Acórdãos TCAN

Acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte
Processo:03529/11.1BEPRT
Secção:2ª Secção - Contencioso Tributário
Data do Acordão:03/31/2022
Tribunal:TAF do Porto
Relator:Irene Isabel Gomes das Neves
Descritores:IRC; MÉTODOS INDIRECTOS; FACTOS ÍNDICES
Sumário:I. A Administração Fiscal tem o ónus de provar a factualidade que a levou a desconsiderar operações consubstanciadas em determinada facturas, factualidade essa que tem de ser susceptível de abalar a presunção de veracidade que verte a escrita do contribuinte e dos respectivos documentos de suporte, só então passando a competir ao contribuinte o ónus de prova de que as operações se realizaram efectivamente.

II. A prova que a AT tem que realizar não tem que ser directa e dogmática, no sentido de evidente e intocável, antes pode resultar de circunstâncias colaterais e indirectas que, atentas a idoneidade dos respectivos meios de suporte e as regras da experiência comum, indiciem, segundo padrões de avaliação e aferição pautados por critérios de razoabilidade e normalidade, um determinado resultado como o mais legitimamente atendível.*
* Sumário elaborado pela relatora
Votação:Unanimidade
Decisão:Negar provimento ao recurso.
Aditamento:
Parecer Ministério Publico:Emitiu parecer no sentido da improcedência do recurso.
1
Decisão Texto Integral:Acordam em conferência, os juízes da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:

1. RELATÓRIO
1.1. A Recorrente (Fazenda Pública), notificada da decisão do Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto, em que foi julgada parcialmente procedente a impugnação judicial deduzida pela Recorrida (I., Ld.ª) contra as liquidações adicionais de IVA relativas aos anos de 2004, 2005 e 2006 e respetivos juros compensatórios, no valor global de € 81.196,59 e de IRC relativas aos anos de 2004, 2005 e 2006 e respetivos juros compensatórios, no valor global de € 109.134,42 (por apensação aos presentes autos do processo 3560/11.7BEPRT), inconformada com anulação das liquidações em sede IRC e correspondentes juros compensatórios, vem dela interpor o presente recurso jurisdicional.

Alegou, formulando as seguintes conclusões:
«A. A douta Sentença de que agora se recorre julgou parcialmente procedente a presente impugnação judicial, decidindo anular as liquidações de IRC e correspondentes juros compensatórios, respeitantes aos anos de 2004, 2005 e 2006, no valor global de € 109.134,42 melhor identificadas de folhas 32 a 38-B do Processo Administrativo (PA), e, no mais, absolvendo a Fazenda Pública (FP) do pedido.
B. As correções em crise decorreram da desconsideração dos custos advindos das faturas emitidas pelas sociedades AC., Lda., CP., Lda., PR., Lda., e VA., Lda., tendo os SIT considerado que as faturas em causa não titulam verdadeiras operações.
C. A AT atuou no uso de poderes estritamente vinculados, submetida ao princípio da legalidade, cumprindo o ónus de provar que se verificaram os pressupostos fáctico-jurídicos fundamentadores da sua atuação, demonstrando a factualidade que a levou a desconsiderar os custos contabilizados pela Impugnante, in casu, a falta de materialidade das operações correspondentes às faturas em causa.
D. A factualidade descrita nos pontos 26 e 28 das alegações do presente recurso, porque não foi posta em causa, e na medida em que não se sobreponha, apenas complete, a elencada na sentença, deve ser integralmente levada ao probatório como “factos provados”.
E. Dessa forma, na sua globalidade, e à luz das regras da experiência comum, os factos-indício recolhidos representam indícios sérios e credíveis da simulação considerada pela AT. A AT fez a prova que lhe competia, de acordo com o regime do ónus da prova aplicável ao caso. Isto porque, coligindo elementos probatórios objetivos que permitem a sustentação de que poderemos estar perante a emissão de faturas às quais não correspondeu qualquer prestação de serviços por parte das sociedades emitentes.
F. É a própria sentença, a p. 33, que refere que, “Relativamente a tais factos-índice, a impugnante não põe em causa a factualidade invocada pela Administração Tributária”, e, a p. 28, declara que, pela AT, “Tendo sido apresentadas razões, de facto e de direito, para a desconsideração das facturas em causa, a liquidação impugnada, assente no teor do referido relatório de inspecção, encontra-se devidamente fundamentada.”
G. Do exposto pela FP no ponto 36 das alegações do presente recurso, que contraria os juízos casuísticos do Tribunal a quo, de mera plausibilidade e possibilidade, relativos a parcela dos indícios apresentados pela AT, e, assim, descontextualizados do conjunto da prova indiciária apresentada pela AT, e que levaram o Tribunal a decidir que os fundamentos invocados pela AT não são adequados ou suficientes à efetivação da liquidação,
H. Mas, essencialmente, da factualidade descrita nos pontos 26 e 28 das alegações do presente recurso, que deve ser integralmente levada ao probatório como “factos provados”, resulta que a AT fez a prova que lhe competia, de acordo com o regime do ónus da prova aplicável ao caso.
I. Aplicando ao caso a Jurisprudência vertida no Acórdão do TCAN de 26-02-2015, proferido no processo 03276/09.4BEPRT, cujo sumário reflete conclusões próprias ao presente recurso:
J. “1. As facturas falsas são documentos nos quais se declara a prestação de um serviço ou a venda de bens que não correspondem a operação realmente existente. Ficciona-se uma realidade que não existe ou, pelo menos, não existe tal como nelas se documenta.”
K. “2. Destinam-se a ser contabilizadas pelo beneficiário como custos (gastos ou perdas, art. 23º do CIRC) para assim poder reduzir o lucro tributável (art.º 17º CIRC) subtraindo-se ao pagamento do imposto devido (art.ºs 87º a 104 CIRC), parcialmente ou mesmo na sua totalidade, ou (e) ainda obter reporte de prejuízos (art. 52º CIRC).”
L. “3. Pela própria natureza da operação, «tenta-se» sempre que a aparência documental se aproxime o mais possível da que existe nas operações reais. Por isso, não faltam no «universo das facturas falsas» os respectivos «contratos» nem as facturas preenchidas com todos (ou quase) os elementos que a lei exige (art.º 36º do CIVA). No mesmo contexto, emitem-se recibos, cheques (normalmente, mas nem sempre, descontados ao balcão) etc. para que toda a «aparência» com as operações reais seja mantida e os objectivos tributários visados não sejam defraudados.”
M. “4. Escudado nesta «aparência» e «confortado» com a presunção de verdade e boa fé das declarações apresentadas nos termos da lei (art. 75º/1 LGT), o utilizador defende a sua posição com todos os argumentos que as aparências potenciam.”
N. “5. O ponto de partida na análise jurídica da facturação falsa, reside na repartição do encargo probatório.”
O. “6. De acordo com o art.º 74º/1 da Lei Geral Tributária, “O ónus da prova dos factos constitutivos dos direitos da administração tributária ou dos contribuintes recai sobre quem os invoque”.”
P. “7. Presumindo-se “...verdadeiras e de boa fé as declarações dos contribuintes apresentadas nos termos previstos na lei, bem como os dados e apuramentos inscritos na sua contabilidade ou escrita, quando estas estiverem organizadas de acordo com a legislação comercial e fiscal” (art. 75º/1 LGT)”.
Q. “8. Sabendo-se que “quem tem a seu favor a presunção legal escusa de provar o facto a que ela conduz” (cf. art.º 350.º, n. º1 do Código Civil, aplicável ex vi do art. º2.º alínea d), da LGT), esta regra desonera o contribuinte da prova dos factos tributários decorrentes da sua contabilidade e escrita. Desde que organizada conforme as exigências legais.”
R. “9. Porém, a presunção estabelecida quanto aos dados decorrentes dos elementos declarativos, e de contabilidade e escrita cessa, nomeadamente e nos termos da alínea a) daquele art. 75º/2 LGT, quando existam “indícios fundados de que não reflectem ou impeçam o conhecimento da matéria tributável real do sujeito passivo”.”
S. “10. Ou seja, estando em causa indícios de facturação falsa, a ATA não tem o encargo de provar a falsidade das facturas; basta-lhe demonstrar os indícios de falsidade e que estes são consistentes, sérios e reveladores de uma alta probabilidade de que as facturas são «falsas» para cumprir o seu ónus da prova (art.º 74º/1 e 75º/2, a) LGT).”
T. “11. Demonstrados estes indícios, a lei faz cessar a presunção de boa fé creditada às declarações e contabilidade do contribuinte e devolve-lhe o encargo de provar a veracidade das operações subjacentes à facturação indiciada.”
U. “12. Onerado com o ónus da prova da veracidade das operações subjacentes à «facturação indiciada», os esforços que o contribuinte deve mobilizar para abalar os indícios de falsidade recolhidos não podem deixar de ser exigentes e sem margem para dúvidas.”
V. “13. O que bem se compreende. Pois sendo os indícios de falsidade sérios e consistentes - e só nesta qualidade se admite a quebra da presunção de veracidade das declarações do contribuinte-, não basta ao contribuinte gerar a mera dúvida sobre a falsidade das facturas para conseguir ganho de causa, pois estando onerado com a prova da sua veracidade, se persistir a dúvida, esta resolve-se contra o beneficiário. (...)”
W. Portanto, “Quando a Administração Tributária desconsidera facturas que reputa de falsas, aplicam-se as regras do ónus da prova do artigo 74.ºda LGT, competindo à Administração fazer prova de que estão verificados os pressupostos legais que legitimam a sua actuação, ou seja, de que existem indícios sérios de que a operação constante da factura não corresponde à realidade.” (cfr. Acórdão do TCAS de 24.01.2020, rec. 1644/15.1BELRA)
X. “No âmbito do direito tributário, a doutrina e a jurisprudência falam em indícios, para tanto havendo que recorrer à prova indirecta, a vestígios, dos quais se procurará extrair, com o auxílio das regras de experiência comum, da ciência ou da técnica, uma ilação quanto aos factos indiciados. A conclusão ou prova não se obtém directamente, mas indirectamente, através de um juízo de relacionação normal entre o indício e o tema de prova. Por outras palavras, os indícios são aqueles factos que permitem concluir pela verificação ou não verificação de outros factos, em virtude de leis naturais conhecidas pelos homens e que funcionam como máximas de experiência.” (cfr. Acórdão do TCAS de 28.04.2016, rec. 09370/16)
Y. “Nesta tarefa, poderá a Administração Tributária lançar mão de elementos obtidos com recurso à fiscalização cruzada, junto de outros contribuintes, para obter os referidos indícios, pelo que tais indicadores de falsidade das facturas não têm necessariamente que advir de elementos do próprio contribuinte fiscalizado.” (cfr. Acórdão do TCAS de 24.01.2020, rec. 1644/15.1BELRA)
Z. Nos presentes autos, verifica-se que, na sua globalidade, e à luz das regras da experiência comum, os indícios recolhidos representam indícios sérios e credíveis da simulação considerada pela AT. Isto porque, os elementos coligidos configuram elementos probatórios objetivos, que permitem a sustentação de que podemos estar perante a emissão de faturas às quais não correspondeu qualquer prestação de serviços por parte das sociedades emitentes.
AA. Face aos factos apurados pela AT, que representam indícios da falta de materialidade subjacente às faturas emitidas, impende sobre a Impugnante a prova do contrário, isto é, que efetivamente e, não obstante esses factos, os serviços foram concretizados e reais. Cabendo à Impugnante o ónus de demonstrar a existência dos factos que invoca como esteio do seu direito à anulação das correções efetuadas, não lhe basta, todavia, criar a dúvida relativamente à atuação da AT. A Impugnante tem de provar que verdadeiramente foram efetuados os serviços a que correspondem os documentos contabilísticos.
BB. Ora, resulta da factualidade apurada pelos serviços de inspeção no âmbito das ações inspetivas efetuadas quer à aqui impugnante quer aos identificados fornecedores, a revelação de situações que não podem ser inócuas para as conclusões extraídas e a extrair, por serem os indícios recolhidos demonstrativos da falsidade dos documentos em causa, destacando-se, face à relevância que traduzem no desenvolvimento de atividades com a natureza das aqui em causa (construção de edifícios e empreitadas de obras públicas e privadas) e com o volume de faturação atingido:
A fraca estrutura organizacional apresentada ou mesmo a total inexistência de instalações físicas adequadas;
• A insuficiência de activos fixos para o desenvolvimento de actividades empresariais;
• A falta de recursos humanos para a execução dos trabalhos inseridos no sector de actividade em causa;
• A grande dispersão geográfica das obras;
• A grande diversidade do tipo de serviços em causa;
• A identificação já obtida para os fornecedores como emitentes de “papel falso”;
• A irregular situação tributária apresentada pelos emitentes;
• A inexistência de relações comerciais com instituições bancárias para efeitos de movimentação dos fluxos financeiros associados às actividades económicas para as quais se encontram registados;
• A inexistência a montante de fornecimentos, seja de materiais, seja de mão-de-obra subcontratada e, quando existente e relacionada, também, com entidades emitentes de “facturação falsa”;
• A constatação de vários “utilizadores” que voluntariamente regularizaram a consideração indevida em termos contabilísticos e fiscais dos documentos emitidos pelas entidades em referência.
CC. “Estando assente que a AT demonstrou, como lhe competia, factos que, conjugados uns com os outros e apreciados à luz das regras da experiência, lhe permitem concluir que às facturas em causa não correspondem operações reais e, assim, que está formal e materialmente fundamentada a decisão administrativa de desconsiderar os custos que têm suporte naquelas facturas e de afastar a presunção de veracidade da escrita,”, e que “competia então ao contribuinte demonstrar que as facturas em causa correspondem a operações realmente efectuadas pelos seus emitentes e do valor referido nas facturas e, assim, comprovar os custos que contabilizou.” (cfr. Acórdão do TCAN de 26.11.2015, rec. 00115/04.6BEPRT).
DD. Ora, como, no quadro dos indícios de falsidade das faturas descritos no RIT, a impugnante não logra fazer prova positiva e concludente de que tais faturas correspondem a reais e efetivas operações económicas, fica obrigatoriamente afastada a dedutibilidade dos custos mencionado em tais títulos de despesa.
EE. Há erro de julgamento de facto quando se conclua, da confrontação entre os meios de prova produzidos e os factos dados por provados ou não provados, que o juízo feito está em desconformidade com a prova produzida, independentemente da convicção pessoal do juiz acerca de cada facto;
FF. Deste modo, entende a Fazenda Pública que o douto decisório fez uma errada fixação, apreciação e valoração da prova carreada pela AT e que se encontra vertida no relatório da Inspeção Tributária, bem como incorreu em erro de julgamento quanto à matéria de direito, violando o disposto nos art. 74 e 75 LGT, art. 23 CIRC, art. 240, 342, 349 e 350 CC.
Termos em que,
deve ser dado provimento ao presente recurso, revogando-se a douta decisão recorrida, com as devidas consequências legais.»

