| Decisão Texto Integral: | Acordam em conferência na Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:
C..., melhor identificado nos autos, inconformado com a sentença proferida pela MMª juiz do TAF de Penafiel que julgou improcedente a oposição deduzida contra a execução fiscal revertida por dívidas de IVA e IRS dos exercícios de 2008 e 2009, no valor de € 12.949,00 dela interpôs recurso, terminando as alegações com a seguintes conclusões:
1. O recorrente deduziu a competente oposição alegando que não se encontravam verificados os pressupostos necessários para efectivar a reversão, mormente atenta a ausência de culpa do Recorrente na insuficiência do património social da sociedade executada, bem como, por falta de especificação do fundamento de reversão atendendo ao teor do despacho de reversão;
2. Porém, quanto à segunda questão nada consta da decisão, a sentença recorrida restringe a questão a decidir à ilegitimidade do Recorrente consubstanciada na ausência de culpa do gerente na insuficiência do património social da sociedade executada, dizendo para o efeito que é o que resulta da petição inicial;
3. No entanto, as questões sobre as quais deverá o tribunal se pronunciar, salvo melhor opinião, não se restringe aos factos alegados na petição inicial mas a todas as questões suscitadas pelas partes;
4. Nos presentes autos o Recorrente nas suas alegações escritas suscitou a questão da não fundamentação do despacho de reversão, nomeadamente por falta de especificação do fundamento legal da reversão, sendo certo que, tal já resultava da PI;
5. Da leitura do despacho de reversão, transcrito no ponto 10º dos factos provados resulta que, a A T efectuou a reversão ao abrigo da alínea a) e b) do art° 24° da LGT;
6. Cabia ao meritíssimo Juiz a quo, ao abrigo do disposto no art° 607º nº4 e 608º nº 2
ambos do CPC, compatibilizar toda a matéria de facto adquirida e extraí dos factos apurados as presunções impostas por lei e/ou pelas regras da experiência, analisando assim as questões suscitadas pelas partes e, as que a lei impuser ou permitir o seu conhecimento oficioso;
7. Ao não proceder a qualquer analise sobre a questão levantada e, limitando a conhecer a questão da ilegitimidade fundada na ausência de culpa existiu uma omissão de pronúncia que torna a sentença recorrida nula, nos termos do disposto no art° 125°, nº 1 do CPPT;
8. Contendo o despacho de reversão como fundamento as duas alíneas do art,° 24° da LGT, deveria desde de logo, considerar-se o mesmo não fundamentado;
9. Sendo clarividente que não é a mesma coisa:
10. A reversão da execução fiscal, efetuada ao abrigo da alínea a) do n° 1 do artigo 24° da LGT, não acompanhada, como legalmente se impunha, da prova da culpa da gerente na insuficiência do património societário para a satisfação das dívidas tributárias, implica a ilegitimidade da reversão;
11. Desta forma, imponha-se por um lado que o tribunal se pronuncia-se acerca da questão por forma afixar o ónus de impugnação;
12. Não podendo o tribunal corrigir um erro de fundamentação;
13. Ora, a falta de especificação do fundamento normativo legal leva a que o Recorrente tenha de efetuar um esforço probatório superior ao que lhe é devido, induzindo-o em erro quanto à sua responsabilidade pelo ónus da prova que tem a seu cargo, pelo que, tal esforço não lhe é exigível atento o expresso dever de fundamentação que recai sobre a AT na execução dos seus atos.
14. Para além da omissão de pronúncia resulta ainda que a sentença Recorrida fez um errado julgamento da prova produzida.
15. Em lado algum dos factos provados é feita prova de que o património da devedora originária se tornou insuficiente devido à actuação do Recorrente;
16. Resultou da prova produzida, nomeadamente das declarações dos técnicos oficiais de contas A… e V… que, o Recorrente sempre atuou de forma diligente e criteriosa, fazia investimentos “lógicos e corretos”, tentou restruturar a empresa e apresentou um PEC - factos 2º, 3º 5º, 18º, 19º, 20º, 21º
17. Segundo relatou o TOC V…, pessoa que colaborou na elaboração do PEC, o mesmo era viável e na altura em que foi apresentado estavam a ser viabilizados imensos PEC, em piores condições do da devedora originária - (testemunho gravado minutos 22:00);
18. Mais disse que em face da não aprovação a escolha de um profissional diligente era a apresentação à insolvência da empresa, tal como o Recorrente efectuou - resulta também dos documentos;
19. A testemunha O…, funcionária da empresa também foi inânime em dizer que o Recorrente sempre procurou pagar todas as contas da empresa e para isso investiu todo o seu património pessoal (facto também corroborado pelo TOC A…), investiu na inovação da empresa adquirindo tecnologia nova e que, devido a atrasos no pagamento a pessoal estes impedira também que efetivamente se conseguisse recuperar;
20. “A culpa relevante é apenas a que respeita ao incumprimento das disposições legais destinadas à protecção dos credores quando desse incumprimento resulte a insuficiência do património da empresa para pagar os impostos” - Acórdão do Tribunal Central Administrativo do Norte, proferido em 27-01-2011, no processo 01125/06.4BEBRG;
21. O Recorrente agido segundo a legis artis da gestão nada mais lhe pode ser exigido;
22. Não estamos diante uma situação típica em que perante a situação de evidente insuficiência do activo sobre o passivo, ao contrário do que impunha uma gerência diligente, não procedeu a qualquer diligência, nem sequer promoveu a apresentação da sociedade à falência ou processo de recuperação, de forma a possibilitar aos credores cobrarem os seus créditos à custa do património social;
23. Na situação dos autos, o Recorrente agiu sempre de forma criteriosa, diligente e de acordo com as interpretações plausíveis da lei, levando a cabo todas as diligências que se lhe impunha (restruturação da empresa, procurou novos mercados e clientes face à ida dos anteriores clientes para mercados com mão de obra mais barata, apresentação de PEC que foi inviabilizado sem razões aparentes e face a essa recusa tive que apresentar a empresa à insolvência sendo que em face da não existência de garantias não foi levado a cabo plano de recuperação por na senda do indeferimento do PEC, a Autoridade Tributária de novo o indeferir, pelo que, não merece a sua conduta censura, ao ponto de dela resultar a sua responsabilidade pelo pagamento da dívida exequenda.
