1. RELATÓRIO
Os Recorrentes, MANUEL… e mulher MARIA…, melhor identificados nos autos, vêm recorrer da sentença proferida em 01.11.2013, pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Penafiel, que julgou improcedente a impugnação judicial e manteve a liquidação de IRS n.º 2003 5113139170, emitida em 20.08.2003, referente ao ano de 2002, no valor de € 34,373,48.

Os Recorrente não se conformaram com a decisão tendo interposto o presente recurso formularam nas respetivas alegações, as seguintes conclusões:
“ (…)
1. Os custos de construção, as despesas e encargos de valorização indicados (assim contabilizados e declarados) pelos impugnantes, relativos às aquisições e alienações dos imóveis a que se reportam os autos, devem ser tidos em conta para efeitos de determinação do montante de mais valias sujeitas tributação.

2. A Administração Tributária não cumpriu ónus de prova que lhe incumbia nos presentes autos, o que impõe a procedência da impugnação, com a consequente anulação do acto impugnado, sem prejuízo de se considerar que os impugnantes fizeram prova da correspondência entre os custos, despesas e encargos indicados e os imóveis por si adquiridos e alienados, através da conjugação da prova documental e testemunhal produzida nos autos.

3. À AT cabe o ónus da prova da verificação dos pressupostos legais (vinculativos) da sua actuação, designadamente se agressiva (positiva e desfavorável ao contribuinte) e só quando se mostrem verificados esses pressupostos passa a caber ao contribuinte apresentar prova bastante da ilegitimidade do acto, solução que corresponde à regra geral do art. 342º do Código Civil, de que quem invoca um direito tem o ónus da prova dos factos constitutivos, cabendo à contra-parte a prova dos factos impeditivos, modificativos ou extintivos (solução que se mostra acolhida pelo art. 121º nº 1 do CPT e no art. 100º nº 1 do CPPT e no art. 74º da LGT).

4. Estando em causa a legalidade da desconsideração de custos de construção suportados, encargos e despesas e efectuadas com a construção e valorização dos imóveis alienados, assim contabilizados pelos impugnantes, ora recorrentes, há que considerar que tendo a AT actuado no uso de poderes estritamente vinculados, submetida ao princípio da legalidade, cabe-lhe o ónus de provar que ocorrem os pressupostos fácticos e jurídicos legitimadores da sua actuação.

5. Isto é a AT teria apresentar a declaração formal fundamentadora do seu juízo quanto à não correspondência dos custos e despesas com os imóveis alienados, como demonstrar a pertinência desse seu juízo, pela enunciação de elementos fáctico-jurídicos aptos a convencerem sobre a adequação e correcção desse juízo, isto é, pela enunciação de indícios fortes e consistentes de que os custos e despesas não dizem respeito aos referidos imóveis.

6. E, na sequência, pode o contribuinte provar que as facturas e demais documentos de suporte são reais e correspondem aos custos de construção e despesas de valorização dos bens alienados.

7. Não resulta da Lei, quer do artº 51º a) ou do artº 46º, nº 3, ambos do CIRS, que os custos e as despesas se devam a reportar a cada em prédio em particular, assim discriminado, apenas se exigindo que os custos e as despesas se mostrem devidamente comprovados.

8. Mesmo assim, muitas das facturas e recibos juntos fazem uma referência expressa ao prédio a que dizem respeito.

9. O tribunal a quo não valorou correctamente a prova testemunhal e a prova documental produzida nos autos, fazendo uma errada apreciação da mesma.

10. Os documentos e as facturas em questão cumprem todos requisitos da legislação comercial e fiscal.

11. Os documentos e as facturas, juntos aos autos e assim contabilizados, não foram impugnados pela AT, quer em sede de reclamação graciosa, quer em sede de impugnação judicial.

12. Os custos e despesas em discussão são perfeitamente razoáveis e proporcionais, face à dimensão das obras de construção, de beneficiação e restauro dos imóveis em discussão.

13. Os 296 documentos são compatíveis com as obras de construção e restauro levadas a cabo nos diferentes imóveis, por dizerem respeito a materiais de construção, a despesas e recibos de serviços prestados (empreiteiros de mão de obra, solicitador, advogado, mediador imobiliário, projectista, desenhista, etc), electricidade e água.

14. As testemunhas ouvidas tiveram contacto próximo com as obras levadas a cabo nos prédios em discussão pelos impugnantes, sejam porque nelas trabalharam ou forneceram os materiais de construção nelas aplicado, sendo certo que os seus testemunhos foram perfeitamente coerentes não só entre si, mas também com a versão alegada pelos impugnantes na p.i..

15. Tem que ser feito um enquadramento legal da norma aplicável no que a um dos prédios (o artº 307 da freguesia de Aboim) diz respeito.

16. Por se ter dado como provado que o artº 3...º da freguesia de Aboim se tratava de um lote de terreno para construção e no qual os impugnantes construíram um edifício novo, dando origem a quatro novas fracções autónomas, faz sentido falar não só em encargos com a valorização e despesas inerentes à aquisição e alienação, ou seja às que se referem à alínea a) do artº 51º do CIRS, mas também em custos de construção, como se postula no nº 3 do artº 46º do mesmo CIRS. -Artº 639º, nº 2, a) e c) do CPC

17. Se se entender haver erro na determinação da norma aplicável (artº 690º do CPC) as despesas, encargos e custos suportados referidos desde a data de aquisição do referido prédio pelo impugnante (doc. nº 1, 13/7/1999) até à data de venda do mesmo em 27/12/2002 (doc. nº 4) também têm de ser considerados para a determinação da mais valia sujeita a imposto.- Artº 639º, nº 2, b) do CPC.

18. Dando cumprimento ao disposto artº 640 do CPC, no que diz respeito à impugnação da matéria de facto:

18.1) Ponto da matéria de facto que se considera incorrectamente julgado: a desconsideração de custos de construção suportados, encargos e despesas e efectuadas com a construção e valorização dos imóveis alienados, assim declarados e contabilizados pelos impugnantes.

