Acórdãos TCAS

Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul
Processo:1181/10.0BELRS
Secção:CT
Data do Acordão:01/12/2017
Relator:CATARINA ALMEIDA E SOUSA
Descritores:IVA
DEDUÇÃO
Sumário:Para efeito de dedução do imposto suportado a montante os bens e serviços adquiridos hão-de estar, pois, directamente relacionados com o exercício da actividade tributária do sujeito passivo.
Aditamento:
1
Decisão Texto Integral:Acordam, em conferência, os juízes que compõem a Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul

1 – RELATÓRIO

A Fazenda Pública, inconformada com a sentença do Tribunal Tributário de Lisboa que julgou parcialmente procedente a impugnação judicial deduzida pela Sociedade Agrícola da ... Lda., contra os actos tributários de liquidação de IVA relativos aos anos/períodos de 05/06T, 0603T, 0612T, 0703T, 0709T, 0709T, 0712T e 0803T, dela veio interpor o presente recurso jurisdicional.

Formula, para tanto, as seguintes conclusões:

I - Pelo elenco de fundamentos acima descritos, infere-se que a douta sentença, ora recorrida, julgou parcialmente procedente a impugnação à margem referenciada com as consequências aí sufragadas, sendo que o objecto de recurso versa sobre a parte em que foi julgada procedente, isto é, quanto à parte das liquidações resultantes da desconsideração do IVA liquidado nas facturas emitidas pela sociedade “P... Lda”, doravante P..., uma vez que a Administração Tributária, doravante AT, não conseguiu abalar a presunção de veracidade das operações tituladas pelas facturas.

II - Neste âmbito, o thema decidendum, consiste em saber se a factura n.º 1/2005 e 1/2006 reuniam os pressupostos para que pudessem ser dedutíveis e se a impugnante provou que as facturas emitidas pela sociedade P... estavam directamente relacionadas com a sua actividade.

III - A Fazenda Pública considera que, perante os indícios de que a facturas emitidas não correspondiam a reais e efectivas prestações de serviços, o ónus da prova pertence à impugnante, o que não logrou provar.

IV - Por outro lado, a impugnante, também, não provou de forma cabal, que as operações que a tais facturas se referem estejam directamente relacionadas com o exercício da sua actividade, apesar da prova testemunhal, pelo que deverá ser revogada a douta sentença por outra.

V - Assim sendo, não tendo a impugnante provado que as operações constantes das facturas 1/2005 e 1/2006, emitidas pela sociedade P... estavam directamente relacionadas com o exercício da sua actividade, deve ser considerado que o IVA não é dedutível tal como mencionado no RIT, devendo a douta sentença do Tribunal a quo ser revogada.

Termos em que, concedendo-se provimento ao recurso, deve a decisão ser revogada e substituída por acórdão que declare a Impugnação improcedente, com as devidas consequências legais.

PORÉM V. EX.AS DECIDINDO FARÃO A COSTUMADA JUSTIÇA


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Não foram apresentadas contra-alegações.

*

O Exmo. Magistrado do Ministério Público (EMMP) junto deste Tribunal emitiu parecer no sentido de ser negado provimento ao recurso.

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Colhidos os vistos legais, vêm os autos à conferência para decisão.


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2 - FUNDAMENTAÇÃO

2.1. De facto

É a seguinte a decisão da matéria de facto constante da sentença recorrida:

1) Foi outorgado, a 29.02.2004, no 5.º cartório notarial de ..., contrato de sociedade, no qual os outorgantes J..., M... e J... declararam celebrar contrato de sociedade comercial, com a firma “Sociedade Agrícola da ..., Lda”, com capital social de 10.000,00 Eur., correspondente a uma quota de valor nominal de 5.000,00 Eur., pertencente a M..., outra de 4.900,oo Eur., pertencente a J..., e outra de 100,00 Eur., pertencente a J..., e com sede na ..., n.º 249, 1.º andar, em ... (cfr. fls. 61 a 70 e 91 a 100).

2) A impugnante tem por objeto a atividade agrícola, vitivinícola, florestal e pecuária, em propriedades próprias ou arrendadas (cfr. fls. 61 a 70 e 91 a 100).

3) No exercício da atividade descrita em 2), a impugnante desenvolvia a mesma na ....

4) A herdade mencionada em 3) situa-se no distrito de ....

5) A herdade mencionada em 3) tem uma área aproximada de 470 hectares.

6) J... e a impugnante declararam que a segunda, enquanto comodante, emprestava cerca de 100 hectares da herdade mencionada em 3) ao primeiro (comodatário), a partir de 01.01.2005, para fins de exploração agrícola, por um período de 10 anos, com autorização para realização de benfeitorias necessárias à exploração.

7) A parcela mencionada em 6) tinha acessos que permitiam escoamento direto.

8) A parte da herdade mencionada em 3) que não abrangia a parcela mencionada em 6) não tinha acessos que permitissem escoamento direto.

9) Foram realizadas obras e investimentos na herdade mencionada em 3).