24. Não existe, atento ao processo factual, causalidade adequada a produzir o dano, isto é, o comportamento do Recorrente não foi causa adequado a produzir a falta de pagamento do imposto e consequente dano à Administração Tributaria, antes pelo contrário, o dano apenas se verificou em virtude de circunstâncias excepcionais, anormais e extraordinárias, independentes da exclusiva vontade do Recorrente;
25. A sentença recorrida desconsiderou tais factos alegando que o Recorrente violou o dever de apresentação da empresa à insolvência, que ser diligente não era restruturar e com isso pagar ainda que a longo prazo (dizemos nós) mas apresentar à insolvência e não pagar (afirmamos nós pois é o que acontece);
26. A violação do dever de apresentação ao abrigo do CIRE apenas releva quando ficar demonstrado o nexo de causalidade entre a demora e o agravamento da situação de insolvência;
27. Não houve inércia do Recorrido;
28. Da prova produzida tem que constar dos factos provados que o Recorrente investiu na empresa o seu patrocínio pessoal;
29. Não pode considerar-se que houve culpa do Recorrente na origem da insuficiência patrimonial da devedora originária apenas pelo facto de não ter requerido a insolvência da empresa, se não resultou provado nos autos que antes de se ter gerado a insuficiência do património social tivesse ocorrido o incumprimento que revelasse a impossibilidade de a devedora originária cumprir pontualmente as suas obrigações;
30, Assim, atento a tudo quanto foi supra exposto não andou bem a Meritíssima juiz a “quo” quando entendeu que o Recorrente não cumpriu o ónus que sobre si incidia e, não comprovou que a falta de fundos da devedora originária não se ficou a dever a culpa sua;
31. Exigir prova mais cabal do que aquela que fora efectuada é tornar a possibilidade de elisão da presunção num ónus diabólico sem qualquer possibilidade!
32. A argumentação expendida pelo Mº Juiz “a quo” e a decisão proferida relativamente aos factos dados como provados e não provados padece de evidentes defeitos, não tendo existido qualquer aprofundamento na análise da questão, violando os mais elementares princípios que norteiam a função do julgador (maxime em processo fiscal), não existindo uma correcta análise da prova;
33. Pelo que, a decidir da forma como o fez a sentença violou o disposto no art° 24°da LGT.
Assim, revogando a sentença recorrida, substituindo-a por outra que julgue o recurso totalmente procedente, V. Excias. como sempre, farão Justiça!
CONTRA ALEGAÇÕES.
Não houve.
PARECER DO MINISTÉRIO PÚBLICO.
O Exmo. Procurador-Geral Adjunto neste TCA emitiu esclarecido parecer concluindo pela improcedência do recurso e confirmação da sentença recorrida.
II QUESTÕES A APRECIAR.
O objecto do presente recurso, delimitado pelas conclusões formuladas (artigos 635º/3-4 e 639º/1-3, ambos do Código de Processo Civil, «ex vi» do artº 281º CPPT), salvo questões do conhecimento oficioso (artigo 608º/ 2, in fine), consiste em saber se a sentença é nula por omissão de pronúncia e se errou no julgamento da matéria de facto e de direito ao julgar a oposição improcedente.
Colhidos os vistos dos Exmos. Juízes Desembargadores Adjuntos, vem o processo submetido à Conferência para julgamento.
III FUNDAMENTAÇÃO DE FACTO.
A sentença fixou os seguintes factos provados e respetiva motivação:
1.º - Em 27.03.2008 foi iniciado pela sociedade executada, C..., LDA., um procedimento extra judicial de conciliação (PEC), junto do IAPMEI, nos termos do Decreto-Lei (DL) 316/98 de 20.10, com vista a regularizar as dívidas que tinha com a Segurança Social e Finanças - cf. doc. de fls. 15 a 25 dos autos, cujo teor se tem por integralmente reproduzido para os devidos efeitos legais e depoimento das testemunhas A… e E….
2.º - Em 30.06.2009, a sociedade C..., LDA., deliberou, entre o mais, o seguinte: "(... ) Perante o arquivamento /indeferimento do requerimento PEC - Procedimento Extra Judicial de Conciliação, apresentado em 2008 no IAPMEI, foi deliberado por unanimidade a apresentação e um processo de insolvência, em Tribunal..”- cf. ata n.º11 junta aos autos a fls. 29 do processo físico, cujo teor se tem por integralmente reproduzido para os devidos efeitos legais.
