Acordão do Tribunal Central Administrativo Norte

Acórdãos TCAN	Acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte
Processo:	00025/08.8BEVIS

Secção:	2ª Secção - Contencioso Tributário


Data do Acordão:	04/29/2021

Tribunal:	TAF de Viseu

Relator:	Paula Moura Teixeira

Descritores:	IMPUGNAÇÃO JUDICIAL; MAIS-VALIAS; VALOR DE REALIZAÇÃO; VALOR DE AQUISIÇÃO; ERRO DE JULGAMENTO.

Sumário:	I- Assim decorre do n.º 1 do art.º 46. º do CIRS, a regra geral, que o valor da aquisição a título oneroso de bens imóveis, é o que tiver servido para efeitos de liquidação da sisa. II- Da conjugação n.º 3 e 4 do art.º 46. º do CIRS, resulta que no caso dos imóveis serem construídos pelos próprios sujeitos passivos, o valor de aquisição corresponde ao valor patrimonial inscrito na matriz ou ao valor do terreno, acrescido dos custos de construção devidamente comprovados, se superior àquele apurado pelas regras constantes do n.ºs 1 e 2 deste artigo.* * Sumário elaborado pela relatora


Recorrente:	R.
Recorrido 1:	Fazenda Pública
Votação:	Unanimidade


Decisão:	Negar provimento ao recurso.


Aditamento:

Parecer Ministério Publico:

Emitiu parecer no sentido de o recurso não merecer provimento.

Decisão Texto Integral:

Acordam em conferência na Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:

1. RELATÓRIO

O Recorrente, R., NIF (…), com domicílio fiscal no Largo (…), notificado do despacho de indeferimento da reclamação graciosa, vem deduzir impugnação judicial da liquidação de IRS n.º 2007 5000053526, referente ao ano de 2003, com imposto a pagar de 106 286,94 € e juros compensatórios no montante de 12 335,10 €.

Em 02.02.2016, foi proferida sentença pelo TAF de Viseu, na qual foi julgada procedente a impugnação e em consequência anulada a liquidação.

Foi interposto recurso, tendo sido proferido acórdão em 29.09.2016, no qual foi concedido provimento ao recurso e ordenada a baixa dos autos ao Tribunal recorrido para ampliação da matéria de facto e após ser proferida sentença.

Em 20.07.2017 foi proferida sentença, a qual é objeto de recurso no presente acórdão.

O Recorrente não se conformou com a decisão tendo interposto o presente recurso formulou nas respetivas alegações, as seguintes conclusões:
“ (…)
1) Deve ser considerada a prova documental apresentada, conforme Art.º 115.º do CPPT;
2) Deve ser considerada a prova testemunhal apresentada, conforme Art.º 118º do CPPT;
3) O facto dado como não provado foi incorretamente julgado, por não assentar numa análise adequada da prova testemunhal produzida em audiência de julgamento e impunha uma resposta positiva àquele facto, sendo basilar o depoimento das testemunhas P. e A..
4) Ora, tal factos tendo sido provado e valorado pelo Tribunal nos termos expostos, deveria ter conduzido logicamente a uma decisão diversa da que foi proferida, com a total procedência da ação.
5) Deve passar a constar dos factos dados como provados, que o recorrente, foi quem construiu o prédio, na proporção de 50% e efetuou um contrato de locação financeira com lease back celebrado entre o recorrido, P., B. Leasing e a V., Lda., foi uma mera intermediária, da construção do prédio.
6) Em consequência deve fazer parte do valor de aquisição, o valor patrimonial tributário inscrito na matriz, por ser superior ao valor do terreno, acrescido dos custos de construção devidamente comprovados, conforme Art.º 46º, n.º 3, do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares (CIRS).
7) O que conduz à anulação da liquidação recorrida.

Nestes termos;
Deve a douta decisão recorrida ser revogada e substituída por outra que aprecie os vícios e erros alegados, com efeitos na anulação da liquidação oportunamente impugnada e com todas as consequências legais, para que assim se faça JUSTIÇA...(…)”

Não houve contra-alegações.

