos se tratavam de cessões de exploração foram baseadas nos contratos existentes entre a A... e as outras entidades;
- Que em termos contabilísticos apenas existia uma fatura relativa à cedência de exploração do início do ano de 2015, a partir dessa data não existia qualquer fatura, no entanto foi contabilizado em cada um desses anos o valor de 380 mil euros como rendimento relativos à cedência de exploração;
-O valor de 380 mil euros foi alcançado através de um documento interno que refletia aquilo que está no contrato, que também referia esse montante;
-Que o contrato de 2008 feito pela O... que depois cedeu a sua posição à A..., referia que o contrato se destinava a ceder a exploração do hotel com os pertences que lá estavam, cujo valor contabilístico era quase nulo, embora continuassem a constar no ativo da sociedade estavam totalmente amortizados;
-Que o hotel na altura da inspeção estava a funcionar como um hotel normal, mas que se os ativos eram aqueles que estavam no contrato no balanço da A..., isso não foi verificado;
-Que relativamente a pagamentos não encontrou registo se foram feitos ou não, a única coisa que existia contabilisticamente refletida na contabilidade era no final do ano a contabilização do valor dos 380 mil euros de rendimento, relativamente ao IVA que deveria acrescer a esse valor de acordo com o contrato, nada constava na contabilidade que tenha detetado sobre esse IVA;
-O primeiro contrato que analisado é de 2008 com aditamento nesse mesmo ano, depois foi feita a cedência de exploração, a cedência de posição contratual em 2015 e depois foi feita novamente uma nova cessão de exploração no final de 2016;
-E que nada era referido relativamente a cláusulas novas que alterassem o contrato inicial;
-O mapa de amortizações da A... tinha no final de 2016 um valor de equipamento básico de 1 milhão e 44 mil euros de grosso modo, referente a equipamento básico (decorações, mobiliário, colchoaria, roupas brancas, loiça, talheres, aparelhos de ar condicionado, máquinas não especificadas...), que na maior parte dos casos estaria completamente amortizado e sem indicação da data de aquisição;
-Que não sabe se a O... comprou todo o equipamento, porque não se recorda o que foi registado na O...;
-Que teve acesso e viu o registo das contas bancárias da recorrente e não se recorda de ver qualquer transferência de valores de rendas destes montantes de 380 mil euros de pagamentos da A... para a A...;
-Não questionou ninguém de como foi feita a transferência do hotel, isto é, se tinha sido feita só a transferência do hotel ou se esses equipamentos tinham transitado da O... ou da A... para a A..., porque os contratos de cessão de exploração não lhe suscitaram grandes dúvidas nesse nível.
n) Estes testemunhos tornam evidente que o tribunal recorrido procedeu a uma errada interpretação da prova produzida, demonstrando factos que o tribunal omitiu no elenco dos provados e considerando como provados factos que não poderia ter considerado como tal.
o) Veio o sumário do Acórdão do Tribunal da Relação de Guimarães no processo n.° 5527/16.0T8GMR.G1 fixar jurisprudência no sentido de que quando as provas documentais e testemunhais imponham uma conclusão diferente da que foi decidida pelo tribunal recorrido a Relação deve alterar a matéria de facto.
p) A Recorrente é dona e legítima proprietária do prédio urbano, sito em Estrada d…, Apartado 9…, freguesia de A…, concelho de Albufeira, composto por edifício destinado a Hotel, no qual está instalada uma unidade hoteleira com 76 quartos e demais áreas adjacentes de apoio
q) Deu-se errada valoração da matéria de facto, na medida em que quando a Recorrente celebrou com a empresa F…, Lda. e T… Available, Lda, contratos, que erradamente, denominou de cessão de exploração a sua única vontade contratual era que aqueles fossem designados por contratos de arrendamento.
r) Estando as clausulas nele inseridas de harmonia com as do contrato de arrendamento, a divergência não intencional entre a vontade real, de atribuir essa mesma denominação ao contrato, e a declarada, que atribuiu por lapso a denominação de contrato de cessão de exploração, pode consistir em erro de cálculo ou escrita.
s) Nestes casos, como nos ensina a doutrina portuguesa, com nomes tais como Carlos Alberto da Mota Pinto e Oliveira Ascensão, o sentido da declaração será o querido pelo declarante.
t) Sem prescindir do descrito, foi, em 07/11/2016, feito um aditamento ao contrato originário, que atribuiu um período de carência de rendas pela Recorrente.
u) Os contratos foram respetivamente outorgados pela Recorrente e pelos representantes que as empresas F… Lda. e T… Available Lda. nomearam para o efeito.
v) E, configuravam a mera cedência de utilização do espaço numa ótica passiva, sendo o objeto do contrato em causa um imóvel, não um estabelecimento comercial.
w) Inclusive, à posteriori as empresas outorgantes celebraram contratos de exploração com uma outra sociedade, a saber, a C…, Lda.
x) Ademais, nunca a Recorrente podia ter celebrado contratos de cessão de exploração, porquanto não era detentora dos bens de equipamento que equipavam tanto o hotel-apartamento como o restaurante e bar.
y) Define a nossa jurisprudência, no Acórdão do TRL, do proc.° n.° 1289/09.5TBFUN.L1-6, de 28/06/2012, que o contrato de arrendamento “...consiste na cedência temporária do gozo de um imóvel mediante retribuição, com o fim de aí ser exercida uma qualquer atividade comercial...” enquanto que um contrato de cessão de exploração “...consiste na cedência temporária, mediante retribuição, da unidade económica constituída por um determinado estabelecimento comercial, do qual faz parte a fruição do imóvel onde ele está instalado.”
z) Ou seja, a cessão de exploração engloba todo o estabelecimento comercial, nomeadamente a clientela, maquinaria existente, mobiliário, ferramentas, stocks, aviamento ou goodwill, créditos, débitos, etc, sendo o objeto da cessão o estabelecimento comercial e não o imóvel, este último é apenas um bem que integra o estabelecimento.
aa)Ora, na situação sub judicie a Recorrente possuía o imóvel e nada mais, não relevando a invocação da existência de bens móveis corpóreos, para justificar a cessão de exploração na douta sentença recorrida, porquanto, tais aquisições reportam-se à data da construção do hotel, ou seja, 1999.
bb)Ao fazer uma análise pormenorizada dos balancetes invocados na douta sentença recorrida, verificamos que a existência de valores em ativos fixos tangíveis em 2015 e 2016, de € 2.047.340,13, na conta 4331 - "Equip. básico-próprio”, foram totalmente depreciados, conforme contas 43813 e 43815, sendo que nenhum dos bens que motivaram tais registos existe.Pois era impossível estarem ainda no ativo, bens adquiridos em 1999, utilizados diariamente num hotel de 4 estrelas.
cc) Inexistindo os bens necessários ao desenvolvimento da atividade, de que a Recorrente possuísse, para se poder falar em cessão de exploração de estabelecimento comercial, esta arrenda o hotel desde 2010.
dd)O facto de terem sido os arrendatários que adquiriram a totalidade dos equipamentos para poderem exercer a atividade só demonstra que o espaço estava a ser arrendado apenas com as "paredes nuas”.
ee)Ora, tendo em conta a jurisprudência expressa no Acórdão do TCA Sul, proc.° n.° 493/11.0BEALM, de 13-05-2021, a Recorrente nunca poderia ter cedido a exploração do hotel, porquanto não exerce a atividade de exploração de hotéis, mas sim a de gestão dos seus imóveis, através do arrendamento.