3.º - Em 31.07.2009 a sociedade C..., LDA., deu entrada no Tribunal Judicial de Paredes de uma ação Judicial com vista à (sua) declaração insolvência - cf. doc. de fls. 26 a 28 do processo físico, cujo teor se tem por integralmente reproduzido para os devidos efeitos legais.
4.º - A procuração forense para instruir o processo de apresentação à insolvência referido no ponto anterior foi assinada pelo oponente na qualidade de representante da sociedade C..., LDA. - cf. fls. 28 verso do processo físico, cujo teor se tem por integralmente reproduzido para os devidos efeitos legais.
5.º - Em 17.08.2009, através de sentença proferida pelo 2º juízo Cível do Tribunal Judicial da Comarca de Paredes, Proc. n.º 2618/09, transitada em julgado em 13.10.2009, foi declarada a insolvência da sociedade C..., LDA, NIPC 5…- Facto não controvertido.
6.º - Em 16.11.2009 foi encerrado por ausência de bens o processo de insolvência da sociedade executada - Facto não controvertido.
7.º - Pelo Serviço de Finanças de Paredes foi instaurado o processo de execução fiscal n° 1848200901007840 e apensos, contra a sociedade C..., LDA., NIPC 5…, por dívidas referentes a IVA e IRS dos exercícios de 2008 e 2009, no valor global de €12.949,00 - cf. docs. de fls. 46 e 47 do processo físico, cujo teor se tem por integralmente reproduzido para os devidos efeitos legais.
8.º - O ora oponente foi notificado para o exercício do direito de audição prévia, na qualidade de responsável subsidiário.
9.º - Tendo exercido esse direito - cf. doc. de fls.10 a 13 do processo físico, cujo teor se tem por integralmente reproduzido para os devidos efeitos legais
10.º - O órgão de execução fiscal (OEF) proferiu a 16.02.2011 despacho de reversão da dívida da sociedade executada (em causa no processo de execução fiscal supra citado) contra o ora oponente, com os seguintes fundamentos:
“Dos administradores, directores, ou gerentes e outras pessoas que exerçam, ainda que somente de facto, funções de administração ou gestão em pessoas colectivas e entidades fiscalmente equiparadas, por ter sido feita prova da culpa destes pela insuficiência do património da pessoa colectiva e entidades fiscalmente equiparadas para o pagamento, quando o facto constitutivo da dívida se verificou no período de exercício do cargo [art.24º/nº1/a) LGT].
Ter sido feita prova da culpa destes pela insuficiência do património da pessoa colectiva e entidades fiscalmente equiparadas para o pagamento, quando o prazo legal de pagamento/entrega terminou depois do exercício do cargo [art.24º/nº1/a) LGT].
Não terem provado não lhes ser imputável a falta de pagamento da dívida, quando o prazo legal de pagamento/entrega da mesma terminou no período de exercício do cargo [art.24º/nº1/b) LGT].
Inexistência ou insuficiência dos bens penhoráveis do devedor principal e responsáveis solidários, sem prejuízo do benefício de excussão (art.º23 LGT) e (art.º 8º do RGIT)”. - cf. doc. de fls. 238 do processo físico, cujo teor aqui se dá por reproduzido, para todos os efeitos legais.
11.º - O ora oponente foi citado para os termos da execução por carta registada com aviso de receção em 18.02.2011- Facto não controvertido.
12.º - O oponente era nos anos de 2008 e 2009 gerente de facto e de Direito da sociedade executada, bem como nos anos anteriores, desde a sua constituição - Facto não controvertido (docs. de fls.239 a 242 do processo físico).
13.º - A sociedade executada foi constituída em 24.04.2001 e tinha como objeto de atividade a indústria de confeção, designadamente o fabrico de vestuário desportivo de malhas a feitio - cf. doc. de fls. 19 do processo físico e depoimento das testemunhas A…, O… e E….
14.º - No ano de 2005 o ativo da sociedade executada era de € 182.329,85€, o capital próprio era de €293.012,78 e o passivo era de € 475.342,63, sendo os rácios ligados à rentabilidade da sociedade negativos - cf. doc. de fls. 20 (verso) e fls. 22 do processo físico, cujo teor se tem por reproduzido para os devidos efeitos legais.
15.º - Em 2006 o ativo da sociedade executada era de € 232.840,30; o capital próprio era - €341.262,30 e o passivo era de € 574.102,98, sendo os rácios ligados à rentabilidade da sociedade negativos - cf. doc. de fls. 20 (verso) e fls.22 do processo físico, cujo teor se tem por reproduzido para os devidos efeitos legais.
16.º - Em 2007 o ativo da sociedade era de € 90.245,04; o capital próprio era - €452.541,42 e o passivo era de € 542.786,46, sendo os rácios ligados à rentabilidade da sociedade negativos - cf. doc. de fls. 20 (verso) e fls. 22 do processo físico, cujo teor se tem por reproduzido para os devidos efeitos legais.
17.º - Do passivo a que se refere o ponto 13.º a 15.º faziam parte dívidas à Segurança Social e às Finanças.
18.º - A devedora originária trabalhava em regime de quase exclusividade para as marcas desportivas “ADIDAS” e “NIKE” até ao ano de 2006 - cf. depoimento das testemunhas A… e O…l.
19.º - As referidas marcas desportivas deslocaram as suas encomendas para fora da Europa, nomeadamente para o Extremo Oriente e África, por aí a mão de obra ser mais barata - cf. depoimento das testemunhas A…, O… e E….