O Exmo. Procurador - Geral Adjunto junto deste tribunal emitiu parecer referindo que relativamente à matéria de facto o Recorrente não fez prova que da realização de obras de construção do imóvel, por sua conta e em seu nome e que nota de lançamento emitida por V., Lda., demonstra que não foi o Recorrente que suportou os custos de construção do imóvel e ao caso em apreço não tem aplicação o n.º 3 do art.º 46.º da CIRS mas sim a regra do n.º 1 que considera como valor de aquisição o que o tiver servido para efeitos de liquidação de sisa. Concluindo que o recurso não merece provimento.

Atendendo a que o processo se encontra disponível em suporte informático, no SITAF e atendendo à situação atual de pandemia dispensa-se, com seu consentimento, os vistos dos Exmos. Juízes Desembargadores Adjuntos, submetendo-se à Conferência para julgamento.

2. DELIMITAÇÃO DO OBJETO DO RECURSO – QUESTÕES A APRECIAR E DECIDIR

Cumpre apreciar e decidir a questão colocada pelo Recorrente, a qual é delimitada pelas conclusões das respetivas alegações, sendo a de saber se a sentença recorrida incorreu erro de julgamento de facto e direito, por errada subsunção dos factos ao direito, nomeadamente, por errada aplicação do n.º 1 do art.º 46.º do CIRS .