ff) Olhando para o art.° 24° da diretiva do IVA, entende-se por prestação de serviços qualquer operação que não constitua uma entrega de bens e olhando para o art.° 4°, n.° 1 do CIVA, ele estabelece um conceito residual de prestação de serviços, definindo-as como "as operações efetuadas a título oneroso que não constituem transmissões, aquisições intracomunitárias ou importações de bens”.
gg)Quanto à locação de bens imóveis, em concreto, a alínea l) do n.° 1 do artigo 135° da DIVA, isenta-as deste imposto, excluindo desta isenção um conjunto de operações, pelo n.° 2 deste artigo, nomeadamente: "As operações de alojamento, tal como definidas na legislação dos Estados- Membros, realizadas no âmbito do sector hoteleiro ou de sectores com funções análogas, incluindo as locações de campos de férias ou de terrenos para campismo.”
hh)Esta isenção foi transcrita para o art.° 9°, n.° 29°, do CIVA, tal como refere a douta sentença (pág. 18).
ii) A douta sentença traz à colação uma série de jurisprudência do TJUE para definir a locação, porque, de facto, não é definido na referida Diretiva n.° 2006/112/CE do Conselho, de 28-11-2006, nem no CIVA, o que deve entender-se por «locação de bens imóveis», nem há uma remissão para os direitos nacionais, pelo que o preenchimento desse conceito deverá ser efetuado tendo em conta a jurisprudência do TJUE.
jj) Ora, considerando o TJUE no acórdão de 12-06-2013, proferido no processo n.° C-275/01, que a característica fundamental da locação de bens imóveis consiste em conferir ao interessado, por um período acordado e em contrapartida de remuneração, o direito de ocupar um imóvel como se fosse o proprietário e de excluir qualquer outra pessoa do benefício desse direito, conceito de locação de imóveis reporta-se à cedência do gozo temporário de um espaço imobiliário mediante retribuição.
kk) Foi precisamente o que a Recorrente fez, por isso estamos perante um contrato de arrendamento.
ll) Para extrair a conclusão, do tribunal recorrido, que se está perante a cedência efectuada da exploração de um hotel e de um restaurante já instalados e em funcionamento, esta teria de ser acompanhada da prestação de serviços ou do fornecimento de bens adicionais, o que não foi o caso.Apenas no caso de os serviços ou fornecimentos que extravasam o meroarrendamento "paredes nuas” constituírem o elemento economicamente preponderante do contrato, é que se haverá de concluir pelo afastamento da isenção prevista no art.° 9.°, n.° 29) do CIVA.
mm) Sendo que no caso a Recorrente apenas arrendou um imóvel apto ao exercício de atividade hoteleira ou similar, desprovido da prestação de quaisquer serviços ou bens e recheio (os quais não pertenciam à Recorrente).
nn)Ademais o tribunal recorrido vem fundamentar o seu entendimento no Ac. do STA, do processo 01901/18.5BEPRT, de 9 de junho de 2021, no qual está em causa uma cessão de exploração por parte de uma dada empresa de uma série de serviços de condomínio enquadrados em contratos de arrendamento, situação que não tem cabimento na situação em apreço, porque não foram prestados quaisquer serviços, apenas foi cedido um espaço.
oo)Havendo ainda jurisprudência do TJUE que entende que as benfeitorias realizadas pela empresa locatária se reconduzem ao conceito de renda, não estando, por este motivo, a Recorrente isenta do imposto.
pp)O TJUE e a jurisprudência nacional têm ainda considerado que quando há colocação à disposição de um espaço imobiliário acompanhada de prestações acessórias, sujeitas a IVA, não é de afastar a aplicação da isenção à parte da retribuição que se reporta a essa disponibilização do espaço, designadamente nos casos em que são contratualmente separadas as retribuições relativas a cada uma dessas componentes dos contratos.
qq)Finalmente a AT não procurou esclarecer junto dos arrendatários as dúvidas que se mantivessem sobre as questões enunciadas, dando-se a violação do princípio do inquisitório e da verdade material, violações estas que não foram valoradas na douta sentença recorrida.
rr) Por outro lado, é evidente que se não foram liquidadas rendas, não poderia ser liquidado IVA, nunca tendo sido recebida a importância dos € 380.000,00 que serviu de base à liquidação de IVA posta em crise, tal como referido pelas diversas testemunhas.
ss) Foi ainda referido pelo contabilista da Recorrente, que por solicitação da AT, tais valores foram registados como proveito diferido, referindo ainda a inspetora tributária que apesar de ter tido a possibilidade de analisar as contas bancárias da Recorrente, não detetou o pagamento da importância referida.
tt) Manter a sentença recorrida comporta uma violação do art. 9.°, n.° 29, do CIVA, na medida em que para o direito fiscal releva o princípio da substância sobre a forma, ou seja, o que é importante é “o apuramento da efectiva realidade, relevante para efeitos de tributação, que não a mera forma do negócio jurídico concretamente utilizado”, conforme Acórdão do Tribunal Central Administrativo do Sul emitido em 23 de fevereiro de 2017, no processo n° 637/09.2 BELRS.
uu)Independentemente do título atribuído ao contrato, ao não ceder qualquer unidade económica, porque as entidades que arrendaram o imóvel tiveram de o reequipar, mobilar e efetuar benfeitorias e reparações, para poder reiniciar a exploração da atividade, o contrato celebrado pela Recorrente era na verdade um contrato de arrendamento.
vv) Ora, o arrendamento está isento de IVA, como estatui o n.° 29 do artigo 9.° do Código do IVA, não podendo a Recorrente liquidar IVA nas rendas.
ww) E, por outro lado, nunca poderia ter liquidado IVA porquanto nem rendas cobrou. xx) Pelo que a liquidação de IVA no montante de € 93.245,23 incluindo os respetivos juros compensatórios, é ilegal e não podia ser liquidado.
Nestes termos, atentos o fundamento expendido, nos melhores de direito, sempre com o douto suprimento de V. Exa., deve o recurso interposto ser julgado procedente, e em consequência, revogada a douta Sentença recorrida, com todas as consequências legais dai advindas.».
Não foram apresentadas contra-alegações.
A Exma. Senhora Procuradora-Geral Adjunta emitiu mui douto parecer cuja bem elaborada análise se transcreve:
«
1.
Incide o presente recurso sobre a sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Loulé, que julgou totalmente improcedente a Impugnação Judicial intentada pela ora Recorrente “A...-Sociedade Imobiliária, S.A.”, da decisão de indeferimento do recurso hierárquico interposto, por sua vez, da decisão de indeferimento da reclamação graciosa apresentada dos atos de liquidação de Imposto sobre o Valor Acrescentado (IVA) e juros compensatórios, relativos ao ano 2016, no valor total de € 93.245,23.
2.
É quanto a esta decisão, que julgou improcedente a impugnação, que o Recorrente se
insurge no presente recurso;
As conclusões das alegações de recurso definem o respetivo objeto e delimitam a área de intervenção do Tribunal “ad quem”, ressalvando-se as questões de conhecimento oficioso (artigos 639º do CPC e 282º do CPPT).
A Recorrente considera, nas conclusões que apresenta, que a douta sentença em recurso, fez uma errónea apreciação das provas carreadas aos autos, padecendo, por isso, de erro de julgamento da matéria de facto, bem como, efetuou uma incorrecta interpretação das disposições legais aplicáveis, padecendo de erro de direito, tendo violado, designadamente, o disposto nos artigos 4º e 9º nº 29 do CIVA e artigo 135º, L) da Diretiva 2006/112/CE, não podendo, em consequência, permanecer na ordem jurídica.