20.º - No ano de 2003, a sociedade executada viu-se na necessidade de proceder a uma profunda reestruturação, a qual acarretou elevados custos, por forma a adaptar-se aos clientes que angariou - cf. depoimento das testemunhas A… e O….
21.º - No ano de 2006, a sociedade executada passou a trabalhar essencialmente para a “P…” - cf. depoimento das testemunhas A…, O… e E….
22.º - A presente petição de oposição deu entrada no competente serviço de finanças em 16.03.2011 - cf. carimbo aposto a fls.4 do processo físico.
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Factos não provados: Com interesse para a decisão a proferir, inexistem
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MOTIVAÇÃO:
O ónus da prova dos factos constitutivos dos direitos da administração tributária ou dos contribuintes recaí sobre quem os invoque - cf. art.74º, n.º1, da Lei Geral Tributária (LGT).
A dúvida sobre a realidade de um facto e sobre a repartição do ónus da prova resolve-se contra a parte a quem o facto aproveita, cf. art.516º, do anterior CPC, aplicável a este processo, por força do disposto no art.2º, alínea e), do CPPT.
A decisão da matéria de facto efetuou-se com base no exame crítico do acervo documental constante dos autos, conforme referido, a propósito, em cada um dos pontos do probatório e no depoimento das testemunhas.
Ancorou-se, ainda, o Tribunal na posição assumida pelas partes nos seus articulados e nas regras da experiência comum.
Para prova do vertido nos factos provados foi relevante não só o facto de não se questionar o facto de o ora oponente ser gerente da sociedade executada nos anos de 2008 e 2009 (e antes), entendimento reforçado pela procuração a que alude o ponto 4.º) do probatório; a ata da deliberação de 30.09.2009 a que alude o ponto 2.º) do probatório e junta aos autos, bem como a análise da certidão comercial junta aos autos.
Resulta do depoimento das testemunhas, que se revelaram sérios e credíveis, nomeadamente das declarações dos técnicos oficiais de contas A… e V…, que o ora oponente sempre atuou de modo diligente, fazendo investimentos corretos e que tentou restruturar a empresa, tendo mesmo apresentado um PEC.
Do depoimento do TOC V…, que esteve diretamente ligado à elaboração e apresentação do referido PEC, resultou que tal PEC se mostrava viável, e, que, o mesmo respeitava todos os requisitos e pressupostos necessários para tal efeito.
Afirmou a referida testemunha perante o Tribunal ter ficado surpreendido com o indeferimento do PEC, atendendo à sua experiência em tais situações.
Explicou com clareza e conhecimento da matéria a este Tribunal que, em face da não aprovação do PEC, não restava outra alternativa a um profissional diligente que não a apresentação à insolvência da empresa.
Tendo sido isso que o oponente fez.
A testemunha E…, comerciante do ramo têxtil, fornecedor de linhas da sociedade executada, disse conhecer o oponente como um gerente muito competente e com grande experiência no ramo têxtil.
Do depoimento da testemunha O…, funcionária da sociedade executada, relatou ao Tribunal que, o oponente sempre se preocupou com os pagamentos e investiu todo o seu património na empresa.
A prova testemunhal foi apreciada na sua globalidade, não apresentando a mesma contradições e imprecisões.
As testemunhas revelaram conhecimento sobre as circunstâncias essenciais para a apreciação da sua credibilidade, levando este Tribunal a valorar de modo positivo os depoimentos e que se dessem como provados os factos indicados.
Do depoimento das testemunhas resultou que a empresa executada perdeu no ano de 2006 as mais importantes empresas com as quais trabalhava em regime de subempreitada, nomeadamente a “NIKE” e as “ADIDAS”, que procuraram outros mercados com preços mais favoráveis.
Ficou bem claro para este Tribunal que a sociedade executada não apresentava capacidade para competir com os mercados que as empresas com quem trabalhava procuraram.
O oponente passou a ter como principal cliente a partir do ano de 2006 a sociedade “P…”, tendo necessidade de se adaptar a uma nova realidade, nomeadamente adquiriu máquinas adequadas, pois passou a trabalhar sobretudo com o sistema de colagem das peças confecionadas.
Resultou dos depoimentos das testemunhas ouvidas neste Tribunal que, o ora oponente teve sempre a preocupação de pagar os salários, de modo a garantir o funcionamento da sociedade executada.
Apesar dos depoimentos das testemunhas, resulta de toda a prova carreada para os autos que, desde o ano de 2005 que a sociedade executada se encontrava numa situação de dificuldades económicas, com dívidas à Segurança Social e às Finanças.
Sucede que, pese embora essa situação, só em 2008 a empresa insolvente apresentou um PEC junto do IAPMEI, que não foi aceite, tendo em 31.07.2009, apresentado a empresa à insolvência.
O oponente optou por manter a sociedade executada, mesmo sabendo que a mesma não tinha capacidade para cumprir com as suas obrigações fiscais, com sucessivos prejuízos, pagando a uns em detrimento de outros.
A restante matéria de facto alegada pelas partes não foi julgada provada ou não provada por constituir conceito de direito, matéria conclusiva ou não relevar para a decisão da causa.
IV FUNDAMENTAÇÃO DE DIREITO.
Correu termos no Serviço de Finanças de Paredes o processo de execução fiscal n.º 1848200901007840 para cobrança de dívidas de IVA e IRS relativas aos períodos de 2008 e 2009, respetivamente.
Por despacho de 16/2/2011 foi ordenada a reversão contra o ora oponente.
