Acórdãos TCAN

Acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte
Processo:00512/04.7BEPNF
Secção:2ª Secção - Contencioso Tributário
Data do Acordão:02/02/2017
Tribunal:TAF de Penafiel
Relator:Vital Lopes
Descritores:AJUDAS DE CUSTO
Sumário:1. Provado que esteja que os recorrentes foram contratados para trabalhar num país estrangeiro, sendo aí o seu local de trabalho, e que não houve mudança do local de trabalho contratualmente previsto ou deslocações por força da prestação ocasional do trabalho fora do local habitual ou por força da transferência das instalações da sua entidade patronal, não pode deixar de se concluir que as prestações auferidas pelo contribuinte a título de ajudas de custo integravam a respectiva retribuição ou remuneração de trabalho, constituindo um complemento desta.
2. Não é pelo facto de o trabalho ser prestado no estrangeiro, sem mais, que a entidade patronal pode suportar, a título de ajudas de custo, as despesas de alojamento e alimentação do trabalhador.
3. Relevante, para efeitos da atribuição de ajudas de custo, é que o trabalhador esteja deslocado relativamente ao seu local de trabalho fixado no contrato e que, por força dessa deslocação, incorra em despesas que devem ser suportadas pela entidade patronal porque efectuadas ao serviço e a favor desta.*
* Sumário elaborado pelo Relator.
Recorrente:A... e outros
Recorrido 1:Fazenda Pública
Decisão:Negado provimento ao recurso
Aditamento:
Parecer Ministério Publico:
1
Decisão Texto Integral:ACORDAM EM CONFERÊNCIA NA SECÇÃO DO CONTENCIOSO TRIBUTÁRIO DO TRIBUNAL CENTRAL ADMINISTRATIVO NORTE

1 – RELATÓRIO

A… e esposa, D…, Ar… e esposa M…, Av… e Ma…, recorrem da sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Penafiel na parte em que julgou improcedente a impugnação judicial das liquidações adicionais de IRS relativas ao ano de 2001, de que resultaram, após compensação, os montantes a pagar de 1.723,85€, 631,55€, 1.199,25€ e 5.125,30€.

O recurso foi admitido com subida imediata nos próprios autos e efeito devolutivo (fls.124).

Na sequência do despacho de admissão, os coligados Recorrentes apresentaram alegações e formularam as seguintes «Conclusões:
A) Não podem os impugnantes e ora recorrentes, A… e esposa D…, Ar… e esposa M…, Av… e Ma…, conformarem-se com a decisão, sentença, do tribunal "a quo", na parte em que julgou improcedente a impugnação judicial, deduzida pelos recorrentes, com as legais consequências, mantendo as liquidações impugnadas, quanto às ajudas de custo;
B) Da matéria de facto julgada não provada, já referida no antecedente artigo 4º, ficou a constar da redução a escrito nos contratos de trabalho, do pagamento de ajudas de custo, quando tal facto da redução a escrito em momento algum foi alegado pelos recorrentes e/ou pela recorrida, (sublinhado nosso);
C) Pelo que, jamais poderia o tribunal “a quo” dar como não provada tal matéria de facto, e nos termos em que o fez, influindo assim negativamente na sentença proferida, sendo a mesma nula, nulidade esta, que desde já e aqui se invoca para todos os devidos e legais efeitos;
D) A questão que aqui, se cumpre apreciar é a de saber se os valores recebidos pelos recorrentes, a título de ajudas de custo, são ou não ajudas de custo ou configuram antes rendimentos de trabalho dependente e ainda se o acto se encontra devidamente fundamentado;
E) No momento da celebração do contrato a R…, Lda., fixa um valor a atribuir a todos os seus trabalhadores a título de ajudas de custo, para os compensar dos custos suportados quando são deslocados, que as ajudas de custo pagas aos recorrentes destinavam-se exclusivamente a suportar as despesas da sua inteira responsabilidade por tais deslocações, alimentação e alojamento e jamais constituíam uma forma disfarçada de retribuição, inexistindo pois, qualquer correspectividade em relação ao trabalho prestado;
F) Mais ainda, tais ajudas de custo não excediam os limites legais previstos no CIRS, artigo 2º;
G) Os recorrentes celebraram um contrato de trabalho temporário com a empresa R…, Lda., com sede na freguesia de Antas, da cidade e concelho de Vila Nova de Famalicão, sendo este o seu domicílio necessário. Resulta da factualidade provada, que os recorrentes exerceram a actividade profissional em vários utilizadores, A… em Leiden – Holanda, Ar… em Lousado – Vila Nova e Famalicão e também em Leiden – Holanda, Av… em Saint Nazaire – França e Ma… em Nice – França, vide facto provado F), G), H), I) e J);
H) Da prova recolhida pela Administração Fiscal não resulta qualquer facto que ponha em causa a efectiva prestação de trabalho, dos recorrentes, fora do domicílio necessário e o direito dos mesmos às ajudas de custo;
I) Compete à Administração Fiscal, quando entender que determinadas verbas constituem complemento de remuneração e não ajudas de custo, o ónus da prova desse facto;
J) Face ao exposto e com base na factualidade assente não resultou provado que os recorrentes não tinham despesas suplementares, que não se deslocavam para fora do seu domicílio necessário e que as despesas eram pagas pelo empregador, pelo que verifica-se o invocado vício;
K) Dúvidas não ficam assim, que se verifica “in casu” o invocado vício por errónea qualificação dos rendimentos e/ou ausência ou vício da fundamentação legalmente exigida;
L) No presente caso, impõe-se pois decisão diversa da proferida pelo tribunal “a quo”;
M) A douta decisão do tribunal “a quo” violou assim por erro de interpretação e aplicação das normas jurídicas acima referidas, bem como, na sua fundamentação e decisão.
Termos em que, nos melhores de direito e sempre com o Mui Douto Suprimento de Vossas Excelências, deve a decisão do tribunal "a quo", ser revogada e substituída por, aliás douto, acórdão que, julgue provada e totalmente procedente a impugnação judicial apresentada, pelos recorrentes, e consequentemente, anuladas as liquidações oficiosas de IRS de 2001, e respectivamente devolvido aos recorrentes o respectivo valor pago com os devidos acréscimos legais, com o que V. EXCIAS. farão Sã, Serena e Objectiva JUSTIÇA».