3.
Salvo o devido respeito por opinião contrária, as apreciações que formula na referida peça processual, e nas quais pretende basear a sua pretensão de obter a revogação da douta sentença, não são de molde a infirmar a criteriosa e bem fundamentada análise, quer de facto, quer de direito, que da mesma consta,
A questão fundamental prende-se, pois, com a qualificação jurídica dos contratos celebrados pela Impugnante, e definir se esses contratos não consubstanciam verdadeiros contratos de cessão de exploração, como foram classificados pelos contraentes, mas meros contratos de arrendamento, com as consequências que daí advêm em termos fiscais.
Vejamos:
Se a cedência de espaço do imóvel estiver devidamente mobilado e apetrechado para o exercício de atividade, neste caso, turística (de hotelaria e restauração) dificilmente as rendas que lhe estejam subjacentes beneficiam da norma de isenção do nº 29 do artigo 9º do CIVA, porque não se trata de um contrato de arrendamento normal, designado por “ paredes nuas”.
Ou seja, no âmbito de um contrato de cessão ou cedência de exploração de um imóvel para o exercício de uma atividade comercial, neste caso, para o exercício de uma atividade turística de hotelaria e restauração, significa que estamos perante uma operação sujeita a IVA e não isenta nos termos da alínea c) do nº 29 do artigo 9º do CIVA.
Um contrato de locação de imóvel enquadra-se na isenção do nº 29 do artigo 9º do CIVA, quando a característica predominante da operação económica consiste na colocação passiva do imóvel à disposição do locatário, conforme resulta do conceito de locação definido nos artigos 1022º e 1023º do Código Civil, aplicável nos termos do disposto no artigo 11º nº 2 da Lei Geral Tributária, quando refere que “ sempre que, das normas fiscais, se empreguem termos próprios de outros ramos do direito, devem os mesmos ser interpretados no mesmo sentido daquele que aí tem, salvo se outro decorrer diretamente da lei.”
Para o efeito da definição daqueles conceitos, poderá ser utilizado um critério preciso que permite distinguir as situações de locação do imóvel pura e simples; mero arrendamento, das outras situações em que esse arrendamento, nas condições em que é realizado, proporciona ao locatário um determinado valor acrescentado.
Ou seja, estará unicamente abrangida pela isenção prevista no artigo 9º nº 29 do CIVA, a cedência do gozo de um imóvel de “paredes nuas”, sendo que esse conceito não se limita ao facto de a locação ser acompanhada, ou não, de determinados bens, de equipamentos, mobiliário ou utensílios;
Estará, no entanto, relacionado com a aptidão ou não do imóvel para o exercício de uma atividade empresarial (turística), como parece ser o caso dos autos.
Deste modo, serão de excluir da isenção todas as situações que, apesar de partilharem alguns dos elementos preponderantes dos contratos de locação, se caracterizam essencialmente por integrarem outras prestações de serviços conexas ao usufruto do imóvel ( ou parte dele, e que implicam uma exploração ativa desses bens, sendo este definido não como arrendamento, mas como cedência de um estabelecimento ( ou cessão de exploração) comercial ou industrial.
E, em sede de IVA será diverso o tratamento a conceder se estivermos perante a cedência temporária de estabelecimento comercial, como uma unidade económica, facto que caracteriza o contrato de locação de estabelecimento comercial, ou apenas a cedência do uso de um espaço (arrendamento).
A cedência de exploração é um contrato de locação do estabelecimento como unidade jurídica, isto é, um negócio jurídico, pelo qual o titular do estabelecimento proporciona a outrem, temporariamente e mediante retribuição, o gozo e usufruto do estabelecimento.
Este deve estar composto pelos mesmos materiais indispensáveis á sua utilização como empresa, adaptados ao seu ramo de atividade, nomeadamente máquinas e utensílios que viabilizem, pela simples colocação de mercadorias, o arranque da exploração comercial.
A operação de cedência ou cessão de exploração configura, em sede de IVA, uma prestação de serviços de acordo com a definição da mesma no nº 1 do artigo 4º do CIVA e está sujeita a IVA, nos termos gerais da legislação.
Como se refere na douta sentença em recurso, os contratos em análise estão espelhados em documentos que os classificam exatamente como “contratos de cessão de exploração”, e que, na análise prática da situação se comportam e caracterizam como tal.
A recorrente assenta a sua discordância quanto à fixação da matéria de facto, essencialmente, nos depoimentos prestados pelas testemunhas inquiridas, que tal como consta da respetiva fundamentação, o Mmo Juíz a quo, desvalorizou, apesar de os considerar credíveis, por as testemunhas não terem conhecimento direto dos factos sobre os quais incidiu o respetivo depoimento.
Não poderá, pois, ser a prova testemunhal a colocar dúvidas fundadas sobre o teor dos documentos que titulam os ditos contratos e os demais elementos juntos aos autos que corroboram a posição assumida pela Autoridade Tributária, e que teve acolhimento na douta sentença em recurso.
Com efeito, de acordo com os contratos, foi cedida a exploração turística e de todos os seus pertences, instalações e outros utensílios, mediante o pagamento do valor mensal, o que configura claramente uma cessão de exploração.
Tratando-se, deste modo, de contratos celebrados pela ora Recorrente, que implicavam a prestação de serviços, a que se refere o art.º 4.º do CIVA, os mesmos correspondem a operações sujeitas a IVA ao abrigo do n.º1 do art.º1.º do CIVA.
4.
Por isso, a douta sentença em recurso ao considerar a impugnação judicial improcedente, fê-lo discorrendo de forma assertiva e exaustiva sobre o pedido formulado e os argumentos apresentados pelas partes.
Está bem fundamentada de facto e de direito, fez uma correta análise da matéria de fato e correta foi a sua subsunção jurídica.
Não sofre de qualquer vicio, nomeadamente de erro de julgamento, deficiente apreciação dos fatos provados ou violação das normas aplicáveis ao caso.
5.
Em conclusão, emitimos parecer no sentido da improcedência do recurso, devendo manter-se o julgado, já que a douta decisão proferida não padece de quaisquer vícios, nomeadamente os que lhe vem imputados.».
Colhidos os vistos legais e nada mais obstando, vêm os autos à conferência para decisão.
II. DELIMITAÇÃO DO OBJECTO DO RECURSO
O objecto do recurso é delimitado pelas conclusões das respectivas alegações (cfr. artigo 635.º, n.º 4 e artigo 639.º, n.ºs 1 e 2, do Código de Processo Civil, aprovado pela Lei n.º 41/2003, de 26 de Junho), sem prejuízo das questões de que o tribunal ad quem possa ou deva conhecer oficiosamente, apenas estando este tribunal adstrito à apreciação das questões suscitadas que sejam relevantes para conhecimento do objecto do recurso.
Assim, analisadas as conclusões da alegação do recurso, a questão central que importa resolver reconduz-se a saber se a sentença incorreu em erro de julgamento, de facto e de direito, ao concluir que os contratos celebrados pela impugnante devem ser qualificados como contratos de cessão de exploração e não de locação de bens imóveis, nessa medida, consubstanciando operações não isentas de Imposto sobre o Valor Acrescentado.