10) Parte das obras e investimentos mencionados em 9) foi realizada na parcela referida em 6), designadamente execução de charcas, instalação de rega gota-a-gota, abertura de furos, vedações (cfr. faturas constantes de fls. 141 a 156, do processo administrativo).

11) As faturas das obras e investimentos mencionados em 10) foram emitidas em nome de J... (facto que se extrai do ponto 6.1., do relatório – fls. 113, do processo administrativo, bem como das faturas constantes de fls. 141 a 156, do processo administrativo).

12) Em paralelo com os investimentos feitos por J... na parcela mencionada em 6), foram sendo instalados equipamentos, efetuadas infraestruturas e efetuadas plantações pela impugnante na parcela da herdade por si explorada.

13) Parte dos investimentos feitos pela impugnante e mencionados em 12) exigiram um estudo de toda a implantação, caminhos, escoamento, máquinas, carga e processo logístico, estudo feito a pedido da impugnante, em virtude, designadamente, do referido em 8).

14) Foi elaborado ofício, datado de 10.02.2005, da sociedade P... – Compra Venda Imóveis Gestão Imobiliária, Lda dirigido à impugnante, do qual consta designadamente o seguinte:

“…

(Versão integral do texto do acórdão disponível no original)

…” (cfr. fls. 72 a 75, dos autos, e fls. 158 a 161, do processo administrativo).

15) Foi emitida, em nome da impugnante, pela sociedade P... – Compra Venda Imóveis Gestão Imobiliária, Lda, fatura n.º 1/2005, datada de 30.06.2005, da qual consta designadamente o seguinte:

a) Descrição: “Prestação de Serviços e Administração de Imóveis (1.º Semestre 2005)”;

b) Total líquido: 36.000,00 Eur.;

c) IVA: 6.840,00 Eur. (cfr. fls. 121, do processo administrativo).

16) Foi elaborado documento, pela sociedade P... – Compra Venda Imóveis Gestão Imobiliária, Lda, relativo à fatura mencionada em 15), do qual consta designadamente o seguinte:

“…

(Versão integral do texto do acórdão disponível no original)

…” (cfr. fls. 135, do processo administrativo).

17) Foi emitida, em nome da impugnante, pela sociedade P..., Lda, fatura n.º 8589/SRP, datada de 16.01.2006, indicando-se como morada da impugnante a ..., 249, 1.º andar, em ..., e da qual consta designadamente o seguinte:

a) Descrição:

“Cabo metálico para esfregona

Vassoura Nylon n.º 3

Lava tudo fascinante 1,5 LT

Pá lixo de zinco c/cabo

Varões extens. 1.15a2.20 S.Ag

Lava-Loiça (…)

Tampo apolo branco madalena

Sifão lavalouça simples

Fita métrica com 3 MT…”;

b) Total líquido: 535,34 Eur.;

c) IVA: 92,58 Eur. (cfr. fls. 122, do processo administrativo).

18) Foi emitida, em nome da impugnante, por J..., venda a dinheiro n.º 1544, datada de 17.01.2006, da qual consta designadamente o seguinte:

a) Descrição:

“Frigorífico ZC204R5

Fogão (…)

Máquina de Lavar Roupa (…)

Irradiador catalítico (…)

Máquina de secar…”;

b) Total líquido: 942,07 Eur.;

c) IVA: 197,83 Eur. (cfr. fls. 123, do processo administrativo).

19) Foi emitido, em nome da impugnante, por C…, recibo Modelo n.º 6 (art. 115.º do CIRS), datado de 05.12.2006, do qual consta designadamente o seguinte:

a) Atividade exercida: “201 Arquitecto”;

b) Importância: 4.000,00 Eur.;

c) IVA: 840,00 Eur.;

d) Relativo a honorários (cfr. fls. 124, do processo administrativo).

20) Foi emitida, em nome da impugnante, pela sociedade P... – Compra Venda Imóveis Gestão Imobiliária, Lda, fatura n.º 1/2006, datada de 03.12.2006, da qual consta designadamente o seguinte:

a) Descrição: “Contratação e fiscalização de trabalhos na pavimentação de caminhos”;

b) Total líquido: 18.000,00 Eur.;

c) IVA: 3.780,00 Eur. (cfr. fls. 130, do processo administrativo).

21) Foi emitida, em nome da impugnante, pela sociedade S…, Lda, fatura n.º 1058/2007, datada de 06.03.2007, da qual consta designadamente o seguinte:

a) Descrição:

“2 mesas em vidro (…)

4 mesas em vidro (…)

1 tampo em vidro (…)

2 candeeiros…”;

b) Total líquido: 3.406,27 Eur.;

c) IVA: 715,32 Eur. (cfr. fls. 131, do processo administrativo).

22) Foi emitido, em nome da impugnante, por C…, recibo Modelo n.º 6 (art. 115.º do CIRS), datado de 01.11.2007, do qual consta designadamente o seguinte:

a) Atividade exercida: [em branco]

b) Importância: 13.500,00 Eur.;

c) IVA: 2.835,00 Eur.;

d) Relativo a honorários (cfr. fls. 132, do processo administrativo).