Este deduziu oposição alegando em síntese, não lhe poder ser imputada qualquer responsabilidade pela falta de pagamento das dívidas exequendas, desde logo porque não conseguiu gerar receitas suficientes para acautelar todos os custos da empresa, vendo-se obrigado a contrair algumas dívidas na esperança de ainda levar a bom porto os destinos da empresa.
A empresa efectuou em 2013 uma profunda reestruturação, que se prolongou por três anos, que implicou a elevados investimentos em equipamento e sofisticada tecnologia e formação de pessoal. Apesar disso, as dificuldades de mercado e a circunstância de os seus clientes exigirem cada vez mais o pagamento protelado no tempo, impediram-na de ter margem de lucro nos primeiros anos, o que a levou a acumular dívidas tributárias, optando por manter os salários em dia deforma a não sobrecarregar o Estado com mais encargos e pagar aos fornecedores para não parar a produção.
Em 2006 estabeleceu mesmo uma parceria com uma das mais bem sucedidas empresas internacionais nesta área, que não se concretizou por se impor a previa regularização das dívidas tributárias. Daí que tenha apresentado em 2008 um PEC, que não teve sucesso, e por isso se apresentou à insolvência em 31 de julho de 2009.
O oponente tomou todas as medidas necessárias e essenciais para viabilizar financeiramente a sociedade, nada mais lhe podendo ser exigido em termos de gestão.
Por sentença de 9/10/2013 a oposição foi julgada procedente.
Interposto recurso para este TCA, foi a mesma declarada nula e ordenada a remessa dos autos à 1ª instância para que após instrução, fosse proferida nova decisão.
Cumprido o determinado, foi proferida sentença que desta feita julgou a oposição improcedente.
Inconformado, o Oponente recorre para este TCA imputando à sentença vícios de omissão de pronúncia, erro no julgamento da matéria de facto e de direito.
Omissão de pronúncia porque a sentença não se pronunciou sobre a falta de fundamentação do despacho de reversão por falta de especificação do fundamento legal da reversão, matéria que o Oponente invocou nas alegações - facultativas (Conclusões 1ª a 14ª), deficiente motivação da decisão de facto (“...padece de evidentes defeitos, não tendo existido qualquer aprofundamento na análise da questão” – Conclusão 32ª)
Erro no julgamento da matéria de facto e de direito (Conclusões 15ª e segs.)
Começando a nossa análise do recurso pela omissão de pronúncia, o art. 125º/1, do CPPT, em consonância, com o disposto no art. 615º/1-d) do CPC, fere com o vício de nulidade a sentença quando ocorra «a falta de pronúncia sobre questões que o juiz deva apreciar ou a pronúncia sobre questões que não deva conhecer».
Esta nulidade está directamente relacionada com o dever que é imposto ao juiz, pelo artigo 608º/2 do Código de Processo Civil (CPC), de resolver todas as questões que as partes tenham submetido à sua apreciação, e de não poder ocupar-se senão das questões suscitadas pelas partes, salvo se a lei lhe permitir ou impuser o conhecimento oficioso de outras, determinando a violação dessa obrigação a nulidade da sentença.
Significa isto que, nos termos do art. 608º/2 do CPC, impende sobre o juiz a obrigação de conhecer de todas as questões que sejam suscitadas pelas partes, nos termos definidos no art. 5º do CPC, bem como daquelas que sejam do conhecimento oficioso.
No caso sub judice trata-se de uma oposição judicial, cuja tramitação processual está definida nos arts. 111º a 134º do CPPT, por remissão do artº 211º do mesmo Código, iniciando-se com a entrega de uma petição inicial cujos fundamentos estão definidos no art.º 204º daquele diploma legal.
É nesta peça processual que o oponente desenha e define os contornos do pleito, expondo as questões de facto e de direito que fundamentam o pedido, colocando, em suma, as questões que pretende ver dirimidas e que, com excepção das que sejam do conhecimento oficioso, delimitam o âmbito da pronúncia do tribunal.
Ora, como se evidencia na petição inicial, o oponente não suscitou neste articulado a questão da falta de fundamentação do despacho de reversão, vindo a fazê-lo apenas nas alegações facultativas previstas no art. 120º do CPPT.
Mas tais alegações destinam-se a discutir a matéria de facto e as questões jurídicas que são já objecto do processo, o que torna, em princípio, inadmissível a invocação superveniente de novos vícios nessa peça processual (1).
Como bem salienta Jorge Lopes de Sousa “Nas alegações, em regra, apenas é admissível a apreciação crítica das provas e a discussão das questões de direito suscitadas na petição da impugnação, não sendo possível utilizá-las para invocar novos factos ou suscitadas novas questões de ilegalidade do ato impugnado.
Este entendimento tem sido baseado no princípio da estabilidade da instância (art.º 268.º do CPC), e no ónus ao impugnante de expor na petição de impugnação os factos e as razões de direito que fundamentam o pedido (n.º 1 do art. 108.º do CPPT).
Assim, só relativamente a questões de conhecimento oficioso ou quando surjam factos subjetivamente supervenientes para o impugnante lhe proporcionem a tomada de conhecimento de vícios de que não podia ter conhecimento no momento da apresentação da petição, será permitido ao impugnante invocar novos factos os suscitar novas questões de legalidade do acto impugnado, designadamente imputar-lhe novos vícios.(…)” (2)
Ora, a questão da falta de fundamentação do despacho de reversão representa uma questão jurídica e não um facto subjectivamente superveniente. Não foi articulado na petição inicial – nem se mostra alegado ou indiciado que o Oponente não teve, nem podia ter tido, conhecimento dos factos que sustentam tal vício na data da apresentação da petição.