***
III. FUNDAMENTAÇÃO
A) OS FACTOS
Na sentença recorrida deixou-se factualmente consignado:
«
FACTOS PROVADOS
Com relevância para a decisão da causa, consideram-se provados os seguintes factos:
«Imagem em texto no original»
«Imagem em texto no original»
«Imagem em texto no original»
«Imagem em texto no original»
«Imagem em texto no original»
«Imagem em texto no original»
«Imagem em texto no original»
«Imagem em texto no original»
«Imagem em texto no original»
«Imagem em texto no original»
».
Adita-se ao probatório, nos termos do disposto no art.º 662/1 do CPC, o seguinte facto:
21. O Hotel Apartamento “B...” nunca deixou de funcionar aquando das cedências de exploração (depoimento da testemunha G…).
*
A recorrente impugna a decisão sobre a matéria de facto, alegando que a prova não suporta os factos dados como provados nos pontos 14. a 19. do probatório, e, por outro lado, evidencia os dois factos que a sentença, erroneamente, deu como «não provados».
Relativamente ao que consta dos pontos 14., 15, 17., 18, do probatório, é manifesto que a recorrente não tem razão, porquanto, os factos ali vertidos reflectem exactamente os dados registados nas contas do balancete geral da impugnante (acumulado até Dezembro/ 2015), anexo ao requerimento de recurso hierárquico que integra o apenso instrutor.
No que, em particular, respeita à matéria dos pontos 16. e 19., a conta 438 – “Depreciações acumuladas”, referente aos “Activos fixos tangíveis”, reflecte um movimento a crédito de EUR. 5.966.562,15 e um saldo a crédito de EUR. 5.966.562,15.
Relativamente aos factos «não provados», no ponto A. dá-se como não provado “Que os espaços em causa [hotel e restaurante] foram arrendados sem quaisquer bens corpóreos, com o que se costuma designar por “paredes nuas” - artigos 10.º” e no ponto B., “Que houve erro praticado pelos colaboradores da Impugnante na elaboração dos contratos - artigo 12.º da petição inicial”.
Analisada a globalidade prova dos autos, constata-se que o depoimento das testemunhas não impõe contextualmente diferente leitura.
O…, pelo menos até 2018, contabilista certificado da impugnante, refere ter sido a A... “que ficou a explorar o hotel, teve que fazer lá investimentos nessa área porque o hotel, sobretudo em termos de equipamentos estava um bocado degradado”, “não diria que foi tudo para o lixo, mas pelo menos uma grande parte dos equipamentos e mobiliário, foi tudo já feito pela A...” e, à pergunta “… e nessas passagens de exploração quer do hotel quer do restaurante, tem ideia se alguma vez houve paragem da actividade quando passavam de umas para as outras ou continuou sempre?”, respondeu: “…eles aproveitavam para fazer melhorias no hotel sempre em épocas fracas, baixas”, “Se calhar a partir de Novembro, até Abril, não posso dizer que fecharam totalmente, mas aproveitando a fase que estavam com uma taxa de ocupação muito próxima do 0 para fazer esses trabalhos” .
G…, que à data trabalhava para a A..., à pergunta “…quando a A... arrendou o hotel, houve alguma alteração no hotel ou foi necessário fazer obras, mudar equipamentos…”, respondeu: “Foram substituídos muitos equipamentos nessa altura, perante uma coisa de desgaste rápido, por exemplo, colchões, mobiliário e isso é uma coisa que constantemente se vai substituindo”; à pergunta se o hotel estava equipado quando tomaram posse, respondeu: “O hotel estava equipado, como eu expliquei foi normalmente metade da hotelaria, o uso de, por exemplo, colchões já há muita coisa que é deteriorada, vai sendo substituída muita vez…”, e à pergunta “Quando passou da O... para a A..., o hotel deixou de funcionar?”, respondeu peremptoriamente que “Não”. Mais adiante, refere que “A O... já tinha comprado muito equipamento”.
J…, à data, assistente de direcção na A..., à pergunta “…quando esta empresa na qual trabalhou, a A... recebeu o hotel…que equipamentos é que foram postos à disposição da empresa?”, respondeu: “Os equipamentos dentro dos apartamentos…estavam as camas nos quartos, estavam os televisores, estavam os cortinados”, que a A... resolveu “substituir porque não estavam em condições de uso”.
Os excertos dos depoimentos transcritos apontam no sentido de que as empresas que contratualmente assumiram a exploração do hotel e restaurante em causa substituíram e modernizaram alguns utensílios, equipamentos e mobiliário (cortinados, colchões, televisores…), mas tal não permite concluir que as instalações foram disponibilizadas pela impugnante sem quaisquer bens móveis afectos ao funcionamento da unidade hoteleira, cuja actividade, aliás, nunca foi interrompida aquando das sucessivas cedências.
Quanto ao ponto B., da matéria não provada, “Houve erro praticado pelos colaboradores da impugnante na elaboração dos contratos”, verifica-se ausência de prova, porquanto as testemunhas nada referem de concreto e assertivo, referindo O…“…o que a A... fez foi um arrendamento, embora o contrato falasse em cessão de exploração…”, e as demais testemunhas que “…foi a O... que passou a exploração [do hotel] à A...”, mas não esclarecem quem era afinal a proprietária dos bens (se a A..., se a O...) que apetrechavam a unidade hoteleira aquando da cessão de posição da O... para a A..., concretizando, sendo o caso, que bens pertenciam a uma e a outra daquelas empresas, redundando em depoimentos genéricos e vagos.
Relativamente aos dois factos que a recorrente pretende ver aditados à matéria provada – “Não houve pagamento da quantia que serviu de base à liquidação do IVA” e “Foi indevidamente registado o valor de € 380.000,00 como proveito diferido”, o primeiro não corresponde ao que a prova dos autos evidencia, porque o valor de 5.785,12 € a pagar mensalmente, entre Janeiro a Dezembro de cada ano (importando para os autos o ano de 2016), conforme estipulado na Primeira Cláusula do aditamento ao contrato de cessão de exploração de 15/04/2008, está imputado no montante de 380.000,00 € sobre que foi apurado o IVA e sobre aquelas quantias a pagar mensalmente os depoimentos das testemunhas não contrariam o seu recebimento pela impugnante. À pergunta se as rendas de 5 mil euros foram recebidas, O…, respondeu “Ah, essas…, essas foram…; G…, à pergunta “…não houve nenhum pagamento para além das rendas mensais, respondeu: “Desconheço qualquer pagamento para além da renda”; J…, à pergunta “O senhor tem conhecimento de como é que era feito o pagamento?”, respondeu: “Eu não tenho conhecimento disso”, “…não passava por mim essa situação”.
Quanto ao segundo facto que a recorrente pretende ver levado ao probatório – “Foi indevidamente registado o valor de € 380.000,00 como proveito diferido” – trata-se de afirmação de pendor conclusivo ou envolvendo juízo de valor, não consubstanciando facto susceptível de integrar o probatório (art.º 607.º, n.ºs 3 e 4, do CPC).
Tudo visto, alteram-se os pontos 16. e 19., da matéria assente, deles passando a constar:
16. O balancete geral (acumulado até Dezembro/2015) da impugnante na conta 438 – “Depreciações acumuladas”, referente aos “Activos fixos tangíveis”, reflecte um movimento a crédito de EUR. 5.966.562,15 e um saldo a crédito de EUR. 5.966.562,15.