A Recorrida não apresentou contra-alegações.

O Exmo. Senhor Procurador-Geral Adjunto emitiu mui douto parecer que, em síntese conclusiva, termina assim: «…face ao que fica exposto, a tributação operada é correcta, impondo-se a revogação da sentença recorrida, assim se uniformizando a jurisprudência sobre essa matéria, em conformidade com a já produzida no acórdão deste TCAN, de 08/11/2007, rec.01006/04, e na demais citada nesse mencionado aresto».

Colhidos os vistos legais e nada mais obstando, cumpre decidir.

2 – DO OBJECTO DO RECURSO

Delimitado o objecto do recurso pelas conclusões das alegações apresentadas pelos Recorrentes, são estas as questões centrais que importa resolver: (i) nulidade da sentença ao julgar «não provado» que “A R... aquando da celebração dos contratos de trabalho temporário com os impugnantes, acordo, fixou e reduziu a escrito naqueles contratos de trabalho, o pagamento de ajudas de custo destinadas a custear as despesas que os impugnantes tinham pelo facto de se encontrarem deslocados do seu local de residência fixa e permanente.”, facto esse não alegado pelas partes; (ii) erro de julgamento da sentença quanto aos pressupostos factuais do direito a ajudas de custo e ao concluir pelo carácter não compensatório das verbas auferidas pelos Recorrentes a esse título.

3 – DA MATÉRIA DE FACTO

Deixou-se factualmente consignado na sentença recorrida:

«Com relevância para a decisão da causa, o tribunal julga provado:

A. Os impugnantes, todos com residência em Portugal, celebraram com a sociedade comercial R…, Ld.ª (R...), com sede em Vila Nova de Famalicão, um contrato de trabalho temporário (fls. 73 a 77).

B. A R… é uma empresa de trabalho temporário, dedicando-se à cedência temporária de trabalhadores para terceiros (fls. 73 a 77 e artigo 6.º da petição inicial).

C. A R… recrutava os trabalhadores e colocava-os em vários locais de trabalho de acordo com as necessidades das empresas suas clientes (fls. 73 a 77).

D. Nos contratos de trabalho temporário celebrados entre os impugnantes e a R... estava identificada a obra e a empresa utilizadora da mão-de-obra e o respectivo local de trabalho (fls. 73 a 77).

E. Nos contratos de trabalho temporário estava estipulado como local da prestação dos serviços, as instalações das empresas em que os trabalhadores eram colocados (fls. 73 a 77).

F. A… tinha como local de trabalho Leiden-Holanda (fls. 73).

G. Ar… celebrou um contrato de trabalho temporário em 21/11/2001, que tinha como local de trabalho Lousado, Vila Nova de Famalicão (fls. 74).

H. Ar… celebrou um contrato de trabalho temporário em 6/8/2001, que tinha como local de trabalho Leiden-Holanda (fls. 75).

I. Av… tinha como local de trabalho Saint Nazaire (fls. 76).

J. Ma… tinha como local de trabalho o Aeroporto de Nice, França (fls. 77).

K. A administração tributária em acção inspectiva realizada à R... apurou que no ano de 2001 esta empresa, por força do referido contrato, pagou a A… 5.043,72 €, a título de ajudas de custo, e 170,81 €, a título de subsídio de precaridade (artigo 3.º da petição inicial e fls. 31 do respectivo apenso).

