Acórdãos TCAN

Acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte
Processo:01603/05.2BEVIS
Secção:2ª Secção - Contencioso Tributário
Data do Acordão:02/16/2017
Tribunal:TAF de Aveiro
Relator:Vital Lopes
Descritores:IMPUGNAÇÃO
FATURAS FALSAS
IVA
SIMULAÇÃO
Sumário:1. O artigo 19º nº 3 do Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado só exclui o direito à dedução do imposto que resulte de operação simulada.
2. Sobre a administração tributária recai o ónus de provar os factos constitutivos do direito à liquidação adicional e sobre o sujeito passivo recai o ónus de provar os factos constitutivos do direito à anulação dessa liquidação – artigo 74.º, n.º 1 da Lei Geral Tributária.
3. No caso, não se questionando que a recorrida adquiriu a mercadoria em causa, teria a administração tributária que recolher indícios bastantes de que a recorrida sabia ou devia saber que quem lhe estava a vender não era a pessoa que figurava nas facturas.
4. E não tendo tal acontecido, concluímos que a administração tributária não recolheu indícios que legitimam a sua actuação no sentido de não aceitar a dedução do IVA mencionado nas facturas em causa nos autos, ou seja, não cumpriu com o ónus que sobre si impendia de fundamentar as liquidações impugnadas.*
* Sumário elaborado pelo Relator.
Recorrente:Fazenda Pública
Recorrido 1:M...
Decisão:Negado provimento ao recurso
Aditamento:
Parecer Ministério Publico:
1
Decisão Texto Integral:ACORDAM EM CONFERÊNCIA NA SECÇÃO DO CONTENCIOSO TRIBUTÁRIO DO TRIBUNAL CENTRAL ADMINISTRATIVO NORTE

1 – RELATÓRIO

A Exma. Representante da Fazenda Pública, vem recorrer da sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Aveiro que julgou procedente a impugnação judicial deduzida por M... contra as liquidações adicionais de IVA nºs 05229259, 05229261, 05229263, 05229265, 09229267, 05229269, 05229271 e 05229273 e respectivos juros compensatórios, referenciadas ao ano de 2001, no montante global de 48.519,89€.

O recurso foi admitido com subida imediata nos próprios autos e efeito devolutivo (fls.91).