23) Foi elaborado documento, designado de “Memória descritiva do projecto de recuperação e alteração de uma moradia unifamiliar localizada na ..., …”, datado de 10.12.2007, indicando o número de arquiteto 4577 S inscrito na OA, não assinado, do qual consta designadamente o seguinte:

“…

(Versão integral do texto do acórdão disponível no original)

…” (cfr. fls. 125 a 129, do processo administrativo).

24) C... consta do sítio da internet da ordem dos arquitetos como sendo o seu membro n.º … (cfr. fls. 71).

25) Em 2007, a parcela mencionada em 6) foi devolvida à impugnante por J....

26) Foi emitida, por J..., em nome da impugnante, fatura n.º 232, datada de 31.12.2007, da qual consta designadamente o seguinte:

a) Designação: “transmissão das imobilizações em curso referentes à plantação do olival e respectivas infra-estruturas que constituem um património independente para ser integrado no olival da Soc. Agr. ...”;

b) Importância: 722.687,58;

c) Isento de IVA (cfr. fatura constante de fls. 157, do processo administrativo).

27) Foi emitido, em nome da impugnante, por C..., recibo Modelo n.º 6 (art. 115.º do CIRS), datado de 08.01.2008, do qual consta designadamente o seguinte:

a) Atividade exercida: “201 Arquitecto”;

b) Importância: 702,48 Eur.;

c) IVA: 147,52 Eur.;

d) Relativo a honorários (cfr. fls. 133, do processo administrativo).

28) Foi emitido, em nome da impugnante, por C..., recibo Modelo n.º 6 (art. 115.º do CIRS), datado de 08.01.2008, do qual consta designadamente o seguinte:

a) Atividade exercida: “201 Arquitecto”;

b) Importância: 5.350,00 Eur.;

c) IVA: 1.123,50 Eur.;

d) Relativo a honorários (cfr. fls. 133, do processo administrativo).

29) Foi emitida, em nome da impugnante, pela sociedade E..., Lda, fatura n.º A399, datada de 12.03.2008, da qual consta designadamente o seguinte:

a) Descrição:

“Projectos de licenciamento e execução relativos à remodelação da H...

Estruturas

Redes eléctricas

Redes telefónicas

Verificação regulamentar do conforto térmico e acústico”;

b) Total líquido: 8.400,00 Eur.;

c) IVA: 1.764,00 Eur. (cfr. fls. 134, do processo administrativo).

30) A impugnante efetuou, na declaração periódica de IVA, relativa ao segundo trimestre de 2007, pedido de reembolso de imposto no valor de 70.000,oo Eur. (cfr. fls. 111, do processo administrativo).

31) A impugnante efetuou, na declaração periódica de IVA, relativa ao segundo trimestre de 2008, pedido de reembolso de imposto no valor de 38.000,oo Eur. (cfr. fls. 111, do processo administrativo).

32) A impugnante foi objeto de ação inspetiva, em cumprimento das Ordens de Serviço n.ºs OI200906142/3/4/5, pela Direção de Finanças de ... (cfr. fls. 105 a 120, do processo administrativo).

33) Da ação inspetiva referida em 32) resultou um relatório, datado de 28.09.2009, do qual consta designadamente o seguinte:

“…

(Versão integral do texto do acórdão disponível no original)


…” (cfr. fls. 105 a 120, do processo administrativo)

34) Na sequência do relatório mencionado em 33) foram emitidas, pela AT, em nome da impugnante, as seguintes liquidações:

Liquidação
N.º
Período
Valor
IVA
0506T
6.840,00
Juros compensatórios
0506T
1.134,13
IVA
0603T
290,41
Juros compensatórios
0603T
39,46
IVA
0612T
840,00
Juros compensatórios
0612T
88,74
IVA
0703T
3.780,00
Juros compensatórios
0703T
362,47
IVA
0709T
715,32
Juros compensatórios
0709T
54,17
IVA
0712T
2.835,00
Juros compensatórios
0712T
186,10
IVA
0803T
3.035,02
Juros compensatórios
0803T
169,30
(cfr. fls. 37 a 48, dos autos, e fls. 218 e 219, do processo administrativo).

35) Foram pagas pela impugnante, a 19.01.2010, as seguintes liquidações:

Liquidação
N.º
Período
Valor
IVA
0506T
6.840,00
Juros compensatórios
0506T
1.134,13
IVA
0603T
290,41
IVA
0612T
840,00
IVA
0703T
3.780,00
Juros compensatórios
0703T
362,47
Juros compensatórios
0709T
54,17
IVA
0712T
2.835,00
Juros compensatórios
0712T
186,10
IVA
0803T
3.035,02
Juros compensatórios
0803T
169,30
(cfr. fls. 37 a 47).

36) Foi paga pela impugnante, em março de 2010, a dívida exequenda relativa ao PEF n.º , consubstanciada nas seguintes liquidações:

Liquidação
N.º
Período
Valor
Juros compensatórios
0603T
39,46
Juros compensatórios
0612T
88,74
IVA
0709T
715,32
(cfr. fls. 48).

