| Decisão Texto Integral: | Acordam em conferência os Juízes Desembargadores que compõem a Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:
[SCom01...], Lda., interpõe recurso da sentença que julgou improcedente a impugnação judicial deduzida contra a liquidação adicional de IRS (retenções na fonte) e respetivos juros compensatórios, referentes aos exercícios de 2015 e 2016, por entender que a sentença incorreu em erro de julgamento e omissão de pronúncia.
Formula nas respetivas alegações as seguintes conclusões que se reproduzem:
I) São os seguintes os vícios que se apontam à Sentença em crise:
C. Erro de julgamento quanto ao fundamento da ação “i) Da falta de notificação das Liquidações oficiosas em crise”;
D. Erro de julgamento e Omissão de Pronúncia sobre os fundamentos da ação “ii. Da falta de fundamentação” e “iii. Do erro nos pressupostos de facto e de direito”.
II) Passando aos FUNDAMENTOS DO RECURSO, o primeiro é o “A) Do Erro de julgamento quanto ao fundamento da ação “i) Da falta de notificação das Liquidações oficiosas em crise”, relativamente ao qual na P.I. alegou que não foi notificada das Liquidações oficiosas de IRS e dos respectivos juros que impugna e que foi somente notificada das “DEMONSTRAÇÃO DE LIQUIDAÇÃO DE RETENÇÕES NA FONTE DE IR” que se juntaram como Docs. n.ºs 1 e 2 da P.I..
III) Mais alegou que, todavia, tais “DEMONSTRAÇÃO DE LIQUIDAÇÃO DE RETENÇÕES NA FONTE DE IR” não configuram liquidações, antes as pressupõem, pelo que se verifica uma falta de notificação das Liquidações oficiosas em crise, o que expressamente se invocou, com as legais consequências da sua anulação, na certeza de que, conforme o Ac. STA de 27-05-2015, (processo n.º 078/14, in www.dgsi.pt), “I - É a administração tributária que tem o ónus de demonstrar que efectuou a notificação de forma correcta, cumprindo os requisitos formalmente exigidos pelas normas procedimentais.” e, conforme se lê na fundamentação do Ac. do Tribunal Central Administrativo Sul de 27 Out. 2016, Processo 08554, e jurisprudência aí citada, “A falta de notificação do acto de liquidação, antes ou após o decurso do prazo de caducidade do direito à liquidação, configura ineficácia desse acto tributário e constitui, por isso, fundamento de oposição à execução fiscal, e isto independentemente de também ser considerado fundamento de ilegalidade do acto de liquidação, e por conseguinte, poder ser invocado em impugnação judicial (cfr. acórdãos do STA de 2/02/2011, no processo n.º 0803/10, em 28/09/2011, no processo no 0473/11, em 20/06/2012, no processo no 0378/12, em 26/09/2012, no processo no 0251/12, todos em consonância com a jurisprudência contida no acórdão proferido pelo Pleno da secção do contencioso tributário do STA em 7/07/2010, no processo n.º 0545/09, e Acórdão do Pleno de 18/09/2013, processo n.º 0578/13 que subscrevem, por sua vez, a fundamentação vertida no acórdão igualmente proferido pelo Pleno em 20/01/2010, no processo n.º 0832/08).”
IV) Todavia, a Sentença a quo julgou improcedente tal fundamento impugnatório e, somente com base nos factos provados 15, 16. e 17., tenta “branquear” a falta de notificação das Liquidações, indo ao ponto de pugnar que a “DEMONSTRAÇÃO DE LIQUIDAÇÃO DE RETENÇÕES NA FONTE DE IR”, referida na Sentença como “Nota de Demonstração”, supre a falta de notificação da Liquidação do imposto sub iudice!
V) Destarte, a Sentença pugna que, “Como se consignou no Acórdão do TCA-Sul de 22-10-2020, recurso n.º 801/10.1BESNT, consultável em www.dgsi.pt, “(...) a nota de demonstração não é um acto desgarrado da liquidação, mas sim o resultado dos fluxos financeiros associados à mesma e que, no caso em particular, resultou no apuramento de montante de imposto a pagar” ”, sendo que apraz dizer que claro que não é “desgarrada”, mas estão longe de ser uma e a mesma coisa!
VI) A Sentença cita a jurisprudência dos “Acórdãos do STA de 07-10-2009 e de 08-02-2017, recursos, respectivamente, 0128/09 e 01018/16”, quando quer o Acórdão n.º 0128/09 quer o n.º 01018/16 são evidentes no sentido de que naqueles casos houve notificação, simplesmente as mesmas não conteriam todos os requisitos legais.
VII) Portanto, tais arestos nada têm a ver com a quaestio decidenda, já que eles se focam nas irregularidades das “notificações em procedimento tributário”, mas tendo havido notificação (o que não é o nosso caso!), dizendo que “conterão sempre a decisão, os seus fundamentos e meios de defesa e prazo para reagir contra o acto notificado (...) – artigo 36.º CPPT.”, quando, no nosso caso, não se trata de imperfeição da notificação das Liquidações mas sim da completa ausência de notificação dessas Liquidações, ausência que a própria AT confessa na contestação e que a Sentença confirma, todavia respaldando-se nos documentos juntos pelo contribuinte “DEMONSTRAÇÃO DE LIQUIDAÇÃO DE RETENÇÕES NA FONTE DE IR” (Docs. 1 e 2 da P.I.) e nos “prints” do sistema juntos com a Contestação, na certeza porém, de que é manifesto que tais documentos não configuram a notificação das liquidações cuja falta constitui um dos fundamentos da ação.
VIII) Isto posto, é falaciosa a asserção da Sentença no sentido de que a AT “procedeu à emissão dos actos de liquidação de retenções na fonte de IRS e associados juros compensatórios (...) e remeteu-a, mediante o ViaCTT, ao sujeito passivo, o qual acedeu à caixa postal electrónica do ViaCTT em 28-05-2018, considerando-se notificado do teor daquelas em 30-05-2018”, falaciosa no sentido de tentar confundir a notificação das liquidações (cuja falta constitui objeto da ação) com as “DEMONSTRAÇÃO DE LIQUIDAÇÃO DE RETENÇÕES NA FONTE DE IR” juntas como Doc.s 1 e 2 da P.I. e os “prints” do sistema juntos com a Contestação.
IX) Expende a Sentença que “Defende, porém, a sociedade Impugnante que tais actos não configuram liquidações, antes as pressupõem. Com todo o respeito, não se vislumbra o alcance da enunciada afirmação.”, não obstante, seguramente que o sentido de tal afirmação da Impugnante é mais do que vislumbrável, porquanto a Sentença em crise inova a jurisprudência daqueles arestos nos quais supostamente se vela, querendo fazer crer que o fundamento da ação foi o de que a “nota da demonstração da liquidação contivesse alguma irregularidade, por falta de comunicação dos fundamentos que a motivam” ao citar tais arestos do STA, quando estes arestos não se pronunciaram sobre a notificação de uma demonstração de acerto de contas poder substituir a falta de notificação da Liquidação propriamente dita.
X) Consequentemente, configura erro de julgamento decidir-se que “improcede forçosamente o pretenso vício (falta) de notificação” quando dos autos resulta exatamente o seu contrário, ie, que os actos de Liquidação nunca foram notificados à Contribuinte e, pelo exposto, deverá ser aditado aos factos provados que “As Liquidações descritas no introito da P.I. não foram notificadas à Impugnante.”.
XI) Summo rigore e salvo melhor opinião, parece-nos que não será o caso de este TCA revogar parcialmente os Factos Provados 16. e 17. da Sentença uma vez que, conforme já na P.I. se pugnou, estes se referem às “DEMONSTRAÇÃO DE LIQUIDAÇÃO DE RETENÇÕES NA FONTE DE IR” que se juntaram como Docs. n.ºs 1 e 2 da P.I. e aos “prints” do sistema juntos com a Contestação, que, evidentemente, não configuram a notificação das liquidações; não obstante, à cautela e por dever de patrocínio, a Recorrente requer a alteração aos Factos Provados 16. e 17. no que concerne à asserção “com respeito à demonstração da liquidação de IRS” porquanto poderá ser interpretada, como a Sentença a quo o parece ter feito (mal!), no sentido de as Liquidações foram notificadas à Contribuinte quando é evidente que o não foram.
XII) Passando ao segundo fundamento do recurso, “B) Dos Erro de julgamento e Omissão de Pronúncia sobre os fundamentos da ação “ii. Da falta de fundamentação” e “iii. Do erro nos pressupostos de facto e de direito”, comece-se por salientar que a Sentença somente dá como provado o que consta do Facto Provado 5 quanto às facturas emitidas pelas sociedades comerciais [SCom02...], Unipessoal, Lda., e [SCom03...], Unipessoal, Lda. e, Prima facie, há que fazer um ponto de ordem relativamente às declarações de substituição de IVA e IRC no que concerne aos fornecimentos à Impugnante feitos pelas duas empresas descritas nos autos.
XIII) O direito à dedução do IVA e à dedução do gasto fiscal inerente a tais fornecimentos é um DIREITO e não uma obrigação do sujeito passivo, ie, o sujeito passivo pode decidir não querer exercer o direito à dedução de determinado IVA titulado por faturas de fornecedores e pode decidir não querer imputar como gasto fiscal um determinado gasto que teve financeiramente.