Na sequência do despacho de admissão, a Recorrente apresentou alegações e formulou as seguintes «Conclusões:
1) O Tribunal a quo considerou que a Administração Tributária não logrou demonstrar indícios sérios e objectivos, que traduzam uma probabilidade elevada, de que as operações referidas nas facturas cujo IVA foi deduzido são simuladas.
2) A convicção do tribunal baseou-se nos documentos e informações constantes do processo, mas foi desvalorizada totalmente a prova documental constituída pelos anexos 3, 4 e 5 que integram o relatório de inspecção tributária, onde se concluía que as facturas dos emitentes aqui em causa eram fictícias.
3) A sentença recorrida não analisou cada um desses factos-indicie.
4) Não obstante a fundamentação das liquidações impugnadas não primar pela perfeição pois o relatório de inspecção não indica expressamente os indícios das operações fictícias, o que é certo é que remete para as informações elaboradas aos emitentes das referidas facturas.
5) E como a lei admite a fundamentação por referência, ao estatuir que ela pode consistir em mera declaração de concordância com os fundamentos de anterior parecer, informação ou proposta, que neste caso constituirão parte integrante do respectivo acto.
(v. art° 125° n° 1 do CPA)
6)Deve fazer-se uma análise aos relatórios de inspecção efectuados aos 4 emitentes das facturas, e a fundamentação da conclusão de que as facturas são falsas, que é manifesta no relatório de fiscalização da recorrida, deve ser colmatada com o que neles consta.
7) E o que neles consta quanto aos emitentes E…/Cork… é que as facturas por estes emitidas são falsas:
8) Estas empresas duas estão indiciadas pela prática de crimes de fraude fiscal, sendo-lhe imputado um comportamento contínuo e sistemático de utilização/emissão de facturas falsas.
9) As compras registadas nestas sociedades no período de 1999 a 2002, são na quase totalidade suportadas por facturas falsas.
10) Foi verificado existir uma incoerência entre a actividade reflectida na contabilidade e a actividade efectiva da empresa, os trabalhadores declararam que não eram feitas descargas de cortiça nem rolhas nas instalações.
11) Durante a inspecção os inspectores puderam verificar que a quase inactividade da empresa.
12) Foi apurado pela inspecção tributária que existem divergências assinaláveis entre quantidades compradas e vendidas bem como entre a qualidade, uma vez que as
compras, dizem respeito a qualidades inferiores 4° e 6°) e as vendas dizem respeito a qualidades (extra, superiores e 1ªs) o indicia que as compras são falsas porque ninguém
vende aquilo que não possui.
13) Quase inexistência de meios produtivos (mercadorias, matérias-primas, equipamento produtivo e pessoal) incompatíveis com as vendas facturadas.
14) Inexistência de movimentos bancários, ou recurso a letras ou outros meios de financiamento usuais na actividade comercial, o que é incompatível com os elevados montantes de facturação das vendas.
15) No que respeita ao emitente CORK… - Com. Ind. Produtos Cortiça, Lda, a inspecção conclui que as facturas timbradas em nome desta sociedade com numeração superior a 50 são falsas.
16) Uma vez que segundo o Sr° F…, gerente da Cork., as restantes facturas (com numeração superior a 50) encontravam-se entregues ao Senhor A…, a quem tinha sido também entregue a guarda do armazém onde a sociedade exercia a actividade.
17) E vários utilizadores de facturas timbradas da sociedade Cork…, Lda associam a Cork…, Lda ao Sr° A…, afirmando mesmo que este seria sócio da Cork…, Lda.
18) O Sr° A…, está também indiciado em diversos processos, como emitente de facturas falsas.
19) Foi verificado que os utilizadores têm declarações contraditórias entre si, ou de um desconhecimento completo, no que diz respeito á identificação dos representantes da sociedade. Enquanto uns identificam a Cork… com A…, outros associam a um tal de Senhor F…, e outro a um Sr° F… morador no Algarve.
20) Já quanto às instalações embora alguns as localizem na morada indicada nas facturas o que é verdade é que ninguém afirma conhece-las realmente.
21) Relativamente às facturas e recibos detectadas há a realçar a aposição na quase totalidade destes documentos de um carimbo usado na aposição em documentos sujeitos a imposto de selo mencionando que este será pago por meio de guia, encontrando, todavia, quase sempre imperceptível. Também é comum a muitas das facturas uma pseudo-rúbrica imperceptível de decifrar a quem poderá pertencer.
22) Outro pormenor importante é de que em alguns dos utilizadores a letra de quem preencheu a factura é em tudo idêntica á do utilizador ou seu representante. (no caso das sociedades)
23) No que se refere emitente C… a inspecção conclui que todas as facturas emitidas por este operador ou por a sociedade que este criou S… Unipessoal, Lda era circulação no sector corticeiro são falsas/fictícias devido ao facto do mesmo não ter exercido, nem exercer qualquer actividade de natureza comercial ou industrial. A actividade de C… tem-se resumido à venda de facturas a troco de 5 a 10 contos, aliás conforme o mesmo declarou à inspecção tributária.
24) Este contribuinte, encontra-se indiciado, em processos por crime de fraude fiscal, pela emissão de facturas falsas.
25) Não entrega as declarações fiscais e a actividade exercida por C…, desde há mais de seis anos, é a de vendedor de “papel falso” (Facturas, recibos e guias de remessa)
26) Circulam no “mercado” montantes exorbitantes de facturas (em número mais de mil e oitocentas - e em valor - cerca 130 milhões de euros, relativos a valor base e 23 milhões de euros, no que diz respeito a IVA) timbradas em nome de C… e S… Unipessoal, Lda. Isto só relativamente ao período compreendido entre o início de 1999 e 2003.
27) Os montantes relativos à facturação do C…, conjugada agora com os relativos à S… Unipessoal, Lda, só se tornam comparáveis com empresas de média/grande dimensão do sector da cortiça, com uma boa estrutura industrial, com um número significativo de trabalhadores ao seu serviço e reconhecidas junto dos outros parceiros industriais da cortiça.
28) No entanto, ao C…, ninguém lhe conhece quaisquer instalações comerciais ou industriais, tão pouco aqueles que têm facturas suas na contabilidade.
29) Das declarações de alguns dos utilizadores de facturas timbradas em seu nome ou em nome da S… Unipessoal, Lda, verifica-se que os mesmos ou não o conhecem, ou referem-se a pessoas que nada têm a ver com o C….
30) Mas também se constata que há empresas e empresários a referirem que tais facturas ou são falsas ou o verdadeiro interveniente no negócio, como vendedor, é pessoa distinta da mencionada na factura.
31) Por conseguinte a decisão do Meritíssimo Juiz pode e deve ser alterada, porquanto tal é permitido pela aplicação subsidiária do art° 712° do CPC, pois do processo constam todos os elementos de prova da matéria de facto em causa.
32) Deve ser alterada a referida decisão e considerando-se que os indícios apontados pela administração fiscal são suficientes para suportar o seu juízo sobre a “falsidade” das respectivas facturas.
33) Foram violados os artigos 19° n° 3 do CIVA e art° 125° n° 1 do CPA.
Nos termos expostos deve ordenar-se a revogação da douta sentença recorrida, como é de LEI E JUSTIÇA».

A Recorrida não apresentou contra-alegações.

A Exma. Senhora Procuradora-Geral Adjunta neste Tribunal emitiu douto parecer no sentido de que o recurso não merece provimento, sendo de manter a sentença recorrida na ordem jurídica.