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Dos Factos não Provados

Com interesse para a decisão, consideram-se não provados os seguintes factos:

A) Os bens descritos nas faturas mencionadas em 17), 18) e 21) foram necessários à instalação da casa do caseiro da ....

B) Os serviços descritos na fatura mencionada em 29) respeitaram a imóveis afetos à atividade da impugnante, designadamente à casa do caseiro.


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Não existem outros factos não provados, em face das possíveis soluções de direito, com interesse para a decisão da causa.

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Motivação da Matéria de Facto

A convicção do tribunal, no que respeita aos factos provados, assentou, desde logo, na prova documental junta aos autos, conforme indicado em cada um desses factos.

Quanto aos factos 3) a 6), trata-se de factos que se extraem do ponto 6.1., do relatório (fls. 112 e 113, do processo administrativo), onde se refere que a exploração da impugnante é naquela zona e se refere a sua área total, bem como a área objeto de comodato. A convicção do tribunal fundou-se ainda, quanto aos mencionados factos, no depoimento da testemunha J..., engenheiro agrónomo e gestor de empresas, que foi gerente da impugnante e seu sócio, e que, não obstante esta ligação que teve com a impugnante, se revelou muito coerente e convincente, explicando de forma clara e precisa desde logo a génese da ideia de explorar a referida herdade, da qual o mesmo foi rendeiro durante cerca de 10 anos, tendo a sua explicação ido de encontro ao constante do relatório.

No tocante aos factos 7) e 8), a convicção do tribunal fundou-se no depoimento da testemunha J..., com a razão de ciência já referida, que, de forma clara e convincente, explicou que a parcela de que o mesmo era comodatário tinha acessos fáceis, ao contrário do resto da herdade, que não tinha forma de escoamento direto.

Quanto aos factos 9), 10) e 12), trata-se, desde logo, de factos que se extraem do referido ponto 6.1., do relatório (cfr. fls. 113, do processo administrativo), no qual, aliás, se faz uma breve descrição das plantações efetuadas e onde se afirma que “foi confirmada a existência física dos investimentos em imobilizado, afectos à exploração, mas não foi referido que parte destes investimentos foram realizados pelo sócio J...”. A convicção do tribunal fundou-se igualmente no depoimento da testemunha J..., com a razão de ciência já referida, que, de forma clara e convincente, explicou como decorreram os investimentos, quer os seus, na parcela por si explorada, quer os da impugnante.

No que respeita ao facto 13), a convicção do tribunal fundou-se no depoimento da testemunha J..., com a razão de ciência já referida, que, de forma clara e convincente, explicou com clareza que a impugnante teve necessidade de fazer estudos para efeito de suprir limitações em termos de escoamento e acesso a caminhos, receção de água e produtos, dado que a situação da sua parte da herdade era menos favorável nesse aspeto, estudo esse que tinha de ser feito globalmente para toda a propriedade.

No tocante aos factos não provados, os mesmos foram alegados nos art.ºs 90.º e 17.º, da petição inicial, não tendo sido produzida qualquer prova sobre os mesmos.


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2.2. De direito

Como decorre daquilo que antecede, estamos perante impugnação judicial deduzida contra liquidações adicionais de IVA de diversos períodos dos anos de 2005, 2006, 2007 e 2008, emitidas na sequência de um pedido de reembolso de IVA.
A impugnação judicial foi julgada parcialmente procedente, tendo a impugnante obtido ganho de causa em relação ao IVA referente às facturas nºs 1/2005 e 1/2006, emitidas pela Sociedade P... – Compra e Venda de Imóveis, Gestão Imobiliária, Lda, as quais incluem IVA nos montantes de € 6.840,00 e € 3.780,00, respectivamente.
O presente recurso jurisdicional vem interposto pela Fazenda Pública e o ataque à sentença abrange o decidido em relação a ambas as facturas m.i no parágrafo precedente.
Vejamos, então, tendo presente que, conforme entendimento pacífico dos Tribunais Superiores, são as conclusões extraídas pelo recorrente, a partir da respectiva motivação, que operam a fixação e delimitação do objecto dos recursos que àqueles são submetidos, sem prejuízo da tomada de posição sobre todas e quaisquer questões que, face à lei, sejam de conhecimento oficioso e de que ainda seja possível conhecer.

Ora, lidas as conclusões das alegações de recurso, conclui-se que a Fazenda Pública discorda da sentença recorrida por entender que, e ao contrário do decidido:

- estamos perante indícios de que as facturas emitidas não correspondem a reais e efectivas prestações de serviços, não logrando a impugnante provar a materialidade das operações;

- a impugnante não logrou provar que as facturas emitidas pela Sociedade P... estão directamente relacionadas com a sua actividade.