XIV) Afirma a Sentença “Que os considerandos atinentes à falsidade/simulação das facturas se mostram a jusante da correcção aqui em causa, não a beliscando, a qual se limita a consequenciar aquela, no que aos fluxos financeiros associados concerne.”; ora, se a questão da simulação das faturas está a jusante das correções, então ela não constitui pressuposto das mesmas, donde se conclui que a falsidade (ou não) é irrelevante para as ditas correções!
XV) Mas se a dita falsidade é irrelevante, então a Sentença contradiz-se ao afirmar “Que não se vislumbra como se possa questionar, com efectividade, a correcção em causa nos autos, sem se questionar a desconsideração de tais facturas para efeitos de IRC e IVA, que lhe está na base” e assim a Sentença demite-se de se pronunciar – OMISSÃO DE PRONÚNCIA – acerca dos fundamentos alegados pela Impugnante demonstrativos da materialidade das operações tituladas pelas faturas desses fornecedores.
XVI) A desconsideração de tais faturas para efeitos de IRC e IVA não foi feita oficiosamente, foi-o voluntariamente pela Recorrente, na certeza de que é um DIREITO da Recorrente e daí não se poderão retirar mais consequências do que o Estado beneficiar duplamente desse IVA perdido (não deduzido) pela Contribuinte e desse acréscimo ao resultado líquido do período em sede de IRC.
XVII) Dito de outra forma, da decisão do contribuinte de não dedução desse IVA e desses gastos em IRC, não se pode concluir que as faturas em causa padecem de “falsidade/simulação” e menos ainda quando os factos coligidos no RIT concernem aos dois fornecedores e não propriamente à Impugnante.
XVIII) Por isso, nos arts. 10º a 24ºda P.I. – transcritos nas Alegações 45 a 59 que se dão por reproduzidas – alegou-se, com total Omissão de pronúncia na Sentença, factos respeitantes à materialidade dessas operações, alegação que a Sentença desprezou e sobre essa não se pronunciou, incorrendo assim nos vícios de erro de julgamento e de omissão de pronúncia que aqui expressamente se invocam.
XIX) Acresce que, os mesmos vícios de erro de julgamento e de omissão de pronúncia, que aqui expressamente se invocam, a Sentença cometeu quanto aos factos alegados nos arts. 25º a 60º da P.I., com o argumento “Que os fluxos financeiros associados, conforme expressamente reconhecido pelo sujeito passivo, se destinaram ao beneficio dos sócios da sociedade Impugnante, assim autorizando a sua qualificação enquanto rendimentos de capitais, nos termos do art.º 5º, n.º 1 e n.º 2, alínea h), do CIRS.”, quando, na realidade, nunca a Recorrente autorizou (a Sentença vai ao ponto de ficcionar uma “autorização”!) a qualificação enquanto rendimentos de capitais nos termos do art.º 5º, n.º 1 e n.º 2, alínea h), do CIRS, e a própria Sentença admite, a fls. 32, que nem a própria AT fundamentou no RIT o enquadramento nos termos do art.º 5º, n.º 1 e n.º 2, alínea h), do CIRS: “É um facto, tal qual o anota a sociedade Impugnante, que a fundamentação de direito ali apresentada se basta com a alusão ao disposto no art.º 71º, n.º 1, alínea a), e n.º 2, alínea h), do CIRS, não referenciando o art.º 5º, n.º 1 e n.º 2, alínea h), do CIRS.”!
XX) A acrescer ao alegado nos arts. 10º a 24º da P.I., nos arts. 25º e ss da P.I. a Impugnante alegou que a AT não desenvolveu quaisquer diligências de investigação que estivessem dirigidas à identificação de eventuais rendimentos de capitais de que os sócios pudessem ter aproveitado.
XXI) Importante será referir que a Impugnante promoveu, em 30/11/2017 e, portanto, antes do início dos procedimentos de inspeção, os quais foram encetados em 07/12/2017, a pronta regularização da situação tributária através da apresentação de declarações de substituição em sede de IRC e de IVA, regularização essa que teve na sua base o conhecimento do comportamento irregular dos seus fornecedores “[SCom02...]” e “[SCom03...]”, informação que já havia sido transmitida aos responsáveis da Impugnante, e a convicção de que não estava de posse de elementos inequívocos de comprovação da veracidade daquelas operações.
XXII) Não obstante tal regularização, veio a AT a dirigir todo o esforço da investigação sobre as operações comerciais que a Impugnante manteve nos exercícios de 2015 e 2016 com os seus fornecedores “[SCom02...]” e “[SCom03...]”, designadamente para apurar se as mesmas se apresentavam como efetivas ou se, pelo contrário, tinham natureza de negócios simulados e, nesse âmbito, a AT veio a concluir que as ditas operações tinham sido simuladas, conforme, aliás, é timbre da AT quando o fornecedor não cumpre com as suas obrigações fiscais.
XXIII) No que diretamente se refere às liquidações aqui impugnadas, as mesmas padecem de alta de fundamentação, todavia, por dever de patrocínio a Impugnante vai presumir, em exercício de adivinhação que faz somente por dever de patrocínio, que os fundamentos da AT poderão ser os vertidos nas páginas 39/67 a 42/67 do Relatório de Inspecção tributária (RIT) e que se limitam a considerar a resposta apresentada pela impugnante à notificação desenvolvida pela AT para esclarecer a quem se destinaram os fluxos financeiros utilizados para pagar aos citados fornecedores, ao que a Impugnante então respondeu que “considerando o quadro que normalmente decorre deste tipo de situações” se viu “confrontado com a necessidade de admitir que os fluxos financeiros gerados tiveram que ter como beneficiários os seus sócios”.
XXIV) Pergunta-se: onde, nesta frase, consta uma autorização da sociedade Recorrente para que a AT qualificasse tais movimentos financeiros como rendimentos de capitais dos seus sócios? Em parte alguma!
XXV) E já agora, que legitimidade tem a Sociedade impugnante para decidir pelos seus sócios a qualificação a dar a fluxos financeiros cuja tributação incidirá sobre os rendimentos desses mesmos sócios e não propriamente sobre a Sociedade? Nenhuma!
XXVI) E já agora novamente, por que razão se poderá daí retirar que os sócio e único gerente «AA» (NIF ............., casado com «BB», titular de uma quota de 120.000,00 Euros), a sócia (não gerente) «CC» (NIF ................, titular de uma quota de 40.000,00 Euros) e o sócio (não gerente) «DD» (NIF .............., titular de uma quota de 40.000,00 Euros), tudo conforme fls 5/68 do RIT, beneficiaram dos fluxos financeiros em parte iguais? Porque não 60%-20%-20%? Ou noutra percentagem? Ou foi o sócio-gerente a beneficiar de tudo? E por que razão os fluxos financeiros em benefício dos sócios não foram para pagar salários ou adiantamento por conta de salários? Ou despesas da sociedade pro eles suportadas?
XXVII) Daquela afirmação da sociedade impugnante feita de modo a evitar a exorbitância da tributação das despesas não documentadas à taxa autónoma de 50% prevista no Artigo 88º CIRC, não se pode concluir que os contribuintes sócios estivessem a aceitar mais do que sujeitarem-se às consequências de uma investigação feita pela inspeção tributária aos valores que fossem demonstrados terem sido apropriados pelos sócios e na exata medida do que cada um teria beneficiado, podendo os sócios fazer valer em sede própria, ie, em sede de inspeção ou de procedimento tributário, o seu contraditório e meios de defesa quanto às consequências pessoais de uma inspeção à sua situação fiscal pessoal.
XXVIII) Nunca autorizaram ou autorizariam que, de uma inspeção à sociedade, se pudessem tirar consequências automáticas para a sua esfera pessoal; mas mesmo embarcando na tese da AT –, por que razão estaria a AT legitimada a considerar tratarem-se de adiantamento por conta de lucros e assim tributá-los à taxa autónoma de 28%?
XXIX) Não tinham os sócios direito a contestar tal enquadramento como adiantamento por conta de lucros e a demonstrar que os sócios tinham, por exemplo, suprimentos ou outros empréstimos à Sociedade e que tais supostas saídas de meios financeiros seriam o reembolso de tais suprimentos/empréstimos? Ou que não se tratavam de adiantamentos por conta de lucros mas sim de empréstimos aos sócios reembolsáveis? Ou que tais fluxos financeiros seriam compensáveis com outros quaisquer créditos deles sobre a Sociedade?
XXX) Por isso, e voltando ao alegado na P.I., presuma-se, então, que a AT, perante esta resposta do impugnante, que veladamente procura transmitir a ideia de estar condicionada pelos fatores que adiante se explicitarão, não desenvolveu qualquer outra diligência investigatória, sendo certo que não se encontrava de posse de qualquer elemento de prova ou mesmo de um indício concreto que pudesse sustentar a tese da apropriação das verbas em causa pelos sócios.
XXXI) Quando, no mínimo, se impunha que procedesse à investigação para verificar se existiam movimentos que pudessem respeitar aos meios financeiros emitidos em benefício dos fornecedores “[SCom02...]” e “[SCom03...]” e, mesmo que tal viesse a ser detetado, haveria que verificar se as verbas assim entradas nas contas bancárias dos sócios funcionaram em proveito pessoal dos mesmos ou se, pelo contrário, estes as teriam utilizado em benefício da Impugnante, suportando despesas inerentes à atividade que esta desenvolve.
XXXII) Temos, assim, que o único facto que a AT apurou, e a que se adivinhava que fizesse apelo para fundamentar a tributação que aqui se impugna, consistiu na resposta produzida pela Impugnante sobre o destino conferido aos meios financeiros mencionados na notificação produzida.