1.2. A Recorrida (I., Lda.), notificada da apresentação do presente recurso, não apresentou contra-alegações.

1.3. O Ministério Público junto deste Tribunal emitiu parecer a fls. 810 SITAF, no sentido da improcedência do recurso.

1.4. Com dispensa dos vistos legais dos Exmos. Desembargadores Adjuntos (cfr. art. 657º, n.º 4 do Código de Processo Civil (CPC), submete-se desde já à conferência o julgamento do presente recurso.

Questões a decidir:
As questões sob recurso e que importam decidir, suscitadas e delimitadas pelas alegações de recurso e respectivas conclusões, são as seguintes:

Se o Tribunal de recurso errou na fixação, apreciação e valoração da prova carreada pela AT e que se encontra vertida no relatório da Inspeção Tributária, bem como incorreu em erro de julgamento quanto à matéria de direito, violando o disposto nos art. 74º e 75º LGT, art. 23º CIRC, art. 240º, 342º, 349º e 350º CC.

2. FUNDAMENTAÇÃO
2.1. De facto
2.1.1. Matéria de facto dada como provada e não provada na 1ª instância e respectiva fundamentação:

«É a seguinte a matéria de facto provada com relevância para a decisão da causa, por ordem lógica e cronológica:
A. Com data de 28.04.2009, foi elaborado “Relatório de inspecção tributária”, por referência à impugnante, com o seguinte teor – cfr. fls. 26 e ss. do PA apenso ao processo principal:
“(...) Ordem de Serviço n.º OI20060/OI20080
(...)
Método de determinação da matéria tributávelNatureza do impostoAno/Exercício 2004Ano/Exercício 2005Ano/Exercício 2006
De natureza meramente aritmética resultante de imposição legalCorrecções à matéria tributávelIRC92.676,89123.229,99141.695,64
Imposto em faltaIVA17.608,6124.418,3129.272,63
(...)
3. DESCRIÇÃO DOS FACTOS E FUNDAMENTOS DAS CORRECÇÕES MERAMENTE ARITMÉTICAS À MATÉRIA COLECTÁVEL
(...)
[imagem que aqui se dá por reproduzida]