L. No projecto do relatório procedimento interno de inspecção realizado a A… a administração tributária considerou que esses pagamentos constituíam rendimento da categoria A do IRS e apurou que o sujeito passivo não os declarou na declaração de rendimentos Mod. 3 do IRS de 2001, devendo proceder-se à respectiva correcção dos rendimentos (fls. 31 do respectivo apenso).

M. Após o exercício do direito de audição a administração tributária, manteve a correcção relativa às ajudas de custo de A…, no valor de 5.043,72 € e aceitou os fundamentos do impugnante e não tributou o subsídio de precaridade no montante de 170,81 €, passando o rendimento bruto do trabalho dependente do impugnante no ano de 2001 de 6.508,15 € para 11.551,87 € (fls. 36 do respectivo apenso).

N. A administração tributária confirmou a correcção do IRS de A…, na categoria A, no ano de 2001, pela quantia de 5.043,72 € e alterou o rendimento líquido para 10.841,56 €, conforme nota de alteração de fls. 32 do respectivo apenso que aqui se dá por reproduzida (fls. 32 e 33 do respectivo apenso).

O. A alteração do rendimento líquido deu origem à liquidação do montante a pagar de 1.474,18 € de IRS, 162,54 € de juros compensatórios e por compensação um valor total a pagar de 1.723,85 € (fls. 39 e 40 do respectivo apenso).

P. A… foi notificado por carta registada do projecto de conclusões e exerceu o direito de audição (fls. 34 a 38 do respectivo apenso).

Q. A… foi notificado do relatório final do procedimento interno de inspecção e da nota de alteração do rendimento líquido por carta registada com aviso de recepção, recebida por si em 31/3/2004 (fls. 29 e seguintes do respectivo apenso).

R. O relatório final da acção inspectiva consta de fls. 33 a 36 do respectivo processo administrativo apenso, cujo teor aqui se dá por reproduzido.

S. A administração tributária em acção inspectiva realizada à R... apurou que no ano de 2001 esta empresa, por força do referido contrato, pagou a Ar… 5.186,52 €, a título de ajudas de custo, e 202,91 €, a título de subsídio de precaridade (artigo 3.º da petição inicial e fls. 31 do respectivo apenso).

T. No projecto do relatório procedimento interno de inspecção realizado a Ar… a administração tributária considerou que esses pagamentos constituíam rendimento da categoria A do IRS e apurou que o sujeito passivo não os declarou na declaração de rendimentos Mod. 3 do IRS de 2001, devendo proceder-se à respectiva correcção dos rendimentos (fls. 31 do respectivos apenso).

U. Após o exercício do direito de audição a administração tributária, manteve a correcção relativa às ajudas de custo de Ar…, no valor de 5.186,52 € e aceitou os fundamentos do impugnante e não tributou o subsídio de precaridade no montante de 202,91 €, passando o rendimento bruto do trabalho dependente do impugnante no ano de 2001 de 5.003,43 € para 10.189,95 € (fls. 33 do respectivo apenso).

V. A administração tributária confirmou a correcção do IRS de A…, na categoria A, no ano de 2001, pela quantia de 5.186,52 € e alterou o rendimento líquido para 9.388,12 €, conforme nota de alteração de fls. 28 do respectivo apenso que aqui se dá por reproduzida (fls. 28, 29 e 33 do respectivo apenso).

W. A alteração do rendimento líquido deu origem à liquidação do montante a pagar de 480,20 € de IRS, 58,64 € de juros compensatórios e por compensação um valor total a pagar de 631,55 € (fls. 18 e 19 do respectivo apenso).

X. A… foi notificado por carta registada do projecto de conclusões e exerceu o direito de audição (fls. 31 a 35 do respectivo apenso).

Y. A… foi notificado do relatório final do procedimento interno de inspecção e da nota de alteração do rendimento líquido por carta registada com aviso de recepção (fls. 25 e seguintes do respectivo apenso).

Z. O relatório final da acção inspectiva consta de fls. 30 a 33 do respectivo processo administrativo apenso, cujo teor aqui se dá por reproduzido.

AA. A administração tributária em acção inspectiva realizada à R... apurou que no ano de 2001 esta empresa, por força do referido contrato, pagou a Av… 3.509,43 €, a título de ajudas de custo, e 1.136,01 €, a título de subsídio de precaridade (artigo 3.º da petição inicial e respectivo apenso).

BB. No projecto do relatório procedimento interno de inspecção realizado a Av… a administração tributária considerou que esses pagamentos constituíam rendimento da categoria A do IRS e apurou que o sujeito passivo não os declarou na declaração de rendimentos Mod. 3 do IRS de 2001, devendo proceder-se à respectiva correcção dos rendimentos (respectivo apenso).

CC. O impugnante não exerceu o direito de audição e a administração tributária, procedeu à correcção relativa às ajudas de custo de Av…, no valor de 3.509,43 €, e do subsídio de precaridade no montante de 1.136,01 €, passando o rendimento bruto do trabalho dependente do impugnante no ano de 2001 de 12.541,72 € para 17.187,16 € (respectivo apenso).