18.2) Meios probatórios constantes do processo ou da gravação nele realizada que impunham decisão diversa sobre o ponto da matéria de facto em discussão:

a) Os depoimentos prestados em acta de inquirição de testemunhas de 13 de Junho de 2007:
- A… (suporte digital dos 000 segundos até aos 0940 segundos),
- M… (suporte digital dos 0940 segundos até aos 1603 segundos);
- E… (suporte digital dos 1603 segundos até aos 2456 segundos);
- António… (suporte digital dos 2456 segundos até aos 3622 segundos);
- Artur… (suporte digital dos 3622 segundos até aos 4422 segundos);
- J… (suporte digital dos 4422 segundos até aos 5918 segundos).

b) Os 296 documentos juntos aos autos;

18.3: 3) A decisão que deve ser proferida sobre as questões de facto impugnadas: julgar-se como provada a matéria dada como não provada, isto é:
- imagem omissa -

NESTES TERMOS E NOS MAIS DE DIREITO, E COM QUE MAIS SERÁ SUPRIDO POR V. EXCIAS., DEVE O PRESENTE RECURSO SER JULGADO PROCEDENTE, REVOGANDO-SE A DOUTA SENTENÇA RECORRIDA, SUBSTITUINDO-A POR UMA OUTRA QUE JULGUE POR PROCEDENTE A IMPUGNAÇÃO DEDUZIDA, ASSIM SE FAZENDO justiça! .(…)”

A Recorrida não contra-alegou.

O Exmo. Procurador - Geral Adjunto junto deste tribunal emitiu parecer no sentido de ser negado provimento ao recurso.

Colhidos os vistos dos Exmºs Juízes Desembargadores Adjuntos, foi o processo submetido à Conferência para julgamento.

2. DELIMITAÇÃO DO OBJETO DO RECURSO – QUESTÕES A APRECIAR E DECIDIR
Cumpre apreciar e decidir as questões colocadas pelos Recorrentes, as quais são delimitadas pelas conclusões das respetivas alegações, sendo as de saber se a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento de direito ao considerar que a Administração não cumpriu o ónus de provar que ocorrerram os pressupostos facticos e jurídicos legitimadores da sua atuação e erro de julgamento de facto e de direito.


3.JULGAMENTO DE FACTO
3.1. Neste domínio, consta da decisão recorrida o seguinte:

“(…)1.º - Os impugnantes foram notificados em 20.08.2003 da liquidação de IRS respeitante ao ano de 2002 para procederem ao pagamento do montante de € 34.37348 - cf.doc. de fls.1 1 do Processo Administrativo (PA), apenso aos autos.
2.° - O prazo de pagamento voluntário terminou em 08.10.2003.
3.º - Em 5 de Janeiro de 2004, os ora impugnantes apresentaram reclamação graciosa no serviço de finanças de Amarante dirigida ao Sr. Director de Finanças da Direcção Geral dos impostos do Porto, contra a liquidação n°5113139170 de 20.08.2003, referente a IRS do ano de 2002, no montante de € 34.373,48.
4.° - Os ora impugnantes foram notificados, nos termos da alínea b) do n°1 do art. 60°, da Lei Geral Tributária (LGT), do projeto de decisão da reclamação graciosa – cf. doc. de fls. 19 a 20 do Processo de Reclamação Graciosa (PRG), apenso a este processo.
5.° - Os ora impugnantes exerceram o seu direito de audição prévia - cf. doc. de fls.22 a 24 do PRG apenso a este processo.
6.° - Por despacho de 27.10.2004, foi totalmente indeferida a reclamação graciosa - cf. doc. de fls.26 do PRG apenso a este processo.
7.° - Decisão da qual foram os ora impugnantes devidamente notificados a 04.11.2004 - cf. docs. de fls.27 a 28 dos autos.
8.° - Em 19.11.2004, deu entrada no serviço de finanças de Amarante o presente processo de impugnação - cf. carimbo aposto a fls.2 dos autos.
9.º - Os ora impugnantes, em 23 de Fevereiro de 2004, procederam ao pagamento do montante de € 36.656,34, respeitante à liquidação de IRS n°20035113139170, em causa nos presentes autos.
10.º - O pagamento do referido montante resulta, da existência de mais valias apuradas pela diferença entre a aquisição e a venda dos seguintes imóveis:
- Artigo Rústico 1…° da freguesia de Gatão1 concelho de Amarante;
- Artigo Urbano 3…° da freguesia de Aboim, concelho de Amarante;
- Artigo Urbano 2…° da freguesia de Aboim, concelho de Amarante;
- Artigo Urbano 1…°da freguesia de Moucos, concelho de Vila Real.
11.º - O artigo rústico 1…° da freguesia de Gatão, foi adquirido pelos impugnantes em 16.05.1991, pelo valor de € 1.500,00 e vendido em 17.01.202, pela quantia de € 3.990,38 - cf. docs. juntos ao Processo de Reclamação Graciosa (PRG) apenso a este processo.
12.° - Por lapso dos impugnantes no preenchimento da declaração de IRS referente ao ano de 2002, fez-se constar que o valor da venda havia sido de € 5.000,00, quando foi de €3.990,38 - cf. resulta da escritura pública e conhecimento de Sisa n°1180 de 20.12.2001 ínsita no PRO, apenso a estes autos.
13.° - O artigo urbano 307° da freguesia de Aboim, foi adquirido pelos impugnantes em 13.07.1999 pelo valor de um milhão e cem mil escudos (€ 5.500,00) - cf. doc.1 do PRG apenso a este processo.
14.° - O qual foi avaliado, nos termos do art.57° do C.M.S., pelo Serviço de Finanças de Amarante, pelo valor de 2.380.000$00 (€ 11.900,00) e posteriormente vendido pelo valor global de € 177.482,00 - cf. resulta do PRG apenso a estes autos.
15.° - O referido artigo urbano consistia num lote de terreno para construção - cf. resulta dos docs. ínsitos no PRG apenso a este processo.
16.° - Ai foi edificado um prédio urbano composto por edifício de subcave, cave, rés-do-chão e andar com a superfície coberta de 159,40m2 e por logradouro com a área descoberta de 520,60 m2, omisso à matriz, mas feita a sua participação para a sua inscrição em 22.08.2001- cf. resulta dos docs. ínsitos no PRG apenso a este processo.
17.° - O qual foi sujeito ao regime de propriedade horizontal por escritura lavrada em 19.09.2001 no Cartório Notarial de Amarante, donde resultaram quatro novas fracções, autónomas, independentes, distintas e isoladas entre si, a saber:
doc.2, ínsito no PRG apenso a este processo:
- Fracção A, habitação de tipologia T3, inscrita na matriz sob o art.3…;
- Fracção B, habitação de tipologia T3, omissa à matriz mas feita a sua participação para inscrição em 22.08.2001;
- Fracção C, destinada a comércio, omissa a matriz mas feita a sua participação para inscrição em 22.08.201;
- Fracção D, habitação de tipologia T3, omissa a matriz mas feita a sua participação para inscrição em 22.08.2001.
18.º - Por lapso de preenchimento, os impugnantes inscreveram como valor de aquisição global das quatro fracções, o montante de € 16.000,00, quando deveriam ter considerado € 11.900,00, valor de aquisição do primitivo artigo urbano 3…°.
19.º - Os ora impugnantes venderam a fracção A, em 27.12.2002, por € 70.000,00, como resulta da escritura pública de compra e venda e conhecimento de SISA n.° 1174/622812002 emitida em 18.12.2002 ínsita no PRG apenso a este processo.
20.° - As fracções B e C foram vendidas pelos impugnantes em 09.04.2002, pelos valores de € 25.000,00 e € 7.482,00 respectivamente, cf. resulta da escritura de compra e venda, ínsita no PRG, apenso a estes autos.
21.º - A fracção D foi vendida em 26.02.2002, por €75.000,00, como resulta da escritura de compra e venda e conhecimento de Sisa n°159, emitida em 20.02.2002, ínsita no PRG, apenso a este processo.
22.° - O artigo 2… da matriz urbana da freguesia de Aboim, foi adquirido pelos impugnantes em 13.07.1999 pelo valor de 2.000.000$00 (€ 10.000,00), embora no preenchimento da respectiva declaração, de modo errado tivesse sido inscrita a verba de €5.000,00 - cf. resulta dos docs. ínsitos no PRG, apenso a este processo.
23.° - O referido imóvel foi posteriormente vendido, no dia 07.08.2002, pelo montante de € 65.000,0, conforme escritura pública de compra e venda e conhecimento de Sisa n°726/3010/2002 emitida em 06.08.2002, ínsita no PRG, apenso a este processo.
24.° - Relativamente ao artigo 1…° da freguesia de Mouçós, concelho de Vila Real, foi o mesmo adquirido, em 30.10.1997, pelo valor de 200$000 00 (€1.000,00) e vendido em 09.12.2002, pelo montante de € 15.000,00- cf. escritura de compra e venda, ínsita no PRG, apenso a este processo.
25.º - O Sr. Manuel… durante aos anos de 2000 a sensivelmente 2002, construiu na zona de São Pedro de Aboim, quatro apartamentos (três apartamentos e uma loja) e reconstrui uma casa pequena que se encontrava em mau estado - cf. depoimento das testemunhas A…, M…, E…, António…, Artur… e J….
26.º - Os materiais para as referidas construções foram fornecidos aos trabalhadores pelo Sr. Manuel... – cf. depoimento das testemunhas A…, M…, E…, António…, Artur… e J….
27.° - A empresa Serralharia Civil forneceu caixilharias de alumínio e gradeamentos para as obras que o Sr. Manuel... tinha em Aboim no ano de 2000 - cf. depoimento da testemunha M… e doc.22 (correspondente a factura), ínsita no processo de reclamação graciosa apenso a estes autos.
28.° - No ano de 200012001, o Sr. Manuel… não tinha quaisquer outras obras em Aboim - cf. depoimento das testemunhas A…, M…, E…, António…, Artur… e J….
29.º - A firma Artur…, Lda., forneceu para as obras em causa, nos anos de 2000 e 2001, cimento, tijolo1 laje, telha - cf. depoimento de Artur… e docs. 8, 12, 13, 14, 15,17, 18, 19, correspondentes às facturas ínsitas no PRG, apenso a estes autos.
30.º - A empresa I…, Lda., forneceu para as obras em causa duas cozinhas e duas casas de banho - cf. depoimento de J… e doc. 116, ínsito no PRG, apenso a este processo.
Factos não provados com relevância para a decisão da causa:
1.º - Os impugnantes a fim de procederem à venda do artigo rústico 1…º da freguesia de Gatão e com vista ao melhoramento do mesmo realizaram uma série de despesas, que totalizaram o montante de €700,00.
2.° - Para a edificação do imóvel, prédio urbano construído no artigo 307° da freguesia de Aboim, (constituído por quatro fracções), os ora impugnantes despenderam a quantia global de €152.000,00.
3.° - No que diz respeito ao artigo 2… da matriz urbana da freguesia de Aboim, o mesmo foi sujeito a obras de beneficiação e restauro, no valor de € 56.000,00.
4.° - O artigo 1… da freguesia de Mouçós, concelho de Vila Real, quando adquirido estava em avançado estado de degradação, tendo nele sido efectuadas obras de valorização no montante total de € 12.000,00.
Não se provaram quaisquer outros factos com interesse para a decisão da causa.
Motivação.
O ónus da prova dos factos constitutivos dos direitos da administração tributária ou dos contribuintes recai sobre quem os invoque - art.74°, n°1, da Lei Geral Tributária (LGT).