19. O balancete geral de 2016 da impugnante na conta 438 – “Depreciações acumuladas”, referente aos “Activos fixos tangíveis”, reflecte um movimento a crédito de EUR. 5.966.562,15 e um saldo a crédito de EUR. 5.966.562,15.
No mais, julga-se improcedente a impugnação da decisão relativa à matéria de facto.
B.DE DIREITO
Estabilizado o probatório, é com ele que temos de avançar na apreciação das demais questões do recurso.
A controvérsia dos autos centra-se na qualificação jurídica do denominado contrato de cessão de exploração, que a impugnante, ora recorrente, entende corresponder materialmente a um contrato de locação de bem imóvel, como tal, isento de Imposto sobre o Valor Acrescentado, nos termos do n.º 29 do art.º 9.º do Código do IVA.
Mostram os autos e o probatório que no âmbito de um procedimento inspectivo se constatou que a impugnante, A... – Sociedade Imobiliária, S.A., celebrara em 15/04/2008 com a sociedade O..., Lda., um denominado “Contrato de Cessão de Exploração” em interveio como primeira outorgante e cedente de que constam, entre outras, as seguintes cláusulas:
«1.ª - O cedente é dono e legítimo proprietário do Hotel Apartamento “B...”;
2.ª, n.º 2 – A cessão tem por objecto a exploração turística dos Apartamentos e de todos os seus pertences, instalações e outros utensílios».
Em aditamento ao referido contrato, datado de 17/04/2008, foi estipulado, nomeadamente, o seguinte:
«PRIMEIRA CLÁUSULA O valor da presente cessão de exploração deverá ser pago da seguinte forma:
a) - € 5.785,12 acrescido de IVA à taxa legal, mensalmente, entre Janeiro e Dezembro de cada ano.
b) As partes acordam desde já reunir em Dezembro de cada ano no sentido de apurarem um valor compensatório referente ao desgaste e deterioração do imobilizado, propriedade da primeira outorgante cujo montante não poderá exceder o valor das amortizações e reintegração que resultarem da contabilidade da primeira outorgante.SEGUNDA CLÁUSULA Independentemente do referido na cláusula anterior fixa-se o valor de € 380.000,00 acrescido de IVA à taxa legal para a presente cessão de exploração, sendo que este valor é variável de acordo com as condições expostas na alínea b) da cláusula anterior.».
Em 01/07/2015, tendo por objecto o contrato de cessão de exploração em causa, foi efectuada cessão da posição contratual da O..., Lda., para a A..., Lda., mediante consentimento expresso da impugnante A... (cedente, no contrato de cessão de exploração).
Feito este sumário enquadramento factual e passando à matéria de direito, estatui o art.º 11.º, n.º 2 da Lei Geral Tributária: «Sempre que, nas normas fiscais, se empreguem termos próprios de outros ramos de direito, devem os mesmos ser interpretados no mesmo sentido daquele que aí têm, salvo se outro decorrer directamente da lei».
E, de harmonia com o disposto no art.º 36.º, n.º 4 da mesma LGT, «A qualificação do negócio jurídico efectuada pelas partes, mesmo em documento autêntico, não vincula a administração tributária».
Por outro lado, estabelece o art.º 1022.º do Código Civil: «Locação é o contrato pelo qual uma das partes se obriga a proporcionar à outra o gozo temporário de uma coisa, mediante retribuição», acrescentando o seguinte art.º 1023.º que «A locação diz-se arrendamento quando versa sobre coisa imóvel, aluguer quando incide sobre coisa móvel».
E dispõe o art.º 1109.º do Código Civil, sob a epígrafe “Locação de estabelecimento”, no seu n.º 1: «A transferência temporária e onerosa do gozo de um prédio ou de parte dele, em conjunto com a exploração de um estabelecimento comercial ou industrial nele instalado, rege-se pelas regras da presente subsecção, com as necessárias adaptações».
A propósito da questão da destrinça entre contrato de arrendamento e de cessão de exploração, deixou-se consignado no ac. da Relação de Lisboa, de 12/13/2012, tirado no proc.º 1942/07.8TBBNV.L1-1, com pertinência para os autos:
«
Na verdade, o que claramente distingue um contrato de cessão de exploração de um contrato de arrendamento, é o facto de aquele ser um contrato unitário que tem por objecto a universalidade do estabelecimento, assemelhando-se ao trespasse do estabelecimento, com a diferença de, no primeiro caso, estarmos perante uma transmissão temporária e, no segundo caso, de uma transmissão definitiva. O seu elemento temporal distintivo é, portanto, o facto de ser uma cedência temporária - Cfr., neste sentido, JORGE ALBERTO ARAGÃO SEIA, MANUEL DA COSTA CALVÃO e CRISTINA ARAGÃO SEIA, in Arrendamento Rural, 2.ª Edição, nota 26, pág. 13. Cfr. neste sentido, os sumários de acórdãos do Supremo Tribunal de Justiça disponíveis nas notas de jurisprudência números 13, 15, 17, 18, 23, 24, 28, 36, 37, 38 e 39, da anotação ao artigo 1109.º do Código Civil, disponíveis no nosso (em co-autoria com Laurinda Gemas e João Caldeira Jorge), Arrendamento Urbano, Novo Regime Anotado, Quid Juris, 3.ª edição, págs. 510 a 518.
Efectivamente, “o contrato de cessão de exploração ou de locação de estabelecimento é aquele pelo qual uma pessoa transfere, temporária e onerosamente, juntamente com o gozo do prédio, a exploração de um estabelecimento comercial, industrial ou de serviços nele instalado. O estabelecimento configura-se como uma estrutura material e jurídica em regra integrante de pluralidade de coisas corpóreas e incorpóreas - móveis e ou imóveis, incluindo as próprias instalações, direitos de crédito, direitos reais e a própria clientela ou aviamento - organizados com vista à realização do respectivo fim. O seu âmbito material e jurídico é susceptível de variar consoante a natureza do ramo de actividade desenvolvida, com reflexo na maior ou menor amplitude dos respectivos elementos”.
Assim, “a cessão de exploração de estabelecimento comercial pressupõe, nos termos do art. 111.º do RAU, (aqui aplicável) que se verifiquem, cumulativamente, os seguintes requisitos: a) transferência para outrem da exploração de um estabelecimento comercial ou industrial, englobando a transmissão das instalações, utensílios, mercadorias ou outros elementos que integrem o estabelecimento; b) feita juntamente com o gozo do prédio, continuando a exercer-se nele o mesmo ramo de comércio ou indústria, não podendo ser-lhe dado destino diferente; c) temporária; d) onerosa. Mesmo que o estabelecimento se encontre desfalcado de algum ou alguns dos seus elementos não essenciais, haverá cessão do estabelecimento. O que não pode faltar são os elementos essenciais à sua existência, que só caso a caso é possível precisar”.» (fim de cit.).
Como se deixou consignado no sumário doutrinal do ac. do Supremo Tribunal de Justiça, de 07/10/2007, proferido no proc.º 07B2409, «O contrato de cessão de exploração ou de locação de estabelecimento é aquele pelo qual uma pessoa transfere, temporária e onerosamente, juntamente com o gozo do prédio, a exploração de um estabelecimento comercial, industrial ou de serviços nele instalado».
Isso assente, dispõe o art.º 4.º, n.º 1 do Código do IVA: «São consideradas como prestações de serviços as operações efectuadas a título oneroso que não constituem transmissões, aquisições intracomunitárias ou importações de bens».
