| Decisão Texto Integral: | Acordam em conferência a Subsecção da Secção do Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:
1.RELATÓRIO
[SCom01...], FIM, recorre da sentença que julgou improcedente a ação administrativa especial deduzida contra ATA pelo indeferimento assente na intempestividade do Pedido de Revisão Oficiosa, Retenção na Fonte.
Formula nas respetivas alegações (cfr. fls. 176-182) e seguintes conclusões que se reproduzem:
«A. Vem o presente recurso interposto contra a Sentença, notificada a 2 de dezembro de 2016, proferida no âmbito do processo de Ação Administrativa Especial que correu termos no Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto sob o n.º 999/11.1 BEPRT;
B. Na referida Sentença, o Exmo. Senhor Juiz a quo, entendeu que “para que seja possível a revisão deste ato tributário é necessário demonstrar que estamos perante um erro no ato de retenção”, mais
C. “Nas circunstâncias do caso concreto e à data em que foi praticada a retenção na fonte, não havia outra solução que não fosse a de reter o imposto devido, pelo que não é possível afirmar que este ato tributário enferma de um erro de facto ou de direito”, e
D. “(...) não enfermando o ato de retenção na fonte de qualquer erro (imputável aos serviços) não ocorre uma situação que fosse permitido à AT proceder à revisão oficiosa do ato em crise, nos termos da segunda parte do n.º 1 e do n.º 2 do art. 78.º da LGT.”
E. Por último, quanto ao vício de violação do princípio da justiça, de forma lapidar, apenas, se afirma a fls. 23 “(...) atendendo ao que supra ficou exposto a respeito da aplicabilidade do art. 78.º ao caso em apreço e sem necessidade de ulteriores desenvolvimentos, não se vislumbra de que forma atuação da R. se mostra violadora do principio da justiça.”
F. Todavia, ao substituído tributário e não residente em território nacional é conferido o direito de Impugnar, no caso de ter sido sujeito a retenções na fonte em excesso, com carácter liberatório, por força da remissão operada pelo nº 4 do art.º 132º do CPPT para o nº 3 deste mesmo preceito.
G. Impugnação que deve ser precedida de (reclamação graciosa necessária) pedido de revisão oficiosa;
H. No presente caso, não tendo decorrido o prazo de quatro anos para a ora A. apresentar pedido de revisão oficiosa, atenta a data em que o mesmo foi apresentado, em 13 de abril de 2010, aquele prazo ainda não se tinha completado uma vez que a Retenção do imposto ocorreu em 16 de junho de 2006, pelo que há que concluir é tempestivo e o meio próprio, sendo de anular, por vício de violação de lei, o acto que a indeferiu com diverso fundamento, por errada interpretação da norma contida no artigo 78.º da LGT.
I. Na verdade, estamos perante uma situação de substituição tributária, a qual, nos termos do art.º 20º da LGT, ocorre quando a prestação tributária, por imposição legal, é exigida a pessoa diferente do contribuinte, através do mecanismo da retenção na fonte do imposto devido.
J. Estando em causa, o substituído tributário, apenas lhe é permitido impugnar a retenção na fonte no caso de esta se ter efectuado a título definitivo ou liberatório, como decorre do disposto no nº 4 do art.º 132º do CPPT.
K. Pretendendo sindicar a retenção na fonte, no caso de se tratar pagamento definitivo, de natureza liberatória, a recuperação daquele imposto será possível por via (reclamação graciosa) pedido de revisão oficiosa ou da impugnação judicial.
L. Mais, no caso do excesso de retenção na fonte com natureza liberatória, logo que ocorre o facto tributário, consuma-se a impossibilidade de dedução do imposto por parte do substituído.
M. Deverá atender-se ao entendimento — por maioria de razão — propugnado no citado Acórdão do STA (Proc. n.º 568/15) que considera que o pedido de revisão deve ser apreciado, pois, tal, até deveria ocorrer em caso que seja apresentada — previamente — reclamação graciosa para além dos dois anos previstos no art. 132.º do CPPT, pois
N. sempre se imporia que “a reclamação graciosa fosse convolada em pedido de revisão e não indeferida, como o foi, uma vez que, tendo a AT a possibilidade de efetuar a revisão do acto num prazo mais amplo (quatro anos), atento o disposto no nº 1 do art. 78º da LGT, haveria lugar a essa convolação com vista a assegurar a tutela do direito do contribuinte e a reposição da legalidade. (cfr. a este propósito o acórdão do STA, de 6/2/2013, rec. nº 0839/11)”.