Vejamos o que se nos oferece dizer a propósito.
Antes, porém, importa deixar evidenciado, naquilo que para aqui interessa (ou seja, no que às facturas emitidas pela Sociedade P... respeita), aquele que foi o discurso argumentativo seguido na sentença recorrida.
Assim, considerou a Mma. Juíza a quo que:
“(…)

I.a. Quanto às faturas emitidas pela sociedade P... – Compra Venda Imóveis Gestão Imobiliária, Lda, como resulta do probatório, são controvertidas duas faturas emitidas por esta sociedade em nome da impugnante, uma em 2005, outra em 2006, não estando em causa a sua regularidade formal (veja-se que no ponto 7.1. do relatório mencionado em 33), aliás, são apenas mencionadas como normas infringidas as constantes dos então art.ºs 19.º a 27.º, do CIVA), mas tão só a sua relação com a atividade da impugnante.

Como tal, o alegado em sede de contestação, relativamente ao cumprimento do disposto no art.º 35.º, do CIVA, e à eventual existência de operações fictícias não será considerado, por constituir fundamentação a posteriori, não admissível por lei (cfr- o Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul, de 28.04.2016 – Processo: 09230/15).

Decorre do relatório que fundamenta as liquidações em crise, concretamente do ponto 7.1. e do ponto 7.3. (que remete para o 7.1.), que, pela análise faturas e elementos adicionais facultados pela impugnante, não se sabe quem executou as ações e se estão relacionadas com a atividade da impugnante. Paralelamente, refere-se que à época os investimentos de “maior monta” estavam a ser levados a cabo pelo sócio J..., depreendendo-se que os custos faturados pela P... seriam suscetíveis de ser deduzidos na esfera de atividade desse mesmo sócio. Finalmente é feita a alusão a um relacionamento especial entre empresas.

Vejamos.

Não é controvertido que em 2005 e 2006 houve uma série de serviços que foram efetuados na herdade em causa (instalação de olival, execução de duas charcas, instalação de rega gota-a-gota, furos de captação de água e valas, vedações) que foram faturados a J..., que, posteriormente, em 2007, os faturou (sem IVA) à impugnante. Com efeito, como resulta provado, de uma área total de 470 hectares, uma parte (cerca de 100 hectares) fora objeto de contrato de comodato, sendo J... comodatário e respeitando a tal área os mencionados serviços.

Ora, tal como alegado pela impugnante, não se vislumbra de que forma esta circunstância colide com o facto de a impugnante ter suportado os custos em causa.

O facto de parte das obras ter sido suportada por J... não pode, de per si, motivar a desconsideração das faturas em causa.

Aliás, decorre do próprio relatório (cfr. ponto 6.1. do relatório) que, na visita externa, foi verificada a existência física dos investimentos em imobilizado (não obstante parte serem os investimentos feitos por J...).

Assim, por um lado das faturas e elementos complementares, são aferíveis os tipos de serviços prestados, o que, aliás, nem é posto em causa pela AT.

No entanto, a AT desconsidera os valores, por um lado, em virtude dos investimentos feitos por J... e, por outro, por não ser possível “confirmar os serviços prestados porque os mesmos não se consubstanciam em forma física”. Ora, estas observações não põem de forma alguma em causa a presunção de veracidade das faturas em causa (cfr. art.º 75.º, n.º 1, da LGT), motivo pelo qual não se verifica que a AT tenha trazido ao relatório elementos suficientes para pôr sequer em dúvida a admissão de dedutibilidade do IVA em causa, nem, por maioria de razão, a efetividade dessas mesmas operações.

Aliás, estando nós perante uma sociedade agrícola, com o objeto que a impugnante tem, as despesas suportadas pela impugnante têm relação com essa mesma atividade, atentando ao seu descritivo [cfr. factos 15), 16) e 20)], que não é posto em causa (aliás, no relatório confirma-se que foram verificadas a realização de tais investimentos). Estamos a falar de serviços relativos a integração de vários artigos rústicos, reestruturação e otimização da propriedade, supervisão e fiscalização da construção de duas barragens, elaboração de projeto quanto à transformação da herdade numa propriedade assente em planos de regadio, contratação de equipas para efetuares diversas atividades no solo e acompanhamento da primeira fase da plantação de oliveiras, que, por natureza, se ligam ao tipo de atividade da impugnante.

Por outro lado, da prova testemunhal produzida confirmou-se, designadamente quanto aos caminhos, a necessidade dos referidos serviços e a sua ligação à atividade da impugnante, dadas as necessidades em termos designadamente de acessibilidades que era necessário estudar, para suprir algumas dificuldades quanto, nomeadamente, a escoamento de produtos.

Finalmente, não se extrai qualquer consequência das alegadas relações especiais existentes. Com efeito, a AT faz referência a essa circunstância, não extraindo daí qualquer conclusão

Como tal, não tendo sido abalada a presunção de veracidade das operações tituladas pelas faturas em causa, nesta parte assiste razão à impugnante”.