E dispõe o art.º 9.º do mesmo Código, no segmento relevante para os autos:
«Estão isentas do imposto:
(…)
29) A locação de bens imóveis. Esta isenção não abrange:
a) As prestações de serviços de alojamento, efectuadas no âmbito da actividade hoteleira ou de outras com funções análogas, incluindo parques de campismo;
b) A locação de áreas para recolha ou estacionamento colectivo de veículos;
c) A locação de máquinas e outros equipamentos de instalação fixa, bem como qualquer outra locação de bens imóveis de que resulte a transferência onerosa da exploração de estabelecimento comercial ou industrial;
d) A locação de cofres-fortes;
e) A locação de espaços para exposições ou publicidade;».
Esta norma, resulta da transposição para o ordenamento jurídico nacional do disposto no art.º 135.º, n.º 1 alínea l), da Directiva 2006/112/CE do Conselho, de 28 de Novembro de 2006, relativa ao sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado, que estabelece:«Art.º 135.º 1. Os Estados–Membros isentam as seguintes operações:
(…)
l) A locação de bens imóveis.
2. Não beneficiam da isenção prevista na alínea l) do n.º 1 as seguintes operações:
a) As operações de alojamento, tal como definidas na legislação dos Estados-Membros, realizadas no âmbito do sector hoteleiro ou de sectores com funções análogas, incluindo as locações de campos de férias ou de terrenos para campismo;
b) A locação de áreas destinadas ao estacionamento de veículos;
c) A locação de equipamento e de maquinaria de instalação fixa;
d) A locação de cofres-fortes.
Os Estados–Membros podem prever outras excepções ao âmbito de aplicação da isenção prevista na alínea l) do n.º 1».
A diversidade de entendimentos que a interpretação do conceito de «locação de bens imóveis» suscitou ao nível das diferentes legislações nacionais, originou numerosa jurisprudência comunitária, nomeadamente o Acórdão do Tribunal de Justiça (Sexta Secção) de 27/09/2012, Proc. C – 392/11, em que foram tecidas as seguintes considerações:
«
31. (…) o órgão jurisdicional de reenvio pergunta, em substância, se o artigo 135.º, n.º1, alínea l), da Diretiva IVA deve ser interpretado no sentido de que um contrato de locação de um bem imóvel utilizado como estabelecimento comercial incluindo todos os bens de equipamento e consumíveis necessários para a sua exploração constitui uma «locação de bens imóveis», na aceção dessa disposição, ou se um tal contrato é uma prestação de serviços complexa.
32. Para responder a esta questão, há que recordar que resulta da jurisprudência do Tribunal de Justiça que, em certas circunstâncias, várias prestações formalmente distintas, que possam ser fornecidas em separado e, assim, dar lugar, em separado, a tributação ou a isenção, devem ser consideradas uma operação única, sempre que não sejam independentes (Acórdão de 27 de junho de 2013, RR Donnelley Global Turnkey Solutions Poland, C‑155/12, EU:C:2013:434, n.º 20 e jurisprudência aí referida).
33. A este respeito, o Tribunal de Justiça tem decidido no sentido de que uma prestação deve ser considerada única quando dois ou vários elementos ou atos fornecidos pelo sujeito passivo estão tão estreitamente ligados que formam, objetivamente, uma única prestação económica indissociável cuja divisão revestiria caráter artificial (Acórdão de 27 de junho de 2013, RR Donnelley Global Turnkey Solutions Poland, C‑155/12, EU:C:2013:434, n.º 21 e jurisprudência aí referida).
34. Tal acontece igualmente quando uma ou várias prestações constituem uma prestação principal e a ou as outras prestações constituem uma ou várias prestações acessórias que partilham da sorte fiscal da prestação principal. Nomeadamente, uma prestação deve ser considerada acessória de uma prestação principal, quando constitui para a clientela não um fim em si, mas um meio de beneficiar do serviço principal do prestador, nas melhores condições (Acórdão de 27 de junho de 2013, RR Donnelley Global Turnkey Solutions Poland,C‑155/12, EU:C:2013:434, n.o 22 e jurisprudência aí referida).
35. Embora seja verdade que cabe ao órgão jurisdicional nacional determinar se o sujeito passivo fornece uma prestação única num caso concreto em particular e fazer todas as apreciações de facto definitivas quanto a isso, o Tribunal de Justiça pode, todavia, fornecer‑lhe todos os elementos de interpretação úteis para dirimir o litígio (Acórdão de 27 de junho de 2013, RR Donnelley Global Turnkey Solutions Poland, C‑155/12, EU:C:2013:434, n.o 23).
36. Assim, quanto ao conceito de «locação de bens imóveis» do artigo 135.º, n.º 1, da Diretiva IVA, há que referir que, na falta de uma definição deste conceito na referida disposição, o Tribunal de Justiça definiu o conceito de «locação de bens imóveis» na aceção desta disposição como o direito, conferido pelo proprietário de um imóvel ao locatário, de ocupar esse imóvel e de excluir qualquer outra pessoa do benefício desse direito, por um período acordado e mediante remuneração (v., designadamente, Acórdãos de 4 de outubro de 2001, Goed Wonen, C‑326/99, EU:C:2001:506, n.º 55, e de 6 de dezembro de 2007, Walderdorff, C‑451/06, EU:C:2007:761, n.º 17).
37. Aliás, segundo jurisprudência do Tribunal de Justiça, os termos utilizados para designar as isenções previstas no artigo 135.º, n.º 1, da Diretiva IVA, incluindo o conceito de «locação de bens imóveis», são de interpretação estrita, dado que essas isenções constituem derrogações ao princípio geral segundo o qual o IVA é cobrado sobre todas as prestações de serviços efetuadas a título oneroso por um sujeito passivo (Acórdão de 6 de dezembro de 2007, Walderdorff,C‑451/06, EU:C:2007:761, n.º 18 e jurisprudência aí referida).
38. No caso em apreço, cabe portanto examinar se a operação em causa no processo principal, isto é, a locação de um bem imóvel que servia de exploração comercial em simultâneo com a dos bens de equipamento e consumíveis necessários para essa exploração, deve ser considerada uma prestação única ou várias prestações distintas e independentes que devem ser apreciadas separadamente para efeitos de IVA.
39. A este respeito, resulta dos autos remetidos ao Tribunal de Justiça que a locação de bens móveis objeto do contrato de locação não parece poder ser dissociada da locação do bem imóvel em causa no processo principal. Aliás, nem se contesta que alguns desses bens móveis, como os equipamentos e aparelhos de cozinha, estão incorporados no imóvel e devem, nesta fase, ser considerados parte integrante do mesmo. Na medida em que os bens consumíveis que foram alugados ou, nalguns casos, vendidos, ao mesmo tempo que o imóvel, estavam igualmente afetos à exploração do restaurante, tal como este último, não se pode considerar que esta locação/cessão prossegue uma finalidade própria, mas deve ser vista como um meio para beneficiar nas melhores condições do serviço principal que é a locação do imóvel.
40. Por conseguinte, a locação do imóvel deve ser considerada a prestação principal relativamente à qual as outras prestações, isto é, a locação de bens de equipamento e de bens consumíveis, são meramente acessórias.
(…)
Atendendo a essas considerações, o Tribunal de Justiça declarou:
(…)
«O artigo 135.º, n.º 1, alínea l), da Diretiva 2006/112 deve ser interpretado no sentido de que um contrato de locação de um bem imóvel utilizado como estabelecimento comercial e de todos os bens de equipamento e consumíveis necessários para a sua exploração constitui uma prestação única na qual a locação do imóvel é a prestação principal».