O. Pois, os meios de reacção legalmente previstos de reclamação graciosa por erro na autoliquidação e/ou retenção na fonte, assim como a Revisão Oficiosa quer a favor do substituto quer do substituído tributário são institutos jurídicos que visam, habilitar os sujeitos passivos a obter decisão que promova correcção de erros de facto ou de direito, omissões ou quaisquer ilegalidades (incluindo) formais que se verificavam no momento da prática do ato tributário nos termos do disposto no art. 78.º da LGT, tal como previsto no art. 20.º da Constituição da República Portuguesa, n.º 2 do art. 54.º e 55.º da LGT.
NESTES TERMOS E NO DEMAIS DE DIREITO AO CASO APLICÁVEL, SEMPRE COM O DOUTO SUPRIMENTO DE V.EXAS., COLENDOS CONSELHEIROS, DEVE SER DADO PROVIMENTO AO PRESENTE RECURSO E, CONSEQUENTEMENTE, ANULAR-SE A DOUTA SENTENÇA RECORRIDA, SUBSTITUINDO-SE POR OUTRA QUE CONSIDERE TOTALMENTE PROCEDENTE A PRESENTE ACÇÃO ADMINISTRATIVA ESPECIAL
Só assim se fazendo a costumada
JUSTIÇA!
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A recorrida, Diretora-Geral da Autoridade Tributária e Aduaneira apresentou contra-alegações a fls. 205-212, cujas conclusões se reproduzem:
« A. O Recorrente veio interpor recurso para o Supremo Tribunal Administrativo da sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto que julgou a acção administrativa improcedente e, em consequência, absolveu a Ré dos Pedidos.
B. Considerou a douta decisão que o pedido de revisão oficiosa foi apresentado dentro do prazo de quatro anos fixados na segunda parte do art.º 78.º n.º 1 da LGT, sublinhando que “nestas situações em que o pedido de revisão oficiosa é apresentado fora do prazo da reclamação administrativa mas dentro do prazo de quatro anos, tal revisão apenas pode ser efectuada com fundamento em erro imputável aos serviços, como decorre literalmente do preceito em análise”.
C. Pese embora a ora recorrida considere que o prazo de dois anos estabelecido legalmente para a reclamação administrativa é mais do que suficiente e razoável para que o contribuinte verificasse a eventual ilegalidade e contra ela reagisse, concorda com a fundamentação porquanto, o ora Recorrente não invocou ou sequer demonstrou a existência de qualquer erro imputável aos serviços.
D. A intenção recursiva centra-se, no entanto, no facto de considerar o pedido de revisão do acto tributário, como o meio próprio, não sendo necessário invocar ou apontar qualquer erro imputável aos serviços, o que é absolutamente destituído de fundamento.
E. Tanto mais que o Supremo Tribunal Administrativo é incompetente para apreciar matéria de facto e é a matéria de facto que deve ser apreciada no presente recurso, porquanto o Tribunal Administrativo Fiscal do Porto decidiu que o ora Recorrente podia apresentar o pedido de revisão oficiosa dentro do prazo de quatro anos, no entanto tal revisão apenas pode ser efectuada com fundamento em erro imputável aos serviços.
F. Porquanto atenta e bem a decisão objecto de recurso que: “a revisão solicitada pela A. só pode ser efetuada pela Administração Fiscal se se puder concluir que o ato de retenção na fonte em crise enferma de erro imputável aos serviços (...) é necessário que se demonstre estarmos perante um erro no ato de retenção”.
G. O regime de revisão do acto tributário constitui um meio de correcção administrativa de actos de liquidação de tributos, que existe na ordem jurídica como complemento de outros meios de impugnação administrativa e contenciosa desses mesmos actos.
H. Permite colmatar erros e injustiças tanto em favor dos contribuintes como da Administração Fiscal.
I. Não deve, contudo, ser entendido, como um meio de reacção que se utiliza quando os prazos dos restantes meios se verificam esgotados.
J. Não deve ser considerado, por isso, uma “última oportunidade” para a inércia dos contribuintes.
K. Estando já esgotados todos os prazos administrativos e graciosos para contestar a liquidação, como o próprio Recorrente confessou, o pedido de revisão só poderia ser admitido se tivesse ocorrido algum erro imputável ao serviço, o que não ocorreu.