Não sendo a falta de fundamentação um vício de conhecimento oficioso, teria de ser suscitada na petição inicial. Como não foi, era vedado ao tribunal conhecer de tal questão.
Deste modo, improcede a arguida nulidade.
O Oponente defende também que houve erro de julgamento de facto na medida em que em lado algum dos factos provados é feita prova de que o património da devedora originária se tornou insuficiente devido à actuação do Recorrente. E que resultou da prova produzida, nomeadamente das declarações dos técnicos oficiais de contas A… e V… que o Recorrente sempre actuou de forma diligente e criteriosa, fazia investimentos “lógicos e correctos”, tentou reestruturar a empresa e apresentou um PEC. Também a testemunha O…, funcionária da empresa, referiu que o Recorrente sempre procurou pagar todas as contas da empresa e para isso investiu o seu património pessoal, investiu na inovação da empresa, adquiriu tecnologia nova com o que lhe permitiu angariar novos clientes “o que faria com que a empresa fosse viável”.
Não foi alegado que o Oponente tenha investido o “seu património pessoal” para pagar as contas da empresa, pelo que o depoimento nesse sentido não tem qualquer relevo, mesmo sem avaliarmos a sua credibilidade. E quanto ao mais, embora o despacho de reversão mencione erradamente as alíneas a) e b) do n.º 2 do art.º 24º da LGT, a verdade é que tratando-se de dívidas cujo prazo de pagamento ou entrega terminaram no período do exercício do cargo, a norma aplicável é a constante da alínea b) do n.º 2 do art.º 24º da LGT, como aliás bem interpretou o Oponente ao dirigir a sua defesa contra a reversão alegando a falta de culpa na insuficiência do património societário para solver as dívidas tributárias (3).
Portanto, neste caso não cabe à AT a prova de que o património da devedora originária se tornou insuficiente devido à actuação do Recorrente (como refere na Conclusão 15ª), pois como resulta do disposto na alínea b) do art. 24º/1 da LGT (transcrevemos também a alínea a) para melhor contextualização):
1 - Os administradores, directores e gerentes e outras pessoas que exerçam, ainda que somente de facto, funções de administração ou gestão em pessoas colectivas e entes fiscalmente equiparados são subsidiariamente responsáveis em relação a estas e solidariamente entre si:
a) Pelas dívidas tributárias cujo facto constitutivo se tenha verificado no período de exercício do seu cargo ou cujo prazo legal de pagamento ou entrega tenha terminado depois deste, quando, em qualquer dos casos, tiver sido por culpa sua que o património da pessoa colectiva ou ente fiscalmente equiparado se tornou insuficiente para a sua satisfação;
b) Pelas dívidas tributárias cujo prazo legal de pagamento ou entrega tenha terminado no período do exercício do seu cargo, quando não provem que não lhes foi imputável a falta de pagamento.
Do exposto resulta que a alínea b) deste art.º 24º da LGT institui uma presunção legal de culpa a cargo do gerente que apenas pode ser ilidida mediante a prova do contrário (art.º 350º/2 do Código Civil). Não basta a mera contraprova destinada a tornar duvidosa a sua culpa (art.º 346º do Código Civil) exigindo-se antes a demonstração de que a situação de insuficiência se ficou a dever exclusivamente a factores exógenos e que, no exercício da gerência, usou da diligência de um bonus pater familiae no sentido de evitar essa situação (acs. do TCAN n.º n.º 00415/05.8BEBRG de 09-02-2012 (Relator: Irene Isabel Gomes das Neves) e 00021/02 – PORTO de 06-04-2006 Relator: Moisés Rodrigues).
Como se refere no ac. do STA n.º 0824/11 de 11-07-2012 I - O facto ilícito susceptível de fazer incorrer o gestor na responsabilidade prevista na alinea b) do nº 1 do artigo 24º da LGT não se consubstancia apenas na falta de pagamento da obrigação tributária, mas também numa actuação conducente à insuficiência do património da sociedade.
II - Para afastar a responsabilidade subsidiária por dívidas de impostos cujo prazo de pagamento terminou durante a gestão, o gestor tem que demonstrar que a devedora originária não tinha fundos para pagar os impostos e que a falta de meios financeiros não se deveu a qualquer conduta que lhe possa ser censurável.
Como a lei presume que o gerente agiu com culpa, este só pode evitar a responsabilização subsidiária se provar o contrário (art. 350º/2 do Código Civil).
E como é que prova não ter agido com culpa?
Como a figura da culpa só tem sentido quando reportada a omissões ou ações específicas (cfr. Sofia de Vasconcelos Casimiro, in “A responsabilidade dos Gerentes, Administradores e Directores pelas Dívidas Tributárias das Sociedade Comerciais”, Almedina, 2000, pp. 129) a alegação desses factos tem de passar, necessariamente, pela alegação de medidas concretas que demonstrem a diligência empreendedora do gestor (ainda que infrutífera) em face das (diversas) adversidades a que a devedora originária alegadamente ficou exposta.