DD. A administração tributária confirmou a correcção do IRS de Av…, na categoria A, no ano de 2001, pela quantia de 4.645,44 € e alterou o rendimento líquido para 14.299,72 €, conforme nota de alteração do respectivo apenso que aqui se dá por reproduzida (respectivo apenso).

EE. A alteração do rendimento líquido deu origem à liquidação do montante a pagar de 694,17 € de IRS, 83,08 € de juros compensatórios e por compensação um valor total a pagar de 1.199,25 € (respectivo apenso).

FF. Av… foi notificado do relatório final do procedimento interno de inspecção e da nota de alteração do rendimento líquido por carta registada com aviso de recepção (respectivo apenso).

GG. O relatório final da acção inspectiva consta do respectivo processo administrativo apenso, cujo teor aqui se dá por reproduzido.

HH. A administração tributária em acção inspectiva realizada à R... apurou que no ano de 2001 esta empresa, por força do referido contrato, pagou a Ma... 19.457,52 €, a título de ajudas, e 116,38 €, a título de subsídio de precaridade (artigo 3.º da petição inicial e fls. 32 do respectivo apenso).

II. No projecto do relatório procedimento interno de inspecção realizado a Ma... a administração tributária considerou que esses pagamentos constituíam rendimento da categoria A do IRS e apurou que o sujeito passivo não os declarou na declaração de rendimentos Mod. 3 do IRS de 2001, devendo proceder-se à respectiva correcção dos rendimentos (fls. 32 do respectivo apenso).

JJ. Após o exercício do direito de audição a administração tributária, manteve a correcção relativa às ajudas de custo de Ma..., no valor de 19.457,52 € e aceitou os fundamentos do impugnante e não tributou o subsídio de precaridade no montante de 338,66 €, passando o rendimento bruto do trabalho dependente do impugnante no ano de 2001 de 4.000,72 € para 23.458,24 € (fls. 34 do respectivo apenso).

KK. A administração tributária confirmou a correcção do IRS de Ma..., na categoria A, no ano de 2001, pela quantia de 19.457,52 € e alterou o rendimento líquido para 20.570,80 €, conforme nota de alteração de fls. 29 do respectivo apenso que aqui se dá por reproduzida (fls. 29 a 31 do respectivo apenso).

LL. A alteração do rendimento líquido deu origem à liquidação do montante a pagar de 4.455,77 € de IRS, 549,87 € de juros compensatórios e por compensação um valor total a pagar de 5.125,30 € (fls. 20 a 23 do respectivo apenso).

MM. Ma... foi notificado por carta registada do projecto de conclusões e exerceu o direito de audição (fls. 32 a 36 do respectivo apenso).

NN. Ma... foi notificado do relatório final do procedimento interno de inspecção e da nota de alteração do rendimento líquido por carta registada com aviso de recepção, recebida em 30/7/2004 (fls. 26 e seguintes do respectivo apenso).

OO. O relatório final da acção inspectiva consta de fls. 32 a 34 do respectivo processo administrativo apenso, cujo teor aqui se dá por reproduzido.

PP. Na acção inspectiva realizada à R..., a administração tributária apurou que no exercício de 2001 a empresa efectuou pagamentos a título de ajudas de custo, ao pessoal contratado em regime de trabalho temporário, no montante de 1.055.491,07 € (fls. 68).

Matéria de facto julgada não provada:

1 – A R... aquando da celebração dos contratos de trabalho temporário com os impugnantes, acordo, fixou e reduziu a escrito naqueles contratos de trabalho, o pagamento de ajudas de custo destinadas a custear as despesas que os impugnantes tinham pelo facto de se encontrarem deslocados do seu local de residência fixa e permanente.

3.1.1 – Motivação.

O tribunal julgou provada a matéria de facto relevante para a decisão da causa com base nos documentos juntos aos autos e nos processos administrativos que não foram impugnados, identificados em cada um dos factos.

A matéria de fato julgada não provada resultou, a contrario, dos contratos de trabalho celebrados pelos impugnantes juntos de fls. 73 a 77 dos autos. Da análise desses contratos resulta que não está expressamente prevista a cláusula aí referida.

A restante matéria de facto alegada não foi julgada provada ou não provada, por revelar-se inútil para a decisão da causa ou por constituírem conceitos de direito ou alegações conclusivas».

4 – APRECIAÇÃO JURÍDICA

Alegam os Recorrentes que a matéria constante dos «factos não provados», não foi alegada pelas partes e, nessa medida constitui pronúncia indevida do tribunal a quo, com influência na decisão da causa, que fere de nulidade a sentença.