...)”
B. Em 29.04.2009, sobre o relatório que antecede recaiu despacho de concordância – cfr. fls. 26 do PA apenso ao processo principal.
C. Em nome da impugnante foram emitidas as liquidações adicionais de IVA e juros compensatórios relativas aos anos de 2004, 2005 e 2006, no valor global de € 81.196,59 e de IRC e correspondentes juros compensatórios respeitantes aos mesmos anos de 2004, 2005 e 2006, no valor global de € 109.134,42 – cfr. fls. 20 e ss. do PA apenso ao processo principal e fls. 32 e ss. do PA apenso ao processo apensado.
D. Na contabilidade da impugnante encontram-se registadas as facturas emitidas em seu nome por AC., Lda, com os n.ºs 474, 482 e 483, datadas de 20.08, 05.10 e 29.12 de 2004, no valor global de € 67.505,00 – cfr. fls. 16 do relatório de inspecção.
E. As facturas emitidas por AC., Lda, não indicam a quantidade dos trabalhos (horas, dias, m2, ...) – cfr. fls. 17 do relatório de inspecção.
F. Os autos de medição que acompanham as facturas n.ºs 474 e 483 apenas indicam, de forma reduzida, os trabalhos a efectuar e o valor total – cfr. fls. 17 do relatório de inspecção.
G. A factura n.º 483 refere-se a trabalhos de pintura, carpinteiro, demolições, aluguer de equipamento (gerador) e regularização de pisos – cfr. fls. 17 do relatório de inspecção.
H. A AC., Lda, não dispõe de know how para realizar os trabalhos referidos na factura n.º 483 – cfr. fls. 17 e 18 do relatório de inspecção.
I. A factura n.º 474, no valor global de € 25.656,40, menciona na designação “serviços de mão de obra e fornecimento de material areias e (...) para a obra “Campo” – cfr. fls. 18 do relatório de inspecção.
J. Existe outra factura referente à mesma obra de “Campo”, emitida na mesma data e com o valor de € 18.844,84 pela impugnante em nome de MS., Lda, esta cliente da impugnante – cfr. fls. 18 do relatório de inspecção.
K. A impugnante não é cliente regular da emitente – cfr. fls. 19 do relatório de inspecção.
L. Parte do valor da factura n.º 483 foi pago em prazo superior a um ano – cfr. fls. 19 do relatório de inspecção.
M. Os cheques emitidos pela impugnante para pagamento das facturas em causa foram, três deles descontados ao balcão por AC... e um deles depositado na conta de AC., Lda – cfr. fls. 19 do relatório de inspecção.
N. Na contabilidade da impugnante encontram-se registadas as facturas emitidas em seu nome por CP., Lda, com os n.ºs 107, 125 e 357, datadas de 30.07 e 19.08 de 2004 e 29.12.2006, no valor global de € 90.997,70 – cfr. fls. 20 do relatório de inspecção.
O. Só a última factura refere o período em que os serviços teriam sido prestados – cfr. fls. 20 do relatório de inspecção.
P. As facturas em causa contêm a descrição “Trabalhos efectuados nas vossas obras sitas” e “Diversos trabalhos de trolhas (reboco, pinturas, substituição de materiais, nomeadamente tijoleiras, azulejos e parquet) – cfr. fls. 20 do relatório de inspecção.
Q. Um dos cheques emitidos pela impugnante para pagamento das facturas em causa foi levantado por L..., sócio da CP., e os quatro seguintes foram depositados na .... e no … tendo o carimbo da empresa e a assinatura de S... – cfr. fls. 21 do relatório de inspecção.
R. Relativamente à última factura, o prazo de pagamento normalmente praticado (30 a 60) foi ultrapassado – cfr. fls. 21 do relatório de inspecção.
S. Do registo comercial da sociedade CP., Lda, constam como sócios L... e S... – cfr. fls. 6 do relatório de inspecção.
T. Na contabilidade da impugnante encontram-se registadas as facturas emitidas em seu nome por PR., Lda, com os n.ºs 84, 92, 94, 96, 115 e 116, datadas de 31.01, 11.02, 28.02, 30.04 e 30.07 de 2005, no valor global de € 83.673,93 – cfr. fls. 21 do relatório de inspecção.
U. As facturas não contêm o custo unitário nem a data precisa em que os serviços foram efectuados – cfr. fls. 21 do relatório de inspecção.
V. As facturas mencionam serviço de pessoal, motorista, manobrador, pintura, colocação de tectos falsos, compressor, serviço de máquinas – cfr. fls. 21 do relatório de inspecção.
W. A emitente das facturas é uma empresa de cedência de mão-de-obra que apresenta como activo imobilizado, no balanço de 2005, apenas um veículo ligeiro de passageiros – cfr. fls. 21 do relatório de inspecção.
X. Dois dos cheques emitidos para pagamento das facturas, levantados ao balcão, têm no verso o carimbo da empresa e as assinaturas de A... e de J..., este último sócio até 26.11.2004 de uma empresa fornecedora da PR. em 2005 – cfr. fls. 22 do relatório de inspecção.
Y. Dois outros cheques, levantados ao balcão, têm no verso o carimbo da empresa e as assinaturas de A... e de J... – cfr. fls. 22 do relatório de inspecção.
Z. Outro cheque contém no verso o carimbo da PR., as assinaturas de A... e de AC... (sócio da PR.), carimbo do Banco…. seguido de uma assinatura ilegível, da assinatura de J... e do que parece ser uma conta bancária – cfr. fls. 22 do relatório de inspecção.
AA. Na contabilidade da impugnante encontram-se registadas as facturas emitidas em seu nome por VA., Lda, com os n.ºs 850, 868, 932, 1001, 1004, 1003, 1018, 1020, 1022, 1029, 1032, 1034, 1043, 1044, 1046, 1047 e 1049, datadas de 04.09, 04.10 e 17.12 de 2204, 24.01, 25.02, 25.07, 14.09, 05.09 e 30.09 de 2005 e 13.01, 06.01, 08.02, 23.05, 31.05, 21.06, 25.07 e 30.09 de 2006, no valor global de € 248.192,28 – cfr. fls.23 do relatório de inspecção.
BB. Três dos cheques emitidos para pagamento das facturas foram levantados por L... – cfr. fls. 23 do relatório de inspecção.
CC. Dez outros cheques foram depositados em conta do Banco 1…., no verso têm o carimbo de VA. e a assinatura de S... ou de L... – cfr. fls. 24 do relatório de inspecção.
DD. Quatro cheques foram depositados na Caixa …..por S... – cfr. fls. 24 do relatório de inspecção.
EE. Parte do pagamento da factura n.º 1029 (€ 1.400,00) foi efectuado em numerário – cfr. fls. 24 do relatório de inspecção.
FF. Em 30.12.2004, L... e S... adquiriram as quotas da sociedade VA., Lda – cfr. fls. 11 do relatório de inspecção.
GG. As sociedades AC., Lda, PR. , Lda, e CP., Lda, não dispõem de instalações, empregados nem alvará – cfr. fls. 25 do relatório de inspecção.
HH. A sociedade PR., Lda, está enquadrada, em sede de IRC, no regime geral de determinação do lucro tributável, por opção, pela actividade de “construção de edifícios” – cfr. fls. 8 do relatório de inspecção.
II. A sociedade PR., Lda, baseia a sua capacidade produtiva em recurso a externos – cfr. fls. 8 do relatório de inspecção.
JJ. A sociedade PR., Lda, tem como sócios AL. e AC... – cfr. fls. 8 do relatório de inspecção.
Não se provaram quaisquer outros factos para além dos referidos com relevância para a decisão da causa, designadamente o seguinte:
1. A impugnante tinha uma média de 19 trabalhadores por mês no sector da produção em 2004, 30 em 2005 e 50 em 2006, pessoal na sua maioria não especializado e com elevado grau de absentismo.
Motivação
A decisão da matéria de facto assentou na análise dos documentos constantes dos autos, conforme referido a propósito de cada uma das alíneas do probatório, e no acordo das partes. A este propósito, relevou ainda a factualidade constante do relatório de inspecção e que não foi posta em causa pela impugnante.
A prova testemunhal produzida não foi apta a formar a convicção do Tribunal na medida em que as testemunhas inquiridas prestaram depoimentos genéricos e limitados ao modus operandi da subcontratação de terceiros por parte da impugnante com vista à realização de obras, nada tendo adiantado sobre as concretas operações correspondentes às facturas em causa.
Quanto ao facto não provado, cumpre referir que não foram juntos aos autos documentos aptos a evidenciar tal factualidade, não tendo os depoimentos atestado a mesma.»