Colhidos os vistos legais e nada mais obstando, cumpre decidir.

2 – DO OBJECTO DO RECURSO

Delimitado pelas conclusões das alegações apresentadas pela Recorrente, o objecto do recurso reconduz-se a indagar se a sentença incorreu em erro de julgamento na selecção dos factos e bem assim da pertinência da correcção à matéria colectável em sede de IVA com referência ao disposto no artigo 19º do Código do IVA.

3 – DA MATÉRIA DE FACTO

Em sede factual, deixou-se consignado na sentença recorrida:

«III – Dos Factos:
Factos provados:
1. O sujeito passivo M…, tem por objecto a “indústria da cortiça”, CAE 20522 e está enquadrada em termos de IRS na categoria B – rendimentos empresariais, com contabilidade organizada;
2. Em sede de Imposto Sobre o Valor Acrescentado (IVA) a impugnante está enquadrada no regime normal de periodicidade trimestral;
3. A impugnante tem domicílio fiscal no Lugar…, freguesia de Santa Maria de Lamas, Concelho de Santa Maria da Feira;
4. A impugnante foi alvo de uma inspecção tributária que incidiu sobre os anos de 2001 e 2002 que só incidiu sobre o IVA e teve por objectivo o combate à fraude fiscal no âmbito da “facturação falsa” no sector da cortiça;
5. A impugnante exerceu, por escrito, o direito de audição, que deu entrada no Serviço de Finanças a 08-07-2005;
6. Consta do Relatório de Inspecção tributária (fls. 39 do processo administrativo) em relação ao alegado pela impugnante aquando do exercício do direito de audição que “em relação à argumentação aduzida, não podemos concordar com ela, dado que no relatório (ponto III), nunca se colocou em causa (daí não entendermos o exposto nos articulados 7º e 13º) que o sujeito passivo M…, não tivesse adquirido a cortiça (cortiça e rolhas) constantes das facturas em causa. O que se concluiu foi que a cortiça (cortiça e rolhas) não pertencia seguramente aos emitentes:
Corkv…–, Lda;
E…, Lda.;
Cork…, Lda;
C…:
Pelos que estes nunca poderiam ter titulado as transacções em causa, com facturas timbradas em seu nome, dado ser questionável que alguém venda algo que não comprou, não produziu, nem herdou”.
7. A presente impugnação foi apresentada a 07 de Dezembro de 2005;
8. Consta do Relatório que «o sujeito passivo M… agiu, possivelmente, de boa fé, acreditando que a cortiça que comprava era propriedade de quem a vendia, o que nem sempre é verdade. Às vezes é de terceiros, outras vezes, pode mesmo, ser roubada, ou seja uma das partes intervenientes no negócio, isoladamente, ou conluiada com outros, pode estar a agir de má fé e consequentemente arrastar “inocentes” para o “crime”».
*
Factos não provados

Para a decisão da causa, sem prejuízo das conclusões ou alegações de matéria de direito produzidas, de relevante, nada mais se provou, nomeadamente, não se provou que as facturas em causa nos presentes autos não correspondam a transacções comerciais reais.
*
Fundamentação da matéria de facto:

A decisão da matéria de facto, consonante ao que acima ficou exposto, efectuou-se com base nos documentos e informações constantes do processo».

4 – APRECIAÇÃO JURÍDICA

Alega a Recorrente erro na selecção da matéria de facto, não tendo sido levados ao probatório factos que se extraem dos anexos 3, 4 e 5 que integram o Relatório de Inspecção Tributária e que se fossem apreciados e devidamente valorados, levariam a concluir que os indícios apontados pela Administração tributária são suficientes para suportar o seu juízo sobre a falsidade das facturas relativamente às quais não aceitou a dedução do IVA.
Como decorre do disposto no n.º1 do art.º511.º do aplicável CPC, o juiz deve seleccionar para o probatório matéria factual com relevância para a decisão da causa segundo as várias soluções plausíveis da questão de direito, que deva considerar-se controvertida.

Não tem de levar ao probatório matéria factual alegada pelas partes ou constante do processo que não revista interesse do ponto de vista decisório.

Os factos que a Recorrente pretende sejam extraídos dos anexos ao RIT e levados ao probatório consubstanciam indicadores de falsidade relativos à actividade dos emitentes, designadamente, no que respeita à inexistente estrutura empresarial para os fornecimentos facturados, registo inexistente de aquisições de bens e serviços compatíveis com as vendas facturadas, irregularidades na própria emissão das facturas ou o reconhecimento por parte de alguns utilizadores de que as facturas são falsas.

Ora, levar ao probatório factos que evidenciem a actividade ilícita dos emitentes não se mostra minimamente pertinente quando é a própria Administração tributária a reconhecer que as operações facturadas ao utilizador (impugnante) têm subjacentes reais e efectivas operações (cf. pontos 6 e 8 do probatório), mas em que o interveniente no negócio real, como vendedor, é pessoa distinta da mencionada na factura.