As causas de nulidade da sentença são taxativas. Nesse sentido, é firme a jurisprudência dos tribunais superiores - Ac. STJ, de 09/04/1992, BMJ, 416.º-558; Ac. STJ, de 23/03/2006, proc.º05B4325.dgsi.Net; Ac. STJ de 26/09/2012, proc.º 14127/08.7TDPRT.P1.S1; Ac. do STA, de 17/09/2015, proc.º0637/15.

Nos termos do n.º1 do art.º615.º do CPC, «É nula a sentença quando:
a) Não contenha a assinatura do juiz;
b) Não especifique os fundamentos de facto e de direito que justificam a decisão;
c) Os fundamentos estejam em oposição com a decisão ou ocorra alguma ambiguidade ou obscuridade que torne a decisão ininteligível;
d) O juiz deixe de pronunciar-se sobre questões que devesse apreciar ou conheça de questões de que não podia tomar conhecimento;
e) O juiz condene em quantidade superior ou em objecto diverso do pedido».

Em processo judicial tributário, as nulidades da sentença são idênticas às previstas em processo civil, com o alcance que decorre da particularidade de o julgamento da matéria de facto se conter na sentença final (art.º123.º, n.º2, do CPPT), estatuindo o n.º1 do art.º125.º do CPPT que «Constituem causas de nulidade da sentença a falta de assinatura do juiz, a não especificação dos fundamentos de facto e de direito da decisão, a oposição dos fundamentos com a decisão, a falta de pronúncia sobre questões que o juiz deva apreciar ou a pronúncia sobre questões que não deva conhecer».

Os vícios determinantes da nulidade da sentença correspondem a casos de irregularidades que afectam formalmente a sentença e provocam dúvidas sobre a sua autenticidade, como é a falta de assinatura do juiz, ou ininteligibilidade do discurso decisório por ausência total de explicação da razão por que decide de determinada maneira (falta de fundamentação), quer porque essa explicação conduz, logicamente, a resultado oposto do adoptado (contradição entre os fundamentos e a decisão), ou o uso ilegítimo do poder jurisdicional em virtude de pretender conhecer questões de que não podia conhecer (excesso de pronúncia) ou não tratar de questões de que deveria conhecer (omissão de pronúncia).

São, sempre, vícios que encerram um desvalor que excede o erro de julgamento e que, por isso, inutilizam o julgado na parte afectada.

Nos termos do citado n.º1 do art.º125.º do CPPT, a sentença é nula, além do mais, quando o juiz se pronuncie sobre questões que não deva conhecer.

Esta nulidade está directamente relacionada com o preceituado no n.º2 do art.º608.º do CPC, segundo a qual, «O juiz deve resolver todas as questões que as partes tenham submetido à sua apreciação, excetuadas aquelas cuja decisão esteja prejudicada pela solução dada a outras; não pode ocupar-se senão das questões suscitadas pelas partes, salvo se a lei lhe permitir ou impuser o conhecimento oficioso de outras».

Como se assinala no Ac. do STJ, de 29/11/2005, tirado no proc.º 05S2137, «As questões não se confundem com os argumentos, as razões e motivações produzidas pelas partes para fazer valer as suas pretensões. Questões, para efeito do disposto no n.º 2 do art.º 660.º do CPC [corresponde ao actual 608.º], não são aqueles argumentos e razões, mas sim e apenas as questões de fundo, isto é, as que integram matéria decisória, os pontos de facto ou de direito relevantes no quadro do litígio, ou seja, os concernentes ao pedido, à causa de pedir e às excepções».

Pois bem, invocam os Recorrentes que não alegaram a matéria constante dos «factos não provados». Porém, compulsada a petição inicial (art.º108.º, n.º1, do CPPT), constata-se que no seu art.º18.º, os Recorrentes alegaram ipsis verbis o que a sentença deixou consignado como facto «não provado».

E sendo assim, não colhe a alegação de que o ponto de facto relevante para a decisão da causa que integra a matéria não provada não foi alegado pelas partes, tendo a sentença incorrido em nulidade por excesso de pronúncia.

Improcede, sem necessidade de maiores considerandos, a alegada nulidade da sentença.

Questão diversa, prende-se com o eventual erro de julgamento em que a sentença pode ter incorrido ao dar como «não provado» o facto alegado no artigo 18.º da douta petição inicial, o que os Recorrentes também alegam.

Mas sem razão, avançamos já. Deixou-se alegado naquele artigo 18.º da p.i.: «“In casu”, a entidade empregadora R... – Empresa de Trabalho Temporário, Lda., aquando da celebração dos contratos de trabalho temporário com os impugnantes, acordou, fixou e reduziu a escrito naqueles contratos de trabalho, o pagamento de ajudas de custo destinadas a custear as despesas que os impugnantes tinham pelo facto de se encontrarem deslocados do seu local de residência fixa e permanente».

Vêm agora os Recorrentes sustentar nas alegações que se fosse produzida a prova testemunhal requerida na p.i. poderiam ter feito a prova do facto dado na sentença como «não provado».