3.JULGAMENTO DE FACTO
3.1. Neste domínio, consta da decisão recorrida o seguinte:
“(…)
1. Em julho de 2000 o Impugnante adquiriu, à sociedade V., Lda., em regime de compropriedade, e pelo montante de 7 481,97 € [14 963,94 €/2] um prédio rústico, composto de terreno de pinhal e eucaliptal, sito na Fonte do Cão, freguesia de Abraveses, concelho de Viseu, inscrito na matriz predial sob o artigo (...). – cfr. fls. 58 dos autos.
2. Em 12.01.1999 o Impugnante procedeu ao pagamento da SISA titulada pelo conhecimento n.º 45/02200 no montante de PTE: 240 000$00 (EUR: 1 197,11), relativa à compra em comum e partes iguais de um prédio rústico com o artigo (...), pelo preço de PTE: 3 000 000$00 (EUR: 14 963,94 €), com o valor patrimonial de PTE: 9 504$00 (EUR: 47,41 €), sito na Fonte do Cão, freguesia de Abraveses. – cfr. fls. 58 dos autos.
3. O imóvel identificado no ponto anterior foi vendido pelo Impugnante ao B. Leasing, S.A. através de um contrato de locação financeira celebrado entre B. Leasing, S.A., na qualidade de locador, R., ora Impugnante, e P., na qualidade de locatários, e “V., Lda.”, na qualidade de contratante aderente, em 26.09.2003. – cfr. doc. 6 junto com a petição inicial.
4. Do referido contrato consta, entre o mais, o seguinte:
«[...]
1. Identificação do imóvel
- Prédio urbano – Edifício comercial, composto de cave e rés-do-chão, com as áreas coberta de 2.900 m2 e descoberta de 3.994 m2, sito no Lugar de Pascoal, freguesia de Abraveses, concelho de Viseu, descrito na 2.ª Conservatória do Registo Predial de Viseu sob o n.º (…) e omisso à matriz mas feita a sua apresentação para inscrição em 03/09/2003.
Para o referido prédio, foi emitido o alvará de licença de utilização n.º 469/2003 emitido em 24 de Setembro de 2003 pela Câmara Municipal de Viseu.
2. Identificação do vendedor
- R., NIF (…) e P., NIF 218 366 574, casados no regime de comunhão de adquiridos e residentes no Lugar de (…) e P., NIF (…), solteiro, maior e residente no Lugar de (…);
3. Valor do financiamento:
3.1. – Preço de aquisição do imóvel: € 900.000,00 (Novecentos mil euros);
3.2. – Valor total do financiamento: € 900.000,00 (Novecentos mil euros);
O montante do financiamento concedido pela Locadora não poderá exceder o valor acima referido.
No caso de a Repartição de Finanças do concelho ou bairro onde estão situados os bens proceder à avaliação prevista no Artigo cinquenta e três do Código de Sisa e do Impostos sobre Sucessões e Doações e daí resultar um valor superior ao preço estipulado para a compra e venda, será única e exclusivamente, da responsabilidade do Locatário o pagamento da diferença do montante da sisa daí resultante.
[...]
8. Valor residual:
- € 18.000 (Dezoito mil euros);
[...]
10. Cessão de posição contratual de LOCATÁRIO, sujeita a condição suspensiva:
- O LOCATÁRIO desde já irrevogavelmente declara que cede a sua posição contratual no presente contrato a favor do CONTRATANTE ADERENTE – V., LIMITADA, NIPC (…), com sede na Rua (…), matriculada na Conservatória do Registo Comercial de Viseu sob o n.º (…) e com o capital social de € 648.437,26, que do mesmo modo declara aceitar a cessão, ficando esta, porém, sujeita à condição suspensiva de se verificar o incumprimento, por parte do LOCATÁRIO, de qualquer das obrigações que para ele emergem do presente contrato de locação financeira.
[...]”.
[cfr. doc. 6 junto com a petição inicial].
5. Em 26.09.2003, o B. Leasing S.A. pagou a título de Imposto Municipal de SISA o montante de 58 500,00 €. – cfr. fls. 53 do processo de reclamação graciosa apenso.
6. O imóvel inscrito na matriz predial urbana de Abraveses sob o artigo (...) foi avaliado pela Administração Tributária tendo sido atribuído o valor patrimonial tributário de 1 620 000,00 € e, após reclamação, de 1 285 200,00 €. – cfr. fls. 39 e 40 do processo de reclamação graciosa apenso.
7. Em 24.06.2004, o B. Leasing S.A. procedeu ao pagamento da SISA referente à diferença entre o valor de realização declarado e o valor da avaliação, no montante de 25 038,00 €. – cfr. fls. 58/59 do processo de reclamação graciosa apenso.
8. O Impugnante entregou, via internet, a declaração modelo 3 de IRS, referente ao ano de 2003, acompanhada de anexo G respeitante à alienação do imóvel, no qual declarou o montante de 450 000,00 €, como valor de realização, o montante de 7 481,97 €, como valor de aquisição e a quantia de 381 696,17 € a título de despesas e encargos. – cfr. fls. 22 e ss.do processo de reclamação graciosa apenso.
9. Em 26.09.2006 foi remetido ao Impugnante o ofício n.º 3910 de fls. 41 do processo de reclamação graciosa apenso, cujo teor se tem por reproduzido.
10. Não tendo o Impugnante retificado a declaração modelo 3 nem apresentado os documentos comprovativos, a Administração Tributária preencheu uma declaração oficiosa na qual foram retiradas todas as despesas e considerado como valor de realização o montante de 642 600,00 €. – cfr. fls. 42 do processo de reclamação graciosa apenso.
11. O Impugnante foi notificado da nota de alteração do IRS de 2003 para exercer o direito de audição. – cfr. fls. 46 do processo de reclamação graciosa apenso.
12. Em 11.04.2007 deu entrada no Serviço de Finanças de Tondela o requerimento de fls. 43 e ss. do processo de reclamação graciosa apenso cujo teor se tem por reproduzido, acompanhado dos docs. de fls. 47 a 57.