Ou seja, foi a própria Administração tributária que na conjugação dos elementos constantes dos anexos 3 a 5 ao RIT com outros elementos probatórios recolhidos no procedimento inspectivo não conseguiu extrair da actividade ilícita dos emitentes a falta de materialidade das operações facturadas ao utilizador, mas unicamente a conclusão de que o fornecedor real da impugnante não é a pessoa que consta das facturas, não podendo o tribunal quanto a este ponto, enveredar agora por uma diferente leitura dos factos, no sentido propugnado da imaterialidade das operações facturadas.

Não vemos, pois, que a decisão de facto deva ser alterada no sentido de serem levados ao probatório factos, extraídos dos anexos ao RIT, indiciantes da actividade ilícita dos emitentes que a própria AT não relevou como indicadores de falta de materialidade das operações facturadas ao concreto utilizador, apresentando-se tais factos irrelevantes para o exame e decisão da causa.

Improcede este segmento do recurso.

Avançando na apreciação das demais questões do recurso, como decorre dos autos e do probatório, a impugnante foi sujeita a uma acção inspectiva referenciada ao ano de 2001, de que resultaram correcções assentes na desconsideração, para efeitos de dedutibilidade, do IVA mencionado nas facturas contabilizadas dos emitentes “Corkv…, Lda.”, “E…, Lda.”, “Cork…, Lda.” e C….

Para tanto e conforme relatado a fls.34 do apenso instrutor, com base nos elementos recolhidos junto dos emitentes, concluiu a AT pela falsidade das facturas «…dado que uma das partes intervenientes no negócio, no caso em análise, os emitentes, não correspondem aos verdadeiros “fornecedores”, porquanto, conforme se provou de forma exaustiva (ver anexos 3 a 5), estes não poderiam ter vendido a mercadoria em questão».

Como se vê, atenta a fundamentação vertida no RIT, a falsidade apontada às facturas não se prende com a falta de materialidade das operações que titulam, mas sim, com a circunstância de o interveniente no negócio real, como vendedor, ser pessoa distinta da mencionada na factura.

Neste domínio, cabe referir que o Imposto sobre o Valor Acrescentado (I.V.A.), introduzido no sistema tributário português pelo DL 394-B/84, de 26/12, pode definir-se como um imposto indirecto tanto de um ponto de vista jurídico (como tal é classificado no Orçamento do Estado), como de um ponto de vista económico, dado que recai sobre a despesa, é repercutível (o encargo fiscal é transferível para o consumidor final) e o respectivo facto tributário apresenta um carácter transitório ou acidental. É um imposto geral sobre o consumo, na medida em que incide, em princípio, sobre todas as transmissões de bens e prestações de serviços com características onerosas (cfr.artº.1, do C.I.V.A.). O I.V.A. caracteriza-se, igualmente, como um imposto plurifásico porque incide sobre todas as fases do circuito económico, desde a produção ao consumidor final, e não cumulativo, na medida em que em cada fase do circuito económico tributa apenas o valor acrescentado, isto é, o acréscimo de valor que os bens ou serviços passam a ter na fase em que se encontram, evitando, assim, o efeito cumulativo de imposto sobre imposto. Além das características apontadas, o I.V.A. apresenta ainda a da neutralidade, dado que, mercê do mecanismo das deduções, o imposto virá a ser suportado, na totalidade, pelo consumidor final, tornando fiscalmente irrelevante o número de fases que integrem o circuito económico. Por último, refira-se que a liquidação do imposto é feita pelos operadores económicos que procedem a autoliquidação e repercutem para o cliente o imposto liquidado a montante, devendo utilizar o método subtractivo indirecto na determinação do valor acrescentado de acordo com o disposto no artº.19, do C.I.V.A. (cfr. Nuno de Sá Gomes, Manual de Direito Fiscal, I, Editora Rei dos Livros, 1996, pág.240 e seg.; Soares Martínez, Direito Fiscal, 8ª.edição, Livraria Almedina, 1996, pág.618 e seg.; J. L. Saldanha Sanches, Manual de Direito Fiscal, 3ª.edição, Coimbra Editora, 2007, pág.24 e seg. e 411 e seg.).