2.2. De direito
Vem o presente recurso interposto pela Fazenda Pública da sentença que julgou parcialmente procedente a impugnação judicial intentada por I…., Ld.ª, contra as liquidações de IVA e juros compensatórios relativas aos anos de 2004, 2005 e 2006, no valor global de € 81.196,59 e, bem assim, contra as liquidações de IRC e correspondentes juros compensatórios respeitantes aos mesmos anos de 2004, 2005 e 2006, no valor global de € 109.134,42, emitidas na sequência das correções à matéria tributável, pois que, por despacho judicial foi determinada a apensação aos presentes autos n.º 3529/11.1BEPRT daquele outro processo de Impugnação n.º 3560/11.7BEPRT no qual se discutiam as liquidações de IRC.
A recorrida (I….), em sede de p.i. da Impugnação alega, em ambos os processos, que (i) A inspecção tributária limitou-se a invocar que os emitentes das facturas em causa tinham características de emitentes de facturação falsa sem apurar se os serviços e as vendas facturados tinham sido efectivamente realizados nem se a impugnante tinha estrutura para realizar os trabalhos que facturou aos seus clientes, procedendo à construção de um edifício em altura, em regime de propriedade horizontal, num prédio urbano de que era proprietária, em, pelo que as liquidações padecem de falta de fundamentação; (ii) parte dos trabalhos facturados foram feitos pelos subempreiteiros AC., Ld.ª, CP., Ld.ª, PR. , Ld.ª e VA., Ld.ª; (iii) A impugnante não tinha capacidade produtiva para realizar os trabalhos que facturou aos seus clientes, prestando quase exclusivamente serviços de mão de obra nas obras que contrata, dispersas por várias localidades do país, tendo o seu quadro de pessoal nos anos em apreço sido sempre muito volátil, com uma média de 19 trabalhadores por mês no sector da produção em 2004, 30 em 2005 e 50 em 2006, pessoal na sua maioria não especializado e com elevado grau de absentismo; (iv) A impugnante teve custos com pessoal de € 183.628,05 em 2004, € 220.15,55 em 2005 e € 311.641,29 em 2006, e proveitos (prestação de serviços) de € 1.465.571,07 em 2004, € 1.435.303,85 em 2005 e € 1.671.259,82 em 2006, pelo que se viu obrigada a subcontratar para poder realizar as obras que contratou e uma obra própria pois, com o quadro de pessoal que tinha, nunca lhe seria possível fazer as obras que fez e obter os proveitos que obteve, sendo a necessidade de subcontratar uma realidade que a inspecção constatou mas não refere; (v) As facturas titularam operações efectivamente realizadas, com serviços prestados, vendas efectuadas e os correspondentes preços pagos; (vi) As facturas respeitam a forma legal, pelo que o IVA delas constante deve ser dedutível; (vii) Se os emitentes das facturas não cumpriram com as suas obrigações fiscais declarativas e de pagamento, à impugnante não pode ser assacada qualquer responsabilidade; (viii) As empresas emitentes existem e trabalham para a impugnante como subempreiteiras, que as contratou nos anos de 2004, 2005 e 2006 por não ter capacidade produtiva, dispondo aquelas de equipas de pessoal, com cinco a seis homens cada, na sua maioria imigrantes dos países de leste, substituídos quase todas as semanas, pessoal esse que era transportado em viaturas próprias conduzidas por pessoal seu; (ix) A impugnante pagou os valores das facturas por meio de cheques; (x) Os serviços a que se reportam as facturas emitidas por VA., Ld.ª, foram facturados pela impugnante a terceiros, seus clientes.
O Tribunal a quo, conhecendo da (i) falta de fundamentação das liquidações e do (ii) erro nos pressupostos, julgou a Impugnação Judicial improcedente quanto ao primeiro, e quanto ao segundo, procedente nos seguintes termos “(…) concluímos que a Administração Tributária não carreou elementos de factos aptos a constituir indícios de que as facturas em causa não titulam verdadeiras operações./Não tendo a Administração Tributária cumprido o seu ónus probatório, fica prejudicada a apreciação da veracidade das transacções em causa, procedendo, assim, a impugnação no que concerne às liquidações de IRC, assentes na consideração de que as operações materiais subjacentes às facturas em causa não tiveram existência real.”. No que concerne, às liquidações em sede de IVA, porque a AT assentou as correcções operadas em outros fundamentos que se reportam a sua não dedução, isto é, independentemente da falsidade/veracidade das operações subjacentes, fundamentos esses não postos em causa pela impugnante, foi a recorrente, Fazenda Pública, absolvida do pedido.
Inconformada, a recorrente (Fazenda Pública) interpõe recurso na parte em que decaiu, ou seja, no tocante às liquidações adicionais de IRC e respectivos juros compensatórios, alegando em síntese, erro de julgamento por errónea fixação, apreciação e valoração da prova carreada pela AT e vertida no relatório inspectivo e que levaria a concluir em sentido oposto ao decidido, designadamente, que as facturas emitidas pelas sociedades atrás mencionada não traduzem serviços prestados e, de que, o julgador efectuou uma errónea subsunção dos factos às normas legais aplicáveis que regem as regras do ónus de prova, designadamente, os artigos 74º e, 75º, ambos da LGT, art.23º do CIRC, artigos 240º,342º,349º e 350º, todos do Código Civil.
2.2.1. Do erro de julgamento de facto
Alega a recorrente na conclusão H, que a sentença incorreu erro de julgamento de facto, ao não levar ao probatório a factualidade descrita nos pontos 26 e 28 das alegações do presente recurso, a qual decorre do RIT e não foi posta em causa, e na medida em que não se sobreponha, apenas complete, a elencada na sentença, pelo que a mesma deve ser integralmente levada ao probatório como “factos provados”. Sendo estes os factos apurados, quer na ação de inspeção ao sujeito passivo em análise, quer quanto a cada uma das entidades emitentes, que, levando os SIT a concluir pela existência de fortes indícios de que as faturas - emitidas por AC., Lda., PR. , Lda., CP., Lda., e VA., Lda., - não consubstanciam operações reais, motivando fundamentadamente correções meramente aritméticas à matéria tributável de IRC demonstradas no ponto III do RIT, sob a epigrafe “Descrição dos factos e fundamentos das correcções meramente aritméticas à matéria tributável” – fls. 16 a 27 do RIT (fls. 44 vs. a 50 do Processo Administrativo apenso)
Vejamos.
O juiz a quo levou ao probatório, factos que extraiu do conteúdo do relatório de inspecção, dado ser neste que reside toda a factualidade que consubstancia a declaração fundamentadora do acto de liquidação impugnado, porquanto é essencial para se conhecer da motivação do acto impugnado, e permitir ao tribunal proceder a sua sindicância. Tal fundamentação pode (e deve) integrar o probatório, dado ser à luz dessa fundamentação do acto impugnado (vertida no relatório de inspecção tributária) que o tribunal a quo e o tribunal ad quem tem de sindicar se a administração tributária demonstrou os pressupostos que a legitimam a proceder às correcções à matéria tributável aqui em causa. Na verdade, as informações oficiais, em que se integra o relatório de inspecção e respectivos anexos, fazem fé, quando devidamente fundamentadas (artigos 76.º, n.º 1 da LGT e 115.º, n.º 2 do CPPT). O que significa, que por força das normas do artigo 76.º, n.º 1 da LGT e do artigo 115.º, n.º 2 do CPPT, a Fazenda Pública pode valer-se em sede judicial da factualidade que apurou no procedimento administrativo.
Certo é, que se os factos aí afirmados forem impugnados ou infirmados por novos factos em sede de petição inicial, o tribunal não esteja dispensado de valorar a respectiva prova (é que uma coisa é dar como provado que a administração tributária realizou os actos de inspecção descritos no probatório e recolheu as informações aí referidas e outra, distinta, é dar como provado o que aquela concluiu).
No caso dos autos, aqueles factos não foram impugnados ou infirmados, pelo que os fundamentos aduzidos no relatório de inspecção tributária constam integralmente do probatório e em nada colidem com a prova que a Impugnante fez. E, em sede do juízo de subsunção dos factos ao direito que o juiz a quo (depois de dar como assente, na resposta à matéria de facto, que a administração tributária concluiu, o que concluiu e demais factos) apreciou a qualidade do respectivo discurso fundamentador e apreciou os factos inerentes ao mesmo para verificar da existência ou não de erro sobre a suficiência dos pressupostos, e da ilegalidade da tributação efectuada.
Mais se diga, constituindo o relatório da acção de inspecção um documento autêntico (artigo 371.º, n.º 1 do CC), uma vez que é exarado por funcionário da administração tributária, no âmbito e exercício das respectivas funções, o mesmo tem força probatória plena relativamente aos factos afirmados como sendo praticados pela administração tributária ou com base na percepção dos seus órgãos e que apenas pode ser ilidida nos termos da lei (artigos 363.º e ss. do CC e 546.º e ss. do CPC).
Não se vislumbra, pois, que a recorrente possa pretender que para além da transcrição no probatório da sentença recorrida da factualidade vertida no relatório da acção de inspecção (vide imagens do RIT que integram o probatório) aquela matéria novamente seja aditada ao probatório, tal colide com a pretensão de inserção da factualidade inserida no ponto 26 das alegações, aliás como a própria recorrente refere “…na medida em que não se sobreponha, apenas complete, a elencada na sentença”, pelo que nessa medida improcede o aditamento.
No entanto, da extensão de factos contidos no ponto 28 das alegações, efectivamente, alguns factos circunstanciais ali indicados que estão na génese do procedimento inspectivo e de factos apurados em sede dos emitentes, serão levados em aditamento ao probatório, por considerar este tribunal ad quem que sua percepção e coexistência com dos demais factos dados como provados, permite a par da reprodução das considerações constantes do RIT já constantes da decisão da matéria de facto ( vide imagens constantes do item A. da matéria de facto dada como provada, que correspondem ao RIT de fls. 16 a27), aditar factos que o integram, naquilo que podemos denominar do inserções prévias ao RIT, de modo a permitir conhecer toda a factualidade que consubstancia a declaração fundamentadora do acto de liquidação impugnado, porquanto é essencial conhecer-se a motivação no seu todo, de modo a que este tribunal a possa sindicar e analisar, nomeadamente se a administração tributária demonstrou os pressupostos que a legitimam a proceder às correcções aqui em causa.