Se pretende ilidir a presunção de culpa, não pode deixar de provar que se empenhou no pagamento dos créditos fiscais e/ou na preservação do património societário que há-de, a final, garantir o seu pagamento (o património do devedor constitui a garantia geral dos créditos tributários – art.º 50º/1 LGT e 601º do Código Civil).
Esta exigência é o que se reputa de «condição mínima» para «desculpabilizar» a falta de pagamento de qualquer imposto.
Mas no caso especial do IVA - bem como nos impostos retidos na fonte-, a falta de pagamento tem particular gravidade na medida em que se trata de impostos que resultam de um fluxo monetário na empresa que ao não serem entregues nos cofres do Estado, são «desviados» do seu destino legal único, em proveito de «objectivos» totalmente alheios à sua finalidade.
Quando o gestor procede ao «desvio» da destinação das verbas recebidas não pode deixar de indiciar um comportamento censurável, considerando até que no caso específico do IVA, a factura ou documento equivalente constitui como que um cheque sobre o Estado (4).
Como escreve Saldanha Sanches, «…No caso do IVA, a existência desse fluxo financeiro cria um forte indício de comportamento censurável que só em casos muito particulares pode ser objecto de uma demonstração de ausência de culpa por parte dos particulares. É uma demonstração difícil, mas não impossível, uma vez que a empresa não é o fiel depositário da quantia cobrada. Embora tenha o dever de entregar as quantias cobradas na aplicação do IVA no prazo previsto pela lei, a empresa pode considerá-las como uma receita normal, cabendo-lhe a devida diligência para que o pagamento seja feito. Pode haver justificação, pela verificação de um facto imprevisto e razoavelmente imprevisível, para que a entrega se não tenha verificado» (Manual de Direito Fiscal, Coimbra Editora, 3ª edição, pp. 274).
Mas situação idêntica ocorre com o IRS retido na fonte, como é o caso do IRS exequendo, uma vez que o imposto foi efetivamente retido, recebido pela devedora originária, mas não foi entregue nos cofres do Estado.
Como é natural, quanto mais censurável é o comportamento indiciado, mais esforço se exige na demonstração de factos positivos bastantes que contrariem a censurabilidade indiciada, sob pena de não conseguir afastar a presunção legal de culpa.
Essa alegação não pode assentar numa generalização vaga e sem delimitação concreta, quer no tempo quer nos actos empreendidos. Daí que a tentativa de afastar a culpa com uma ou várias referências genéricas e imprecisas (“profunda reestruturação...”, “elevados investimentos...”, “sem margem de lucro nos primeiros anos, sendo o custo de produção e o preço final de venda próximos...” “Tomou todas as medidas necessárias e essenciais para viabilizar financeiramente a sociedade...” “forte mercado concorrencial em que se insere...”, “esforço estoico levado a cabo pelo oponente....”) nada diz de concreto, tornando a alegação insuficiente (e por isso também a respetiva prova) para desonerar o oponente da presunção de culpa.
O Oponente seguiu este caminho, como podemos ver da alegada reestruturação (que diz ter ocorrido em 2003, sendo que as dívidas se reportam a 2008 e 2009) que implicou “elevados investimentos”.
Que investimentos foram feitos?
Qual era a situação patrimonial da empresa nessa altura?
E depois dos tais investimentos?
E sendo o “custo de produção e o preço final próximos”, qual era um e qual era outro?
Qual era o volume de negócios da devedora originária nos anos anteriores às dívidas de imposto e posteriores?
Que créditos detinha e quais as diligências efectuadas para a sua cobrança?
E houve recurso à dedução do imposto a que alude o n.º 8 do art.º 71º do CIVA (correspondente ao actual artigo 78º-A do CIVA), ou não? E se não porquê?
O oponente nada diz, mas tal seria mais um elemento esclarecedor para avaliação da alegada falta de culpa.
Não quer dizer que a alegação e prova destes factos permitissem ilidir a presunção de culpa que se abate sobre o responsável subsidiário, porque como deixámos referido, no caso do IVA e dos impostos retidos na fonte, há uma forte indiciação de comportamento censurável, o que faz com que a prova da ausência de culpa nestes casos seja difícil, mas não impossível.
O que é importante para essa avaliação (pelo menos para a iniciar), é que sejam alegados factos pormenorizados, datados, consistentes e bem documentados (com as declarações fiscais, por exemplo) de modo a que o julgador possa, em consciência, decidir que o responsável subsidiário ilidiu a presunção de culpa que sobre ele recai.
A apresentação do PEC e à insolvência também não são medidas que ilidam a presunção de culpa, uma vez que elas surgem no final de uma cadeia de acontecimentos que se desconhecem - mas que seria importante conhecer-, assim como importante seria saber quais as medidas (concretas) tomadas para inverter o curso dos acontecimentos, porque só assim estaríamos em condições de avaliar a razão pela qual os impostos não foram pagos e concluir se conseguiu ou não ilidir a presunção de culpa.
De resto, se olharmos os factos provados n.º 14 a 16 vemos que em 2005 o capital próprio (que na equação contabilística corresponde ao património líquido que nos é dado pela diferença entre bens e direitos – o activo – e passivo), era de € 293.012,78 e o passivo de € 475.342,63. Em 2006 o capital próprio era de € 341.262,30 e o passivo de € 574.102,98. Em 2007 o capital próprio era de € 452.541,42 e o passivo era de € 542.786,46.
Ou seja, pelo menos nestes períodos, o património líquido da devedora originária estava em crescendo o que poderia indiciar, em abstracto, o caminho de superação das dificuldades, porque embora o passivo tenha aumentado, a relação entre este e o capital próprio reduziu-se.