A Fazenda Pública, no presente recurso, insiste no entendimento de que, no caso concreto, há fortes indícios de que a facturação emitida pela Sociedade P... é falsa e que, perante a recolha de tais indícios, competia à impugnante ter provado a materialidade das operações descritas nas facturas em causa, o que não sucedeu.
Ora, salvo o devido respeito, e quanto a este concreto aspecto, a posição da Fazenda Publica assenta num evidente equívoco, já que o Tribunal, pelas razões que ficaram expressas na sentença parcialmente transcrita, não cuidou de apreciar se foram, ou não, reunidos indícios de que as facturas eram falsas, nem tão pouco, em caso afirmativo, se a impugnante havia logrado demonstrar a materialidade das operações subjacentes a tais facturas.
É que, como resulta daquilo que ficou transcrito, o que o Tribunal a quo concluiu a este propósito foi que a invocação de alegada facturação falsa era, no caso, fundamentação não avançada no relatório de fiscalização, considerando, como tal, tal alegação da Fazenda Pública (em sede de contestação) como fundamentação a posteriori e, assim sendo, não aceitável.
Com efeito, lê-se na sentença que “…o alegado em sede de contestação, relativamente (…) à eventual existência de operações fictícias não será considerado, por constituir fundamentação a posteriori, não admissível por lei (cfr- o Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul, de 28.04.2016 – Processo: 09230/15)”.
Ora, este juízo (correcto ou incorrecto) levado a cabo pelo Tribunal a quo, ou seja, no sentido de estarmos perante fundamentação a posteriori e, por isso, legalmente inadmissível, não foi atacado no recurso jurisdicional e devia ter sido se (e na medida) em que a Fazenda Pública pretendia ver aqui analisada a questão de saber se a Administração Tributária tinha, ou não, reunido fortes indícios de estarmos perante facturas falsas e se, em caso afirmativo, a impugnante havia logrado provar a efectividade das operações a que respeitam as facturas em causa.
Por conseguinte, entendemos que o decidido relativamente à fundamentação a posteriori é, nesta fase, questão decidida e que, não tendo sido posta em causa, inviabiliza qualquer apreciação sobre a questão da alegada facturação falsa.
Assim sendo, improcede este primeiro esteio do recurso.

*
Avançando para a questão seguinte.
Pretende a Fazenda Pública pôr em causa o decidido por entender que o Tribunal a quo andou mal já que, com referência às facturas nºs 1/2005 e 1/2006, emitidas pela Sociedade P... – Compra e Venda de Imóveis, Gestão Imobiliária, Lda, as quais incluem IVA no montante de € 6.840,00 e € 3.780,00, respectivamente, a impugnante não logrou provar que as mesmas estão directamente relacionadas com a sua actividade.
Vejamos, então, este aspecto, não perdendo de vista o que acima se transcreveu da sentença recorrida cujo sentido, pelas razões que adiante se esclarecerão, se sufraga.

Sob a epígrafe Operações que conferem o direito à dedução, dispõe o artigo 20º, nº1, alínea a) do CIVA que:

“1 - Só pode deduzir-se o imposto que tenha incidido sobre bens ou serviços adquiridos, importados ou utilizados pelo sujeito passivo para a realização das operações seguintes:

a) Transmissões de bens e prestações de serviços sujeitas a imposto e dele não isentas;”

Importa que se comece traçando as linhas gerais sobre o direito à dedução em sede de IVA. Neste desiderato, lançamos mão do acórdão do STA, de 03/07/13, proferido no processo nº 01148/11, no qual é feita uma análise bastante detalhada e rigorosa sobre esta questão.

Em tal aresto se pode ler, além do mais, que:

“(…)

A titulo prévio importa sublinhar que o direito à dedução do imposto consubstancia uma das principais características deste tributo, como resulta do principio fundamental inerente ao IVA constante do art.° 2.° da Primeira Directiva (67/227/CEE), que estabelece que “Em cada transacção, o imposto sobre o valor acrescentado, calculado sobre o preço do bem ou do serviço à taxa aplicável ao referido bem ou serviço, é exigível, com prévia dedução do montante do imposto sobre o valor acrescentado que tenha incidido directamente sobre o custo dos diversos elementos constitutivos do preço.

O regime das deduções visa libertar inteiramente o empresário do ónus do IVA, devido ou pago, no âmbito de todas as suas actividades económicas.

Assim o sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado garante a perfeita neutralidade quanto à carga fiscal de todas as actividades económicas, quaisquer que sejam os fins ou os resultados dessas actividades, na condição de as referidas actividades estarem, elas próprias, sujeitas ao IVA (v., neste sentido, acórdãos de 26.05.2005, Kretztechnik, C 465/03, de 22.02.2001, processo C-408/98, de 14 de Fevereiro de 1985, Rompelman, 268/83, Recueil, p. 655, n.° 19; de 15 de Janeiro de 1998, Ghent Coal Terminal, C-37/95, Colect., p. I-1, n.° 15, e de 21 de Março de 2000, Gabalfrisa e o., C-110/98 a C-147/98, Colect., p. I-1577, n.° 44, assim como de 8 de Junho de 2000, Midlank Bank, C-98/98, Colect., p. I-4177, n.° 19), todos disponíveis também no site http://new.eur-lex.europa.eu

No que respeita ao direito de dedução a Jurisprudência do TJCE vem afirmando que «o direito à dedução previsto nos artigos 17.° e 20 da Sexta Directiva faz parte integrante do mecanismo do IVA e não pode, em princípio, ser limitado.(…) Para que o IVA seja dedutível, as operações efectuadas a montante devem ter uma relação directa e imediata com as operações a jusante com direito a dedução. Assim, o direito à dedução do IVA que incidiu sobre a aquisição de bens ou serviços a montante pressupõe que as despesas efectuadas com a sua aquisição tenham feito parte dos elementos constitutivos do preço das operações tributadas a jusante com direito a dedução.” –cf. Acórdão Kretztechnik (2005) – C.465/03 e Ac do TJCE, 2º secção de 08.06.2000, processo C-98/98, in http://new.eur-lex.europa.eu.