Assim sendo, conclui-se que importa apurar quais os factos (de entre os que não se revelem manifestamente conclusivos ou supérfluos) dos elencados sob o item 28 das alegações da recorrente que importa aditar, por se considerarem relevantes para completar toda a factualidade constante do relatório de inspecção tributária (em que se fundamenta a liquidação impugnada) nos termos em que o foi na sentença recorrida pelo tribunal a quo, o que se procede de imediato.
ii. A ação inspetiva efetuada à impugnante, “I….”, decorreu na sequência de a AT constatar que na sua na sua contabilidade, entre 2004 e 206, estavam registadas facturas emitidas por ALC., Lda., PR. , Lda., CP., Lda., e VA., Lda. - cfr. fls. 2 do relatório de inspeção;
mm. C…, sócia gerente da impugnante, em sede de declarações aos SIT afirmou que, relativamente à A., Lda., e à PR. , Lda., contactava com o “Sr, A…”; e, relativamente à CP., Lda., e à VA., Lda., contactava com o “Sr. L…” - que considerava aquelas pessoas sérias, mas que deixaram de aparecer - cfr. fls. 3 do relatório de inspeção;
nn. De um conjunto de diligências e análises efetuadas pelos SIT da Direção de Finanças de junto do SP “AL., Lda.”, esta conclui que aquela cessou a atividade em 30.11.2004 para efeitos de IVA e em 28.12.2005 para efeitos de IRC, a sua actividade foi alvo de referência em procedimentos de inspeção feitos a outro SP o qual terá afirmado, no auto de constituição de arguido, que conheceu AL. e que este foi ter com ele várias vezes, pedindo-lhe faturas em branco, assinadas por si, e que, quando voltou do Iraque foi viver para casa de AL…, altura em que foi com ele a uma tipografia requisitar 4 livros de faturas que, posteriormente, a pedido de AL…, lhe entregava assinadas e em branco - cfr. fls. 4, 5 e 6 do relatório de inspeção.
oo. De um conjunto de diligências e análises efetuadas pelos SIT junto do SP “CP., Lda.”, em sequência de uma informação da Direção de Finanças de Lisboa, resultam fortes indícios de que esta empresa emite faturas falsas: este SP nunca fez qualquer entrega de imposto sobre o rendimento retido nos cofres do Estado nem efetuou qualquer pagamento por conta ou pagamento especial por conta; nos anos de 2004 a 2006, nenhum sujeito passivo declarou ter recebido rendimentos pagos pela “CP., Lda”; são sócios da empresa o Sr. L... e a Srª S...; esta empresa não teve trabalhadores inscritos na segurança social e não tem qualquer alvará, não existe qualquer empresa a declarar ter-lhe efetuado vendas ou prestações de serviços, de 2004 a 2006 não entregou qualquer declaração de rendimento ou de IVA, não exibiu a sua contabilidade nem qualquer outro documento relacionado com a sua atividade; Junto dos “clientes” não foram exibidos elementos que comprovassem efetiva prestação dos serviços. Em nenhuma das empresas inspecionadas se concluiu que os serviços faturados fossem prestados por CP., Lda.; a maior parte dos pagamentos foram efetuados em numerário ou através de cheques levantados ao balcão pelos sócios gerentes; não foram efetuados quaisquer movimentos bancários em contas da empresa; não foram detetados, em qualquer conta bancária da empresa ou dos sócios gerentes, pagamentos a empresas subcontratadas, trabalhadores ou fornecedores de matéria-prima; a quantidade e diversidade de serviços faturados, bem como a sua dispersão geográfica são incompatíveis com a inexistência de recursos da empresa - cfr. fls. 6 e 7 do relatório de inspeção;
pp. Na sequência de uma ação de Inspeção ao SP “PR…. , Lda.”, decorreu que: a empresa tem como sócios AL….. e AC...; possui uma viatura como imobilizado e não apresenta qualquer custo com pessoal; em 2003 e 2004, apresentou um elevado volume de negócios com a empresa “AL…., Lda.”; a sede indicada da empresa uma garagem, depósito de um clube desportivo de bairro; o domicílio fiscal declarado de AL. corresponde ao da sede de outra empresa sua, sendo que, a sua ex-mulher afirmou que o mesmo já lá não residia há 11 anos (à data); a morada indicada nas faturas corresponde a uma rua – Rua do (…) – que, segundo a própria Junta de Freguesia, não existe; o sócio-gerente AC... declarou à AT “que apenas deu o nome para a empresa, nunca tendo tido acesso a qualquer documento”, e que “é prática comum o Sr. AL... criar empresas em nome de outras pessoas”; a empresa baseia a sua capacidade produtiva em empresas que o seu gerente, AL..., controla através de “homens de palha”, sendo o mesmo impulsionador da criação das empresas, para darem cobertura às faturas emitidas para clientes de empresas onde é gerente de direito - cfr. fls. 8. 9 e 10 do relatório de inspeção
qq. Na sequência de ação de Inspeção ao SP “VA., Lda”, para cumprimento da Ordem de Serviço nº OI20060… de 16.06.2006, a IT constatou que: desde 30.12.2004 são sócios da empresa o Sr. L... e a Srª S...; não é possível comprovar o circuito físico das mercadorias indicadas nas faturas de 2004; o livro de faturas de 2005 e 2006 demonstra que a emissão de faturas é feita de uma forma aleatória, faltam faturas, em alguns casos todas as vias, em outros apenas os originais, estando as cópias em branco, no âmbito de uma ação de inspeção a um contribuinte com sede fiscal em ….., foram remetidas à Direção de Finanças do duas faturas fora da sequência cronológica, e, no que respeita às guias de remessa emitidas em nome de VA., Lda., cujas cópias foram apresentadas, numa análise comparativa com as guias de remessa emitidas em nome de S..., no ano de 2006, no âmbito da atividade de comércio por grosso de sucatas para a qual está registada em nome individual, conclui-se que as mesmas viaturas são indicadas em todas essas guias de remessa, o que levaria a que a mesma viatura estivesse, na mesma hora, ou próxima, na mesma localidade ou em localidades diferentes, a iniciar transportes distintos - cfr. fls. 11, 14, 15 e 16 do relatório de inspeção;
Motivação: decorre de factos carreados para o RIT, apurados quanto a cada uma das entidades emitentes, que, levaram os SIT a concluir pela existência de fortes indícios de que as faturas - emitidas por ALC…., Lda., PR…... , Lda…., CP…..., Lda., e VA….., Lda., não correspondem a efectivas operações reais.
2.2.2. Erro de julgamento de direito - Sobre o erro nos pressupostos de facto quanto às correções meramente aritméticas efetuadas com base na falta de veracidade das operações
A AT conclui em sede procedimento inspectivo sob o ponto Correcções em sede de IRC “III – 6.2 IRC Como não estamos perante custos ou perdas que comprovadamente sejam indispensáveis para a realização dos proveitos sujeitos a imposto, como exige o artigo 23º do Código do IRC, será efectuada uma correcção no sujeito passivo em sede de IRC, aos anos de 2004, 2005 e 2006 não considerando como custo fiscal os seguintes serviços facturados” pelo recorrido a AL…., Ld.ª, CP…., Ld.ª, PR….. , Ld.ª e VA…., Ld.ª.
Um dos cernes do recurso interposto, ultrapassado o erro de julgamento de facto, passa por saber se a sentença errou na apreciação da matéria de facto e, consequentemente, se errou ao concluir que a Administração Tributária não fez prova, como estava onerada, da existência de indícios sérios e sólidos que levassem à conclusão de que as facturas contabilizadas pela Impugnante dos fornecedores AL….., Ld.ª, CP….., Ld.ª, PR….. , Ld.ª e VA….., Ld.ª não correspondiam a reais operações.
In casu, o teor do relatório de inspecção tributária (contido no item A.) e os demais factos dados como provados, permitem sindicar se a AT reuniu os factos-índice suficientes para efectuar as correcções em causa.
Argumenta a recorrente (FP), no essencial, que os indícios recolhidos pela administração tributária evidenciam estar-se perante facturação falsa, tendo a sentença feito incorrecta apreciação e valoração da prova produzida.
Que dizer.
Cumpre em linhas gerais traçar aspectos preponderantes subjacentes ao conspecto de actuação da Administração tributária, quais sejam: o que releva para se apurar que tipo de correcção foi realizada é o percurso seguido e a natureza dos elementos utilizados para se alcançarem determinados valores (modificações) que posteriormente são vertidos na fundamentação da liquidação, pelo que a natureza ou métodos subjacentes às correcções, ou seja, a sua qualificação não está dependente do nomen que a Administração Tributária ou o contribuinte entendam designá-las, revelando, em sumam, para esse efeito, o que subjaz a essas correcções.
No que respeita aos métodos impostos à Administração Tributária e consequente determinação da matéria colectável, como a doutrina e a jurisprudência do Venerando Supremo Tribunal Administrativo, Secção tributária, vem esquematizando, existem três tipos de correcções que podem estar na base ou apuramento da matéria colectável:
a) correcções aritméticas - a matéria colectável é a identificada pelo contribuinte na sua declaração anual periódica pelo que, a Administração Tributária, “não precisa de se socorrer de qualquer método de avaliação – directo ou indirecto - para determinar o imposto devido: a administração tributária limita-se a corrigir erros de cálculo das declarações-liquidações, com o objectivo de garantir a exactidão das autoliquidações. (…) Trata-se, pois, de uma correcção oficiosa que nem careceria de previsão legal expressa”;
b) correcções técnicas – a Administração Tributária faz alterações à matéria tributável “determinada no âmbito da avaliação directa, isto é, quando visa determinar o valor real dos rendimentos sujeitos a tributação sem recorrer a indícios ou presunções, mas à contabilidade do contribuinte. (…) Estas correcções são também quantitativas, ainda que simultaneamente qualitativas: quantitativas porque alteram a matéria colectável, qualitativas porque esta alteração é mera consequência da diferente qualificação jurídica dada aos elementos que o contribuinte apresentou”;
c) correcções quantitativas determinadas pela Administração Tributária por “recurso a indícios, presunções ou outros elementos de que disponha”, ou seja, por métodos indiretos. (cfr. acórdão da Secção do Contencioso tributário do Supremo Tribunal Administrativo, de 02.04.2014, proferido no processo n.º 1510/13, disponível em www.dgsi.pt).