XXXIII) No que se refere ao enquadramento dos factos nas disposições legais aplicáveis, constata-se que a AT apenas menciona no RIT elaborado que:
Os valores em causa “são considerados nos termos da alínea h) do nº 2 do artº 71º do CIRS, vantagens económicas, enquadradas no nº 1 do mesmo artigo, como rendimentos de capitais”;
E que, relativamente aos mesmos “prevê a alínea a) do nº 1 do artº 71º do CIRS” a sujeição a retenção na fonte a título definitivo, à taxa liberatória de 28%;
ou seja, a AT acaba designando uma disposição que não existe (alínea h) do nº 2 do artº 71º do CIRS) e cita uma outra que apenas permite conhecer que os supostos rendimentos teriam a natureza de capitais, quando a AT estaria obrigada a estabelecer a concreta natureza dos mesmos dentro da imensidade de rendimentos que, de acordo com a previsão legal que decorre dos artigos 5º e 6º do CIRS, se encontram definidos como rendimentos de capitais.
XXXIV) Isto mesmo que de rendimentos se tratassem, já que cumpria investigar se o dito benefício dos sócios com tais fluxos financeiros foi efetivamente um rendimento ou se, por exemplo, seria o reembolso de créditos dos sócios sobre a sociedade.
XXXV) Quanto a esta matéria, no capítulo da Sentença epigrafado como “ii. Da falta de fundamentação”, a Sentença a quo (fls. 32) corretamente relata que “Mais afirma que a AT acaba por fundamentar a correcção com recurso a uma disposição que não existe [alínea h), do n.º 2 do art.º 71º do CIRS] e cita uma outra que apenas permite conhecer que os supostos rendimentos teriam a natureza de capitais, [alínea a) do nº 1 do art.º 71º do CIRS], quando estaria obrigada a estabelecer a concreta natureza dos mesmos dentro da imensidade de rendimentos que, de acordo com a previsão legal que decorre dos artigos 5º e 6º do CIRS, se encontram definidos como rendimentos de capitais, em manifesta insuficiência da fundamentação de direito para a sustentação dos actos tributários impugnados.”;
XXXVI) todavia, e mais uma vez, a Sentença “branqueia” os erros do relatório de inspecção no qual se fundamentam as Liquidações em crise, afirmando que, “na situação em presença a correcção efectuada em sede de retenções na fonte de IRS, situa-se num determinado e inequívoco quadro legal, perfeitamente cognoscível do ponto de vista de um destinatário normal (inclusive impulsionada pelo destinatário), mau grado a inexistência de referência expressa ao art.º 5º, n.ºs 1 e 2 alínea h) do CIRS (na exacta medida da troca entre os art.ºs 5º e 71º, ambos do CIRS).”, o que não deverá ser sufragado por este Venerado Tribunal, que deverá declarar que a fundamentação de direito se apresenta insuficiente para sustentar os atos tributários impugnados.
XXXVII) E prosseguindo na P.I., sob o capítulo “IV) Dos Fundamentos da Impugnação – vício de violação de lei por erro de interpretação/ aplicação de norma e por erro nos pressupostos de facto”, expendeu a Impugnante que a quaestio decidenda resume-se a determinar se os sócios da Impugnante aproveitaram ou não dos meios financeiros, titulados por cheques e transferências bancárias, nos montantes de €221.762,34 e €419.396,77, referentes, respetivamente, aos anos de 2015 e 2016 e que foram emitidos em favor das empresas “[SCom02...]” e “[SCom03...]”.
XXXVIII) Não obstante, havendo que reconhecer a necessidade de provas para sustentar as conclusões que a AT pretenderia retirar, não foram desenvolvidas quaisquer diligências junto dos efetivos obrigados fiscais, isto é, os sócios da Impugnante, pois que, enquanto supostos beneficiários, são os sujeitos passivos da tributação a concretizar por retenção na fonte.
XXXIX) A AT não cuidou, portanto, de investigar os sócios para tentar encontrar qualquer elemento de ligação aos movimentos financeiros de pagamento aos fornecedores “[SCom02...]” e “[SCom03...]” e a AT não cuidou, igualmente, de investigar a própria Impugnante, designadamente a sua Escrituração mercantil e movimentação bancária.
XL) A AT preferiu presumir que o circuito financeiro deveria ter ocorrido de forma a que todo o dinheiro envolvido acabasse nos bolsos dos sócios e sem que identificasse, como é óbvio, perante a falta de provas, se/quais deles foram os efetivos beneficiários e em que medida, processo especulativo, pois que tal conclusão não passa de mera presunção de que as coisas possam ter ocorrido desse modo e não de um outro qualquer.
XLI) Entretanto, mesmo que a AT intentasse, como deveria, promover a investigação das contas bancárias dos sócios, não existem quaisquer movimentos que possam, de algum modo, inculcar a ideia de que estes aproveitaram das verbas que a AT lhes atribui e, por outro lado, também não existem lançamentos em quaisquer contas correntes dos sócios, escrituradas na sociedade Impugnante, que pudesse fazer operar a presunção de que teriam sido feitos a título de lucros ou adiantamentos dos lucros, ex vi n.º 4 do art.º 6.º do CIRS; assim, inter alias, o Ac. TCA Norte de 13-07-2017 (Processo 00484/07.6BEVIS, in www.dgsi.pt), citado na Alegação 106 que se dá por reproduzida.
XLII) Temos, então, que a AT não cuidou de introduzir qualquer tipo de prova, juntando elementos que, com base no estabelecimento de um fio lógico de raciocínio, pudessem, pelo menos, fazer vislumbrar, ainda que por presunção, que os sócios tinham sido os efetivos beneficiários das verbas em causa, sendo certo que, atento o disposto no artigo 6º do CIRS, designadamente o seu nº 4, não se encontra legalmente protegida qualquer presunção de rendimentos, por não se verificarem os circunstancialismos estabelecidos naquela disposição.
XLIII) Os atos tributários não se apresentam, assim, devidamente fundamentados, seja do ponto de vista formal, com a apresentação de motivos coerentes e credíveis, seja do substancial, já que a AT não menciona situações reais e concretas que possam suportar as conclusões retiradas, quando, indubitavelmente, a fundamentação do acto constitui formalidade exigível e a sua preterição é fundamento de anulação dos atos tributários e, in casu, o único fundamento no qual a AT se vela – e a Sentença sufraga - é a afirmação da Recorrente “considerando o quadro que normalmente decorre deste tipo de situações” e “confrontado com a necessidade de admitir que os fluxos financeiros gerados tiveram que ter como beneficiários os seus sócios”, como forma de evidenciar o condicionamento em que estavam a ser produzidas.
XLIV) Conclua-se, então, que a AT em sede do procedimento de inspeção não logrou obter elementos factuais que demonstrassem ou, mesmo indiciassem seriamente, a apropriação pelos sócios do valor correspondentes aos cheques emitidos e às transferências realizadas em favor dos fornecedores “[SCom02...]” e “[SCom03...]” porquanto não basta à AT lançar meras suspeitas, tanto mais que desenvolveu forma de tributação direta e impende sobre si o ónus da prova ex vi nº 1 do artº 74º da LGT.
XLV) Não estava a AT autorizada, muito menos pela Recorrente, conforme o quer fazer crer a Sentença, a efetuar tal enquadramento como adiantamento por conta de lucros; tinha a AT o dever de investigar e tinham os sócios o direito a contestar um tal enquadramento como rendimentos de capitais e a demonstrar que os sócios tinham, por exemplo, suprimentos ou outros empréstimos à Sociedade e que tais supostas saídas de meios financeiros seriam o reembolso de tais suprimentos/empréstimos, novos empréstimos aos sócios reembolsáveis ou que tais fluxos financeiros seriam compensáveis com outros quaisquer créditos deles sobre a Sociedade e não se tratariam de rendimentos de capitais.
XLVI) Em suma: i) a Sentença a quo propugna que a AT não tem que notificar as Liquidações aos contribuintes, ii) que pode fundamentá-las com o quadro normativo errado e iii) que nada tem que investigar no sentido de apurar os factos e de até mesmo poder favorecer com a sua investigação o contribuinte menos informado.
XLVII) Perguntamos: se na sua investigação a AT concluísse que os sócios tinham suprimentos/empréstimos à sociedade e que, portanto, os ditos fluxos financeiros de que os sócios se consideraram beneficiários eram enquadráveis como reembolso desses créditos dos sócios sobre a sociedade, então a AT não tinha o dever de fazer um tal enquadramento, ainda que em favor do contribuinte? Obviamente que sim!
Só com mais investigação e exercício do contraditório dos próprios sócios seria possível concluir pelo enquadramento como adiantamento como rendimentos de capitais!
XLVIII) De acordo com a Sentença a quo, à indagação do que tem a AT que fazer para cumprir as exigências que por Lei sobre si impendem, a resposta será... Nada! Deixar o sistema informático trabalhar sozinho e cobrar porque todos os erros e omissões são ultrapassáveis! Com o devido respeito, é isto que a Sentença a quo quer fazer crer!
L) Impõe-se, face a tudo quanto foi expendido, revogar a Sentença a quo porquanto violou as disposições legais citadas supra e substituí-la por outra decisão que decida pela anulação das liquidações em crise.