Por conseguinte, o que foi alegado de modo algum é suficiente para ilidir a presunção de culpa na falta de pagamento do imposto devido.
Neste contexto, não tem qualquer relevância a requerida alteração do probatório no sentido de que o “Recorrente sempre actuou de forma diligente e criteriosa, fazia investimentos “lógicos e corretos” tentou reestruturar a empresa e apresentou um PEC” e que “...investiu na inovação da empresa adquirindo tecnologia nova e que essa tecnologia e melhoramentos efetuados permitiu angariar novos clientes o que faria com que a empresa fosse viável”, alegadamente confirmado pelas testemunhas oferecidas.
E não tem qualquer relevância não só por serem manifestamente conclusivos (quais foram os investimentos “lógicos e correctos”? e porque é que apesar da angariação de novos clientes “o que faria com que a empresa fosse viável” (5), afinal não o foi?) mas também porque no domínio da culpa (ou sua elisão) temos sempre de nos mover no campo das ações concretas.
É o responsável, revertido, que tem o encargo de provar que não lhe foi imputável a falta de pagamento; não lhe basta criar a dúvida, deverá provar factos de onde claramente se retire que não foi por sua culpa que a dívida tributária deixou de ser paga.
Em nosso entender esses factos não foram devidamente alegados pelo que nunca poderia o Oponente demonstrar não lhe ser imputável a falta de pagamento.
Como tal, o Recurso deverá improceder.
V DECISÃO.
Termos em que acordam, em conferência, os juízes da secção de contencioso Tributário deste TCAN em negar provimento ao recurso e com a presente fundamentação, confirmar a sentença recorrida.
Custas pelo Recorrente.
Porto, 26 de outubro de 2017.
Ass. Mário Rebelo
Ass. Cristina Travassos Bento
Ass. Paula Maria Dias de Moura Teixeira
(1) Cfr. Ac. do STA n.º 0895/13 de 25-09-2013 Relator: DULCE NETO
Sumário: I - A nulidade da sentença por omissão de pronúncia está directamente relacionada com o dever que é imposto ao juiz, pelo art. 660º nº 2 do CPC, de resolver todas as questões que as partes tenham submetido à sua apreciação, e de não poder ocupar-se senão das questões suscitadas pelas partes, salvo se a lei lhe permitir ou impuser o conhecimento oficioso de outras.
II - As alegações previstas no artigo 120º do CPPT destinam-se a discutir a matéria de facto e as questões jurídicas que são objecto do processo.
III - A caducidade do direito à liquidação invocada apenas nas alegações finais previstas no art. 120º do CPPT, não constituindo facto subjectivamente superveniente nem matéria de conhecimento oficioso, teria de ser suscitada em sede de petição inicial, pelo que, não o tendo sido, estava vedado ao tribunal conhecer dessa questão.
(2) in "Código de Procedimento e de Processo Tributário", vol. II,. 6ª edição, pp. 298
(3) Cfr. ac. do TCAS n.º 04744/11 de 07-12-2011 Relator: EUGÉNIO SEQUEIRA
Sumário: 1. A fundamentação (formal) do despacho de reversão deve conter os pressupostos apurados pela AT e que legitimam que o revertido passe a figurar como executado nessa execução, por ser responsável subsidiário pelo pagamento dessa dívida exequenda, bem como a falta de bens do devedor originário para a solver, incluindo se essa dívida lhe é exigível por o revertido ter dado causa à insuficiência do património da sociedade originária devedora para a solver ou por a mesma não ter sido paga ou entregue pelo revertido ao tempo em que foi gerente dessa sociedade [dívidas de IVA cujo facto tributário tenha ocorrido no período do exercício do seu cargo ou que o prazo legal de pagamento ou de entrega tenha terminado no período do exercício do seu cargo de gerente – art.º 24.º, n.º1, alíneas a) e b) da LGT];
2. Porém, se a fundamentação utilizada no despacho de reversão se revelar insuficiente face aos seus pressupostos legais, mas o revertido os apreender na sua totalidade e mesmo contra a parte omitida vier a exercer plenamente a sua defesa, então, tal insuficiência, não equivale à falta de fundamentação do acto, por o fim legal que com ela se visa atingir, ter sido, não obstante, alcançado; (itálico nosso)
(4) Ac. do TCAS n.º 04170/10 de 26-10-2010 Relator: JOSÉ CORREIA
Sumário: III) -No IVA e na medida em que a factura ou documento equivalente constitui como que um cheque sobre o Estado o legislador adoptou medidas apertadas para evitar a fraude fiscal nelas se filiando o artigo 35.° n.° 5 do CIVA que exige determinados formalismos (formalidades "ad substantiam" cujo incumprimento acarreta a invalidade destes documentos) que a recorrente não cumpriu pois nos documentos tem que constar a espécie de serviço prestado já que conforme a sua natureza a taxa do imposto também é diferente.
(5) Na conclusão 19 o Recorrente adianta que o “Recorrente sempre procurou pagar todas as contas da empresa e para isso investiu o seu património pessoal (...)” e que “...investiu na inovação da empresa adquirindo tecnologia nova e que devido a atrasos no pagamento a pessoal estes impediram também que efectivamente se conseguisse recuperar”, mas com exceção do investimento na empresa, os factos são alegados “ex novo” neste recurso, não podendo por isso ser conhecidos.
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