A avaliação indirecta é subsidiária da avaliação directa, ou seja, e fazendo agora uma relação entre este critério de subsidiariedade e os “tipos de correcção” identificados, a alteração da matéria colectável só deverá realizar-se por recurso a indícios ou presunções, por métodos indirectos se, de todo, essa correcção não for possível de ser concretizada pelas correcções aritméticas e técnicas, uma vez que só assim se observará, no limite do desejável, o princípio constitucional de tributação das empresas segundo a sua capacidade real, in casu, evidenciado pelo lucro real.
Tecidas estas considerações gerais, atento o inconformismo da Recorrente (FP), cumpre atentar que:
- no ordenamento jurídico-português tributário vigora o princípio da declaração no apuramento da matéria tributável, o qual se encontra plasmado no artigo 75°, n.º 1 e n.º 2, al. a) da Lei Geral Tributária (LGT), aí se dispondo que, “presumem-se verdadeiras e de boa fé as declarações dos contribuintes apresentadas nos termos previstos na lei bem como os dados e apuramentos inscritos na sua contabilidade ou escrita, quando estas estiverem organizadas de acordo com a legislação comercial e fiscal”, cessando tal presunção quando, entre outras razões, aquelas declarações, contabilidade ou escrita revelem omissões, erros, inexactidões ou indícios fundados de que não reflectem a matéria tributável real do sujeito passivo ou se apresente de uma forma que impeçam precisamente o conhecimento dessa mesma realidade tributável.
- dispõem, o preceituado no artigo 81º, n.º 1 da LGT, que a matéria tributável deve ser avaliada ou calculada directamente segundo os critérios próprios de cada tributo, só podendo a administração tributária proceder a avaliação indirecta nos casos e condições expressamente previstos na lei, constituindo, assim, a avaliação directa o princípio regra a seguir pela Administração tributária e a avaliação indirecta um mecanismo de determinação da matéria tributável meramente subsidiário. Aliás, em conformidade, com o disposto no artigo 85º, n.º 1 da mesma Lei, que determina o caracter subsidiário da avaliação indirecta, prevista para a determinação do valor dos rendimentos ou bens tributáveis de um determinado sujeito passivo, a partir de indícios, presunções ou outros elementos de que a administração tributária disponha e a que recorra para aquele concreto fim (cf. artigo 83º, n.º 2 da citada Lei).
Cumpre ainda referir, de que, nas situações em que a Administração Tributária desconsidera facturas com o fundamento de que “são falsas” (o que se verifica in casu) se aplicam as regras do ónus da prova do artigo 74.º da LGT, quais sejam, firmada na jurisprudência dos nossos tribunais superiores, de que compete à Administração fazer prova de que estão verificados os pressupostos legais que legitimam a sua actuação, de que existem indícios sérios de que a operação constante da factura não corresponde à realidade, feita esta prova, passa a recair sobre o sujeito passivo o ónus da prova da veracidade da transacção (neste sentido, entre muitos outros, acórdãos do STA, de 24.04.2002, Recurso nº 102/02; de 23.10.2002, Recurso nº 1152 /02; de 09.10.2002, Recurso nº 871/02; de 20.11.2002, Recurso nº 1483/02; de 30.04.2003, Recurso nº 241/03; de 14.01.2004, Recurso nº 1480/03 e do TCAN, acórdão de 24.01.2008, Processo 01834/04BEVIS, de 24.01.2008, processo n.º 2887/04BEVIS, de 27.01.2011, processo n.º 455/05.7BEPNF e de 18.03.2011, processo n.º 456/05BEPNF).
No caso concreto, a Administração Tributária alicerçou a emissão das liquidações em sede de IRC precisamente na existência de facturas emitidas por AL…., Ld.ª, CP…., Ld.ª, PR….. , Ld.ª e VA….., Ld.ª, desconsiderados como custo fiscal por falta de prova da efectividade das prestações de serviços decorrentes das mesmas, vertendo no relatório a fundamentação de tal desconsideração.
Cumpre assim averiguar se Administração Tributária fez prova, como lhe competia, da verificação de indícios que permitem concluir que às apontadas facturas emitidas por AL….., Ld.ª, CP…., Ld.ª, PR…. , Ld.ª e VA…., Ld.ª, contabilizadas pela impugnante, ora recorrida, não subjazem as operações que, alegadamente, teriam implicado a respectiva emissão.
Na situação de correcções meramente aritméticas à administração tributária compete o ónus da prova da verificação dos factos constitutivos do direito à liquidação que se arroga, de acordo com a regra geral que decorre do artigo 74º, n.º 1 da LGT e ao sujeito passivo/ recorrido a contraprova a respeito dos mesmos factos.
Sendo que, tratando-se de contabilidade baseada em facturação que apenas pretende dar um crédito de aparência a negócios ou operações simuladas, a Administração Tributária não está obrigada a fazer a prova dessa simulação e muito menos provar a falsidade dos documentos, apenas lhe cabendo o ónus de prova dos indícios objectivos, sólidos e consistentes que colocam em causa a presunção de veracidade dos documentos (cfr. art.º 75.º, n.º 1, da LGT) e que traduzem uma muito elevada probabilidade dos documentos não titularem operações que correspondam à realidade.
Cumpre ainda atentar, como é pacificamente aceite pela jurisprudência, que não é imperioso que a Administração efectue uma prova directa da simulação, como em muitos outros casos, haverá que recorrer à prova indirecta, a “factos indiciantes, dos quais se procurará extrair, com o auxilio das regras de experiência comum, da ciência ou da técnica, uma ilação quando aos factos indiciados. A conclusão ou prova não se obtém directamente, mas indirectamente, através de um juízo de relacionação normal entre o indício e o tema de prova “– cfr. Alberto Xavier, in “Conceito e natureza do Acto Tributário”, pág. 154.
Assim sendo, à Administração Tributária apenas compete provar os indícios sérios da intencionalidade da divergência entre a vontade e a declaração (animus decipiendi), do acordo entre o declarante e o declaratário, com o intuito de enganar o Estado (animus nocendi) - (cfr. artigo 241.º, n.º 1, do Código Civil) -, subjacentes às operações acima referidas, sem que tenha de se colocar na posição de quem invoca a simulação, com o ónus de a provar segundo a regra do artigo 342.º, n.º 1, do Código Civil.
Aliás, a dificuldade de prova directa do acordo simulatório leva a jurisprudência a admitir que a mesma pode resultar de factos que o indiciem ou façam presumir (cfr. entre outros o acórdão do pleno da Secção do Contencioso Tributário de 16.03.2016, proferido no âmbito do processo 400/15).
Como se refere no acórdão do TCA Norte, de 23 de novembro de 2012 (processo n.º 1523/05.0BEVIS), “no que concerne à prova que compete à Administração – na repartição do ónus da prova de que demos nota supra-, o que é imprescindível é que aquela a faça de factos suficientes indiciadores a que o Tribunal possa concluir, “em virtude de leis naturais conhecidas pelos homens e que funcionam como máximas de experiência” (expressão de Castro Mendes citado por Saldanha Sanches), pela elevada probabilidade (ou até certeza) de que o negócio declarado por aquelas partes não corresponde à realidade materializada naquela factura”.
Nesta tarefa, poderá Administração lançar mão de elementos obtidos com recurso à fiscalização cruzada, junto de outros contribuintes, para obter os referidos indícios, pelo que tais indicadores de falsidade das facturas não tem necessariamente que advir exclusivamente de elementos do próprio contribuinte fiscalizado.
Munidos do enquadramento jurídico gizado quanto ao ónus da prova aplicável às correcções em causa e considerando os factos apurados em sede inspectiva (que nesta fase outros não podem ser relevados), vejamos se resulta dos factos descritos que a Administração tributária fez prova da verificação de indícios que lhe permitiam concluir que as questionadas facturas dos emitentes AL…., Ld.ª, CP…., Ld.ª, PR…. , Ld.ª e VA…., Ld.ª constantes do RIT não tiveram subjacentes quaisquer operações económicas realizadas entre eles e a impugnante.
Em caso afirmativo e só nesse, importará indagar se a Impugnante logrou demonstrar em Tribunal que, não obstante os indícios colhidos, as operações reflectidas nas facturas desconsideradas são reais, ou seja, que os concretos sujeitos passivos realizaram efectivamente as operações económicas mencionadas naquelas facturas.
No caso, a administração tributária considerou que as facturas contabilizadas pela Impugnante não correspondiam a efectivas operações económicas, com base, nomeadamente, nos seguintes indícios elencados no RIT e melhor discriminados na sentença recorrida, a saber:
a) Quanto às facturas emitidas por AL…., Lda.:
a. Não contêm uma descrição pormenorizada dos serviços, de modo a aferir o valor e os custos imputados à obra, não sendo indicada a quantidade (horas, dias, m2, ...), conforme determina a alínea b) do n.º 5 do artigo 36.º do Código do IVA;
b. Os autos de medição que acompanham as facturas n.ºs 474 e 483 apenas indicam, de forma reduzida, os trabalhos a efectuar e o valor total;
c. Consta do relatório de inspecção elaborado pelo Serviço de Inspecção Tributária da Direcção de Finanças de ….que a factura n.º 483 se refere a trabalhos de pintura, carpinteiro, demolições, aluguer de equipamento (gerador) e regularização de pisos, sem que a sociedade disponha de know how para o efeito, com custos superiores aos que incorreria uma empresa especializada;
d. A factura n.º 474, no valor global de € 25.656,40, menciona na designação “serviços de mão de obra e fornecimento de material areias e (...) para a obra “Campo…..”, existindo outra factura referente à mesma obra e emitida na mesma data e com o valor de € 18.844,84 pela impugnante em nome de MS…..., Lda, esta cliente da impugnante, donde resulta que a impugnante debitou ao cliente um valor inferior ao valor pago ao fornecedor;
e. Não sendo a impugnante cliente regular da emitente, parte do valor da factura n.º 483 foi pago em prazo superior a um ano;
f. Os cheques emitidos pela impugnante para pagamento das facturas em causa foram, três deles descontados ao balcão por AL... e um deles depositado na conta de AL….., Lda;
b) Quanto às facturas emitidas em seu nome por CP….., Lda.:
a. Só a última factura refere o período em que os serviços teriam sido prestados, não contendo as facturas em causa uma correcta descrição dos serviços facturados, a quantidade e o preço unitário, nos termos do n.º 5 do artigo 36.º do Código do IVA, referindo “Trabalhos efectuados nas vossas obras sito Figueiras Lousada” e “Diversos trabalhos de trolhas (reboco, pinturas, substituição de materiais, nomeadamente tijoleiras, azulejos e parquet)”;
b. Um dos cheques emitidos pela impugnante para pagamento das facturas em causa foi levantado por L..., sócio da CP….., e os quatro seguintes foram depositados na ....…. e no ..tendo o carimbo da empresa e a assinatura de S...;