13. Em 01.05.2007, foi emitida a liquidação de IRS n.º 2007 5000053526, referente ao ano de 2003, com imposto a pagar de 106 286,94 € e juros compensatórios no montante de 12 335,10 €. – cfr. doc. 1 junto com a petição inicial.
14. O Impugnante deduziu reclamação graciosa da liquidação impugnada, nos termos e com os fundamentos constantes de fls. 4 e ss. do processo de reclamação graciosa apenso.
15. Sobre a reclamação referida no ponto anterior foi emitida pela Direção de Finanças de Viseu a informação de fls. 64 e ss. do processo de reclamação graciosa apenso, com o seguinte teor:
“[...]”
INFORMAÇÃO
O sujeito passivo, atrás referenciado, vem reclamar da liquidação supra.
O pedido é legal, e a reclamante tem legitimidade,
Alega em resumo:
- Que devem ser aceites como custos as despesas de construção, apesar de terem data posterior à escritura
- O Pagamento da sisa também deve ser aceite como custos, pois foi suportado e pago pelos vendedores e locatários.
Procedeu-se à análise da situação constatando-se que:
1. O reclamante adquiriu um prédio rústico, em compropriedade, em 11/07/2000, sito na Fonte do Cão, na freguesia de Abraveses, posteriormente construiu um imóvel, tendo apresentado a M/129.
2. Em 2003 o reclamante vendeu o respectivo imóvel, do qual era comproprietário em 50%, inscrito na matriz urbana sob o art. (...), da freguesia de Abraveses, pelo valor de €450.000,00 (1/2 de € 900.000,00) conforme fotocópia da sisa n.º 3700/940/2003, de 26/09.
2. Em 20/05/2004 enviou a declaração M3 via internet com os anexos A, E, G e H, no
qual declara no anexo G o valor de aquisição de € 7.481,97, o valor da realização
(venda) de € 450.000,00, e despesas de encargos o valor de €381.696,17
3. Com base na M/129 entregue em 03/09/2003 o prédio foi avaliado e reclamado posteriormente, tendo sido atribuído o valor patrimonial de €1.285.000,00.
4. Face ao novo valor patrimonial atribuído, foi notificado para entregar nova declaração M3 relativo ao exercício de 2003, e apresentar os documentos das despesas inerentes a aquisição e venda do imóvel.
5. Não tendo rectificado a declaração nem apresentado os documentos comprovativos das despesas relativamente a aquisição e venda do prédio, foi preenchido pelos serviços uma declaração com correcções oficiosas, retirando-lhes as respectivas despesas, sendo notificado em 28/03/2007, para exercer o direito de audição nos termos do art. 60º da LGT.
o Dentro do prazo veio o s.p. exercer o direito de audição apresentando os respectivos documentos. Após a verificação dos mesmos não lhe foram aceites como despesas e encargos os documentos de fls 53 a 56 [a sisa foi paga pelo comprador (pelo menos não é demonstrado que tenha sido da responsabilidade do reclamante) e os restantes documentos com data posterior à data da escritura] sendo considerados somente os documentos das fls. 47 a 52, em conformidade com o art. 51º do CIRS.
7. De harmonia com a al. f) e nº 2 do art. 44º do CIRS o valor da realização para determinação dos ganhos sujeitos a IRS é considerado o valor da respectiva contraprestação prevalecendo, quando superiores, os valores por que os bens houverem sido considerados para efeitos de sisa. Como se verifica nos documentos anexos, fls. 59, o comprador pagou a sisa adicional, sendo considerado o valor de realização de € 642.600,00 (1/2 de €1.285.200,00).
Assim, concluindo do que fica exposto, nos termos da al. a) do nº 4 do art. 10º conjugado com o nº 2 do art. 44º do CIRS verificou-se que houve um ganho sujeito a IRS pelo que se propõe o indeferimento da presente reclamação.
À consideração superior.
[...]”.
16. Por correio registado foi remetido ao Impugnante o ofício n.º 20430, de 05.12.2007, notificando-o para o exercício do direito de audição. – cfr. fls. 66/67 do processo de reclamação graciosa apenso.
17. Em 13.12.2007, deu entrada na Direção de Finanças de Viseu o requerimento de fls. 68 do processo de reclamação graciosa apenso, cujo teor se tem por reproduzido.
18. Foi emitida pela Direção de Finanças de Viseu a informação de fls. 73 do processo de reclamação graciosa apenso, com o seguinte teor:
“[...]”
INFORMAÇÃO
Conforme projecto de decisão exarado a fls. 63, de 2007/12/04 e de conformidade com
o disposto nos n.ºs 1 e 5 do art. 60º da Lei Geral Tributária, foi o sujeito passivo notificado para se pronunciar sobre o teor do projecto de decisão de indeferimento da presente reclamação.
No decurso do prazo fixado, veio o reclamante exercer o seu direito de audição, conforme petição de fls. 68 a 72 cuja entrada na Direcção de Finanças de Viseu ocorreu, em 2007/12/12, considerando-se dentro dos dez dias seguintes ao da notificação, que terminava em 2007/12/20.
O reclamante não vem acrescentar nada de novo ao que tinha apresentado na petição inicial.
Assim, deverá manter-se o INDEFERIMENTO da reclamação como é proposto no projecto de decisão.
[...]”.
19. Em 18.12.2007, o Sr. Diretor de Finanças, por delegação, proferiu despacho com o seguinte teor:
“[...]
DESPACHO
Concordo.
Face ao que vem informado, rectifico o meu despacho de fls. 63, INDEFERINDO o pedido.
NOTIFIQUE-SE.
[...]”.
[cfr. fls. 73 do processo de reclamação graciosa apenso].
20. Dá-se por reproduzido o teor dos documentos de fls. 47, 48, 49, 50, 51, 52, 53, 54, 55, 56, 57 e 58 dos autos.