Termos em que, com o sempre mui douto suprimento de Vossas Excelências, deverá ser revogada a decisão recorrida, por
A. Erro de julgamento quanto ao fundamento da ação “i) Da falta de notificação das Liquidações oficiosas em crise”, aditando-se aos factos provados que “As Liquidações descritas no introito da P.I. não foram notificadas à Impugnante.” e, à cautela e por dever de patrocínio, alterando-se aos Factos Provados 16. e 17. no que concerne à asserção “com respeito à demonstração da liquidação de IRS”;
B. Erro de julgamento e Omissão de Pronúncia sobre os fundamentos da ação “ii. Da falta de fundamentação” e “iii. Do erro nos pressupostos de facto e de direito”;
substituindo-a por outra decisão que julgue a Impugnação Judicial procedente por provada, assim se fazendo a acostumada
JUSTIÇA
Não foram apresentadas contra-alegações.
Pela 1.ª instância foi proferido despacho de sustentação da decisão recorrida, no qual se mencionou não ocorrer qualquer omissão de pronúncia.
O Ministério Público emitiu parecer no sentido de o recurso ser julgado improcedente.
Foram dispensados os vistos legais, nos termos do n.º 4 do artigo 657.º do Código de Processo Civil, com a concordância da Exma. Desembargadora Adjunta e do Exmo. Desembargador Adjunto, atenta a disponibilidade do processo na plataforma SITAF (Sistema de Informação dos Tribunais Administrativos e Fiscais).
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Delimitação do Objeto do Recurso – Questões a Decidir.
As questões suscitadas pela Recorrente, delimitada pelas alegações de recurso e respetivas conclusões [vide artigos 635.º, n.º 4 e 639.º CPC, ex vi alínea e) do artigo 2.º, e artigo 281.º do CPPT] são as de saber se a sentença incorre em nulidade por omissão de pronúncia; e se incorre em erro de julgamento de facto e de direito.
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Relativamente à matéria de facto, o tribunal, deu por assente o seguinte:
IV. FUNDAMENTAÇÃO DE FACTO
Compulsados os autos e analisada a prova produzida, dão-se como provados, com interesse e bastantes para a decisão, os factos infra indicados:
1. A sociedade “[SCom01...], Lda.”, NIPC ..........., aqui Impugnante, encontra-se registada, desde 19-01-2005, para o exercício da actividade principal de fabricação de calçado, a que corresponde o CAE 15201, estando enquadrada para efeitos de IRC no regime geral de determinação do lucro tributável e, para efeitos de IVA, no regime normal com periodicidade mensal – cfr. informação de fls. 15-16 do processo administrativo apenso;
2. A coberto das ordens de serviço n.ºs OI..........42, OI..........43 e OI2...........04, foi despoletado procedimento inspectivo externo à sociedade Impugnante, de âmbito parcial (IVA), incidente quanto aos exercícios de 2014, 2015 e 2016, “promovidas com base na informação emanada pelos Serviços Centrais da AT (Área Operacional), com o propósito de controlar o imposto (IVA) suportado/deduzido, bem como o imposto (IVA) liquidado ou não de acordo com o tipo de transmissões realizadas, por se tratar de um sujeito passivo que solicita com frequência reembolsos de IVA, sem procedimento inspectivo” – cfr. fls. 14 e 15 do processo administrativo apenso e documento n.º 3 junto com a contestação;
3. As cartas-aviso das ordens de serviço emitidas para os exercícios de 2014 e 2015 foram remetidas à sociedade Impugnante, em 17-10-2017, por correio registado, com a referência postal “RF...........72PT” – cfr. doc. n.º 1 junto com a contestação;
4. A carta-aviso da ordem de serviço emitida para o exercício de 2016 foi remetida à sociedade Impugnante, em 27-11-2017, por correio registado, com a referência postal “RF..........95PT” – cfr. doc. n.º 2 junto com a contestação;
5. Em 30-11-2017, a sociedade Impugnante apresentou declarações de substituição das DP (declarações periódicas) de IVA de 2015 e 2016 e da modelo 22 do IRC, de 2015 e 2016, dali resultando a exclusão de todas as facturas emitidas pelas sociedades comerciais [SCom02...], Unipessoal, Lda., e [SCom03...], Unipessoal, Lda., até àquela data (30-11-2017) fiscalmente declaradas e contabilisticamente registadas como facturas de fornecedores da sociedade Impugnante – facto não controvertido (ponto 26º da petição inicial) e conforme à informação de fls. 39-40 do relatório de inspecção tributária, a fls. 50-51 do processo administrativo apenso;
6. Em 07-12-2017, foi iniciada a acção inspectiva nas instalações da Impugnante, com a assinatura das ordens de serviço n.ºs OI..........42, OI..........43 e OI2...........04, pelo sócio-gerente da sociedade Impugnante «AA» – cfr. documento n.º 3 junto com a contestação;
7. Em 18-12-2017 foi deferido o alargamento da acção inspectiva em curso de parcial (IVA) para geral (todos os impostos), atendendo, desde logo, às declarações de substituição apresentadas pela sociedade Impugnante e à correspondente exclusão das facturas daquelas emitentes da actividade económica por si desenvolvida – cfr. documentos n.ºs 4 e 5 juntos com a contestação;
8. A sociedade Impugnante foi notificada do alargamento do âmbito da acção inspectiva, na pessoa do sócio-gerente «AA», em 21-12-2017 – cfr. documento n.º 5 junto com a contestação;
9. Por correio registado recepcionado em 20-03-2018, sob o assunto “Pedido de esclarecimento, relacionado com determinados fluxos financeiros movimentados ao longo dos exercícios de 2015 e 2016 - Elementos solicitados no âmbito da acção inspectiva em curso”, foi a sociedade Impugnante notificada de ofício com o seguinte teor:
“(...)
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
[
(...)” – cfr. documento n.º 6 junto com a contestação;
10. Nessa sequência, por requerimento entrado na Direcção de Finanças de ........... em 27-03-2018, a sociedade Impugnante informou o seguinte:
“(...)
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
(...)” – cfr. documento n.º 7 junto com a contestação;
11. Em 02-08-2018, foi elaborado pelos serviços de inspecção tributária da Direcção de Finanças de ..........., o projecto de correcções da acção inspectiva credenciada pelas ordens de serviço identificadas em 2), no âmbito das quais, no que para o caso releva, foram apurados rendimentos de capitais (Categoria E) dos anos de 2015 e 2016 nos montantes, respectivamente, de 62.093,46 € e 117.431,10 €, com fundamento no art.º 71º, n.º 1, alínea a), e n.º 2, alínea h), do CIRS, nos termos constantes de fls. 82 e ss. do processo administrativo apenso, cujo teor se considera integralmente reproduzido, dali se extraindo, entre o mais, o seguinte:
“(...)
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
(…)”;
12. Notificada do projecto de correcções da acção de inspecção tributária credenciada pelas ordens de serviço n.ºs OI..........42, OI..........43 e OI2...........04, aludido no ponto antecedente, a sociedade Impugnante informou a inspecção tributária, por correio electrónico, “que não pretende apresentar quaisquer alegações no âmbito desse direito” – cfr. informação de fls. 79 do processo administrativo apenso;
13. Em 27-04-2018, foi elaborado o relatório de inspecção tributária referente à acção inspectiva credenciada pelas ordens de serviço n.ºs OI..........42, OI..........43 e OI2...........04, constante de fls. 3 a 79 do processo administrativo apenso, cujo teor se considera integralmente reproduzido, ali se apurando rendimentos de capitais (Categoria E) dos anos de 2015 e 2016 nos montantes, respectivamente, de 62.093,46 € e 117.431,10 €, com fundamento no art.º 71º, n.º 1, alínea a), e n.º 2, alínea h), do CIRS, dali se extraindo, entre o mais, o seguinte:
“(...)
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
(...)
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
(...)
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
(...)
[Imagem que aqui se dá por reproduzida]
(...);
14. O relatório de inspecção aludido no ponto antecedente, foi remetido à sociedade Impugnante por correio registado com aviso de recepção, sob a referência alfanumérica “RF...........85PT”, recepcionado em 18-05-2018 – cfr. fls. 1 e 2 do processo administrativo apenso;
15. Em 24-05-2018, e no seguimento das correcções efectuadas em sede de procedimento inspectivo, a Administração Tributária emitiu as liquidações adicionais de IRS (Retenção na fonte) e associados juros compensatórios, aqui objecto de impugnação judicial, melhor identificadas no intróito de fls. 1 da petição inicial, referentes aos exercícios de 2015 e 2016, no montante, respectivamente, de 68.200,51 € e de 125.435,38 €, dali constando, enquanto data limite de pagamento 02-07-2018, e enquanto código de identificação de documento “FFCC-...66” e “FFCC-...67” – cfr. documentos n.ºs 1 e 2 juntos com a petição inicial e documentos n.ºs 8 e 9 juntos com a contestação, cujo teor se considera integralmente reproduzido;
16. Consta do sistema informático da Autoridade Tributária e Aduaneira, concretamente da aplicação “FFCC - Fluxos Financeiros Conta Corrente”, que, com respeito à demonstração da liquidação de IRS (Retenção na fonte) e associados juros compensatórios com a identificação “FFCC-...66”, a mesma foi entregue na caixa postal electrónica do ViaCTT da Autora, com o “NIF destinatário: ............”, em “2018-05-25”, tendo “o acesso do contribuinte à caixa postal electrónica do ViaCTT” ocorrido em “2018-05-28”, o qual foi “considerado notificado em 2018-05-30” – cfr. documento n.º 1 junto com a petição inicial e documento n.º 8 junto com a contestação, cujo teor se considera integralmente reproduzido;
17. Consta do sistema informático da Autoridade Tributária e Aduaneira, concretamente da aplicação “FFCC - Fluxos Financeiros Conta Corrente”, que, com respeito à demonstração da liquidação de IRS (Retenção na fonte) e associados juros compensatórios com a identificação “FFCC-...67”, a mesma foi entregue na caixa postal electrónica do ViaCTT da Autora, com o “NIF destinatário: ............”, em “2018-05-25”, tendo “o acesso do contribuinte à caixa postal electrónica do ViaCTT” ocorrido em “2018-05-28”, o qual foi “considerado notificado em 2018-05-30” – cfr. documento n.º 2 junto com a petição inicial e documento n.º 9 junto com a contestação, cujo teor se considera integralmente reproduzido;
18. A petição inicial dos presentes autos foi remetida a este Tribunal Administrativo e Fiscal de Braga, por correio electrónico, em 02-10-2018 – cfr. fls. 1 do suporte electrónico dos autos;
Mais se provou:
19. A inexistência de contencioso, administrativo ou judicial, relacionado com as correcções em sede de IRC e IVA, dos anos de 2015 e 2016, que validaram e aceitaram as declarações de substituição apresentadas em 30-11-2017 pela sociedade Impugnante – facto não controvertido (pontos 26º, 55º e 66º da petição inicial e ponto 30º da contestação).