Mas não vemos como, porquanto se alegou a redução a escrito nos contratos de trabalho do «pagamento de ajudas de custo destinadas a custear as despesas que os impugnantes tinham pelo facto de se encontrarem deslocados do seu local de residência fixa e permanente». Ora, é manifesta a inadequabilidade da prova testemunhal à demonstração desse facto, que se faz com a apresentação dos documentos que corporizam os contratos de trabalho.

Compulsados estes (constam de fls.73 a 77), não alcançamos qualquer referência ao pagamento das ajudas de custo, pelo que a impugnação da matéria de facto tem necessariamente de improceder, não tendo a sentença incorrido no apontado erro de julgamento.

Estabilizado o probatório, avancemos para as demais questões do recurso.

Como se extrai dos autos e do probatório, no âmbito de uma acção inspectiva abrangendo o exercício de 2001 a que foi sujeita a empresa “R... – Empresa de Trabalho Temporário, Lda.”, visando o controlo das remunerações pagas ao pessoal contratado e cedido e, designadamente, se eram pagas remunerações na forma de ajudas de custo e deslocações com o propósito de subtrair rendimentos à tributação em IRS e Contribuições para a Segurança Social, constatou e concluiu a Administração tributária que «os pagamentos efectuados pela empresa [ao pessoal de trabalho temporário] destinam-se a compensar a deslocação do local de residência para o local de trabalho, considerado o “domicílio profissional”, conforme está definido na segunda parte do art.º2.º do DL 519-M/79, de 28/12 (com redacção introduzida pelo DL 248/94, de 07/10), logo não se enquadram no âmbito das ajudas de custo (deslocações do domicílio profissional para um outro local)» - (RIT, fls.51 dos autos).

Nessa situação se encontravam, nomeadamente, os impugnantes e ora Recorrentes, cujo rendimento colectável declarado foi alterado pela AT no entendimento de que se verificavam os pressupostos da tributação em IRS com relação às verbas auferidas a título de ajudas de custo, não se tendo os Recorrentes conformado com a decisão correctiva da AT no entendimento de que os trabalhadores da “R... – Empresa de Trabalho Temporário, Lda.” se encontram sempre e necessariamente deslocados do seu domicílio necessário, destinando-se as verbas abonadas a título de ajudas de custo a suportar exclusivamente as despesas da sua inteira responsabilidade por tal deslocação, sua alimentação e alojamento e jamais constituíam uma disfarçada remuneração e continham-se no limite fixado no art.º2.º do CIRS, não estando, consequentemente, sujeitas a tributação em IRS.

A sentença sancionou o entendimento da AT, tendo discorrido como segue:

«Com efeito resulta da matéria de facto provada que os impugnantes celebraram com a R... um contrato de trabalho temporário em que foi fixado o respectivo local de trabalho.
As despesas das deslocações entre a residência dos impugnantes e o local de trabalho, o domicílio profissional – em Portugal ou no estrangeiro – não constituem despesas susceptíveis de integrarem o conceito de ajudas de custo.
As ajudas de custo destinam-se a compensar as despesas realizadas em deslocações ao serviço e em favor da entidade patronal entre o domicílio profissional habitual – o local de trabalho contratado – e o local diferente do contratado onde temporariamente tivesse de prestar serviço.
Isto é, as ajudas de custo destinam-se a suportar despesas com deslocações ao serviço da entidade patronal, entre diferentes locais de trabalho. As ajudas de custo não se destinam a compensar as deslocações entre a sede da empresa e / ou o domicílio do trabalhador e o seu local de trabalho.
No caso dos autos, os impugnantes alegam que as ajudas de custo destinavam-se a compensar o facto de estarem deslocados fora do seu domicílio necessário, fora da sua residência.
Todavia, como vimos as ajudas de custo não se destinam a compensar essa despesa. As ajudas destinam-se a compensar as deslocações para diferentes locais de trabalho ao serviço da entidade empregadora.
No nosso caso, a administração tributária considerou que os montantes pagos a título de ajudas de custo eram remuneração sujeita a IRS porque não constituíam verdadeiras ajudas de custo já que não se destinavam a compensar os impugnantes por deslocações do domicílio profissional (do local de trabalho contratado) para outros locais de exercício de funções.
E tem razão.
A administração tributária demonstrou que os montantes pagos a título de ajudas de custo destinavam-se a suportar as despesas de deslocação entre a residência dos impugnantes e o local de trabalho (domicílio profissional) constante dos contratos de trabalho temporário de cada um dos impugnantes. Só que essas despesas não integram o conceito de ajudas de custo.
De resto, são os próprios impugnantes que alegam que os montantes recebidos a título de ajudas de custo, destinavam-se a compensar a deslocação entre as suas residências – os seus domicílios – e o local de trabalho (domicílio profissional), invocando como motivo o facto de estarem deslocados da sua residência permanente. Só que estas despesas não constituem um encargo da entidade empregadora, nem constituem motivo para pagamento de ajudas de custo e a empresa não as pode suportar a título de ajudas de custo.
No caso em apreço, a R... não tem de suportar as despesas de deslocação entre o domicílio dos impugnantes (ou a sede da empresa) e o local de trabalho contratado ainda que uns se situem em Portugal e outros no estrangeiro. A R... só tinha de suportar, a título de ajudas de custo, as despesas de deslocação entre o local de trabalho contratado por cada um dos impugnantes e qualquer outro local em que eles tivessem de prestar serviço, diferente daquele, ao abrigo do mesmo contrato.
Só que não foi este o caso dos autos.
Os próprios impugnantes não alegaram que os montantes recebidos a título de ajudas de custo destinavam-se a compensar as despesas sofridas em deslocações entre diferentes locais de trabalho (e que constituiriam verdadeiras ajudas de custo), isto é, não invocaram factos susceptíveis de serem qualificados como ajudas de custo.
Os impugnantes alegam que os montantes recebidos a título de ajudas de custo destinavam-se a compensar as deslocações entre as suas residências e o local de trabalho contratado. Mas estas despesas não constituem encargos a suportar pela entidade empregadora, nem integram o conceito de ajudas de custo (art. 87.º da LCT).
Como tal, nem sequer se coloca a questão da sua subsunção ao art. 2.º, n.º 3, alínea e), do CIRS, nem aos limites previstos pelo n.º 6.
Os montantes recebidos pelos impugnantes a título de ajudas de custo, não sendo qualificáveis como verdadeiras ajudas de custo, não podiam deixar de qualificar-se como complemento de retribuição e rendimento colectável para efeitos de IRS, ao abrigo do art. 2.º, n.º 1, alínea a), do CIRS.
Nesta parte a impugnação judicial também tem de improceder».