A dúvida sobre a realidade de um facto e sobre a repartição do ónus da prova resolve-se contra a parte a quem o facto aproveita - art.516° do Código de Processo Civil (CPC).
No que respeita à factualidade considerada provada e relevante à decisão da causa, o Tribunal fundou a sua convicção na análise crítica e conjugada dos documentos juntos aos autos e que não foram objecto de impugnação, assim como, em parte dos factos alegados pelas partes que não foram impugnados e que estão, igualmente, corroborados pelos documentos constantes dos autos e no processo de reclamação graciosa apenso aos mesmos (cf. artigos 74° e 76° n°1 da LGT e artigos 362° e seguintes do Código Civil), bem como, nos depoimentos prestados pelas testemunhas apresentadas pelos impugnantes.
Sendo factos alegados pelos impugnantes, recaía sobre eles o respectivo ónus da prova, cf. resulta do disposto no art.74°, n°1, da LGT.
O depoimento da testemunha M…, foi no sentido de confirmar que no ano de 2000 a 2002, trabalhou para o Sr. Manuel... nas obras que esse tinha em execução em São Pedro de Aboim, referentes a quatro apartamentos construídos de raiz e no restauro de uma casa pequena que ficava próxima dos apartamentos.
Questionado sobre os valores gastos nas referidas obras, disse não ter conhecimento.
Afirmou ainda que, os materiais eram fornecidos pelo Sr. Manuel... e que ele apenas forneceu a sua mão de obra.
Deu ainda nota de que, nessas obras trabalharam vários trabalhadores, nomeadamente o seu irmão, o Isaque, o Sr. Manuel... e o cunhado dele.
Quanto à obra de Vila Real, disse não ter trabalhado nessa obra.
A testemunha M…, que se identificou como industrial do ramo de serralharia e sócio gerente da empresa Serralharia Civil, afirmou a este Tribunal recordar-se de ter fornecido caixilharia de alumínio e gradeamentos de ferro, para uns apartamentos que o Sr. Manuel... andava a construir em Boim.
Confrontado com o doc.22, ínsito no processo de reclamação graciosa apenso a este processo, confirmou que esse material foi fornecido pela sua empresa “Serralharia Civil”, para as referidas obras.
Disse ainda, que no ano de 2000, só tinha conhecimento do Sr. Manuel... ter as referidas obras em Boim,
A testemunha M…, canalizador, afirmou ter prestado por volta do ano de 2000, alguns trabalhos para o Sr. Manuel..., referentes a águas, esgotos, numa obra em São Pedro de Aboim, Lugar dos Poços.
Descreveu as referidas obras, como se tratassem da construção de quatro apartamentos e uma vivenda pequena.
Questionado sobre o valor das abras, respondeu não estar habilitado para responder a essa pergunta.
Afirmou que o material que utilizou na execução dos seus trabalhos foi-lhe sempre fornecido pelo Sr. Manuel... e, que, no penado em causa, o Sr. Manuel... não tinha outras construções em Aboim.
A testemunha António…, cunhado da Sr. Manuel..., confirmou ter trabalhado nas obras que por volta do ano de 2000, o Sr. Manuel… teve em construção na zona de Boim e, aí ter feito um pouco de tudo o que sabia.
Afirmou, com clareza e certeza que o material era comprado pelo seu cunhado e, que era ele que também nas obras trabalhava e pagava aos trabalhadores.
Questionado sobre se sabia quanto o cunhado gastou na construção dos referidos apartamentos. Respondeu não saber.
Relativamente à obra de Vila Real, disse ser uma obra apenas de restauro das paredes interiores.
Quanto ao facto de os apartamentos depois de concluídos terem sido vendidos através de uma imobiliária, a sua resposta não foi valorada por este Tribunal, pois começou por dizer que desconhecia se tal aconteceu e acabou par depois de ter sido questionado novamente sobre a mesma questão de dizer que sim, embora desconhecesse o nome da imobiliária, de forma insegura.
A testemunha Artur…, afirmou fornecer materiais de construção civil mais ou menos desde o ano de 1999 ao Sr. Manuel.... Inicialmente tê-lo em nome individual e posteriormente através da sua empresa “Artur…, Lda.”.
Disse ter fornecido nos anos de 2000 a 2001, para umas obras que o Sr. Manuel... tinha em execução em São Pedro de Aboim, cimento, tijolo, laje, telha, etc.
Embora nunca tivesse ido ao local das obras, fez os orçamentos dos materiais que incluíam o seu transporte para o local da obra e como tal sabe que as obras em causa eram em Boim e que o Sr. Manuel... ai não tinha outras obras senão as que estão em causa neste processo.
Confrontado com os docs. (correspondentes a facturas) 8, 12, 13, 14, 15,17, 18, 19, 65, 66, 67, 70, 72, ínsitas no processo de reclamação graciosa apenso a este processo confirmou a sua veracidade e correspondência a materiais fornecidos para as referidas obras.
Questionado sobre se sabia quanto foi gasto pelo Sr. Manuel... nas obras de Aboim, respondeu não saber,
A testemunha José Alcino Soares Pereira, disse conhecer o Sr. Manuel... desde o tempo da tropa e afirmou ser seu amigo.
Afirmou ao Tribunal que a sua empresa I…, Lda., forneceu para as obras de Boim, duas cozinhas, uma no ano de 2000 e outra no ano de 2001 e duas casas de banho.
Confirmou as facturas existentes nos autos, como sendo de material fornecido para as referidas obras.
No entanto, a factura correspondente ao doc.152 (ínsito no processo de reclamação graciosa apenso a este processo), está datada de Maio de 1999, pelo que, tendo as referidas obras tido início no ano de 2000, o material aí facturado não poderia ter sido aplicado nas obras em causa neste processo.
A prova apresentada pelos impugnantes revelou-se credível quanto à realização das obras em causa na zona de Boim pelo Sr. Manuel... no ano de 2000, respeitante a três apartamentos e uma fracção destinada a estabelecimento comercial e ao restauro de uma pequena casa nas proximidades do local onde foram construídos os apartamentos, nada tendo ficado provado quanto à obra de Vila Real.
Sucede que, a prova apresentada foi imprecisa ou mesmo inexistente relativamente aos quantitativos gastos nas referidas obras, incapaz de abalar a correcção em causa, pois não logrou a impugnante ilidir o ónus de prova que lhe incumbia.
Embora existam inúmeras facturas juntas aos autos (no processo de reclamação graciosa), apenas relativamente a um pequeno e insignificante número delas confirmaram as testemunhas através dos seus depoimentos corresponderem a materiais fornecidos para as obras em causa, com fundamento em que não tinha o Sr. Manuel... qualquer outra obra em curso nessa zona no referido período temporal, relativamente a todas as outras facturas nada nelas é referido que permita fazer a sua ligação às obras que se discutem nos autos.
No entanto, das seis testemunhas ouvidas, nenhuma delas foi capaz de esclarecer este Tribunal quanto ao valor gasto nas referidas obras pelo Sr. Manuel..., quer individualmente, querem termos genéricos, relativamente a todas as obras.
Ou seja, o que efectivamente estava em causa nos autos e importava comprovar, os encargos com a valorização dos bens, efectivamente realizados, não ficou provado.
As testemunhas nos seus depoimentos de forma genérica corroboraram os factos alegados pela impugnante, mas, o Tribunal não lhes atribui credibilidade e consistência suficientes, por tudo o que ficou dito, para julgar provada a matéria de facto que foi julgada não provada.
A prova produzida pela impugnante não revelou consistência suficiente para provar os factos alegados por si.
Na falta de produção de prova bastante, tais factos têm de ser julgados contra a impugnante, sobre quem recaía o respectivo ónus da prova, cf. artigos 74°, n°1, da LGT e 516°, do anterior Código de Processo Civil (CPC).
Da análise das facturas juntas aos autos, não resulta a possibilidade de estabelecer uma relação directa entre estas e os custos efectuados nos imóveis alienados em causa nos autos.
Que foram feitas despesas nos artigos rústicos e urbanos em causa nos presentes autos, não restam dúvidas ao Tribunal depois de ouvidas as testemunhas e até de considerar algumas das facturas como correspondendo a material comprado pelo impugnante para as referidas obras, indo de encontro aos depoimentos, mas de que valor foram essas despesas, não foram os impugnantes capazes de esclarecer o Tribunal.
Na falta de produção de prova bastante, tais factos têm de ser julgados contra a impugnante, sobre quem recaía o respectivo ónus da prova - arts.74°, n°1, da LGT e 516° do CPC. (…)”