Sobre o tema da locação de imóveis como operação isenta de IVA, pode ver-se o ac. do Supremo Tribunal Administrativo, de 06/09/2021, tirado no proc.º 01901/18.5BEPRT, em que se escreveu:
«
IV. (…) Comecemos (…) por recordar que o fundamento da isenção vertida no actual n.º 29 (antigo n.º 30) do artigo 9.º do Código do IVA (que se refere, muito singelamente, a “locação de bens imóveis”) parte, por um lado, da natureza dos bens imóveis – que, por definição, não são produzidos nem consumidos – e, por outro lado, da natureza predominantemente passiva da simples actividade de arrendamento, a qual não é geradora, por isso, de um evidente valor acrescentado. Este fundamento é, aliás, confirmado pela lista das exclusões de isenção logo de seguida apresentadas no mesmo normativo e onde se denuncia, precisamente, uma vertente mais “ativa” na prossecução da actividade económica (…).
Assim sendo, será somente nos casos em que esta vertente eminentemente passiva da locação de imóveis se encontre ausente ou, pelo menos, seriamente prejudicada que podem ser questionados os termos daquela isenção acabada de referir.
V. (…) só parecem susceptíveis de extravasar o âmbito daquela isenção os contratos atípicos e, ainda, os contratos mistos em que os elementos da locação se encontrem subalternizados.
VI. Serão contratos atípicos – envolvendo a utilização temporária onerosa de bens imóveis, claro está – aqueles em que a função social do contrato (a sua causa) se encontre absolutamente autonomizada da mera função passiva de cedência de um espaço de paredes nuas que caracteriza o simples arrendamento imobiliário.
Nestas circunstâncias, é impossível vislumbrar nestes contratos a mera cedência de utilização de um espaço de paredes nuas, com o locador a abster-se de qualquer interferência na actividade aí ulteriormente desenvolvida. E, por isso, a exclusão do n.º 29.º do artigo 9.º do Código do IVA já não pode, naturalmente, manter-se (…). Na jurisprudência, nesta mesma linha de raciocínio, vd. o Acórdão de 12 de Janeiro de 2017, proferido pelo Tribunal Central Administrativo Sul no Processo n.º 9227/15: “Com a isenção prevista no artº. 9, nº. 30, do C.I.V.A., actual artº. 9, nº. 29, do mesmo diploma, pretendeu o legislador isentar da tributação em sede de I.V.A. a locação de bens imóveis, ou seja, a renda recebida pela cedência de espaço nu, tanto para fins habitacionais como industriais, comerciais ou outros, não abrangendo, todavia, a isenção as prestações e serviços que exorbitam do contrato de arrendamento, respeitando a outro género de contrato, como o alojamento no âmbito da actividade hoteleira e análogas.”
VIII. De acordo com a jurisprudência europeia consolidada (cfr., entre outros, §§ 29-30 do Acórdão BGŻ Leasing, de 17 de Janeiro de 2013, Processo n.º C-224/11 e jurisprudência aí referida), existe ainda uma outra circunstância contratual – na prática, muito próxima da anterior, diga-se de passagem -, de acordo com a qual se pode sustentar a não aplicação da isenção prevista no n.º 29 do artigo 9.º do Código do IVA.
Estamos a falar, segundo a terminologia civilista, nos contratos mistos com prevalência do elemento não locatício, i.e., contratos que envolvam cedência onerosa de utilização de imóveis, mas em que o elemento preponderante e determinante da economia contratual seja composto precisamente pelas demais prestações que integram o contrato (a prestação principal) e onde a prestação locatícia se encontra diluída.
Nestes casos – e só perante eles – seria admissível em abstracto (e se justificaria, acrescente-se) não autonomizar as operações económicas isentas daquelas outras operações sujeitas e não isentas, antes sujeitando a totalidade da contraprestação global ao mesmo regime de sujeição sem isenção aplicável à prestação principal; mas e, em qualquer caso, para tal suceder, tudo ficaria dependente de o valor económico atribuído à locação imobiliária ser forçosamente muito reduzido ou incindível.
Em todos os demais casos – em que haja um contrato misto sem prevalência de nenhuma das componentes contratuais ou em que a componente locatícia seja prevalecente – impõe-se antes a separação das componentes contratuais entres prestações isentas e não isentas, sendo apenas exigível imposto quanto às segundas.». (fim de cit.; sublinhados nossos).
A doutrina administrativa mais recente, está em linha com a jurisprudência do Tribunal de Justiça.
Refere-se na Informação vinculativa n.º 15050, sancionada por despacho de 02/09/2019, da Senhora Directora de Serviços do IVA (por subdelegação):«
10. Em consonância com a jurisprudência comunitária, tem sido entendimento dos serviços que, um contrato de arrendamento de imóvel tem enquadramento na alínea 29) do artigo 9.º do CIVA, quando a característica predominante da operação económica consiste na colocação passiva do imóvel à disposição do locatário, considerando-se que, a existência de factos que proporcionem ao locatário qualquer valor acrescentado, colocam a operação fora do âmbito de aplicação da citada isenção.
11. Assim, a colocação passiva de imóvel à disposição do locatário ("paredes nuas"), sem qualquer equipamento ou serviço associado passível de proporcionar ao locatário qualquer vantagem acrescida, ainda que aí venha a ser exercida uma atividade comercial ou industrial pelo inquilino (locatário), beneficia da isenção a que se refere a alínea 29) do artigo 9.º do CIVA, sem prejuízo das exceções aí constantes.
12. (…)».
E na Informação vinculativa nº 15479, sancionada por despacho de 2019-06-06, da Senhora Diretora de Serviços do IVA (por subdelegação), deixou-se consignado:
«
13 - Ora, estando esta operação sujeita a IVA, cumpre aferir se a mesma beneficia de alguma isenção, mais concretamente da isenção prevista na al. 29) do Art. 9.º do CIVA, resultante da transposição do Art. 135.º, ns. 1, al. l) e 2 da Diretiva IVA (Diretiva 2006/112/CE do Conselho, de 28/11).
14 - Assim, prescreve a alínea 29) daquela norma que a locação de bens imóveis se encontra isenta de imposto, excecionando desta isenção as prestações de serviços de alojamento, efetuadas no âmbito da atividade hoteleira ou de outras com funções análogas, incluindo parques de campismo [subal. a)], a locação de áreas para recolha ou estacionamento coletivo de veículos [subal. b)], a locação de máquinas e outros equipamentos de instalação fixa, bem como qualquer outra locação de bens imóveis de que resulte a transferência onerosa da exploração de estabelecimento comercial ou industrial [subal. c)], a locação de cofres-fortes [subal. d)] e a locação de espaços para exposições ou publicidade [subal. e)].
15 - Daqui resulta que esta isenção, prevista na al. 29) do Art. 9.º, aplica-se à locação de imóveis "paredes nuas", não se restringindo este conceito ao facto de o espaço locado estar dotado ou não de móveis e equipamentos, estando antes relacionado com o facto de o imóvel locado não estar preparado para o exercício de uma atividade comercial, industrial ou de serviços, ou de a locação não ser acompanhada de outro tipo de prestações de serviços.