O acto tributário tem sempre na sua base uma situação de facto concreta, a qual se encontra prevista abstracta e tipicamente na lei fiscal como geradora do direito ao imposto. Essa situação factual e concreta define-se como facto tributário, o qual só existe desde que se verifiquem todos os pressupostos legalmente previstos para tal. As normas tributárias que contemplam o facto tributário são as relativas a incidência real, as quais definem os seus elementos objectivos (cfr.Alberto Xavier, Conceito e Natureza do Acto Tributário, pág.324; Nuno de Sá Gomes, Manual de Direito Fiscal, II, Cadernos de Ciência e Técnica Fiscal, 1996, pág.57; A. José de Sousa e J. da Silva Paixão, Código de Processo Tributário anotado e comentado, 3ª. edição, 1997, pág.269). Só com a prática do facto tributário nasce a obrigação de imposto. A existência do facto tributário constitui, pois, uma condição "sine qua non" da fixação da matéria tributável e da liquidação efectuada. No que diz respeito ao imposto sobre o valor acrescentado, o facto tributário que lhe é fundamento consubstancia-se em qualquer transmissão de bens ou prestação de serviços, a título oneroso, que seja efectuada no território nacional (cfr.artº.1, do C.I.V.A.).

Nos termos do C.I.V.A., a obrigação geral dos sujeitos passivos disporem de contabilidade adequada ao apuramento e fiscalização do imposto deriva do estabelecido no artº.28, nº.1, al.g). Assim se explica que os sujeitos que face a lei comercial e fiscal estão obrigados a dispor de contabilidade organizada, devam observar, igualmente, certas obrigações contabilísticas em ordem a obter segurança e clareza no registo das operações decorrentes da aplicação do Código do IVA e necessárias ao cálculo do imposto, bem como para permitir o seu controlo (cfr.artºs.44 a 52, do C.I.V.A.; António Borges e Martins Ferrão, A Contabilidade e a Prestação de Contas, 8ª. Edição, Editora Rei dos Livros, pág.114).

Ainda no que diz respeito ao específico regime do I.V.A., igualmente se dirá que o legislador se socorre de presunções que estabelecem a prova legal para alguns factos particulares, as quais implicam uma verdadeira inversão do ónus da prova e se explicam pela natureza deste tributo (cfr.artº.80, do C.I.V.A.; J. L. Saldanha Sanches, A Quantificação da Obrigação Tributária, 2ª.edição, Lex, 2000, pág.314 e seg.). Por último, atendendo mais uma vez à especificidade do I.V.A., mais se refere que não pode a Administração Fiscal operar alterações à quantificação da base tributável deste imposto, sem que fique demonstrado terem sido praticadas omissões ou inexactidões no registo de compras ou no registo de vendas do sujeito passivo em causa (cfr.ac.S.T.A.-2ª. Secção, 26/11/97, rec.21676, Ap.Dr., 30/3/2001, pág.3108 e seg.; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 28/10/98, rec.20568, Ap. Dr., 21/1/2002, pág.2964 e seg.; ac.T.C.A.-2ª.Secção, 16/3/1999, proc.280/97, Antologia de Acórdãos, ano II, nº.2, pág.288 e seg.).

Posto estas considerações e regressando aos autos, para não validar as correcções à dedutibilidade do IVA levadas a efeito pela AT, a sentença ponderou o seguinte:

«Nos termos do artigo 19º, nº 2 do Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado (CIVA) “só confere direito à dedução o imposto mencionado em facturas e documentos equivalentes passados em forma legal, bem como no recibo de pagamento de IVA que faz parte das declarações de importação, em nome e na posse do sujeito passivo”. Por sua vez, o nº 3 do referido artigo dispõe que “não poderá deduzir-se imposto que resulte de operação simulada ou em que seja simulado o preço constante da factura ou documento equivalente”.
Como refere João António Valente Torrão “não pode ser deduzido imposto que resulte de operações simuladas ou em que seja simulado o preço constante da factura, nem imposto que resulte de operações em que, com o conhecimento do sujeito passivo, o transmitente dos bens ou da prestação de serviços, com intenção de não entregar nos cofres do Estado o imposto liquidado, tenha declarado o exercício de uma actividade e não disponha de adequada estrutura empresarial susceptível de a exercer.”1
1 João António Valente Torrão, in Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado, Anotado e Comentado, Almedina, 2005, pág. 114.
Neste tipo de situações ou casos e especificamente para os (como o presente) que envolvem pedidos de dedução de IVA, os Tribunais Superiores vêm, repetida e constantemente, afirmando que o ónus da prova se reparte, em processo onde o contribuinte impugne a actuação da AT, desconsiderando operações consubstanciadas em determinadas facturas existentes na escrita daquele, no sentido de caber a esta (Administração Tributária) a prova dos pressupostos da sua actuação, mediante a obtenção e apresentação de indícios sérios e credíveis de que determinada operação comercial titulada por uma factura não é real e àquele (contribuinte) a prova dos pressupostos de que depende o seu direito àquela dedução.
Além de apoiado em razões de dissuasão e combate, não podemos olvidar que estamos em presença de uma prática dirigida à fraude e evasão fiscal, tendencialmente criminosa, em que o contribuinte viola os mais elementares deveres de actuação enquanto sujeito de relações tributárias e, sobretudo, assumida a coberto de esquemas múltiplos, sofisticados e na aparência perfeitamente legais, este entendimento encontra legitimação e traduz um concreto meio de operar os efeitos resultantes do expressamente prescrito no art. 19º n.º 3 CIVA: “não poderá deduzir-se imposto que resulte de operação simulada ou em que seja simulado o preço constante da factura ou documento equivalente”.
Assim, constitui doutrina pacífica e uniforme que é à Administração Tributária que cabe o ónus de prova da verificação dos pressupostos que a determinaram a corrigir a declaração do contribuinte (a qual se presume verdadeira – cfr. art. 75º da LGT) já que de acordo com o disposto no art. 266º nº 2 da Constituição da República Portuguesa a Administração Tributária só pode agir nas condições em que a lei lho autoriza e nada poderá fazer contra a lei, tendo de ser ela a suportar a desvantagem de não ser feita prova da verificação dos pressupostos legais que lhe permitem agir com autoridade
Em sede de IVA, sempre que não aceite factos tributários declarados pelo contribuinte como constitutivos do direito à dedução do imposto, compete-lhe fazer a prova de que estão verificados os pressupostos legais previstos no art. 82º nº 1 do CIVA, demonstrando não só a existência da declaração formal fundamentadora do seu juízo subjectivo quanto à existência de deduções superiores às devidas como, ainda, provando a pertinência desse juízo, pela enunciação de elementos fáctico-jurídicos aptos a convencerem sobre a adequação e correcção desse juízo, isto é, pela enunciação de indícios sérios e objectivos, que traduzam uma probabilidade elevada, de que as operações referidas nas facturas cujo IVA foi deduzido são simuladas.
E só a partir do momento em que se mostram verificados esses pressupostos passa a competir ao contribuinte o ónus de apresentar prova bastante da ilegitimidade do acto, demonstrando a existência dos factos tributários que subjazem à dedução de imposto que efectuou.
Ora, na presente situação temos que a Administração Tributária no Relatório de Inspecção Tributário que esteve na origem dos actos de liquidação adicionais em causa, considerou expressamente que “nunca se colocou em causa que o sujeito passivo M… (…) não tivesse adquirido a cortiça constantes das facturas em causa. O que se concluiu é que a cortiça (….) não pertencia seguramente aos emitentes (…)”, como resulta dos factos dados como provados.
Além disso, considerou que a impugnante actuou com boa fé.
Assim, resulta dos presentes autos – ou pelo menos a Administração Tributária não conseguiu fazer prova do contrário – que a impugnante exercia uma determinada actividade económica (compra e venda de cortiça e rolhas) e que no exercício dessa actividade comprou a quem não era sério.
Ora, é verdade, como aliás se refere no Relatório de Inspecção Tributária que o Estado é uma vítima dessa situação de fraude fiscal mas, também não deixa de ser verdade que o Estado “vítima” também não pode vitimizar quem também pela mesma situação foi vítima.
Não fazendo a Administração Tributária qualquer prova que a impugnante não efectuou as transacções comercias em causa nos presentes autos (tendo, aliás, concluído que as mesmas foram reais) e que a mesma não estivesse de boa fé aquando da realização daquelas (tendo na verdade concluído que agiu de boa fé), temos que necessariamente concluir que a presente impugnação tem que proceder».

Neste particular, é sabido que, como tem sido jurisprudência uniforme deste Tribunal Central Administrativo Norte, quando a Administração tributária desconsidera as facturas que reputa de falsas, aplicam-se as regras do ónus da prova do artigo 74.º da Lei Geral Tributária, competindo à administração tributária fazer prova de que estão verificados os pressupostos legais que legitimam a sua actuação, ou seja, de que existem indícios sérios de que a operação constante da factura não corresponde à realidade.

Feita esta prova, passa a recair sobre o sujeito passivo o ónus da prova da veracidade da transacção - cfr. entre outros, Acórdãos do Tribunal Central Administrativo Norte de 24-01-2008, processo n.º 01834/04 Viseu, de 24-01-2008, processo n.º 2887/04 Viseu, de 27-01-2011, processo n.º 455/05.7BEPNF e de 18-03-2011, processo n.º 456/05BEPNF.

De notar que a administração tributária não precisa de demonstrar a falsidade das facturas, bastando-lhe evidenciar a consistência daquele juízo (Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 27-10-2004, processo n.º 810/04), invocando factos que traduzem uma probabilidade elevada de as operações referidas nas facturas serem simuladas, probabilidade elevada capaz de abalar a presunção legal de veracidade das declarações dos contribuintes e dos dados constantes da sua contabilidade – artigo 75.º da Lei Geral Tributária.

No entanto, no caso presente, a Administração Tributária envereda por outro tipo de análise, afirmando mesmo a materialidade das operações (cf. pontos 6 e 8 do probatório) e questionando apenas os termos em que tais operações decorreram, destacando a intervenção de terceiros como verdadeiros fornecedores dos bens facturados.