3.2. Os Recorrente vieram insurgir-se contra a sentença que julgou improcedente a impugnação judicial, alegando erro na apreciação da prova, pelo tribunal recorrido, desde logo, por ter sido considerado como não provados factos que, segundo aqueles, resultam provados por prova documental e prova testemunhal.
Consideram incorretamente julgado a desconsideração de custos de construção suportados, encargos e despesas efetuadas com a construção e valorização dos imóveis alienados, assim declarados e contabilizados pelos impugnantes.
Pretendem, por isso, que seja corrigida a matéria de facto e seja dado como provados os factos que a sentença recorrida considera não provados.
Prevê o art.º 655.º n. º1 (atual 607.º, n.º 5 ) do CPC que “ [o] juiz aprecia livremente as provas segundo a sua prudente convicção acerca de cada facto; a livre apreciação não abrange os factos para cuja prova a lei exija formalidade especial, nem aqueles que só possam ser provados por documentos ou que estejam plenamente provados, quer por documentos, quer por acordo ou confissão das partes.”
Destarte, o juiz em primeira instância, na decisão sobre a matéria de facto, aprecia livremente as provas e decide segundo a sua prudente convicção acerca de cada facto.
A apreciação e valoração da prova, está sujeita ao princípio da livre apreciação da prova a qual se sustenta em critérios racionais e objetivos, em juízos de deduções e conclusões razoáveis, mas sempre de mera probabilidade conduzindo a um juízo positivo da prova quando, se afigure aceitável à luz de um cidadão medianamente informado e esclarecido, que a realidade por eles indiciada se possa ter como efetivamente ter acontecido.
E pelo princípio da sua imediação, que consiste no contacto direto entre o juiz que decide a ação e as testemunhas que fornecem os elementos de prova que interessam à decisão.
O contacto direto, entre o juiz e a testemunha, permite àquele captar uma série relevante de elementos, quer através do que pode perguntar, observar e depreender do depoimento e das reações do inquirido sobre a realidade dos factos.
É jurisprudência pacifica que mesmo com o registo magnético não se conseguem apreender determinadas realidades que só a imediação entre o juiz e a testemunha permite, quando o juiz profere a decisão de acordo com a sua livre convicção, essa convicção foi formada não só com o que lhe foi dito mas também como foi dito. (Cfr. Acórdãos do STA n.ºs 01188/02 de 18.06.2006 e 109/10 de 12.05.2011).
É, pois, pela fundamentação da sentença que se afere a correção do juízo crítico sobre as provas produzidas.
Assentando a decisão da matéria de facto, no presente caso, na convicção criada no espírito do juiz e baseada na livre apreciação das provas testemunhal e documental que lhe foram apresentadas, a sindicância de tal decisão não pode deixar de respeitar a liberdade da 1ª instância, na respetiva apreciação.
A garantia do duplo grau de jurisdição não subverte o princípio da livre apreciação das provas.
Sobre este entendimento do duplo grau de jurisdição, o Tribunal Constitucional pronunciou-se referindo que (...): “A garantia do duplo grau de jurisdição não subverte, nem pode subverter, o princípio da livre apreciação das provas e não se pode perder de vista que na formação da convicção do julgador entram, necessariamente, elementos que em caso algum podem ser importados para a gravação da prova e factores que não são racionalmente demonstráveis”, de tal modo que a função do Tribunal da 2.ª instância deverá circunscrever-se a “apurar a razoabilidade da convicção probatória do 1.° grau dessa mesma jurisdição face aos elementos que agora lhe são apresentados nos autos” (destacado nosso) Acórdão de 13.10.2011 in ACÓRDÃOS do T. C. Vol. 51°, Pag 206 e ss.”.
Em suma, apenas haverá erro de julgamento de facto quando se conclua, da confrontação entre os meios de prova produzidos e os factos dados por provados ou não provados, que o juízo feito está em desconformidade com a prova produzida, independentemente da convicção pessoal do juiz acerca de cada facto.
Baixando ao caso dos autos importa relembrar que na sentença recorrida considerou os seguintes factos não provados:
“1.º - Os impugnantes a fim de procederem à venda do artigo rústico 1…º da freguesia de Gatão e com vista ao melhoramento do mesmo realizaram uma série de despesas, que totalizaram o montante de €700,00.
2.° - Para a edificação do imóvel, prédio urbano construído no artigo 3…° da freguesia de Aboim, (constituído por quatro fracções), os ora impugnantes despenderam a quantia global de €152.000,00.
3.° - No que diz respeito ao artigo 2… da matriz urbana da freguesia de Aboim, o mesmo foi sujeito a obras de beneficiação e restauro, no valor de € 56.000,00.
4.° - O artigo 1… da freguesia de Mouçós, concelho de Vila Real, quando adquirido estava em avançado estado de degradação, tendo nele sido efectuadas obras de valorização no montante total de € 12.000,00. “
Entendem os Recorrentes, que com base nos 296 documentos apresentados e da prova testemunhal deve ser dado como provados os referidos factos.
Vejamos então cada um dos prédios em questão. Relativamente ao art.º 1….º rústico, da freguesia de Gatão, alegam que o compraram por 16.05.1991 pelo valor de 1 500,00 € e venderam em 17.01.2002, por 3 9990,38 €.
Alegam que realizaram uma serie de despesas, que totalizaram 700,00 € que pretendem comprovar através dos documentos n.ºs 268 a 276 constante do processo administrativo apenso aos autos.
Relativamente ao art.º 3….º urbano, da freguesia de Aboim, alegam que compraram por 13.07.1999, pelo valor de 11 900,00 €.
Neste prédio - lote de terreno para construção – construíram um edifício, que deu origem a 3 apartamento de tipologia T3 (frações A, B,D) e espaço comercial (fração C).
Alegam que realizaram uma série de despesas, que totalizaram 152 000.00 € que pretendem comprovar através dos documentos n.ºs 1 a 215 constante do processo Administrativo apenso aos autos.
Alegam que no preenchimento do modelo 3 – anexo G – do IRS, atribuirão à fração a despesa de 61 000,00 €, fração B e C de 25 000,00 € e à fração D a despesa de 66 000,00 €.
Relativamente ao art.º 2…º urbano, da freguesia de Aboim, alegam que compraram por 13.07.1999, pelo valor de 10 000,00 €. e venderam em 07.08.2002, por 65 000 €.
Alegam que realizaram obras de beneficiação e restauro tendo despendido 56 000,00 €, que pretendem comprovar através dos documentos n.º 216 a 267 constante do processo administrativo apenso aos autos.
Relativamente ao art.º 1….º urbano, da freguesia de Mouçós, alegam que compraram por 30.10.1997 pelo valor de 1 000,00 € e venderam em 09.12.2002, por 15 000,00 €.
Referem que o prédio estava em avançado estado de degradação foram efetuadas obras de valorização no valor de 12 000,00 € que pretendem comprovar através dos documentos n.ºs 277 a 266 constante do processo Administrativo apenso aos autos.
A sentença recorrida na motivação da matéria de facto, julgou nos seguintes termos” Sucede que, a prova apresentada foi imprecisa ou mesmo inexistente relativamente aos quantitativos gastos nas referidas obras, incapaz de abalar a correcção em causa, pois não logrou a impugnante ilidir o ónus de prova que lhe incumbia.
Embora existam inúmeras facturas juntas aos autos (no processo de reclamação graciosa), apenas relativamente a um pequeno e insignificante número delas confirmaram as testemunhas através dos seus depoimentos corresponderem a materiais fornecidos para as obras em causa, com fundamento em que não tinha o Sr. Manuel... qualquer outra obra em curso nessa zona no referido período temporal, relativamente a todas as outras facturas nada nelas é referido que permita fazer a sua ligação às obras que se discutem nos autos.
No entanto, das seis testemunhas ouvidas, nenhuma delas foi capaz de esclarecer este Tribunal quanto ao valor gasto nas referidas obras pelo Sr. Manuel..., quer individualmente, querem termos genéricos, relativamente a todas as obras.
Ou seja, o que efectivamente estava em causa nos autos e importava comprovar, os encargos com a valorização dos bens, efectivamente realizados, não ficou provado.
(…)
Da análise das facturas juntas aos autos, não resulta a possibilidade de estabelecer uma relação directa entre estas e os custos efectuados nos imóveis alienados em causa nos autos.
Que foram feitas despesas nos artigos rústicos e urbanos em causa nos presentes autos, não restam dúvidas ao Tribunal depois de ouvidas as testemunhas e até de considerar algumas das facturas como correspondendo a material comprado pelo impugnante para as referidas obras, indo de encontro aos depoimentos, mas de que valor foram essas despesas, não foram os impugnantes capazes de esclarecer o Tribunal. (…)”
Face a reapreciação de toda a prova documental e reponderação da prova testemunhal a sentença recorrida não merece reparo.
Compulsados os documentos apresentado alguns deles reportam-se a escrituras de compra e venda, dos vários imóveis e faturas, recibos ou vendas a dinheiro.
As faturas são emitidas a favor do Recorrente marido, e reportam-se a materiais, nomeadamente, tintas, madeiras, grades de ferro, blocos, tubos, telhas, cozinhas, louças sanitárias e a mão-de-obra, e outras prestações de serviços.
Reapreciada a prova testemunhal foram inquiridas várias testemunhas, as quais referiram que trabalharam para o Recorrente, nomeadamente nas obras de Aboim e em Vila Real, forneceram materiais de construção civil bem como procederam a instalação de casas de banho e cozinhas, não identificado o trabalho ou matérias fornecidos para cada uma dos imóveis.
Os depoimentos efetuados, são absolutamente genéricos, sem precisão, não se conseguindo obter uma conexão entre tipo de obra efetuada e as datas e ainda os referidos imóveis onde foram aplicadas os materiais ou de foram prestados ou instalados os serviços que constam das faturas.
Em relação ao art.º 3...º os documentos apresentados (1 a 215) não identificam o prédio, sendo certo que da aprova testemunhal resulta que na freguesia de Aboim foram construídas 4 frações as quais tem necessariamente exigências e custos diversos.
Relativamente ao art.º 2….º, situa-se na freguesia de Aboim, próximo do art.º 307.º, resultando da prova testemunhal que as obras ocorreram em simultâneo.
No que concerne ao art.º 1….º da freguesia de Mouços, Concelho de Vila Real, da prova testemunhal não resulta com precisão o tipo de obras realizadas, o montantes das despesas e encargos nem datas.
No que concerne ao art.º 1….º da freguesia de Gatão, somente foi feita prova documental e dela não resulta o tipo de obras efetuadas, sendo constituída por fornecimentos de materiais e de mão de obra.
Cumpre ainda referir, que não foram identificados os encargos necessários despendidos pelos Recorrentes para alienação, por cada imóvel.
Face ao exposto e em conformidade com a princípios que regem a alteração da matéria de facto, não pode este Tribunal considerar como provados os factos na medida em que não se consegue estabelecer uma relação direta entre os custos documentados e as obras realizadas.
Nesta conformidade, improcedem nesta parte as conclusões dos Recorrentes.