L. Nem poderia nunca ter havido erro imputável aos Serviços, pois não é a este que compete fazer a retenção na fonte.
M. Para além disso, no presente caso houve falta da prova necessária para aplicação da isenção de tributação em IRC.
N. Considera a douta decisão recorrida que: “a efectivação da retenção na fonte sem considerar a isenção prevista neste regime especial era imposta à instituição financeira residente em território português, uma vez que, naquela data, não estavam preenchidos os pressupostos de que tal regime faz depender a aplicação da referida isenção, como, aliás, vem expressamente reconhecido pela A. nos presentes autos. (...) nas circunstâncias do caso concreto e à data em que foi praticada a retenção na fonte, não havia outra solução que não fosse a de reter o imposto devido, pelo que não é possível afirmar que este ato tributário enferma de um erro de facto ou de direito”.
O. E, por isso, quando o art. 78º da LGT se propõe repor situações de injustiça graves e notórias, reparando erros, com o escopo de conduzir à verdade material em sede de tributação, assumindo plenamente os princípios da igualdade, justiça e legalidade, fá-lo sempre em matéria de competência da administração tributária e não em actos da competência dos sujeitos passivos.
P. Porque os sujeitos passivos dispõem de mecanismos que garantem os seus direitos, mesmo quando os erros lhes são imputáveis.
Q. Ao tomar conhecimento dessa retenção, não utilizou o mecanismo da reclamação graciosa, nos termos do n.º 2 do art. 128º do CIRC e dos artºs 68º a 73º e n.º 3 do art. 132º do CPPT, apesar de dispor de dois anos para o fazer.
R. Também não solicitou o reembolso do imposto suportado através da Convenção para Evitar a Dupla Tributação celebrada entre Portugal e Espanha.
S. Resulta, pois, que o acesso à justiça tributária para a tutela plena e efectiva de todos os direitos ou interesses legalmente protegidos, garantido pelo art. 9º da LGT, não foi de forma alguma restringido ao Recorrente, não tendo o mesmo, contudo, utilizado os mecanismos de que dispunha.
T. O que não afasta a conclusão de que não existe um erro no acto de retenção, circunstância a que atenta o Tribunal a quo e bem, quando determina que: “não enfermando o ato de retenção na fonte de qualquer erro imputável aos serviços), não ocorre uma situação em que fosse permitido à Administração Fiscal proceder à revisão oficiosa do ato em crise, nos termos da segunda parte do n.º 1 e do n.º 2 do art.º 78.º da LGT.”
U. Assim não tem qualquer fundamento a alegação do Recorrente quando pretende que o pedido de revisão oficiosa, dentro dos prazos de 4 anos seja considerado sem ter em consideração a invocação ou demonstração de que tenha havido erro imputável aos serviços.
V. Nos termos expostos deverão ser julgadas improcedentes todas as pretensões recursivas do Recorrente, devendo em consequência, manter-se a douta sentença recorrida.
Nos termos supra expostos, e nos demais de Direito que V. Exas. doutamente suprirão, devem ser julgadas improcedentes as pretensões recursivas do Recorrente, devendo manter-se a sentença recorrida.»
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O recurso interposto para o STA foi rejeitado por incompetência em razão de hierarquia por não dispor de valor para o recurso per saltum.
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Sem vistos dos Exmos. Juízes adjuntos, por assim ter sido acordado, foi o processo à Conferência para julgamento.
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2. DELIMITAÇÃO DO OBJECTO DO RECURSO - QUESTÕES A APRECIAR.
Cumpre apreciar e decidir as questões colocadas pela Recorrente, estando o objeto do recurso delimitado pelas conclusões das respetivas alegações, circunscrito à seguinte questão:
Saber se a sentença incorreu em erro de julgamento ao considerar que para o pedido de revisão do ato tributário é necessário demonstrar que se está perante um erro na retenção na fonte, de facto ou de direito ou de qualquer erro imputável aos serviços tributários.
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3.FUNDAMENTOS de FACTO
Em sede de probatório a Mº. Juiz do Tribunal “quo” fixou os seguintes factos:
«1) A A. é um sujeito passivo que reside, para efeitos fiscais, em Espanha (acordo).
2) A A. detinha, no ano de 2006, junto de uma instituição financeira residente em Portugal, 2.000.000 unidades de Obrigações do Tesouro Português com o título “OT 4.375% BDS 16/06/14” (acordo).
3) Em 16/06/2006 o referido título deu origem ao pagamento de um cupão de juros, tendo a A. auferido um rendimento ilíquido de € 87.500,00 (acordo).