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Factos não provados
Com interesse para a decisão da causa, inexistem factos não provados.
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Motivação da matéria de facto
A convicção do Tribunal relativamente à matéria de facto provada alicerçou-se na análise crítica do teor dos documentos e informações oficiais constantes dos autos e do processo administrativo apenso, os quais não foram impugnados, e que pela sua natureza e qualidade mereceram a credibilidade do Tribunal, bem como o posicionamento das partes, assumido nos respectivos articulados, tudo conforme se encontra especificado em cada um dos pontos do probatório.
O ponto 19) dos factos considerados provados, conforme ali evidenciado, apesar de não se mostrar propriamente controvertido pelas partes, encontra igualmente guarida na consulta à plataforma electrónica – SITAF, inexistindo qualquer outro processo judicial (maxime de impugnação judicial e/ou de oposição à execução fiscal)1 referente à sociedade Impugnante, e aos concretos impostos de IRC/IVA dos anos de 2014, 2015 e 2016, exercícios a que respeita(m) o(s) procedimento(s) inspectivo(s) em causa nos autos, e/ou a quaisquer outros impostos.
1 Apenas se verificando a pendência de um recurso de contraordenação (...8...), suspenso a aguardar o desfecho dos presentes autos, conforme, aliás, o processado de fls. 464-470 e 488, todos do suporte electrónico dos presentes autos.
Foi, assim, a análise de toda a prova enunciada que, em conjugação com os documentos existentes, as regras da experiência comum, sedimentou a convicção do Tribunal quanto aos factos dados como provados – cfr. art.ºs 74º LGT, 76º, n.º 1, LGT e 362º e ss. do CC.
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Apreciação jurídica do recurso.
Em primeiro lugar alega a Recorrente que não foi notificada das liquidações oficiosas de IRS e dos respetivos juros de mora, mas apenas foi notificada da “demonstração de liquidação de retenção na fonte de IR”, que não configuram liquidações, antes as pressupõem, concluindo que ocorre uma falta de notificação das liquidações.
Mais alega que a sentença deu como provados nos factos 16) e 17), o que considerou serem as notificações das liquidações, mas tais documentos não configuram a notificação das liquidações, pelo que a sentença incorre em erro de julgamento, uma vez que as liquidações descritas na PI nunca foram notificadas à Impugnante. Entende a Recorrente que deve ser aditado aos factos provados que as liquidações não lhe foram notificadas, requerendo a alteração dos factos 16) e 17) da matéria de facto.
Relativamente a este aspeto, a sentença teceu as seguintes considerações:
«Conforme o evidencia o probatório, pontos 15) a 17) dos factos considerados provados, factualidade que não se mostra questionada pela Impugnante, corroborando-a mediante a junção aos autos dos documentos n.º 1 e 2 da petição inicial, a Administração Fiscal, no seguimento das correcções efectuadas no procedimento inspectivo, procedeu à emissão dos actos de liquidação de retenções na fonte de IRS e associados juros compensatórios, melhor identificados no intróito de fls. 1 da petição inicial, referentes aos exercícios de 2015 e 2016, no montante, respectivamente, de 68.200,51 € e de 125.435,38 €, com data limite de pagamento de 02-07-2018, e remeteu-a, mediante o ViaCTT, ao sujeito passivo, o qual acedeu à caixa postal electrónica do ViaCTT em 28-05-2018, considerando-se notificado do teor daquelas em 30-05-2018, portanto, dentro do prazo de 4 anos estabelecido no n.º 1 do art.º 45º da LGT, contado nos termos do respectivo n.º 4, que apenas terminaria, quanto ao exercício mais antigo (2015) em 31-12-2019.
Notificada do teor daqueles precisos actos de liquidação, a sociedade Impugnante deduziu a presente impugnação judicial em 02-10-2018 [cfr. ponto 18) dos factos considerados provados], assim respeitando o prazo de três meses contados a partir do “termo do prazo para pagamento voluntário das prestações tributárias legalmente notificadas ao contribuinte” consignado na alínea a) do n.º 1 do art.º 102º do CPPT.
Defende, porém, a sociedade Impugnante que tais actos não configuram liquidações, antes as pressupõem.
Com todo o respeito, não se vislumbra o alcance da enunciada afirmação.
Como se consignou no Acórdão do TCA-Sul de 22-10-2020, recurso n.º 801/10.1BESNT, consultável em www.dgsi.pt, “(…) a nota de demonstração não é um acto desgarrado da liquidação, mas sim o resultado dos fluxos financeiros associados à mesma e que, no caso em particular, resultou no apuramento de montante de imposto a pagar”.
Ademais, e ainda que a nota da demonstração da liquidação contivesse alguma irregularidade, por falta de comunicação dos fundamentos que a motivam, daí “não resultaria a inexigibilidade da dívida, se daquele acto de notificação constar o montante da quantia liquidada e o termo do prazo de pagamento voluntário, momento a partir do qual a respectiva dívida se torna coercivamente exigível (cfr. art.º 88º, n.º 1, do CPPT)”, conforme jurisprudência reiterada e uniforme dos nossos Tribunais superiores, de que são exemplos os Acórdãos do STA de 07-10-2009 e de 08-02-2017, recursos, respectivamente, 0128/09 e 01018/16, ambos disponíveis em www.dgsi.pt.
Deste modo, tendo a comunicação efectuada aptidão para informar o destinatário sobre o montante da quantia liquidada a título de imposto e dos correspondentes juros compensatórios (com a qual são conjuntamente liquidados, cfr. art.º 35º, n.º 8, da LGT) e o prazo de pagamento voluntário e não sendo afastada por lei a relevância da notificação para este fim, quando ocorrer omissão de indicação da fundamentação de facto e de direito, tem de se concluir que a notificação produz o seu efeito útil que lhes está legalmente associado de tornar eficaz o acto de liquidação em relação ao destinatário.
Em conformidade com o exposto, e sem necessidade de quaisquer outros considerandos, improcede forçosamente o pretenso vício (falta) de notificação.».
Apreciando.
Pede a Recorrente que sejam alterados os factos 16) e 17) do probatório, uma vez que mencionam a notificação das liquidações e não foi notificada das liquidações de imposto aqui impugnadas.
Consta dos pontos 16) e 17) que foi entregue na caixa postal eletrónica da Impugnante a «demonstração da liquidação de IRS (retenção na fonte) e associados juros compensatórios». O documento assim designado foi aquele que efetivamente foi notificado à Impugnante. Aliás, a Impugnante refere isso mesmo no introito da sua Petição Inicial, ou seja, que foi notificada da «demonstração da liquidação de retenções na fonte de IR», que, aliás, junta com a Petição Inicial e na qual também consta a demonstração de liquidação de juros compensatórios.
Desta forma, verifica-se que os pontos 16) e 17) da matéria de facto relatam corretamente os documentos que foram notificados à Impugnante, não referindo que esta foi notificada das liquidações, mas da demonstração de liquidações, que é o que consta efetivamente nos documentos em apreço.
Face ao exposto, não se deteta que a matéria de facto se encontre errada, pelo que não se alteram os pontos 16) e 17) do probatório.
No que concerne à alegada falta de notificação das liquidações, em que a Impugnante apenas conclui que ocorre ilegalidade dos atos de liquidação, cumpre referir que esta alegação assim efetuada, não é passível e gerar qualquer vício nos atos tributários impugnados, ou seja, nas liquidações de retenção na fonte de IRS.
Na verdade, a alegada não notificação da liquidação é operação realizada depois da prática do ato, pelo que nunca poderá ter algum efeito invalidante sobre a forma e conteúdo do ato tributário.
O processo de impugnação judicial tributária serve para invocar ilegalidades ao ato tributário ou alguma invalidade ou preterição de formalidade legal no procedimento de formação do ato tributário, não para assacar qualquer eventual irregularidade após a prática do ato tributário – vide artigo 99.º do CPPT.
A Recorrente invocou na Petição Inicial a invalidade dos atos de liquidação por entender que não lhe foram notificados, nada mais esgrimindo quanto a esta alegada falta de notificação dos atos de liquidação em apreço nos autos.