Resulta deste princípio bem como da regra nos termos da qual, para dar direito à dedução, os bens ou serviços adquiridos devem ter uma relação directa e imediata com as operações tributadas, que o direito à dedução do IVA, que onerou estes bens ou serviços, pressupõe que as despesas efectuadas com a sua aquisição devem ter feito parte dos elementos constitutivos do preço das operações tributadas.

Portanto, as referidas despesas devem fazer parte dos custos dessas operações a jusante que utilizam os bens e serviços adquiridos (Ac 408/98).

Para efeito de dedução do imposto suportado a montante os bens e serviços adquiridos hão-de estar, pois, directamente relacionados com o exercício da actividade tributária do sujeito passivo (Cf. também neste sentido, Clotilde Celorico de Basto, Introdução ao IVA, pag. 159 e Valente Torrão, CIVA anotado, pag.126).

Assim, por exemplo, no referido Acórdão Kretztechnik, o TJCE considerou que o artigo 17.°, n.os 1 e 2, da Sexta Directiva confere «o direito à dedução da totalidade do IVA que onerou as despesas efectuadas por um sujeito passivo em relação às diferentes prestações que adquiriu no âmbito de uma emissão de acções, na medida em que a totalidade das operações efectuadas por esse sujeito passivo no âmbito da sua actividade económica seja constituído por operações tributadas».

Como sublinham JOSÉ XAVIER DE BASTO e MARIA ODETE OLIVEIRA (O direito à dedução do IVA nas sociedades holding, em Fiscalidade n.º 6, página 8), este Acórdão revela a importância do direito à dedução no sistema do IVA e como o TJUE interpreta essa importância, levando ao extremo a ideia de que a neutralidade do sistema exige que se liberte o empresário do ónus do IVA devido ou pago no âmbito de todas as suas actividades. O Tribunal, nesta e noutras decisões, mostra‐se hostil a limitações ao direito a deduzir o IVA a montante, que muitas vezes os Estados são tentados a introduzir.

Acresce dizer que mais recentemente a jurisprudência do TJUE – cf. acórdãos de 6-9-2012 do Tribunal de Justiça da União Europeia, proferido no processo n.º C-496/11 e acórdão AB SKF de 29 de Outubro de 2009, C-29/08, ambos disponíveis em http://new.eur-lex.europa.eu - citando jurisprudência anterior do TJCE adoptada nos acórdãos Kretztechnik, n.º 36, Investrand, n.º24, vem admitindo também «um direito a dedução a favor do sujeito passivo, mesmo na falta de um nexo directo e imediato entre uma determinada operação a montante e uma ou várias operações a jusante com direito a dedução, quando os custos dos serviços em causa fazem parte das suas despesas gerais e são, enquanto tais, elementos constitutivos do preço dos bens que fornece ou dos serviços que presta. Estes custos têm, com efeito, um nexo directo e imediato com o conjunto da actividade económica do sujeito passivo».

E aqui chegados importa apurar se é possível estabelecer uma relação directa e imediata entre as despesas com as aquisições de bens/serviços a que se reportam as cópias das facturas juntas (tal como referido, e sem contestação neste ponto) com a actividade exercida pela impugnante e, como tal, com as transmissões de bens e prestações de serviços sujeitas a imposto e dele não isentas - artigo 20º, nº1, alínea a) do CIVA.

Ora, entendemos que a resposta não pode deixar de ser positiva.

Vejamos.

Decorre do probatório que a impugnante tem por objecto a actividade agrícola, vitivinícola, florestal e pecuária, a qual exerce em propriedades próprias ou arrendadas.

A factura nº 1 de 2005 respeita a “prestação de serviços e administração de imóveis”, sendo tal factura acompanhada do documento a que alude o ponto 16 do probatório (documento este elaborado pela sociedade emitente), do qual consta uma descrição pormenorizada que alude aos seguintes trabalhos efectuados durante o primeiro semestre do ano:

“(…)

(…)”

A factura nº 1 de 2006, respeita a “contratação e fiscalização de trabalhos de pavimentação de caminhos”, sendo que, conforme se adianta no relatório de inspecção, em anexo à factura consta uma proposta datada de 10-02-05 a especificar os serviços, em concreto a selecção da empresa mais adequada à construção de vias e cais de transbordo na H..., a marcação no terreno das localizações mais adequadas para a construção de cais de transbordo e a marcação no terreno das vias optimizadas em função dos locais de colheita, optimização de percursos e encaminhamento e acesso ao cais de transbordo.