3.2. Factos não provados:
Para além dos referidos supra, não foram provados outros factos com relevância para a decisão da causa, designadamente, que tenha sido o Impugnante a construir/custear o imóvel alienado em 26.09.2003.

Motivação da matéria de facto:
A convicção do Tribunal relativamente à matéria de facto provada resultou dos elementos especificamente identificados em cada um dos pontos do probatório, resultando essencialmente da análise crítica dos documentos constantes dos autos e do processo de reclamação graciosa apenso, tudo conforme se encontra especificado em cada um dos pontos do probatório.
Para a formação da convicção do Tribunal contribuíram ainda os depoimentos das testemunhas apresentadas pela Impugnante.
P., rececionista, primo do Impugnante, afirmou que tinha ligações na Renault e que estes tinham ideia de trazer a Renault e outras marcas para Viseu.
Afirmou que compraram um terreno a meias [ele e o Impugnante] e mandaram fazer as obras. Tinham a ideia de ficar nas instalações mas havia um grupo de Lisboa que estava interessado em vir para cá e arrendaram. O leasing no B. foi feito em nome do Impugnante e da testemunha.
Referiu que acompanhou a obra, fizeram o lease back e deram o prédio de arrendamento, com uma renda mensal no montante de 2 500,00 €.
Afirmou que o Impugnante também ia às obras e o seu tio, gerente da V., Lda.
Disse que comprou o prédio rústico por 15 000,00 €, no ano de 1999, 2000, que as obras duraram dois anos e meio. As obras consistiram em fazer um pavilhão com um parque de estacionamento.
Afirmou que a V. foi uma intermediária, quem fez a obra foi a empresa de construção.
Disse ainda que foi ele e seu primo (Impugnante) que pagaram todos os impostos.
Confrontada com a nota de lançamento de fls. 57 dos autos afirmou que o montante de 648 437,27 € corresponde ao valor das obras, que foi a V. que dirigiu as obras, pagou as obras e depois emitiu a nota de lançamento dirigida ao Impugnante e testemunha para eles pagarem.
Afirmou ainda que a intervenção da V. foi apenas para “agilizar” o processo, uma vez que o seu to se encontrava em Viseu.
Na valoração do depoimento prestado por esta testemunha o Tribunal teve em conta o facto de a mesma ser parte num processo que corre termos por este Tribunal, sob o n.º 21/08.5BEVIS e no qual se discutem as mesmas questões.
A., Engenheiro/Técnico de obras, conhece o Impugnante pelo facto de ter feito uma obra para ele e para seus pais. Trabalha para a V..
Afirmou que obra foi feita em Pascoal e que o Sr. J. tinha uma empresa que era a V..
Acompanhou toda a execução da obra, disse que as decisões eram tomadas pelo Impugnante e pelo Sr. P., eram eles os donos da obra.
Questionado por que motivo uma concessionária de venda de automóveis tinha como trabalhador um Engenheiro de Obras afirmou que a V. contratou-o para dirigir a construção da obra em Pascoal.
Afirmou ainda perentoriamente que foi a V. que pagou as obras aos empreiteiros.
No que tange à matéria de facto considerada não provada, apesar dos elementos documentais juntos aos autos e da prova testemunhal produzida, não resultou provado que o imóvel alienado em 26.09.2003 tenha sido construído e/ou custeado pelo Impugnante e P..
Com efeito, como refere a Fazenda Pública na contestação apresentada, o Impugnante na reclamação graciosa apresentada refere nos pontos [11 e 12] que adquiriram o imóvel “e desde logo acordaram com a sociedade V., Lda, que esta construísse o referido imóvel comercial para assim poder desenvolver a respectiva actividade.” [sublinhado nosso].
Da prova documental carreada para os autos, é certo que constam várias guias de receitas de serviços da Câmara Municipal de Viseu, designadamente de requisição de água, saneamento e livro de obra, taxa de urbanização, etc. pagas pelo Impugnante.
No entanto, relativamente às obras, em concreto, apenas consta uma nota de lançamento emitida pela “V., Lda.”, em 11.12.2003, em nome de R., ora Impugnante, e P., no montante de 648 437,27 €, como o descritivo “Venda do edifício sita a Fonte do Cao, Pascoal, conforme contrato celebrado”.
Note-se que a testemunha A., Engenheiro/Técnico de obras da “V.” afirmou que foi contratado pela empresa justamente para dirigir as obras de construção do edifício e que foi esta empresa que pagou as obras aos empreiteiros.
Segundo afirmou a testemunha P., o Sr. J., seu tio e pai do Impugnante era sócio gerente da “V.”.
Por último, não se encontra documentalmente comprovado nos autos que o Impugnante tenha procedido ao pagamento da nota de lançamento emitida pela “V.”, em 11.12.2003, no montante de 648 437,27 €. (…)”