Conforme já referido e segundo tem sido entendimento jurisprudencial firmado nesta matéria a eventual falta de notificação do ato tributário não contende com a sua validade, mas apenas com a sua eficácia, conforme se pode ver, por exemplo, pelos Acórdãos do Supremo Tribunal Administrativo de 18/09/2013, tirado no proc. 0578/13 e de 26/06/2019, proferido no proc. n.º 01295/14.8BEPNF 0555/18; cujo sumário deste último, reza assim:
I - A ineficácia da liquidação (resultante da respectiva notificação não ter sido validamente efectuada, cfr. art. 36.º, n.º 1, da LGT), porque não contende com a validade desse acto, não constitui fundamento de impugnação judicial, podendo constituir fundamento de oposição à execução fiscal por inexigibilidade, subsumível à alínea i) do n.º 1 do art. 203.º do CPPT.
II - Não é de proceder à convolação da impugnação judicial em oposição à execução fiscal se na petição inicial, para além da ineficácia, se invocam outros fundamentos, susceptíveis de integrarem fundamento válido de impugnação.
III - A lei admite a reacção contenciosa contra qualquer acto lesivo (cfr. art. 268.º, n.º 4, da CRP, art. 9.º, n.º 1, da LGT e art. 99.º do CPPT), não fazendo depender a impugnabilidade da notificação ter sido validamente efectuada, circunstância que pode relevar para efeitos da fixação do termo inicial do prazo da impugnação, diferindo-o.
IV - A antecipação do prazo não tem qualquer efeito sobre o direito de impugnar.
No mesmo sentido vejam-se os Acórdãos do TCA Sul de 08/05/2019, tirado no proc. 2550/12.7BELRS; de 13/10/2022, proferido no proc. 1208/07.3BELSB, cujo sumário deste último se transcreve:
I - Na impugnação judicial, o pedido tem por objeto a anulação do ato impugnado ou a declaração da sua nulidade ou inexistência.
II - Nesta sede o conhecimento da eficácia invalidante da notificação da liquidação só releva quando possa atingir o ato notificado, nomeadamente quando esteja em causa a apreciação da caducidade do direito à liquidação.
III - A mera invocação de irregularidade do ato de notificação da liquidação sem consequências no ato notificado não constitui fundamento de impugnação judicial.
Igualmente com o mesmo entendimento escreve o Conselheiro Jorge Lopes de Sousa, no Código de Procedimento e de Processo Tributário anotado e comentado, Áreas Editora, 6.ª edição, II volume, nas anotações 3 e 4 ao artigo 99.º, págs. 108/109.
Em face do exposto, a eventual falta de notificação das liquidações não as afetam de modo algum, pelo que, por esse motivo, não ocorre qualquer ilegalidade nas liquidações impugnadas.
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De seguida invoca a Recorrente que ocorre omissão de pronúncia em relação ao não conhecimento da alegada falta de fundamentação dos atos tributários.
Para o efeito alega que foi alvo de uma inspeção tributária, na qual, segundo a AT, foram verificadas omissões/inexatidões e correções meramente aritméticas, em sede de IRC, IVA e IRS (retenções na fonte), que constam do capítulo III do Relatório de Inspeção Tributária (RIT), sendo que a sentença omite pronúncia sobre os fundamentos alegados pela Impugnante demonstrativos da materialidade das operações tituladas pelas faturas desses fornecedores.
Mais alega que a desconsideração de tais faturas para efeitos de IRC e IVA não foi feita oficiosamente, foi-o voluntariamente pela Recorrente, na certeza de que é um direito seu, e daí não se poderão retirar mais consequências do que o Estado beneficiar duplamente desse IVA perdido (não deduzido) pela Contribuinte e desse acréscimo ao resultado líquido do período em sede de IRC. Diz, ainda, que da decisão do contribuinte de não dedução desse IVA e desses gastos em IRC, não se pode concluir que as faturas em causa padecem de “falsidade/simulação” e menos ainda quando os factos coligidos no RIT concernem aos dois fornecedores e não propriamente à Impugnante.
Refere que alegou na Petição Inicial que as faturas foram pagas por cheque ou transferência bancária e o RIT não afirma que as faturas não cumpram os requisitos do Código do IVA, mas que apenas os fornecedores não cumpriram com as obrigações acessórias do regime de circulação de bens e que não possuíam viaturas para o transporte, o que é irrelevante, assim como desconhece a Impugnante se tais empresas cumpriram as suas obrigações fiscais, deixando-se impressionar por tudo o que a AT lhe apontou relativamente a tais fornecedores e acedeu em desconsiderar os gastos tidos com tais fornecedores.
Apreciando.
Em primeiro lugar, compete referir que sentença apenas tem que se pronunciar sobre as questões invocadas sobre a legalidade dos atos tributários impugnados, ou seja, sobre a não retenção na fonte de IRS, considerado devido pelos sócios, em virtude da transferência de verbas da empresa para este.
Portanto, questões a serem analisadas pela sentença, são os fundamentos da causa que sejam suscetíveis de poderem contender com os atos impugnados. Daí que tudo quanto seja alegado sobre do IVA e do IRC não podem ser apreciados neste processo. Ou seja, sobre se as faturas estavam ou não devidamente emitidas, se titulavam ou não verdadeiras operações económicas, se as empresas tinham ou não viaturas para transporte de mercadoria, são matérias irrelevantes para os termos da causa, uma vez que estando apenas em apreço a retenção na fonte de IRS, somente deve ser analisado o que motivou tal situação.
Assim, para que haja uma verdadeira omissão de pronúncia é necessário que o tribunal deixe de se pronunciar sobre uma questão colocada pela parte e não a necessidade de se pronunciar sobre todos os argumentos e razões invocadas pela parte, pois que, como ensinava Alberto dos Reis, “são, na verdade, coisas diferentes: deixar de conhecer questões de que devia conhecer-se, e deixar de apreciar qualquer consideração, argumento ou razão produzida pela parte. Quando as partes põem ao tribunal qualquer questão, socorrem-se, a cada passo, de várias razões ou fundamentos para fazer valer o seu ponto de vista; o que importa é que o tribunal decida a questão posta; não lhe incumbe apreciar todos os fundamentos ou razões em que elas se apoiam para sustentar a sua pretensão” (in CPC, anotado, I Vol. págs. 284, 285 e V Vol. pág. 139).
Deste modo, o julgador não tem que analisar e a apreciar todos os argumentos, todos os raciocínios, todas as razões jurídicas invocadas pelas partes em abono das suas posições. Apenas tem que resolver as questões que por aquelas lhe tenham sido postas.
Por isso, não pode falar-se em omissão de pronúncia quando o Tribunal, ao apreciar a questão que lhe foi colocada, não toma em consideração um qualquer outro argumento alegado pelas partes no sentido de procedência ou improcedência da ação.
No caso em apreço, o tribunal apreciou a alegada falta de fundamentação dos atos tributários (pág. 32 e seguintes da sentença), ainda que não tenha respondido a todos os argumentos gizados pela Impugnante, sendo que tal não se revelava necessário, pois a sentença acolhe o entendimento de que foi a própria Impugnante quem voluntariamente aceitou a desconsideração das faturas, conforme se pode ver, por exemplo, daquilo que a sentença afirma na pág. 36.
A partir do momento em que a sentença entende que os atos tributários decorrem de uma correção voluntária da própria Impugnante, responde à questão principal de se saber o motivo pelo qual foram praticados, por isso não necessitava de estar a apreciar os argumentos alegados sobre a eventual materialidade das operações tituladas pelas faturas dos fornecedores em causa.
Face ao exposto, a sentença não incorre em omissão de pronúncia.
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Alega a Recorrente que a sentença incorre em erro de julgamento, na medida em que considerou fundamentados os atos tributários, quando essa fundamentação não existe no sentido de se saber se os sócios beneficiaram dos fluxos financeiros, sendo que a AT não realizou quaisquer diligências no sentido de apurar a identificação de eventuais rendimentos de capitais de que os sócios pudessem ter tido proveito.
Mais refere que, efetuando um exercício de adivinhação, os fundamentos da AT poderão ser os vertidos nas páginas 39/67 a 42/67 do RIT, que se limitam a considerar a resposta apresentada pela Impugnante no sentido de que os fluxos financeiros tiveram como beneficiários os sócios, sendo que a AT concluiu que se tratavam de rendimentos de capitais dos sócios, sendo que poderiam estar em causa adiantamentos por conta dos lucros, ou o reembolso de suprimentos ou outros empréstimos à sociedade, ou que tais fluxos poderiam ser compensáveis com outros quaisquer créditos dos sócios sobre a sociedade. Diz, ainda, que presumindo-se esta resposta, a AT não desenvolveu qualquer diligência investigatória, sendo que se impunham diligências a respeito dos meios financeiros emitidos pelos fornecedores e verificação das verbas entradas nas contas bancárias ou se, pelo contrário, foram utilizadas em benefício da Impugnante.
Para além disso, a AT cita uma disposição que não existe – al. h) do n.º 2 do art.º 71.º do CIRS e cita uma outra – al. a) do n.º 1 do art.º 71.º do CIRS - que apenas permite conhecer que os supostos rendimentos teriam a natureza de capitais, quando a AT estaria obrigada a estabelecer a concreta natureza dos mesmos dentro da imensidade de rendimentos que, de acordo com a previsão legal que decorre dos artigos 5.º e 6.º do CIRS, se encontram definidos como rendimentos de capitais, sendo que a sentença “branqueia” os erros do Relatório no qual se fundamentam as liquidações em crise.