A partir daqui, os indícios referentes aos emitentes das facturas vão no sentido de que não foram eles a fornecer a mercadoria, existindo assim indícios da falsidade das facturas.

Contudo, tal circunstância não permite, por si só, que se conclua pela existência de simulação.

Como se salienta no acórdão deste TCAN, de 18/12/2014, proferido no proc.º 00693/08.0BEBRG, cuja linha decisória tem vindo a ser seguida em posteriores arestos deste tribunal (vd. Ac. de 28/05/2015, proferido no proc.º1175/07.3BEBRG, em que o relator é o mesmo deste), «Para haver simulação seria necessário que a administração fiscal tivesse reunido elementos que relacionassem a utilizadora das facturas com o esquema de fraude, ou seja, que tivesse reunido indícios de que a utilizadora das facturas participou ou que sabia ou devia saber que os emitentes das facturas não são os verdadeiros fornecedores da mercadoria em apreço, na medida em que pode acontecer que a utilizadora de facturas falsas não saiba nem tenha possibilidades de saber da falsidade.

Com efeito, basta que um operador, obtendo as necessárias quantidades de mercadorias, munindo-se de um livro de facturas e abrindo uma conta bancária em nome do titular da factura, se desloque às instalações de um outro revendedor, ofereça as mercadorias, acorde um preço e desconte o cheque usado como meio de pagamento.

A aceitar-se que o ónus da Fazenda Pública se basta com a recolha de indícios de falsidade relativamente aos emitentes das facturas levaria a que os utilizadores das facturas falsas, que não sabem que são falsas, não pudessem deduzir custos que efectivamente suportaram, sem que tivessem participado em qualquer esquema fraudulento.

Dir-se-á que, sempre tais utilizadores inocentes poderiam fazer prova da veracidade das transacções - na aplicação do quadro probatório acima fixado: à administração tributária cabe o ónus de demonstrar indícios da falsidade; cumprido tal ónus passa a caber ao contribuinte o ónus da prova da veracidade das transacções.

Mas facilmente se percebe que tal prova, nestas circunstâncias, de fraude a montante, que desconhece, será impossível para o utilizador das facturas provar o que quer que seja para além do que resulta da sua contabilidade, e que, não se deve esquecer, goza de presunção de veracidade. Se houve fraude e o utilizador das facturas desconhece não pode provar que as mercadorias foram adquiridas aos emitentes das facturas, porque não foram; nem pode provar que os adquiriu a outrem, porque para este utilizador de facturas a mercadoria foi comprada ao emitente, desconhecendo o real vendedor.

O que pode fazer o utilizador das facturas nestas circunstâncias é tão-só esclarecer como é que as negociações se desenvolveram e com quem se desenvolveram».

Volvendo aos autos, não se mostra indiciado e não ficou provado que a Impugnante tivesse conhecimento de que quem se apresentou a negociar como vendedor da cortiça eram terceiros que não os emitentes da factura.

Ora, a identificação das pessoas que se apresentavam a negociar e o modo como as negociações decorreram com essas mesmas pessoas, não mereceu qualquer indagação por parte da Administração tributária no sentido de mostrar que era desajustada de acordo com os usos naquele ramo de negócio, nem foi apontado nenhum pormenor demonstrativo de que a Recorrida, M..., sabia da fraude que existia até a mercadoria chegar a si.

Havendo indícios de que os emitentes das facturas não forneceram a mercadoria mencionada nas facturas, impunha-se que a Administração fiscal indagasse da participação da Recorrida no esquema simulatório.

Ora, a Administração tributária não diz que a recorrente sabia ou devia saber que estava a comprar a pessoa diferente da que figura na factura e o utilizador da factura não está obrigado a saber da situação empresarial ou fiscal do emitente da factura que lhe entrega a mercadoria.

Tal desconhecimento só passou a relevar em sede de IVA, a partir de 01/01/2005, com o aditado n.º4 ao art.º19.º do Código do IVA pela Lei n.º55-B/2004, de 30 de Dezembro, que veio estabelecer que não é possível deduzir o imposto resultante de operações em que o transmitente dos bens ou o prestador de serviços não entrega o imposto liquidado ao Estado “quando o sujeito passivo tenha ou devesse ter conhecimento de que o transmitente dos bens ou o prestador dos serviços não dispõe de adequada estrutura empresarial susceptível de exercer a actividade declarada”.

Aceitar-se que um utilizador de facturas veja os custos desconsiderados sem que de alguma forma a administração tributária o ligue ao esquema fraudulento, seria violador do princípio da justiça. E poria em causa a confiança nas relações comerciais.