c. Relativamente à última factura, o prazo de pagamento normalmente praticado (30 a 60) foi ultrapassado;
c). Quanto às facturas emitidas por PR….., Lda:
a. Não contêm uma descrição pormenorizada dos serviços efectuados nem o custo unitário nem a data precisa em que os serviços foram efectuados, conforme determina o n.º 5 do artigo 36.º do Código do IVA;
b. A diversidade de serviços mencionados nas facturas (serviço de pessoal, motorista, manobrador, pintura, colocação de tectos falsos, compressor, serviço de máquinas) para uma empresa de cedência de mão-de-obra (segundo se concluiu no relatório de inspecção tributária efectuado à empresa) que apresenta como activo imobilizado, no balanço de 2005, apenas um veículo ligeiro de passageiros;
c. Dois dos cheques emitidos para pagamento das facturas, levantados ao balcão, têm no verso o carimbo da empresa e as assinaturas de AL... e de J..., este último sócio até 26.11.2004 de uma empresa fornecedora da PR…... em 2005;
d. A PR….., de acordo com o relatório de inspecção da Direcção de Finanças de , tem actividade predominantemente fictícia, constituída por “homens de palha”, tendo como mentor AL…..;
e. Dois outros cheques, levantados ao balcão, têm no verso o carimbo da empresa e as assinaturas de AL... e de J...;
f. Outro cheque parece ter sido depositado em conta do BPI, contendo no verso o carimbo da PR…., as assinaturas de AL... e de AC... (sócio da PR……), carimbo do … seguido de uma assinatura ilegível, da assinatura de J... e do que parece ser uma conta bancária;
g. Outro dos cheques parece estar nas mesmas condições do anterior apesar da cópia enviada pelo BES estar pouco legível;
d). Quanto às facturas emitidas em seu nome por VA…., Lda.:
a. A empresa emitente não apresenta estrutura que lhe permita fazer os fornecimentos indicados nas facturas;
b. Três dos cheques emitidos para pagamento das facturas foram levantados por L...;
c. Dez outros cheques foram depositados em conta do .., no verso têm o carimbo de VA…. e a assinatura de S... ou de L...;
d. Quatro cheques foram depositados na Caixa …por S...;
e. Parte do pagamento da factura n.º 1029 (€ 1.400,00) foi efectuado em numerário;
e). As sociedades AL…., Lda, PR….. , Lda, e CP….., Lda, não dispõem de qualquer estrutura que lhes permitisse exercer a actividade de construção civil pois não têm instalações, empregados nem alvará;
f). A sociedade VA….., Lda, relativamente aos anos de 2005 e 2006, não apresenta uma estrutura física que lhe permita armazenar e transportar o material facturado, a emissão das facturas é feita de forma aleatória, não foi identificado qualquer fornecedor da empresa e não foi comprovada a propriedade da mercadoria vendida;
g). Não existiam contratos de prestação de serviços nem folhas de presença em obra;
h). Apesar de terem sido emitidos cheques para pagamento das facturas, parte dos pagamentos foram efectuados através do levantamento em dinheiro, não sendo possível provar quem efectivamente o recebeu.
E a propósito de tais indícios, escreveu-se na sentença recorrida o seguinte:
«(…) Quanto às três facturas emitidas por AL…., Lda, (n.ºs 474, 482 e 483), a circunstância de os cheques emitidos pela impugnante para pagamento das mesmas terem sido descontados ao balcão por AL.... e um deles depositado na conta de AL., Lda, não milita no sentido da falsidade das facturas, indiciando, pelo contrário, a ocorrência do fluxo financeiro associado à operação material em causa do cliente para o emitente, sendo certo que a existência do fluxo financeira tem grande relevância na aferição da existência material das operações. A falta de descrição pormenorizada dos serviços, sem indicação da quantidade (horas, dias, m2, ...) também não constitui qualquer indício de inexistência de operações. Não releva também o facto de parte do valor de uma das facturas ter sido pago com mais de um ano de atraso, sendo plausíveis atrasos no pagamento (e até grandes dificuldades na cobrança) em sectores, como o da construção civil, em que a subcontratação de terceiros é frequente, notando-se uma cadeia de intervenientes necessários cuja intervenção e dependência mútua poderão explicar desfasamentos e atrasos no pagamento. Quanto à factura n.º 474, a circunstância de a mesma se reportar a obra relativamente à qual, no mesmo dia e por valor inferior teria sido emitida pela impugnante factura em nome de cliente seu, não conduz, ipso facto, à conclusão a que chegou a inspecção tributária, no sentido de que a impugnante teria debitado ao cliente um valor inferior ao valor pago ao fornecedor. Efectivamente, não coincidindo a descrição de ambas as facturas – apesar de referentes à mesma obra -, é plausível que tenham sido debitados pela impugnante na referida factura apenas alguns dos serviços. Já a circunstância de a factura n.º 483 se referir a trabalhos para cuja execução a emitente não disporia de know how poderia relevar como indício de inexistência de operação embora seja equacionável que a emitente tenha recorrido a subcontratação de terceiros para realização dos serviços em causa, situação frequente na prática deste tipo de actividade. Por conseguinte, no que concerne às facturas acabadas analisar, não logrou a inspecção tributária pôr em causa a veracidade das operações materiais subjacentes às mesmas.
Quanto às facturas emitidas em seu nome por CP….., Lda, o facto de os cheques emitidos pela impugnante para pagamento das facturas em causa terem sido, um deles levantado por L... e os demais depositados na .. e no ., tendo o carimbo da empresa e a assinatura de S..., para além de não relevar como indício de falsidade de tais facturas, favorece a existência do fluxo financeiro associado considerando que tais pessoas eram os sócios da sociedade emitente. Acresce que a circunstância de o prazo de pagamento ser ultrapassado não tem qualquer relevância relativamente à real existência da operação material, tal como a falta de descrição pormenorizada dos trabalhos, nos termos já referidos acima.
Quanto às facturas emitidas por PR….., Lda, mais uma vez se diga que a falta de descrição pormenorizada dos serviços efectuados, do custo unitário e da data precisa em que os serviços foram efectuados não denuncia – nem sequer indicia - uma simulação de operações. Relativamente à menção de serviços não associados à actividade de cedência de mão-de-obra, também a mesma não é apta a concluir pela falsidade das facturas na medida em que, como se reconhece no relatório de inspecção, para além de a sociedade estar colectada na actividade de “construção de edifícios”, recorre essencialmente a contratação de terceiros no âmbito da sua actividade. Assim sendo, é plausível que o tenha feito, desse modo podendo justificar-se que as facturas se reportem a serviços sem que a emitente tenha know how próprio para os realizar, podendo recorrer a terceiros para o efeito. A circunstância de os cheques emitidos para pagamento das facturas terem sido levantados por AL…. e AC... não indicia a falsidade das facturas dado que tais pessoas são sócios da emitente. Quanto a J..., a inspecção tributária não o identifica suficientemente de modo a pôr em causa aqueles fluxos, os quais, de todo o modo, não ficam em causa pelo simples facto de terem sido aquelas pessoas a levantar o dinheiro.
Quanto às facturas emitidas em seu nome por VA….., Lda, a inspecção tributária não justifica minimamente a sua conclusão de que a sociedade não apresenta estrutura que lhe permita fazer os fornecimentos indicados nas facturas. Na verdade, não é invocada uma só circunstância de facto descritiva da respectiva estrutura. Quanto aos pagamentos das facturas, a circunstância de os cheques terem sido levantados por L... e depositados por este e por S... não põe em causa a existência das operações subjacentes às facturas dado que tais pessoas são sócios da sociedade emitente. Finalmente, o pagamento em numerário de parte de uma das facturas também não constitui qualquer indício de que as operações não tenham existido. Não obstante o pagamento em numerário dificultar a comprovação dos fluxos financeiros associados às facturas, só por si e sem mais não é susceptível de indiciar qualquer simulação, daí não decorrendo a inexistência de operações.
O facto de as sociedades emitentes das facturas não disporem de qualquer estrutura que lhes permita exercer a actividade de construção civil por não terem instalações, empregados nem alvará, embora possa ser um indício de que não prestaram os serviços a que se reportam as facturas pelas mesmas emitidas, só por si e desligado de qualquer outro indício nesse sentido, não é apto a concluir pela falsidade das facturas, impondo-se, para o efeito, a existência de indícios reportados às concretas facturas. Mais do que a falta de credibilidade dos emitentes das facturas, o que está em causa é a credibilidade das concretas operações tituladas pelas facturas em causa, pelo que se impunha à Administração Tributária um trabalho de apuramento de factos na esfera concreta da impugnante que, conexionados com a falta de credibilidade dos emitentes, traduzissem indícios sérios de falsidade das facturas utilizadas pelo impugnante, trabalho esse que não foi feito.
A inexistência de contratos de prestação de serviços e folhas de presença em obra também não significa que os serviços não tenham sido prestados, mas apenas que não estão documentados.
Finalmente, quanto a saber quem efectivamente recebeu o dinheiro correspondente aos pagamentos das facturas, considerando que foram identificadas as pessoas que procederam ao levantamento ou depósito dos cheques em causa, é legítimo concluir que foram essas mesmas pessoas e/ou as sociedades das quais as mesmas eram sócias – correspondentes aos emitentes das facturas - que auferiram tais montantes.
Aqui chegados, concluímos que a Administração Tributária não carreou elementos de factos aptos a constituir indícios de que as facturas em causa não titulam verdadeiras operações.» (fim de transcrição)
Este escrutínio e apreciação dos indícios-factos autorizou, então, o tribunal recorrido a decidir que “Não tendo a Administração Tributária cumprido o seu ónus probatório, fica prejudicada a apreciação da veracidade das transacções em causa, procedendo, assim, a impugnação no que concerne às liquidações de IRC, assentes na consideração de que as operações materiais subjacentes às facturas em causa não tiveram existência real”, (pág. 36 da sentença).