Mais refere que, por outro lado, também não existem lançamentos em quaisquer contas correntes dos sócios, escrituradas na sociedade Impugnante, que pudesse fazer operar a presunção de que teriam sido feitos a título de lucros ou adiantamentos dos lucros, ex vi n.º 4 do art.º 6.º do CIRS e que a AT não menciona situações reais e concretas que possam suportar as conclusões retiradas, mas que a sentença sufragou.
Relativamente aos aspetos em apreço, a sentença pronunciou-se nas págs. 32 e seguintes, da seguinte forma:
«No que à primeira questão concerne, relativa à omissão das diligências de investigação, importa desde já adiantar que a mesma entronca com a fundamentação substancial, que não formal, da correcção efectuada, no âmbito do qual o vício de fundamentação se deve situar.
Assim, saber se a Administração Fiscal carreou elementos aptos e suficientes à correcção efectuada, é questão relacionada com o mérito e legalidade da correcção realizada, que não relacionada com a enunciação dos motivos de facto e de direito que subjazem ao agir administrativo, rectius com a fundamentação do acto.
Em todo o caso, e atento o teor do relatório de inspecção, melhor reproduzido nos pontos 11) a 13) dos factos considerados provados, devidamente notificado ao sujeito passivo, cfr. ponto 14), dali resulta evidenciada a razão de ser da correcção em sede de retenção na fonte de IRS, rectius do itinerário valorativo e cognoscitivo que lhe subjaz, atenta i) a apresentação de declarações de substituição do IVA e do IRC de 2015 e 2016 com exclusão das facturas das emitentes [SCom02...] e [SCom03...], ii) as saídas de dinheiros da sociedade Impugnante para pagamento daquelas facturas, iii) a inspecção realizada àquelas emitentes e respectivos indícios de facturação falsa, iv) a resposta da Impugnante no sentido do benefício de tais fluxos na esfera dos sócios, e sequente disponibilidade para regularização do IRS em falta.
É um facto, tal qual o anota a sociedade Impugnante, que a fundamentação de direito ali apresentada se basta com a alusão ao disposto no art.º 71º, n.º 1, alínea a), e n.º 2, alínea h), do CIRS, não referenciando o art.º 5º, n.º 1 e n.º 2, alínea h), do CIRS.
Não obstante, entende este Tribunal que o circunstancialismo fáctico que subjaz à correcção efectuada, e a alusão ali efectuada, embora por errado apelo ao art.º 71º, n.ºs 1 e 2, alínea h), do CIRS, quando o deveria ter sido ao art.º 5º, n.ºs 1 e 2, alínea h), do CIRS, no sentido de que “os valores transferidos para a esfera do sócio-gerente (…) são considerados (…) vantagens económicas, enquadradas (…) como rendimentos de capitais ou seja rendimentos da categoria E” e de que “sobre este tipo de rendimentos pagos e colocados à disposição dos respectivos beneficiários, prevê a alínea a) do n.º 1 do art.º 71º do CIRS, que estas verbas estão sujeitas a retenção na fonte a título definitivo, à taxa liberatória de 28%”, é de molde à evidenciação do quadro normativo aplicável, e consequente tributação.
Dito de outro modo, na situação em presença a correcção efectuada em sede de retenções na fonte de IRS, situa-se num determinado e inequívoco quadro legal, perfeitamente cognoscível do ponto de vista de um destinatário normal (inclusive impulsionada pelo destinatário), mau grado a inexistência de referência expressa ao art.º 5º, n.ºs 1 e 2 alínea h) do CIRS (na exacta medida da troca entre os art.ºs 5º e 71º, ambos do CIRS).
Do que resulta a perfeita inteligibilidade das razões jurídicas que determinaram a correcção efectuada em sede de retenções na fonte de IRS, atento o circunstancialismo fáctico e o concreto teor do relatório de inspecção que lhe subjazem.
Assim, e porque “apesar da não indicação expressa do preceito legal aplicável, a exigível fundamentação de direito do acto tributário será suficiente com a referência aos princípios jurídicos pertinentes, ao regime legal aplicável ou a um quadro normativo determinado, desde que, em qualquer caso, se possa concluir que aqueles eram conhecidos ou cognoscíveis por um destinatário normal colocado na posição em concreto do real destinatário”, será de improceder o vício de fundamentação suscitada pela sociedade Impugnante (na sua dupla vertente), o que aqui vai decidido.
iii. Do erro nos pressupostos de facto e de direito
(…)
Na situação em apreço nos autos, e conforme resulta do procedimento inspectivo que está na génese dos actos de liquidação aqui objecto de impugnação, a Administração Fiscal considerou como adiantamento por conta de lucros e, consequentemente, como rendimentos de capitais, da categoria E, (nos termos do artigo 5º, n.º 1, e n.º 2, alínea h), do CIRS), e como tal, sujeitos a retenção na fonte, a título definitivo, à taxa liberatória de 28%, nos termos da alínea a) do n.º 1 do art.º 71º do CIRS, “os valores transferidos para a esfera do sócio-gerente”, nos montantes constantes dos quadros 62 e 63 do relatório de inspecção, em 2015 no montante global de 221.762,34 €, e em 2016 no valor total de 419.396,77 €, resultantes de “diversos fluxos financeiros titulados por cheques e transferências bancárias que foram contabilizadas como sendo para pagamento das facturas emitidas pelas Empresas [SCom02...] e [SCom03...]”, facturas essas regularizadas pelo sujeito passivo para efeitos de IVA e IRC.
E assim entendeu a inspecção tributária, porquanto além do comportamento declarativo do sujeito passivo aquando do conhecimento da acção inspectiva, foi o próprio sujeito passivo que, confrontado com os movimentos financeiros associados às facturas emitidas pelas empresas [SCom02...] e [SCom03...], lhe transmitiu a informação i) de não estar na posse de elementos de prova inequívocos da efectividade das operações em causa, ii) de admitir que os fluxos financeiros gerados tiveram que ter como beneficiários os seus sócios e iii) de que se mostrava disponível para apresentar as guias de pagamento do IRS logo que reunidas as respectivas disponibilidade – cfr. pontos 3) a 10) da matéria fáctica assente.
Perante o circunstancialismo descrito que dizer?
Que os considerandos atinentes à falsidade/simulação das facturas se mostram a jusante da correcção aqui em causa, não a beliscando, a qual se limita a consequenciar aquela, no que aos fluxos financeiros associados concerne.
Que os fluxos financeiros associados, conforme expressamente reconhecido pelo sujeito passivo, se destinaram ao beneficio dos sócios da sociedade Impugnante, assim autorizando a sua qualificação enquanto rendimentos de capitais, nos termos do art.º 5º, n.º 1 e n.º 2, alínea h), do CIRS.
Que não se vislumbra como se possa questionar, com efectividade, a correcção em causa nos autos, sem se questionar a desconsideração de tais facturas para efeitos de IRC e IVA, que lhe está na base, e que a sociedade Impugnante voluntariamente regularizou, segundo a própria, por “não estar na posse de elementos de prova inequívocos da efectividade das operações em causa”.
Que o caminho para a concreta tributação em causa nos autos, atenta a conformação com a desconsideração, para efeitos de IVA e IRC, das facturas em causa por falsidade/simulação, e o reconhecimento enquanto benefício dos respectivos sócios dos movimentos/fluxos financeiros associados, foi trilhado pelo sujeito passivo, pelo que sibi imputet…
Que a tributação em causa assenta não em qualquer presunção, maxime aquela estabelecida no n.º 4 do art.º 6º do CIRS, mas no próprio reconhecimento, pelo sujeito passivo do imposto, como fluxos financeiros em benefício dos seus sócios.
Que por tudo quanto antecede, outra alternativa resta senão improceder o erro nos pressupostos de facto e de direito imputados pela sociedade Impugnante aos actos de liquidação em escrutínio nos autos, o que aqui vai igualmente decidido.» [Fim de citação]
Apreciando.
Temos de concordar com o assim decidido, conforme adiante melhor se explicita.
Começando pela invocada ausência de diligências por parte da inspeção tributária, compete referir que a partir do momento em que própria Impugnante procede à regularização das situações consideradas incorretas pela AT está a reconhecer a irregularidade de tais casos. Para além disso, a Impugnante confessa que procedeu à movimentação de fluxos financeiros a favor dos sócios.
Resulta ainda, que a Impugnante não se pronunciou em sede de audição prévia (conforme consta na última página do Relatório, onde se refere que a Impugnante disse expressamente que não pretendia apresentar quaisquer alegações no âmbito do direito de audição), pelo que não pode agora colocar hipóteses que nunca antes aventou, nem sequer na Petição Inicial. Como por exemplo, quando apenas em sede de recurso coloca a possibilidade de os movimentos financeiros recebidos pelos sócios poderem ser o reembolso de suprimentos ou empréstimos ou compensação outros quaisquer créditos dos sócios sobre a sociedade.
Assim, parece pretender a Impugnante, que a AT investigue as suas próprias declarações, no sentido de saber se os fluxos financeiros recebidos pelos sócios eram apenas adiantamento sobre os lucros ou devolução de suprimentos ou algo diferente. Ora, a Impugnante quando disse à AT que os sócios haviam recebido aqueles fluxos financeiros nada mais referiu sobre o movimento de tais montantes. Ou seja, era a Impugnante quem tinha de dar uma explicação diferente para aquela transferência de verbas e de comprovar que os fins que aquelas transferências visavam não era remunerar os sócios, mas antes algo diferente. Não o fez, mas agora em sede judicial vem colocar uma série de hipóteses (sem nunca optar por alguma dessas hipóteses) sobre o recebimento de tais verbas.