4. JULGAMENTO DE DIREITO
4.1. A primeira questão que cumpre apreciar é a de saber se ocorre erro de julgamento de direito ao considerar que a Administração não cumpriu o ónus de provar que ocorrerram os pressupostos facticos e jurídicos legitimadores da sua atuação.
Vejamos:
Dispõe o n.º 1 do art.º 627.º do CPC (ex . art.º 676.º ) que “[a]s decisões judiciais podem ser impugnadas por meio de recursos.”, ou seja, o recurso é o meio processual que se destina a impugnar as decisões judiciais, e nessa medida, o tribunal superior é chamado a reexaminar a decisão proferida e os seus fundamentos.
Como refere António Santos Abrantes Geraldes, in Recurso no Novo Código de Processo Civil, 2.ª ed., 2014, Almedina, pp. 92 “(…) A natureza do recurso, como meio de impugnação de uma anterior decisão, determina uma importante limitação ao objecto, decorrente do facto de, em termos gerais, apenas poder incidir sobre questões que tenham sido anteriormente apreciadas, não podendo confrontar-se o tribunal a quem com questões novas.
Na verdade, os recursos constituem mecanismos destinados à reapreciar as decisões proferidas, e não a analisar questões novas, salvo se quando, nos termos já referidos, estas sejam de conhecimento oficioso e, além disso, o processo contenha os elementos imprescindíveis. (…)“(grifado nosso).
A conjugação dos 685-A e 685-B (atuais n.º 2 do art.º 639.º e n.º 1 art.º 640.º do CPC afasta a possibilidade de o Tribunal de recurso com competência em matéria de direito e de facto efetuar um novo julgamento ao fazer recair sobre o recorrente o ónus de, indicar as normas jurídicas violadas, a interpretação que no seu entender deveriam ser interpretadas e aplicadas, invocar erro na determinação a norma aplicável e indicar os concretos pontos de facto que pretende ver modificados e, os concretos meios probatórios constantes do processo, do registo ou da gravação que imponham decisão diversa sobre aqueles pontos.
Assim da conjugação do n.º 1 do art.º 676.º do CPC º (atual art.º 627.º.) n.º 2 do art.º art.ºs 685-A e 685-B do CPC (dos atuais art.ºs 639.º e n.º 1 art.º 640.º ex-) o tribunal de recurso fica impedido de conhecer questões que não tenham sido anteriormente apreciadas.
Compulsada a petição inicial, verifica-se que os Recorrentes quedaram-se somente com a questão dos custos indicados relativos às aquisições e alienação dos imóveis, com vista a convencer que deveriam ser considerados para efeitos de determinação do montante de mais valias.
Não tendo sido equacionado a questão do ónus da prova em sede de petição inicial, nem mesmo a sentença recorrida sobre ela se pronunciou, não pode este Tribunal em sede de recurso tomar conhecimento de tal questão.
Assim, o recurso como meio de impugnação de uma decisão judicial, apenas pode incidir sobre questões que tenham sido anteriormente apreciadas sendo que dele não se conhece.