Daqui decorre, portanto, que a AT reuniu determinados indícios (alguns, se conjugados com outros mais sólidos) que poderiam indiciar a ocorrência de “falsidade das facturas”, mas a factualidade não se mostra apta a considerar que a facturação em causa não corresponde a operações verdadeiras.
Vejamos.
Ora, a questão central dos autos é justamente a da solidez, credibilidade e consistência dos factos relatados como indicadores válidos de facturação falsa. Embora não impugnado pela Recorrida na petição inicial, deverá ser articulado, considerado e concatenado com os restantes indícios, numa perspectiva crítica, que caracteriza a sindicância judicial.
No caso em apreço, entendeu o Tribunal que a AT não cumpriu com o seu ónus probatório em relação à recorrida, ao concluir que as facturas não titulavam operações reais, sem ter apurado da sua veracidade, não recolhendo indícios sérios e objectivos de se estar, com uma probabilidade elevada, perante facturação fictícia, dado que, conforme se escreveu na decisão: “o facto de as sociedades emitentes das facturas não disporem de qualquer estrutura que lhes permita exercer a actividade de construção civil por não terem instalações, empregados nem alvará, embora possa ser um indício de que não prestaram os serviços a que se reportam as facturas pelas mesmas emitidas, só por si e desligado de qualquer outro indício nesse sentido, não é apto a concluir pela falsidade das facturas, impondo-se, para o efeito, a existência de indícios reportados às concretas facturas. Mais do que a falta de credibilidade dos emitentes das facturas, o que está em causa é a credibilidade das concretas operações tituladas pelas facturas em causa, pelo que se impunha à Administração Tributária um trabalho de apuramento de factos na esfera concreta da impugnante que, conexionados com a falta de credibilidade dos emitentes, traduzissem indícios sérios de falsidade das facturas utilizadas pelo impugnante, trabalho esse que não foi feito.
A inexistência de contratos de prestação de serviços e folhas de presença em obra também não significa que os serviços não tenham sido prestados, mas apenas que não estão documentados.
Finalmente, quanto a saber quem efectivamente recebeu o dinheiro correspondente aos pagamentos das facturas, considerando que foram identificadas as pessoas que procederam ao levantamento ou depósito dos cheques em causa, é legítimo concluir que foram essas mesmas pessoas e/ou as sociedades das quais as mesmas eram sócias – correspondentes aos emitentes das facturas - que auferiram tais montantes.
Ilações essas, que não nos merecem qualquer reparo. A questão fulcral deste recurso, é sindicar esse juízo, que passa por aferir se a Administração Tributária estava legitimada, com os factos relatados, a proceder às correcções que operou, desconsiderando facturas por não consubstanciarem operações reais, pelo que em nenhum erro ou pronúncia indevida incorreu o Tribunal a quo ao afastar ou desvalorizar como indicador de facturação falsas, nomeadamente no que se refere aos meios de pagamento.
Tem razão a AT quando afirma que os indícios recolhidos devem ser analisados de forma global e integrada.
Mas isso não impede, a boa técnica utilizada pelo Tribunal a quo que procedeu a uma análise individualizada dos indícios autonomizando essa apreciação, em função dos emitentes das facturas, desconstruindo cada um desses indícios. E, neste particular, salientamos, que alguns não são verdadeiros factos (factos-índice), pois resultam de elementos decorrentes de inspeções cruzadas, os mesmos podem e devem ser carreados para o RIT (motivo pelo qual aderimos ao aditamento ao probatório proclamado pela recorrente), o seu papel fundamentador é importante, mas requer mais, nomeadamente resvala a necessidade de para além dos factos concretos invocados na esfera dos emitentes, cumpria ir mais longe e estabelecer correlação entre aqueles e a realidade económica e o desenvolvimento da actividade pela impugnante (a não existência de obras; a não existência de qualquer estrutura ou actividade económica, a não apresentação de lucros, etc.), esta ausência de factos na pessoa do adquirente dos serviços, sujeito passivo aponta no sentido da ocorrência de erro nos pressupostos dos factos-índice reunidos pela AT.
Realmente, como já ficou claro na sentença sob recurso, algumas anomalias apontadas pela AT foram apresentadas de forma conclusiva ou assentes em juízos de valor e todas elas inerentes aos emitentes, não existe nenhuma menção, para além dos pagamentos, direcionado para o sujeito passivo que de algum modo configure um facto que abale a prestação dos serviços na sua esfera. Ora, apesar de aludido pela AT, desconhece-se a dimensão da obra de Campo …. e se nela poderia ou não se desenrolar os trabalhos em questão, e o mesmo se diga, relativamente a obra de…..
Este exemplo serve apenas para espelhar a necessidade de uma abordagem prévia individual dos indícios, a fim de autonomizar os que poderão consubstanciar verdadeiros factos-índice. Na medida em que se constatou que todos eles são demasiado frágeis e insubsistentes, também vistos globalmente e no contexto específico da actividade da Recorrida continuamos a concluir que seria imperiosa uma mais profunda e abrangente investigação da parte da AT em sintonia com o explanado na sentença recorrida.
De facto, as desconfianças da AT não se mostram suportadas em factos concretos decorrentes dos comportamentos da Recorrida, falhando na investigação que se lhe impunha quanto ao funcionamento desta. Tanto mais que no RIT se escreveu que o procedimento de inspecção surge pelo facto de terem sido detectadas que a impugnante havia registado na sua contabilidade facturas emitidas por AL…., Ld.ª, CP…., Ld.ª, PR….. , Ld.ª e VA….., Ld.ª e por existirem fortes indícios de que as facturas por estes emitidas não consubstanciam efectivas prestações de serviços, não sendo feito qualquer referência a faltas ou deficiências contabilísticas e/ou declarativas por parte da impugnante conforme consulta à base de dados do sistema informático da DGCI, se verificou que a Recorrida se encontra registada para o exercício da actividade de construção de imóveis e urbanizações, empreitadas públicas e privadas, compra e venda de propriedades e aluguer de equipamentos com manobrador. Mais, em declarações a sócia gerente da impugnante disse, relativamente as empresas emitentes, que contactava directamente ou com o Sr. AL… ou com o Sr. L…, que considerava pessoas sérias e que deixaram de aparecer. Tendo sido emitidos cheques para eventual pagamento das operações em análise, sendo que como decorre do RIT a impugnante foi colaborante na obtenção dos elementos, a AT aponta problemas nos fluxos financeiros na esfera de quem auferiu o rendimento ou seja dos destinatários das quantias, o que nada acresce na esfera da impugnante para abalar a veracidade das operações. Não se apontando quaisquer falhas à recorrida, a AT, os serviços inspectivos limitaram a sua actuação, em grande parte, à consulta das bases de dados da DGCI e, mediante uma operação de assimilação dos RIT respeitantes a AL…., Ld.ª, CP….., Ld.ª, PR….. , Ld.ª e VA….., Ld.ª e transpuseram os mesmos para o RIT que nos ocupa.
Em suma, in casu, não existe adequação entre os factos em que a AT se sustenta e a conclusão de que as facturas identificadas não correspondem a serviços efectivamente prestados, mesmo de forma articulada e concatenada entre si, principalmente quando foram emitidos cheques para eventual pagamento das operações. Os factos-índice, por si só, considerados globalmente, mesmo desconsiderando toda a restante factualidade apurada, mas com o auxílio das regras de experiência comum, da ciência ou da técnica, não permitem extrair a inexistência das operações comerciais da recorrida com os emitentes em apreço, por alguns serem inconclusivos, outros pouco rigorosos e tratarem-se de emitentes que figuram como “emitentes de facturas falsas” pela AT.
Apesar de a prova que a AT tem que realizar não ter de ser directa e dogmática, no sentido de evidente e intocável, antes pode resultar de circunstâncias colaterais e indirectas que, atentas a idoneidade dos respectivos meios de suporte e as regras da experiência comum, indiciem, segundo padrões de avaliação e aferição pautados por critérios de razoabilidade e normalidade, um determinado resultado como o mais legitimamente atendível, a verdade é que a AT não reuniu factos ponderosos e objectivos fortemente indiciadores de que as facturas em causa são falsas, não sendo suficiente, como vimos, apelando a um critério de bom senso e razoabilidade, os emitentes não serem contribuintes cumpridores dos seus deveres fiscais/tributários, principalmente quando, aparentemente, terão sido efectuados pagamentos das facturas por via de cheques não havendo nota de qualquer fluxo financeiro de retorno no sentido da recorrida – cfr. o probatório.
Nesta medida, temos de concluir que a AT não cumpriu o ónus probatório que sobre si recaía e, por isso, que a sentença, na parte recorrida, não enferma do erro de julgamento que lhe vem apontado pela recorrente, devendo manter-se na ordem jurídica.
Por tudo o exposto, improcedem as conclusões das alegações de recurso, impondo-se negar provimento ao mesmo e manter a sentença recorrida na ordem jurídica.

2.3. Conclusões

I. A Administração Fiscal tem o ónus de provar a factualidade que a levou a desconsiderar operações consubstanciadas em determinada facturas, factualidade essa que tem de ser susceptível de abalar a presunção de veracidade que verte a escrita do contribuinte e dos respectivos documentos de suporte, só então passando a competir ao contribuinte o ónus de prova de que as operações se realizaram efectivamente.

II. A prova que a AT tem que realizar não tem que ser directa e dogmática, no sentido de evidente e intocável, antes pode resultar de circunstâncias colaterais e indirectas que, atentas a idoneidade dos respectivos meios de suporte e as regras da experiência comum, indiciem, segundo padrões de avaliação e aferição pautados por critérios de razoabilidade e normalidade, um determinado resultado como o mais legitimamente atendível.

3. DECISÃO

Em face do exposto, acordam, em conferência, os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte em negar provimento ao recurso.

Custas pela Recorrente.

Porto, 31 de março de 2022
Irene Isabel das Neves
(Relatora)
Ana Paula Santos
(1.º Adjunta)
Margarida Reis
(2.ª Adjunta)