3.1 O Recorrente nas suas conclusões de recurso invetiva contra o julgamento de facto efetuado em 1ª Instância, assacando-lhe erro, pugnando pela alteração do facto dado como não provado.

A alteração pelo TCA da decisão da matéria de facto pressupõe que, para além da indicação dos pontos de facto considerados incorretamente julgados, sejam indicados os concretos meios de prova constantes do processo ou de gravação realizada, que imponham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados diversa da recorrida - artº 640º e 662º CPC.

Só se esses meios de prova determinarem e forçarem decisão diversa da proferida se pode concluir ter a 1ª instância incorrido em erro de apreciação das provas legitimador da respetiva correção pelo Tribunal Superior.

É entendimento generalizado da jurisprudência, que a garantia do duplo grau de jurisdição não subverte o princípio da livre apreciação das provas (art.º 607º. do CPC).

O juiz do Tribunal a quo, na decisão sobre a matéria de facto, aprecia livremente as provas e decide segundo a sua prudente convicção acerca de cada facto, sendo que, na formação dessa convicção, não intervêm apenas fatores racionalmente demonstráveis, já que podem entrar também elementos que, em caso algum, podem ser importados para a gravação vídeo ou áudio.

É pela fundamentação invocada para a decisão que normalmente se afere a correção do juízo crítico sobre as provas produzidas.

Assentando a decisão da matéria de facto, no presente caso, na convicção criada no espírito do juiz e baseada na livre apreciação das provas testemunhal e documental que lhe foram apresentadas, a sindicância de tal decisão não pode deixar de respeitar a liberdade da 1ª instância, na respetiva apreciação.

Como se aponta no acórdão do Tribunal da Relação de Évora, de 05/05/11 (processo 334/07.3 TBASL.E1), “O erro na apreciação das provas consiste em o tribunal ter dado como provado ou não provado determinado facto quando a conclusão deveria ter sido manifestamente contrária, seja por força de uma incongruência lógica, seja por ofender princípios e leis científicas, nomeadamente, das ciências da natureza e das ciências físicas ou contrariar princípios gerais da experiência comum (sendo em todos os casos o erro mesmo notório e evidente), seja também quando a valoração das provas produzidas apontarem num sentido diverso do acolhido pela decisão judicial mas, note-se, excluindo este.
Não basta, pois, que as provas permitam dentro da liberdade de apreciação das mesmas, uma conclusão diferente, a decisão diversa a que aludem os artºs690-A nº 1 al. b) e 712º nº 1 al. a) e b), terá que ser única ou, no mínimo, com elevada probabilidade e não apenas uma das possíveis dentro da liberdade de julgamento.” (destacado nosso)