4.2. A questão apreciada na sentença recorrida era a de saber se os custos indicados pelos impugnantes relativos às aquisições e alienações dos imóveis a que se reportam os autos devem ou não ser tidos em conta para efeitos de determinação do montante de mais valias sujeitas a tributação.
A resposta da sentença recorrida foi negativa, sustentada em dois pontos: a prova apresentada era imprecisa ou mesmo inexistente relativamente aos quantitativos gastos e que das faturas juntas bem como da prova testemunhal não resulta a possibilidade de estabelecer uma relação direta entre estas e os custos efetuados nos imóveis alienados em causa nos autos.
Os Recorrentes entendem que não resulta da lei, quer do art.º 51.º a) ou do art.º 46.º, nº 3, ambos do CIRS, que os custos e as despesas se devam a reportar a cada em prédio em particular, assim discriminado, apenas se exigindo que os custos e as despesas se mostrem devidamente comprovados.
Antes de mais importa analisar o quadro jurídico da tributação das mais-valias.

Nos termos do disposto na al. a) do n.º 1 do art.º 10.º do CIRS constituem mais valias os ganhos obtidos que, não sendo considerados rendimentos empresariais e profissionais, de capitais ou prediais, resultem de alienação onerosa de direitos reais sobre bens imóveis.
O ganho sujeito a IRS é constituído pela diferença entre o valor de realização e o valor de aquisição, líquidos da parte qualificada como rendimento de capitais, sendo caso disso (al. a) do n.º 4 do mesmo artigo 10.º do CIRS).
Por sua vez, o art.º 43.º do CIRS determina-se que “1 - O valor dos rendimentos qualificados como mais-valias é o correspondente ao saldo apurado entre as mais-valias e as menos-valias realizadas no mesmo ano, determinadas nos termos dos artigos seguintes.
2 – (…).”
No que concerne ao valor da realização estatui a alínea f) do artigo 44.º do mesmo diploma, aqui aplicável, para a determinação dos ganhos sujeitos a IRS, considera-se valor de realização o valor da respetiva contraprestação.
O n.º 3 do artigo 46º determina que “O valor da aquisição dos imóveis construídos pelos próprios sujeitos passivos corresponde ao valor patrimonial inscrito na matriz ou ao valor do terreno, acrescido dos custos de construção devidamente comprovados, se superior aquele.”
O artigo 51.º preceitua que “Para a determinação das mais-valias sujeitas a imposto, ao valor de aquisição acrescem:
a) Os encargos com a valorização dos bens, comprovadamente realizados nos últimos cinco anos, e as despesas necessárias e efetivamente praticadas, inerentes à aquisição e alienação, nas situações previstas na alínea a) do nº 1 do artigo 10º;
b) As despesas necessárias e efetivamente praticadas, inerentes à alienação, nas situações previstas nas alíneas b) e c) do n.º 1 do artigo 10º.”
Sintetizando, o ganho sujeito a IRS é, constituído pela diferença entre o valor de realização e o valor de aquisição [al. a) do nº 4 do art. 10º) do CIRS], este calculado de acordo com o disposto nos artigos. 46º e seguintes do Código do IRS.
Acrescem ao valor de aquisição, por força do art.º 51.º do CIRS os encargos com a valorização dos bens, comprovadamente realizados nos últimos cinco anos, e as despesas necessárias e efetivamente praticadas, inerentes à aquisição e alienação, nas situações previstas na alínea a) do n.º 1 do art. 10º.
Como refere Acórdão do STA, 0585/09 de 18.11.2009”(…) Este conceito de «encargos com a valorização dos bens» encerra alguma margem de indeterminação e necessita de ser preenchido.
Ora, atentando na letra da lei (encargos com a valorização dos bens, comprovadamente realizados nos últimos cinco anos) não pode deixar de concluir-se, desde logo, que o encargo há-de estar ligado à valorização do bem alienado. Ou seja, não estão incluídos encargos que tenham por escopo a mera preservação do valor do bem, mas, tão só os que se destinem a aumentar esse valor.(…)”
Face á questão elencada competia aos Recorrentes provar, relativamente a cada um dos prédios alienados, quais os custos que tiveram com as obras de valorização efetuadas bem como os encargos inerentes à sua alienação.
Não obtendo ganho na impugnação do julgamento de facto, da matéria de facto provada, constante do probatório não resultam descriminados os custos das obras de valorização efetuadas nem mesmo os encargos tidos com a alienação dos referidos imóveis.
E não se diga como pretendem os Recorrentes, que do art.º 51.º a) ou do art.º 46.º, nº 3, ambos do CIRS, que os custos e as despesas se não devam a reportar a cada em prédio em particular, assim discriminado, apenas se exigindo que os custos e as despesas se mostrem devidamente comprovados.
Tal argumento não pode vingar, na medida em que as mais valias são o saldo apurado pela diferença entre o valor de realização e o valor de aquisição de cada um dos imóveis não pode deixar de concluir-se, que o encargo há de estar ligado à valorização do bem alienado.
Não basta para preencher tal ónus a simples junção de faturas ou vendas a dinheiro, torna-se necessário que seja demonstrado que aqueles materiais e mão-de-obra foram efetivamente utilizados naquele imóvel.
Assim, nem a prova documental nem mesmo a prova testemunhal foram capazes de estabelecer uma ligação entre os materiais fornecidos e mão-de-obra com aplicação destes nessas obras e nesses imóveis.
Nesta conformidade, a sentença recorrida não incorreu em erro de julgamento, pelo que improcede a pretensão da Recorrente.