4) Este rendimento foi sujeito a tributação em Portugal, por retenção na fonte à taxa de 20%, tendo sido entregue pela instituição financeira residente em Portugal o valor de € 17.500,00 (acordo).
5) A A. não apresentou, até à data do vencimento do cupão referido supra no ponto 3), a documentação legalmente exigida para poder beneficiar da isenção de IRC prevista no Decreto-Lei n.º 193/2005, de 7 de novembro (confissão).
6) Em 13/04/2010 a A. apresentou, em requerimento dirigido ao então Diretor Geral dos Impostos, um pedido de revisão oficiosa do ato de retenção na fonte praticado pela instituição financeira, no valor de € 17.500,00, pedindo, a final, que fosse aplicada a isenção de IRC ao rendimento auferido de € 87.500,00, proveniente de valores mobiliários representativos de dívida pública, e, em consequência, que fosse deferido o pedido de reembolso do montante de imposto retido (cfr. doc. de fls. 6 a 14 do processo administrativo apenso, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido).
7) Pelo ofício n.º ..375 de 07/07/2010, foi a A. notificada para, querendo, exercer o direito de audição sobre o projeto de decisão de indeferimento do pedido de revisão oficiosa (cfr. doc. de fls. 17 do processo administrativo apenso).
8) Em 26/07/2010 a A. exerceu o direito de audição, concluindo como no requerimento inicial (cfr. doc. de fls. 25 a 31 do processo administrativo apenso, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido).
9) Em 30/07/2010 foi elaborada a informação n.º ..85/10, da qual consta, além do mais, o seguinte:
“(...)
Reportando-nos à matéria propriamente dita, a requerente vem discordar do Projeto de Decisão do pedido de revisão oficiosa que refere não estar o mecanismo de retenção na fonte abrangido pelo artigo 78.º da LGT.
Nos termos do artigo 9.º da LGT é garantido o acesso à justiça tributária para a tutela plena e efetiva de todos os direitos ou interesses legalmente protegidos, sendo que todos os atos em matéria tributária que lesem direitos ou interesses legalmente protegidos são impugnáveis ou recorríveis nos termos da lei.
Neste caso, a forma prevista para o substituído da retenção que lhe tiver sido efetuada reagir contra a mesma é, nos termos dos artigos 128.º do CIRC e 132.º do CPPT, a reclamação graciosa no prazo de dois anos, seguida eventualmente de impugnação.
Conforme alegado pela requerente na petição inicial, o prazo para a reclamação graciosa já tinha precludido quando foi apresentado o pedido de revisão, e que por esse motivo veio invocar o n.º 1 do artigo 78.º da LGT.
Contudo, tal como foi referido no Projeto de Despacho do pedido de revisão, embora se considere a retenção na fonte como um ato tributário, o n.º 1 do artigo 78.º da LGT afasta do seu campo de aplicação os casos de retenção na fonte, por se tratarem de atos não praticados pela Administração Fiscal.
No referido artigo da LGT, não é efetuada qualquer alusão ao mecanismo da retenção na fonte.
Esta matéria encontra-se referenciada no CPPT, concretamente no artigo 132.º, conforme anteriormente mencionado, cujos prazos normais de reclamação foram ultrapassados.
Convém referir que, por não ter sido respeitado o prazo previsto na lei para reclamar da retenção na fonte em causa, e por não ser aplicável o disposto no artigo 78.º da LGT, o mérito do pedido não foi apreciado, atendendo ao disposto no artigo 83.º do Código de Procedimento Administrativo aplicável por força da alínea d) do artigo 2.º do CPPT.
Em face do exposto, somos de opinião que o Projeto de Despacho deve ser tornado definitivo no sentido do indeferimento do pedido de revisão em apreço”
(cfr. doc. de fls. 21 a 24 do processo administrativo apenso).
10) Em 03/08/2010 foi proferido despacho pela Diretora de Serviços, por subdelegação de competências, com o seguinte teor:
“Converto em definitiva a decisão de indeferimento, com os fundamentos invocados”
(cfr. doc. de fls. 21 do processo administrativo apenso).
11) Pelo ofício n.º ..958 de 07/09/2010, a A. foi notificada da decisão final de indeferimento do pedido de revisão oficiosa por si apresentado (cfr. docs. de fls. 19 e 20 do processo administrativo apenso).
12) Em 12/10/2010 a A. apresentou recurso hierárquico da decisão de indeferimento do pedido de revisão oficiosa (cfr. doc. de fls. 32 a 41 do processo administrativo apenso, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido).