Este entendimento, como se sublinha no acórdão deste TCAN que vimos acompanhando, «vai de encontro ao do Tribunal de Justiça que no Acórdão de 31 de Janeiro de 2013, processo C-642/11 - que tratava de uma questão de dedutibilidade de IVA, reportando-se aos casos em que as irregularidades se verificam na esfera dos emitentes, pronunciou-se assim:

“47. Assim, cabe às autoridades e aos tribunais nacionais recusar o direito a dedução, se se demonstrar, face a elementos objectivos, que esse direito é invocado fraudulenta ou abusivamente (v., neste sentido, acórdão de 6 de Julho de 2006, Kittel e Recolta Recycling, C-439/04 e C-440/04, Colet., p.I-6161; e acórdãos, já referidos, Mahagében e David, n.º 42, e Bonik, n.º 37).

48. Contudo, também segundo jurisprudência bem assente, não é compatível com o regime do direito a dedução prevista pela Diretiva 2006/112 sancionar, com a recusa desse direito, um sujeito passivo que não sabia nem podia saber que a operação em causa fazia parte de uma fraude cometida pelo fornecedor ou que outra operação incluída na cadeia de fornecimento, anterior ou posterior à realizada pelo referido sujeito passivo, estava viciada por fraude ao IVA (v., especialmente, acórdão de 12 de Janeiro de 2006, Optigen e o., C-354/03, C-355/03 e C-484/03, Colet., p. I-483, n.ºs 52 e 55; e acórdãos, já referidos, Kittel e Recolta Recycling, n.ºs 45, 46, e 60, Mahagében e Dávid, n.º 47, e Bonik, n.º 41).

49. Além disso, o Tribunal de Justiça declarou, nos n.ºs 61 a 65 do acórdão Mahagében e David, já referido, que a Administração Fiscal não pode exigir de maneira geral que o sujeito passivo que pretenda exercer o direito a dedução do IVA, por um lado, verifique que o emitente da fatura referente aos bens e aos serviços em função dos quais o exercício deste direito é pedido dispõe da qualidade de sujeito passivo, possui os bens em causa e está em condições de os entregar e cumpre as suas obrigações de declaração e de pagamento do IVA, a fim de se certificar de que não há irregularidades ou fraude ao nível dos operadores a montante, ou, por outro, possua documentos a este respeito.

50. Daqui decorre que o tribunal nacional que deva decidir se, num determinado caso, existe operação tributável, tendo a Administração Fiscal alegado no processo que a existência de irregularidades cometidas pelo emitente da fatura ou por um dos seus fornecedores, como omissões contabilísticas, deve zelar por a apreciação da prova não conduza a esvaziar de sentido a jurisprudência recordada no n.º48 do presente acórdão, obrigando de forma indireta o destinatário da fatura a proceder a verificações junto do seu contratante que, em principio, não lhe incumbem».

E a final declarou:

«(…)

2- Os princípios da neutralidade fiscal, da proporcionalidade e da confiança legítima devem ser interpretados no sentido de que não se opõem a que seja o direito a dedução do imposto sobre o valor acrescentado pago a montante seja recusado ao destinatário de uma factura, por inexistência de uma operação tributável efectiva, quando, no aviso retificativo de tributação enviado ao emitente da fatura, o imposto sobre o valor acrescentado declarado pelo emitente não tiver sido corrigido. Contudo, se, por causa de fraudes ou irregularidades cometidas pelo emitente ou a montante da operação invocada como base do direito a dedução, se considerar que essa operação não foi efectivamente realizada, deve provar-se, perante elementos objectivos e sem exigir ao destinatário da fatura verificações que lhe não incumbem, que o mesmo destinatário sabia ou tinha obrigação de saber que a operação estava implicada numa fraude ao imposto sobre o valor acrescentado, o que cabe ao tribunal de reenvio verificar” (sublinhado nosso)».

No caso, repete-se, não vindo questionado que a Recorrida adquiriu a mercadoria em causa, teria a Administração tributária que recolher indícios bastantes de que a Recorrida sabia, ou devia saber, que quem lhe estava a vender não era a pessoa que figurava nas facturas.

E não tendo tal acontecido, concluímos que a Administração tributária não recolheu indícios que legitimam a sua actuação no sentido de não aceitar a dedução do IVA mencionado nas facturas em causa nos autos, ou seja, não cumpriu com o ónus que sobre si impendia na fundamentação material das liquidações impugnadas, as quais estão, assim, inquinadas de ilegalidade, impondo-se assim acompanhar a decisão sindicada quando determinou a anulação das liquidações impugnadas.

Daí que na improcedência in totum das conclusões da alegação da Recorrente, se impõe, nos termos acima expostos, negar provimento ao recurso e confirmar a sentença recorrida, com todas as legais consequências.

5 - DECISÃO

Por todo o exposto, acordam os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte em negar provimento ao recurso e confirmar a sentença recorrida.
Custas a cargo da Recorrente.
Porto, 16 de Fevereiro de 2017
Ass. Vital Lopes
Ass. Cristina da Nova
Ass. Pedro Vergueiro