Os Recorrentes não se conformam com o decidido na sentença, em suma, no entendimento de que não há factos que ponham em causa a sua efectiva prestação de trabalho fora do domicílio necessário e o direito dos mesmos às ajudas de custo e o ónus era da Fazenda Pública, tendo a sentença incorrido em erro de julgamento. Vejamos.

Estabelece a alínea d) do n.º3 do art.º2.º do CIRS que se consideram ainda rendimentos do trabalho dependente, «as ajudas de custo e as importâncias auferidas pela utilização de automóvel próprio em serviço da entidade patronal, na parte em que ambas excedam os limites legais ou quando não sejam observados os pressupostos da sua atribuição aos servidores do Estado e as verbas para despesas de deslocação, viagens ou representação de que não tenham sido prestadas contas até ao termo do exercício».

Desde logo, cumpre notar que a norma em apreço é uma verdadeira norma de delimitação negativa de incidência ou de exclusão de tributação de IRS, pois que ficam excluídas da incidência em IRS as ajudas de custo (i) na parte em que não excedam os limites legais (ii) quando sejam observados os pressupostos da sua atribuição aos servidores do Estado.

O ónus da prova de tal excesso, bem como da verificação da falta dos pressupostos da atribuição das ajudas de custo, como pressupostos da norma de tributação, recai sobre a AT – nesse sentido pode ver-se o Ac. do STA, de 22/05/2013, tirado no proc.º0146/13.

Compulsados os autos, em nenhum momento é colocada qualquer questão sobre o facto de as verbas abonadas aos Recorrentes como ajudas de custo excederem os limites legais, o que significa que a controvérsia se centra nos pressupostos da atribuição das apontadas ajudas de custo.

Vejamos então se a AT logrou afastar os pressupostos de incidência negativa, ou de exclusão da tributação, com relação às verbas abonadas aos Recorrentes a título de ajuda de custo, de modo a legitimar a alteração do seu rendimento colectável declarado.

Ao tempo dos factos, estatuía o art.º 82.º do DL. 49.408, de 24-11-1969 (Regime jurídico
do Contrato Individual de Trabalho):
«1—Só se considera retribuição aquilo a que, nos termos do contrato, das normas que o regem ou dos usos, o trabalhador tem direito como contrapartida do seu trabalho.
2—A retribuição compreende a remuneração de base e todas as prestações regulares e periódicas feitas, directa ou indirectamente, em dinheiro ou em espécie.
3—Até prova em contrário, presume-se constituir retribuição toda e qualquer prestação da entidade patronal ao trabalhador».

E dispunha o seu art.º87.º:
«Não se consideram retribuição as importâncias recebidas a título de ajudas de custo, abonos de viagem, despesas de transporte, abonos de instalação e outras equivalentes, devidas ao trabalhador por deslocações ou novas instalações feitos em serviço da entidade patronal, salvo quando, sendo tais deslocações frequentes, essas importâncias, na parte que excedam as respectivas despesas normais, tenham sido previstas na contrato ou se devam considerar pelos usos como elemento integrante da remuneração do trabalhador».