13) Em 22/11/2010 foi elaborada a informação n.º ..35/10, da qual consta, além do mais, o seguinte:
“IV – Apreciação do recurso
i. Nos termos da 2.ª parte do n.º 1 do art.º 78.º da LGT, a revisão dos atos tributários pode ainda ser efetuada por iniciativa da Administração Tributária, no prazo de quatro anos após a liquidação ou a todo o tempo se o tributo ainda não estiver pago, com fundamento em erro imputável aos serviços;
ii. A jurisprudência tem entendido que o prazo de 4 anos após a liquidação, estabelecido na norma, para efeito de revisão por iniciativa da Administração Fiscal, também pode ser apelado pelo contribuinte;
iii. Mas, ainda que se acate o prazo de 4 anos para efeito de pedido de revisão por iniciativa do contribuinte, é condição para a revisão da liquidação a existência de erro, material ou de direito, imputável aos serviços;
iv. Pelo que deverá clarificar-se o que se entende por ‘erro imputável aos serviços’;
v.A jurisprudência tem indicado que a expressão ‘erro imputável aos serviços’ se refere a ‘erro’ e não a ‘vício’, o que inculca que quer relevar os erros sobre os pressupostos de facto ou de direito que levam a Administração Fiscal a uma ilegal definição da relação jurídica tributária do contribuinte, não considerando os vícios formais ou procedimentais que, ferindo embora de ilegalidade o ato, não implicam, necessariamente, uma errónea definição daquela relação;
vi. Ou seja, sendo usual a utilização da expressão ‘vícios’ quando se pretende aludir genericamente a todas as ilegalidades suscetíveis de conduzirem à anulação dos atos, como é o caso dos atos dos art.os 101.º e 124.º do CPPT, há vícios dos atos administrativos e tributários a que não é adequada tal designação, nomeadamente os vícios de forma e a incompetência, pelo que a expressão ‘erro’ tem um âmbito mais restrito do que a expressão ‘vícios’;
vii. Assim, sendo ponto assente que o ‘erro’ imputável aos serviços abrange apenas o erro sobre os pressupostos de facto e o erro sobre os pressupostos de direito, que afetem a relação jurídica tributária, impõe-se analisar se o ato de liquidação em crise foi ilegal face às normas substantivas que o enquadram;
viii. Mas não sem antes expressar que no caso em apreço, a Administração Tributária não teve participação direta na liquidação, uma vez que esta foi da responsabilidade do substituto tributário que efetuou a retenção na fonte;
ix. E, nestes termos, não é líquido que existindo erro na liquidação, este possa ser imputado à Administração Fiscal;
x. Pois, conforme o n.º 2 do art.º 78.º da LGT, apenas para efeito de pedido de revisão, o erro na autoliquidação é equiparado a erro dos serviços;
xi. Ora, a liquidação de imposto por retenção na fonte sobre os juros de dívida pública – cujo Regime Especial de Tributação dos Rendimentos de Valores Mobiliários Representativos de Dívida foi aprovado pelo Decreto-Lei n.º 193/2005, de 7 de novembro – ocorreu porque o beneficiário efetivo não fez prova da sua qualidade de não residente nos termos dos artigos 14.º e 15.º do referido Regime Especial;
xii. Ou seja, a isenção de tributação regulada nos artigos 4.º e 5.º do dito Regime Especial foi afastada e, consequentemente, liquidado o competente imposto;
xiii. No entanto, nos termos do n.º 1 do art.º 9.º do referido Regime Especial de Tributação de Valores Mobiliários, era permitido ao sujeito passivo pedir o reembolso do imposto indevidamente retido junto da entidade registadora direta no prazo de 90 dias a contar da data em que foi efetuada a retenção na fonte;
xiv. Mas, excedido esse prazo, podia ainda o beneficiário da isenção pedir o reembolso do imposto indevidamente retido nos termos previstos no CPPT, conforme estipula o n.º 3 do art.º 9.º do Regime Especial de Tributação de Valores Mobiliários;
xv. Pelo que, nos termos do art.º 132.º do CPPT, podia o beneficiário apresentar reclamação no prazo de dois anos a contar do ano do pagamento indevido;
xvi. Ora, como o próprio sujeito passivo afirma na sua petição, prescindiu de todos estes meios de reação à retenção na fonte;
xvii. Em suma, a liquidação por retenção na fonte ocorreu por erro ou insuficiência de informação que impediu o seu enquadramento como beneficiário isento, e o reembolso do imposto retido não foi pedido nem nos termos do Regime Especial de Tributação de Valores Mobiliários, nem nos termos do CPPT, única e exclusivamente por factos imputáveis ao sujeito passivo;
(...)
xx. Por conseguinte, não se dando por verificado qualquer erro nos pressupostos de facto e de direito da relação jurídica tributária, não há qualquer erro imputável aos Serviços da Administração Fiscal que justifique a revisão da liquidação;
xxvi. Pelo que não deverá ser promovida a revisão da liquidação”
(cfr. doc. de fls. 43 a 46 do processo administrativo apenso).