4.3. Assim, formulamos a seguintes conclusões:
I. Apenas haverá erro de julgamento de facto quando se conclua, da confrontação entre os meios de prova produzidos e os factos dados por provados ou não provados, que o juízo feito está em desconformidade com a prova produzida, independentemente da convicção pessoal do juiz acerca de cada facto.
II. Assim da conjugação do n.º 1 do art.º 627.º do CPC º (ex . art.º 676.º ) n.º2 do art.º 639.º e n.º 1 art.º 640.º do CPC (ex-art.ºs 685-A e 685-B) o tribunal de recurso fica impedido de conhecer questões que não tenham sido anteriormente apreciadas.
III. O ganho sujeito a IRS é, constituído pela diferença entre o valor de realização e o valor de aquisição [al. a) do nº 4 do art. 10º) do CIRS], este calculado de acordo com o disposto nos artigos. 46º e seguintes do Código do IRS.
IV. Acrescem ao valor de aquisição, por força do art.º 51.º do CIRS os encargos com a valorização dos bens, comprovadamente realizados nos últimos cinco anos, e as despesas necessárias e efetivamente praticadas, inerentes à aquisição e alienação, nas situações previstas na alínea a) do n.º 1 do art. 10º.

5. DECISÃO
Nestes termos, acordam em conferência os juízes da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal, em negar provimento ao recurso e manter a sentença recorrida.
Custas pelos Recorrentes
Porto, 30 de março de 2017

Ass. Paula Maria Dias de Moura Teixeira
Ass. Mário Rebelo
Ass. Cristina Travassos Bento