Por conseguinte, num e noutro caso não há como afastar a estreita e evidente relação entre operações descritas nas facturas e a actividade exercida pela impugnante.

No caso da factura de 2006, no montante de € 18.000 (a que acresce o IVA), deve fazer-se notar que tal montante corresponde precisamente ao valor da proposta apresentada pela sociedade P..., a que fizemos referência num dos anteriores parágrafos.

No relatório de inspecção refere-se, na parte relativa à análise das facturas aqui em causa, que o sujeito passivo disponibilizou um relatório de serviços executados no primeiro semestre de 2005 e nos dois de 2006, onde são descritas diversas acções, no entanto “não se sabe quem as executou e se estão relacionadas com a actividade da Soc Agric ...”.

Salvo o devido respeito, uma coisa são as facturas emitidas pela Sociedade P... (e os documentos que as acompanhavam), nas quais se deve centrar a análise do direito à dedução, outra são as dúvidas sobre um relatório elaborado pela impugnante, em concreto as dúvidas sobre quem executou cada uma das acções aí descritas. É que, por si só, eventuais dúvidas sobre o conteúdo de um relatório (documento interno de apoio) elaborado pela impugnante não chegam para pôr em causa a relação das facturas emitidas e o concreto exercício da actividade da impugnante. Trata-se, aliás, de um argumento que mal se percebe.

A Administração Tributária avança ainda com outro tipo de considerações.

Desde logo, refere que “nas datas a que os serviços dizem respeito, os investimentos de maior monta estavam a ser levados a cargo pelo sócio Sr. J... e, admitindo a indispensabilidade dos mesmos, desde que comprovados todos os requisitos, quanto à sua prestação por parte da P..., os mesmos poderiam ser aceites mas, na esfera de actividade do sócio e não da esfera de actividade da Soc. Agric ...”.

Mais uma vez, entendemos que a Administração não tem razão.

Não sofre dúvidas que em resultado de um contrato de comodato também um dos sócios explorou, por sua conta, uma parte da herdade, que aí levou a cabo inúmeras intervenções destinadas ao exercício da actividade agrícola, mas tal não exclui que outras intervenções, construções e obras tenham decorrido na esfera da sociedade impugnante.

Com efeito, resulta do probatório que, não apenas a área objecto de comodato era cerca de quatro vezes menor que a parte da herdade que ficou destinada à impugnante, como também que em toda a área da herdade foram realizadas obras de investimento (cfr. pontos 5, 6, 9, 12 e 13 do probatório).

Portanto, tal argumento não serve para os fins visados pela inspecção, não pondo em causa, por si, o direito à dedução do IVA liquidado nas referidas facturas, em concreto em resultado de, como diz a Fazenda Pública, não se demonstrar que as mesmas estão “directamente relacionadas com o exercício da actividade” desenvolvida pela Impugnante.

Mais uma vez se dirá, até, que dos autos resulta precisamente o contrário e que tal relação se afigura evidente.

O relatório de fiscalização ensaia ainda argumentação no sentido de existirem relações especiais “entre empresas, na forma de sócios, gerentes, sede social e escritórios comuns”. Porém, como dissemos, ensaia apenas, ou seja, trata-se de uma afirmação singela, da qual não foi extraída qualquer consequência relevante para a questão que nos ocupa.

Por último, lê-se no relatório a referência à “impossibilidade de confirmar os serviços prestados porque os mesmos não se consubstanciam na forma física”.

Não obstante a formulação do argumento avançado não ser um exemplo de clareza, admite-se que com a mesma se pretende dizer que os serviços facturados não são visíveis sob o ponto de vista físico, ou seja, não têm materialidade física.

Trata-se, já o dissemos, de prestação de serviços relacionados com a administração de imóveis, a contratação e fiscalização de trabalhos de pavimentação de caminhos e que implicavam, conforme se vê, nomeadamente, o acompanhamento e supervisão especializada de trabalhos contratados com empresa empreiteira.

Como se percebe, são actividades que não se materializam em termos físicos mas que nem por isso deixam se ser serviços prestados no âmbito (e por causa) do exercício da actividade da impugnante (ou de qualquer outro sujeito passivo).

Daí que este último argumento também não proceda para efeitos de limitar o direito à dedução da impugnante.

E, porque assim é, fácil se torna concluir no sentido da decisão recorrida, ou seja, no sentido de não ter “sido abalada a presunção de veracidade das operações tituladas pelas faturas em causa”.

Termos em que, não vindo qualquer outra questão posta à consideração deste Tribunal Superior, há que julgar improcedentes todas conclusões da alegação do recurso interposto pela Fazenda Pública, confirmando-se, consequentemente, a sentença recorrida.


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3 - DECISÃO

Termos em que, acordam os juízes da Secção do Contencioso Tributário do TCA Sul em negar provimento ao recurso.

Custas pela Recorrente.

Lisboa, 12/01/17


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(Catarina Almeida e Sousa)

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(Cremilde Miranda)

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(Pereira Gameiro)