14) Em 27/12/2010 foi proferido despacho pela Subdiretora Geral, por subdelegação de competências, com o seguinte teor:
“Indefiro o recurso hierárquico, com os fundamentos invocados”
(cfr. doc. de fls. 43 do processo administrativo apenso).
15) Pelo ofício n.º ..748 de 13/01/2011, a A. foi notificada da decisão de indeferimento do recurso hierárquico por si interposto (cfr. docs. de fls. 3 e 4 do processo administrativo apenso).
16) A presente ação deu entrada em juízo no dia 29/03/2011 (cfr. doc. de fls. 3 do suporte físico do processo).
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Factos não provados:
Não há factos que cumpra julgar não provados com interesse para a decisão da causa, de acordo com as várias soluções plausíveis de direito.
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Os factos que foram considerados provados resultaram da análise das informações e do conjunto dos documentos supra identificados, conjugada com a vontade concordante das partes e confissão (cfr. art.os 352.º e 355.º, n.º 2, do Código Civil), nos termos expressamente referidos no final de cada facto.
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4.APRECIAÇÃO JURÍDICA DO RECURSO
A sentença afastou a fundamentação aduzida pela Diretora-Geral dos Impostos por o pedido de revisão estar fora do prazo legal da reclamação graciosa e/ou de impugnação judicial do ato de liquidação, porquanto ainda, assim, foi apresentado dentro do prazo de 4 anos a que alude o art. 78.º, n.º1, da LGT, contudo, entendeu que o pedido de revisão: «apenas pode ser efetuada com fundamento em erro imputável aos serviços, como decorre literalmente do preceito em análise.
Assim, no caso dos autos, a revisão solicitada pela A. só pode ser efetuada pela Administração Fiscal se se puder concluir que o ato de retenção na fonte em crise enferma de erro imputável aos serviços.
Ora, tem sido entendido que o conceito de erro imputável aos serviços não compreende todo e qualquer “vício” (designadamente vícios de forma ou procedimentais), mas tão só “erros”, ou seja, o erro material e o erro de facto, como também o erro de direito ou o erro nos pressupostos de facto e de direito, sendo essa imputabilidade aos serviços independente da demonstração da culpa dos funcionários envolvidos na emissão do ato afetado pelo erro (cfr. os acórdãos do Supremo Tribunal Administrativo de 06/02/2013, acima citado, e de 14/03/2012, proc. n.º 01007/11, publicado em www.dgsi.pt).
In casu, o ato de retenção na fonte não foi praticado pelos serviços da Administração Tributária, mas antes por uma entidade particular (uma instituição financeira residente em Portugal), na qualidade de substituto tributário (cfr. ponto 4 dos factos provados).
O substituto tributário é o sujeito passivo do tributo que retém, como resulta do disposto no n.º 3 do art.º 18.º da LGT. Deste modo, o ato de retenção na fonte, consubstanciando uma liquidação efetuada por um sujeito passivo de imposto, deve ser considerado, ao invés do alegado pela Ex.ma Representante da Fazenda Pública na contestação, como um ato de autoliquidação, sendo-lhe, por isso, aplicável o n.º 2 do art.º 78.º da LGT, segundo o qual se considera imputável aos serviços o erro na autoliquidação.
Temos, assim, que (i) a A. efetuou validamente o pedido de revisão oficiosa do ato de retenção na fonte dentro do prazo de quatro anos previsto na segunda parte do n.º 1 do art.º 78.º da LGT e que (ii) o ato de retenção na fonte é um ato de autoliquidação para efeitos da aplicação do preceituado no n.º 2 do mesmo normativo.
No entanto, para que seja possível a revisão deste ato tributário, é necessário que se demonstre estarmos perante um erro no ato de retenção.