Como assim, as ajudas de custo visam compensar o trabalhador por despesas efectuadas ao serviço e em favor da entidade patronal e que, por razões de conveniência, foram suportadas pelo próprio trabalhador, não constituindo uma contraprestação do trabalho realizado e daí que não sejam tributadas em sede de IRS – vd. Ac. do STA, de 06/03/2008, tirado no proc.º01043/07.

Por outro lado, o art.º2.º do Decreto-Lei n.º519-M/79, de 28 de Dezembro, norma a que as partes fazem apelo, estatui o seguinte:
«1 - Considera-se residência oficial, para efeitos do abono de ajudas de custo, a periferia da localidade onde o funcionário tem o seu domicílio necessário.
2 - O domicílio necessário é determinado pelo local onde o funcionário tomou posse do cargo, se aí ficou a prestar serviço, por aquele onde exercer as respectivas funções, se for colocado noutro local, ou, não havendo local certo, por aquele onde se situe o centro da sua actividade funcional, desde que aí esteja colocado com carácter de permanência e ainda pelo estabelecido em lei especial».
Regressando aos autos, nos contratos de trabalho temporário celebrados pelos Recorrentes ficou expressamente fixado como local de trabalho, no caso de A…, “Leiden-Holanda”; no caso de Ar…, “Leiden-Holanda” no contrato datado de 06/08/2001 e “Lousado”, no contrato datado de 21/11/2001; no caso de Av…, “Saint Nazaire”; no caso de Ma…, “Aeroporto NICE – França” (fls.73 a 77 dos autos).

Não pode considerar-se que o trabalho por eles prestado aos utilizadores nos locais fixados contratualmente tenha implicado mudança alguma de local de trabalho nem, consequentemente, tenha implicado a realização de deslocações por força da prestação ocasional do trabalho fora do local habitual ou por força da transferência das instalações da sua entidade patronal.

As verbas abonadas apenas poderiam ser qualificadas como ajudas de custo caso se destinassem a reembolsar o contribuinte por despesas que tivesse de efectuar em serviço e a favor da entidade patronal, com carácter temporário e fora do local habitual de trabalho fixado, como decorre dos preceitos legais acima citados e constitui aliás jurisprudência consolidada deste TCAN – vd. Acs. de 28/01/2016, proc.º00602/04.6BEPNF; de 08/11/2007, proc.º01006/04.6BEBRG; de 23/06/2005, proc.º00091/04.

O argumento de considerar o trabalhador deslocado sempre que o local de trabalho fixado seja fora do domicílio da empresa de trabalho temporário (fazendo corresponder a este o domicílio necessário do trabalhador), não colhe, pois o art.º2.º do DL 358/89, de 17 de Outubro, que regula tal matéria, define o contrato de trabalho temporário como sendo “o contrato de trabalho celebrado entre uma empresa de trabalho temporário e um trabalhador, pelo qual este se obriga, mediante retribuição daquela, a prestar temporariamente a sua actividade a utilizadores” e o contrato de utilização de trabalho temporário como sendo “o contrato de prestação de serviços celebrado entre um utilizador e uma empresa de trabalho temporário, pelo qual esta se obriga, mediante retribuição, a colocar à disposição daquele um ou mais trabalhadores temporários”. (sublinhados nossos).

Se o trabalhador se obriga contratualmente a prestar a sua actividade a utilizadores e isso é da natureza do contrato de trabalho temporário, não vemos como possa sustentar-se ter domicílio necessário na empresa de trabalho temporário, no caso, em Vila Nova de Famalicão.

Deste modo, afastada que está a natureza compensatória das verbas abonadas aos Recorrentes a título de ajudas de custo, pois resulta indemonstrado que tenham efectuado trabalho ocasional fora dos locais de trabalho fixados nos respectivos contratos de trabalho temporário, aquelas verbas não podiam deixar de considerar-se como rendimento colectável para efeitos de IRS, atenta a sua natureza retributiva, não concorrendo no caso os pressupostos de incidência negativa da alínea d) do n.º3 do art.º2.º, do CIRS.

Na verdade, nada nos autos indica que os Recorrentes se tenham ocasionalmente deslocado do seu local de trabalho, contratualmente fixado, ao serviço do utilizador ao qual foram disponibilizados pela empresa de trabalho temporário, destinando-se as verbas pagas como ajudas de custo a compensá-los das despesas por essa deslocação (alimentação e alojamento) sem apresentação de documento de despesa.

A sentença não incorreu no apontado erro de julgamento, sendo de confirmar, assim se negando provimento ao recurso.

5 - DECISÃO

Por todo o exposto, acordam em conferência os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte em negar provimento ao recurso.
Custas a cargo dos Recorrentes.
Porto, 02 de Fevereiro de 2017
Ass. Vital Lopes
Ass. Cristina da Nova
Ass. Pedro Vergueiro