16 - Ou seja, o que extravasa o conceito de "paredes nuas" ou locação passiva não é o facto de ser acompanhada de móveis e equipamentos, mas sim de ser destinada ao exercício de outras atividades tributáveis que vão para além da mera cedência do gozo do local arrendado, como é o caso do alojamento local ou alojamento turístico, ou incluir outras prestações de serviços, tais como serviços de limpeza e de manutenção de interiores ou exteriores, o fornecimento de água, luz, internet, comunicações, não estando estas operações abrangidas pela isenção.
17 - Deste modo, a isenção em apreço apenas abrange a mera colocação do imóvel à disposição do cliente, em contrapartida de uma retribuição, não sendo acompanhada de qualquer prestação de serviços que extravase a locação; para efeitos desta isenção, esta operação deve consubstanciar-se, essencialmente, na colocação passiva do imóvel à disposição do cliente ligada ao mero decurso do tempo e que não gere valor acrescentado significativo.
18 - Ao passo que as locações que se encontram excluídas da isenção de imposto correspondem a operações que vão para além da mera locação, denotando caraterísticas de outro tipo de contratos em que se destacam outras prestações de serviços que ultrapassam a mera cedência do gozo temporário do local arrendado.».
Analisando o caso presente à luz da legislação, jurisprudência e doutrina administrativa indicada, constata-se, que do clausulado do denominado “contrato de cessão de exploração” de 15/04/2008 – a partir do qual deve ser apreendida a natureza jurídica do contrato independentemente do seu “nomen juris” – consta, nomeadamente, o seguinte:
«
Cl 1.ª – O cedente [A...] é dono e legítimo proprietário do Hotel Apartamento “B...”;
Cl. 2.ª,
n.º 1 – Pelo presente contrato, o cedente cede ao 2.º outorgante [O..., LDA.], e este aceita, a administração e exploração do Hotel Apartamento “B...”;
n.º 3 – A cessão tem por objecto a exploração turística dos Apartamentos e de todos os seus pertences, instalações e outros utensílios;
Cl. 5.ª – Todos os proveitos e custos directamente decorrentes da exploração do Hotel Apartamento “B...” são pertença e da responsabilidade do 2.º outorgante;
Cl. 6.ª
n.º 1 – Constituem encargo da O..., LDA.
a) - O pagamento das despesas relativas a custos de pessoal afectos aos serviços do empreendimento “B...”, bem como as despesas de funcionamento corrente com segurança, manutenção preventiva, água, electricidade, higiene e limpeza das zonas públicas e comuns, comunicação entre outros;
n.º 2 – A O..., LDA., compromete-se a manter e a pagar à cedente todos os custos com pessoal (…)
Em 17/04/2008, foi efectuado um aditamento ao referido “contrato de cessão de exploração”, de que consta:
«PRIMEIRA CLÁUSULA O valor da presente cessão de exploração deverá ser pago da seguinte forma:
a) € 5.785,12 acrescido de IVA à taxa legal, mensalmente, entre Janeiro e Dezembro de cada ano.
b) (…)CLAUSULA SEGUNDA Independentemente do referido na clausula anterior fixa-se o valor de € 380.000,00 acrescido de IVA à taxa legal para a presente cessão de exploração (…).». (sublinhados da nossa responsabilidade).
Ora, tanto quanto se apreende do clausulado do contrato em causa, a locação do imóvel que servia de exploração comercial (alojamento no âmbito da actividade hoteleira) dotado de equipamentos, móveis e utensílios (o que, como vimos, não descaracterizaria per si a operação como de locação de imóvel agora desligada do conceito de “paredes nuas”, desde que a benefício de melhores condições da locação e quando tais bens não gerem qualquer valor acrescentado), não constituiu a prestação principal do contrato, nem sequer a preponderante ou determinante da economia contratual; o que se apreende do contrato é que o imóvel locado já estava preparado e a ser utilizado para o exercício da actividade comercial a que foi dada continuidade pela empresa “cessionária” (note-se que, conforme resultou da prova produzida, a unidade hoteleira nunca deixou de funcionar aquando das sucessivas cedências, vd. ponto 21. da matéria assente), consubstanciando uma cedência temporária do espaço que integra o imóvel constituído por áreas de alojamento, restauração e lazer, incluindo nessa cedência a transferência dos elementos (incluindo o nome do estabelecimento) que conferem ao estabelecimento (alojamento hoteleiro) nele instalado a capacidade de aviamento.
É certo que de acordo com a prova testemunhal terá havido, na sequência da cedência, substituição, pela cessionária, de parte dos utensílios, equipamentos e mobiliário (colchões, televisores, cortinados…), mas a modernização do estabelecimento de alojamento hoteleiro para melhor acolhimento da clientela, não compromete a qualificação da operação como uma cessão de exploração e não um arrendamento comercial.
Note-se, a propósito, que a impugnante, ora recorrente, não juntou aos autos o inventário da A... afecto à exploração hoteleira nem especificou que bens desse inventário, ainda que totalmente depreciados/ amortizados, já não existiriam no seu património, ou já não estavam aptos a desempenhar a sua função económica, em 2008 e 2015, como tal, nunca poderiam ser transferidos por via da cessão, ou representar qualquer valor acrescentado (contrariamente ao que parece ser o entendimento da recorrente, bens totalmente depreciados/ amortizados podem continuar a desempenhar a sua função técnico-económica, até ao abate por deperecimento ou obsolescência).
Como assim – e lembrando que segundo jurisprudência do Tribunal de Justiça, os termos utilizados para designar as isenções previstas no artigo 135.º, n.º 1, da Directiva IVA, incluindo o conceito de «locação de bens imóveis», são de interpretação estrita, dado que essas isenções constituem derrogações ao princípio geral segundo o qual o IVA é cobrado sobre todas as prestações de serviços efectuadas a título oneroso por um sujeito passivo – o contrato denominado de cessão de exploração celebrado em 2008 entre a impugnante e a O..., LDA. (e cuja posição contratual esta cedeu, no ano em causa de 2015, à A..., LDA. e se prolongou por 2016), corresponde, na substância, a uma cessão de exploração de estabelecimento hoteleiro e não a uma locação de imóvel, nessa medida, não estando compreendida no âmbito da isenção vertida no n.º 29 do artigo 9.º do Código do IVA.
Sendo o valor da contrapartida fixada contratualmente para a cessão de exploração de € 380.000,00, foi esta a base tributável do adicional de IVA liquidado pela Administração tributária.
E embora a recorrente pretenda que esse valor não foi pago pela cessionária A..., a verdade é que não fez prova do que alega – apenas resulta da prova que essa quantia não foi facturada, facto bem diferente – sendo certo que o ónus da prova era seu, posto que pretende contrariar rendimentos que a sua própria contabilidade reflecte.
Na verdade, conforme relatado, nos anos de 2015 e 2016 a impugnante/ recorrente registou na sua contabilidade valores de rendimentos referentes aos contratos de cessão de exploração perfazendo, em cada um daqueles exercícios, o montante de € 380.000,00 através de lançamentos suportados apenas por documentos internos.
A sentença recorrida não enferma dos vícios que lhe são imputados, merecendo ser confirmada e negado provimento ao recurso.
IV. DECISÃO
Por todo o exposto, acordam em conferência os juízes da Subsecção Comum da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Sul em negar provimento ao recurso e confirmar a sentença recorrida.
Custas a cargo da Recorrente.
Lisboa, 07 de Novembro de 2024
_______________________________
Vital Lopes
________________________________
Jorge Cortês
________________________________
Maria da Luz Cardoso |