No caso em apreço, sabe-se que a retenção na fonte foi efetuada pelo substituto tributário porque a A. não apresentou, até à data do vencimento do cupão a que se refere o rendimento auferido, a documentação legalmente exigida para poder beneficiar da isenção de IRC prevista no Decreto-Lei n.º 193/2005, de 7 de novembro, que aprovou o Regime Especial de Tributação dos Rendimentos de Valores Mobiliários Representativos de Dívida (cuja entrada em vigor ocorreu no dia 01/01/2006, tendo sido revogado o anterior Decreto-Lei n.º 88/94, de 2 de abril) (cfr. ponto 5 dos factos provados).
Com efeito, de acordo com este regime, as entidades registadoras diretas ficam obrigadas, relativamente aos beneficiários efetivos abrangidos pela isenção de IRC prevista no citado diploma legal, a possuir prova da sua qualidade de não residente [art.º 14.º, n.º 1, alínea a)], prova essa que pode ser realizada através dos elementos previstos no n.º 1 do art.º 15.º (a respetiva identificação fiscal, uma certidão da entidade responsável pelo registo ou pela supervisão que ateste a existência jurídica do titular e o seu domicílio, a prova da qualidade de não residente nos termos do artigo 18.º, caso o titular opte pelos meios de prova aí previstos, ou uma declaração do próprio titular devidamente assinada e autenticada se se tratar de bancos centrais, organismos internacionais ou instituições de direito público que integrem a administração pública central, regional ou a demais administração periférica, estadual indireta ou autónoma do Estado de residência fiscalmente relevante).
Nestas condições, a efetivação da retenção na fonte sem considerar a isenção prevista neste regime especial era imposta à instituição financeira residente em território português, uma vez que, naquela data, não estavam preenchidos os pressupostos de que tal regime faz depender a aplicação da referida isenção, como, aliás, vem expressamente reconhecido pela A. nos presentes autos.
Por conseguinte, o substituto tributário fez precisamente aquilo que não poderia deixar de ter feito perante a informação que lhe foi disponibilizada, não lhe cabendo, nem mesmo cabendo à Administração Tributária, dispensar a A. de preencher todas as formalidades de que depende o reconhecimento da isenção em causa. Ou seja, nas circunstâncias do caso concreto e à data em que foi praticada a retenção na fonte, não havia outra solução que não fosse a de reter o imposto devido, pelo que não é possível afirmar que este ato tributário enferma de um erro de facto ou de direito.
Poderia alegar-se – como também parece sugerir a A. – que se trataria de meras formalidades ad probationem, e que a Administração Fiscal poderia conhecer oficiosamente, em momento posterior, do resultado material dessas formalidades que à data não estavam preenchidas. Todavia, isso não afasta a conclusão a que supra se chegou quanto ao facto de não existir um erro no ato de retenção, única circunstância a que nesta sede importa atentar. De facto, julgamos que é irrelevante que a A. tenha ou não logrado demonstrar perante a Administração Tributária, já depois de praticado o ato de retenção na fonte, que afinal estaria em condições de beneficiar da isenção de tributação legalmente prevista.
Conclui-se, assim, que, não enfermando o ato de retenção na fonte de qualquer erro (imputável aos serviços), não ocorre uma situação em que fosse permitido à Administração Fiscal proceder à revisão oficiosa do ato em crise, nos termos da segunda parte do n.º 1 e do n.º 2 do art.º 78.º da LGT.
Nenhuma censura há, nesta matéria, a apontar à decisão de indeferimento do recurso hierárquico que perfilhou, como vimos, o mesmo entendimento quanto à interpretação do art.º 78.º, n.os 1 e 2, da LGT (cfr. ponto 13 dos factos provados).
A recorrente dissente deste juízo formulado na sentença.
A situação reconduz-se ao seguinte: a autora é substituída tributária [recebeu rendimentos de títulos que detinha em instituição portuguesa] é não residente [reside em Espanha]; trata-se de retenção na fonte que assumiu a natureza de pagamento definitivo, a título de IRC, por aplicação da taxa liberatória prevista; a autora apresentou um pedido de revisão do ato tributário, dirigido à AT, em 13-04-2010; a retenção na fonte ocorreu em 16-06-2006 no valor de €17.500, não acionou os meios graciosos e nesse período não apresentou certificado de residência.
Contudo, entendemos que esta situação não obstaculiza que se acione o pedido de revisão de ato tributário por iniciativa do contribuinte nos termos do art. 78.º da LGT.