Desta forma, não era a inspeção tributária quem tinha de estar a colocar hipóteses atrás de hipóteses e descartar umas e considerar outras, pois que a Impugnante aceitou as correções e não apresentou uma versão unívoca sobre a situação. Nem agora em sede judicial faz isso, limitando-se a colocar hipóteses do que poderia ter acontecido, sendo que se efetivamente sabe o que ocorreu, então competia-lhe dizer o que realmente se passou. A AT enquadrou a situação nos termos que entendeu, com base nas correções aceites pela Impugnante e nas suas declarações, por isso era a Impugnante tinha de infirmar esse enquadramento e não limitar-se a colocar hipóteses do que poderia ter sucedido.
Se a empresa agora viesse dizer que afinal os fluxos financeiros não tiveram como beneficiários os sócios, mas antes a aquisição de mercadoria ou serviços, então sim mostrava-se pertinente analisar se a AT logrou demonstrar os factos índice da falsidade das operações tituladas pelas faturas. Mas não é isso que a Impugnante invoca na sua PI, mas apenas de que a AT não indicia seriamente que os sócios se apropriaram dos fluxos financeiros. Não refere nunca que os sócios não receberam os fluxos financeiros. A partir do momento em que a Impugnante confessa que os sócios receberam as quantias em apreço, é inócuo estar a inspeção a analisar, se está ou não verificada a apropriação desses fluxos financeiros.
Portanto, a fundamentação da AT baseou-se na confissão da Impugnante, pelo que não referindo agora a mesma que incorreu em erro ou lapso, a sua confissão deve ter-se por verdadeira, pelo que o que agora alega a título de eventual, suposto ou hipotético condicionamento ou colocação em situação onerosa que pudesse pôr em crise a sustentabilidade da empresa, não contém qualquer credibilidade, para além de se tratar de uma afirmação vaga e genérica sem qualquer concretização ou fundamento.
Alega, ainda, a Recorrente que o Relatório cita uma disposição que não existe – al. h) do n.º 2 do art.º 71.º do CIRS e cita uma outra – al. a) do n.º 1 do art.º 71.º do CIRS - que apenas permite conhecer que os supostos rendimentos teriam a natureza de capitais e que não existem lançamentos em quaisquer contas correntes dos sócios.
Começando por este último aspeto, compete referir que o lançamento em contas correntes dos sócios é apenas uma presunção de que os sócios receberam esses valores a título de lucros ou adiantamento sobre os lucros – vide nos. 4 e 5 do artigo 6.º do Código do IRS. Ou seja, o lançamento em conta corrente não é a única forma de verificar o recebimento de verbas da empresa pelos sócios. No caso concreto não era necessário à AT verificar tais lançamentos na conta corrente dos sócios, pois a Impugnante confessa que atribuiu as verbas em questão aos sócios.
Nessa sequência, a inspeção tributária enquadra essas transferências de verbas como rendimentos da categoria E, em sede de IRS, conforme se pode ver pelo que consta na pág. 41 do Relatório, transcrito no ponto 13) da matéria de facto (pág. 25 da sentença), onde após discriminar pormenorizadamente os fluxos financeiros para a esfera do sócio-gerente, afirma o seguinte:
«III. 1.2.1. Correções propostas – Retenções na fonte (artigo 71.º CIRS)
Assim os valores transferidos para a esfera do sócio-gerente, discriminados nos dois quadros que antecedem (quadro 62 e 63), de acordo com o que atrás foi proferido, são considerados nos termos da alínea h) do n.º 2 do artigo 71.º do CIRS, vantagens económicas, enquadradas no n.º 1 do mesmo artigo, como rendimentos de capitais, ou seja rendimentos da categoria E.
Sobre este tipo de rendimentos pagos ou colocados à disposição dos respetivos beneficiários prevê a alínea a) do n.º 1 do artigo 71.º do CIRS, que estas verbas estão sujeitas a retenção na fonte a título definitivo, à taxa liberatória de 28%.».
Mais adiante na pág. 67, o Relatório refere o seguinte:
«VII. Infrações Verificadas
Retenções na fonte
No âmbito deste procedimento inspetivo, serão instaurados processos de contraordenação, pela falta de retenção na fonte, calculada à taxa liberatória de 28% sobre as retiradas da empresa (cheques e/ou transferências bancárias) que ocorreram ao longo dos anos de 2015 e 2016. Os montantes em causa serviram para dar quitação a operações económicas simuladas.
A gerência da sociedade, assumiu por escrito, que os referidos montantes se destinavam aos sócios da empresa, o que nos levou a enquadrar estes rendimentos na categoria E (rendimentos capitais), na modalidade de lucros distribuídos.».
Conforme se pode verificar pelos excertos transcritos, compreende-se com facilidade a fundamentação de facto e de direito, mesmo com a incorreta referência à inexistente alínea h) do n.º 2 do art.º 71.º do CIRS, uma vez que se menciona ter havido um reconhecimento, por parte da Impugnante, de que os montantes se destinavam aos sócios da empresa, discriminam-se as transferências nos quadros 62 e 63 e refere-se que se tratam de rendimentos de capitais da categoria E do IRS, sujeitos a retenção na fonte a taxa liberatória de 28%, ou seja, diz-se mesmo que se tratam de rendimentos de capitais, na modalidade de lucros distribuídos.
Mencionado o Relatório que se tratavam de rendimentos da categoria E, referindo-se mesmo a rendimentos de capitais na modalidade de lucros distribuídos, ficou a Impugnante a saber os termos e fundamentos pelos quais se liquidava IRS.
Assim, os rendimentos e capitais encontram-se estabelecidos no artigo 5.º do Código do IRS, sendo que os lucros ou os adiantamentos por conta dos lucros, encontram-se previstos na alínea h) do n.º 2 deste preceito.
Desta forma, a incorreção da indicação da alínea h) do n.º 2 do artigo 71.º do CIRS, é irrelevante para o conhecimento dos termos e fundamentos da liquidação, na medida em que constava a indicação precisa que se pretendia tributar rendimentos de capitais, na modalidade de lucros distribuídos. Por isso, a Impugnante percebeu perfeitamente do que se tratava, não carecendo de qualquer exercício de adivinhação, ao invés do que alega.
Portanto, a Recorrente ficou ciente de que estava a ser tributada em sede de IRS, em função do reconhecimento por si efetuado de que tinha havido fluxos financeiros para os sócios; tributação essa realizada na categoria E, ou seja, rendimentos de capitais, na modalidade de lucros distribuídos, que implicava uma retenção na fonte à taxa liberatória de 28%, conforme o disposto no artigo 71.º do CIRS.
Diante deste conhecimento, a inexata indicação da alínea h) do n.º 2 do artigo 71.º do CIRS, é irrelevante, pois de todo o teor do Relatório a Recorrente ficava ciente dos termos concretos e fundamentos de facto e de direito pelos quais estava a ser tributada, não ficando qualquer dúvida sobre os fundamentos da tributação, incluído a taxa aplicada.
Aliás, é este o entendimento do Supremo Tribunal Administrativo, conforme jurisprudência tirada em diversos Acórdãos como os proferidos em 27/01/2016, no processo n.º 0174/15 (citado na sentença); o tirado em 14/02/2013, proferido no processo n.º 0642/12 e o proferido em 08/06/2011, no processo n.º 068/11 (todos em www.dgsi.pt), cujo sumário deste último se transcreve:
«Apesar da não indicação expressa do preceito legal aplicável, a exigível fundamentação de direito do acto tributário será suficiente com a referência aos princípios jurídicos pertinentes, ao regime legal aplicável ou a um quadro normativo determinado, desde que, em qualquer caso, se possa concluir que aqueles eram conhecidos ou cognoscíveis por um destinatário normal colocado na posição em concreto do real destinatário.»
Em face do exposto, conclui-se não assistir razão à Recorrente, pelo que a sentença recorrida deve ser mantida na ordem jurídica.
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No concerne a custas, atenta a improcedência total do recurso, é a Recorrente a responsável pelas custas do recurso – vide artigo 527.º, nos. 1 e 2 do e 529.º, n.º 2 do Código de Processo Civil.
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Nos termos do n.º 7 do artigo 663.º do Código de Processo Civil, elabora-se o seguinte sumário:
I - O processo de impugnação judicial tributária serve para invocar ilegalidades ao ato tributário ou alguma invalidade ou preterição de formalidade legal no procedimento de formação do ato tributário, não para assacar qualquer eventual irregularidade após a prática do ato tributário – vide artigo 99.º do CPPT.
II - Na fundamentação do ato tributário, mesmo havendo uma inexata referência a um preceito legal, deve considerar-se o ato fundamentado se foi dado a conhecer o tipo de rendimento que se visava tributar, em sede de que imposto, sua categoria e modalidade de rendimento, assim como qual a taxa aplicável.
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Decisão
Termos em que, acordam em conferência, os juízes da Subsecção Tributária Comum da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte, em negar provimento ao recurso e confirmar a sentença recorrida.
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Custas a cargo da Recorrente.
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Porto, 22 de fevereiro de 2024.
Paulo Moura
José António Coelho
Cristina da Nova |