Apesar de a revisão do ato tributário com fundamento em erro imputável aos serviços dever ser efetuada pela Administração por sua própria iniciativa, o contribuinte pode pedir que ela cumpra esse dever dentro dos limites temporais em que ela o pode exercer, mas, também, quando que não haja erro imputável aos serviços, porquanto com a entrada em vigor da Lei do Orçamento de 2008 [Lei n.º 67-A/2007 de 31-12] o art. 90.º-A do CIRC passou a prever a possibilidade de afastamento da responsabilidade tributária do substituto pela totalidade do imposto quando, apesar de não dispor do certificado de residência da entidade beneficiária dos rendimentos à data em que reteve e entregou o imposto nos cofres do Estado, o obtenha posteriormente.
O art. 48.º, n.º4 da citada Lei determinou a aplicação retroativa deste regime de exclusão da responsabilidade tributária do substituto a todas as situações anteriores à sua entrada em vigor, independentemente de já ter sido efetuada a liquidação do imposto, excetuando somente os casos em que tenha havido lugar ao pagamento do imposto e não esteja pendente reclamação, recurso hierárquico ou impugnação, ou seja, os casos em que o ato se firmou definitivamente na ordem jurídica.
Ora, sendo a retenção na fonte de 16-06-2006 e o pedido de revisão de 13-04-2010 é apodítico que tem aplicação a presente norma, pois que estão reunidas as condições para se apreciar no pedido de revisão a eliminação da ordem jurídica do imposto retido com vista à sua devolução.
Como se explicita no Acórdão do STA de 27-01-2016 “sempre se imporia que a reclamação graciosa fosse convolada em pedido de revisão e não indeferida, como o foi, pois que, tendo a AT a possibilidade de efectuar a revisão do acto num prazo mais amplo (quatro anos), atento o disposto no nº 1 do art. 78º da LGT, haveria lugar a essa convolação com vista a assegurar a tutela do direito do contribuinte e a reposição da legalidade”
Na verdade, no caso analisado no aresto citado nem sequer se cogitou a questão do erro não ser imputável à administração, desconsiderando-se tal facto para que seja acionado o art. 78.º, mas e só, a existência de um erro em relação a quaisquer tributos, pois, os princípios da justiça, da igualdade e da legalidade que conformam a atuação da administração obriga que ela tomando conhecimento de algum erro o corrija.
Essencialmente, o regime do art. 78.º da LGT, quando o pedido de revisão é formulado para além dos prazos de impugnação administrativa e contenciosa, reconduz-se a um meio de restituição do indevidamente pago, com a revogação e cessação para o futuro dos efeitos do ato de liquidação, e não a um meio anulatório, com efeito de destruição retroativa dos efeitos do ato. LGT anotada de 2012, Diogo Leite Campos Benjamim Rodrigues e Jorge Lopes de Sousa, pág. 705.
Assim, a esta luz, o meio procedimental de revisão do ato tributário é um meio alternativo dos meios impugnatórios administrativos e contenciosos [quando utilizado quando estão esgotados os prazos para a utilização dos meios impugnatórios do ato de liquidação], tratando-se de um regime reforçadamente garantístico quando comparado com o regime de impugnação de atos administrativos, mas esse reforço encontra explicação na natureza fortemente agressiva da esfera jurídica dos particulares que têm os atos de liquidação dos tributos Obra citada..
Trata-se, portanto, de um corolário do princípio constitucional da impugnabilidade contenciosa de todos os atos que lesem direitos e interesses legítimos dos administrados [art. 268.º, n.º 4 da CRP].
Na verdade, a jurisprudência em matéria de pedido de revisão oficiosa, no caso de substituição tributária, tem entendido de forma diametralmente diversa da sentença TCA Norte de 17-07-2020 no processo 01751/13.5BEBRG, Acórdãos do STA de6-02-2013, no processo n.º 0839/11, de 14-05-2014 no processo 01458/13 e de 09-11-2022 no processo 087/22 BEAVR, disponíveis em www.dgsi.pt
, importa é que haja um erro do sujeito passivo traduzido na não obrigação de pagar o imposto para que, dentro do prazo de 4 anos, se reponha a legalidade.
Assim, a sentença que assim não entendeu incorreu em erro de julgamento e como tal tem de ser revogada.
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5. DECISÃO
Nestes termos, acordam em conferência os juízes da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal, em dar provimento ao recurso, revogando-se a sentença recorrida e, em consequência, condena-se a administração tributária a apreciar o mérito do pedido de revisão do ato de retenção na fonte.
Custas a cargo da recorrida em ambas as instâncias.
Notifique-se.
Porto, 20 de dezembro de 2023
Cristina da Nova
Margarida Reis
Paula Moura Teixeira |