Sublinhe-se que no que tange à apreciação pelo tribunal de recurso da prova gravada, como é o caso do presente recurso, deve ter-se em conta, por um lado, que “O tribunal colectivo aprecia livremente as provas, decidindo os juízes segundo a sua prudente convicção acerca de cada facto (art. 655º, nº1 do CPC), pelo que, sob pena de pôr em causa os princípios da oralidade e da livre convicção que informam a nossa lei processual civil, o tribunal de recurso deve reservar a modificação da decisão de facto para os casos em que a mesma seja arbitrária por não se mostrar racionalmente fundada ou em que for evidente, segundo as regras da ciência, da lógica e/ou da experiência que não é razoável a solução da 1ª instância” (acórdão STA de 27.1.10, proferido no recurso 358/09). Mas por outro, que “No caso de gravação da audiência de julgamento o tribunal superior deve agir com cautela já que se encontra privado da oralidade e da imediação que foram determinantes da decisão em 1.ª instância,…” – vide, acórdão do STA, de 9/2/2012 (processo nº 967/11).
E, tal como refere Abrantes Geraldes em Recursos em Processo Civil. Novo Regime, pag 268 e ss. “a gravação dos depoimentos por registo áudio (…) não consegue traduzir tudo quando pôde ser observado no tribunal a quo. (…)
Como a experiência o demonstra frequentemente, tanto ou mais importante que o conteúdo das declarações é o modo como são prestadas, as hesitações que as acompanham, as reacções perante as objecções postas, a excessiva firmeza ou o compreensível enfraquecimento da memória, etc, sendo que a mera gravação dos depoimentos não permite o mesmo grau de percepção das referidas reacções que, porventura, influenciaram o juiz da primeira instância. Na verdade existem aspectos comportamentais ou reacções dos depoentes que apenas são percepcionados, apreendidos, interiorizados e valorados por quem os presencia e que jamais podem ficar gravados ou registados para aproveitamento posterior por outro tribunal que vá reapreciar o modo como no primeiro se formou a convicção dos julgadores.(…)
Por certo que as circunstâncias anteriormente apontadas ou outras que podiam ser enunciadas terão de ser ponderadas na ocasião em que o tribunal da relação proceda à apreciação dos meios de prova, evitando a introdução de alterações na decisão da matéria de facto quando, fazendo actuar o princípio da livre apreciação das provas, não seja possível, concluir, com a necessária segurança, pela existência de erro na apreciação relativamente aos concretos pontos de facto impugnados.(…)
Nestas circunstâncias, se a Relação, procedendo à reapreciação dos meios de prova postos à disposição do tribunal quo, conseguir formar, relativamente aos concretos pontos impugnados, a convicção acerca da existência de erro, deve proceder à modificação da decisão, (…).”

Sobre o entendimento do duplo grau de jurisdição, também já o Tribunal Constitucional se pronunciou(...): “A garantia do duplo grau de jurisdição não subverte, nem pode subverter, o princípio da livre apreciação das provas e não se pode perder de vista que na formação da convicção do julgador entram, necessariamente, elementos que em caso algum podem ser importados para a gravação da prova e factores que não são racionalmente demonstráveis”, de tal modo que a função do Tribunal da 2.ª instância deverá circunscrever-se a “apurar a razoabilidade da convicção probatória do 1.° grau dessa mesma jurisdição face aos elementos que agora lhe são apresentados nos autos” Acórdão de 13.10.2001, in Acórdãos do T. C. vol. 51°, pág. 206 e ss..).

É, pois, de concluir do expendido que a modificação quanto à valoração da prova, tal como foi captada e apreendida pela 1ª instância, só se justificará se, feita a reapreciação, fosse evidente erro na apreciação e valoração da prova produzida efetuada na instância recorrida.

Baixando ao caso dos autos nas alegações de recurso, o Recorrente alega que o facto dado como não provado foi incorretamente julgado, por não assentar numa análise adequada da prova testemunhal produzida em audiência de julgamento e impunha uma resposta positiva àquele facto, sendo basilar o depoimento das testemunhas P. e A..
Foi dado como não provado que “Para além dos referidos supra, não foram provados outros factos com relevância para a decisão da causa, designadamente, que tenha sido o Impugnante a construir/custear o imóvel alienado em 26.09.2003.”

Entende que deve passar a constar dos factos dados como provados, que o Recorrente foi quem construiu o prédio, na proporção de 50% e efetuou um contrato de locação financeira com lease back celebrado entre, P., B. Leasing e a V., Lda., foi uma mera intermediária, da construção do prédio.
Ouvida e reapreciada a prova testemunhal, nomeadamente o depoimento de P., primo do ora Recorrente, e interessado no negócio pois supostamente tem interesse nos restantes 50% do prédio, dele não se infirma de forma convicta e assertiva que foi a testemunha conjuntamente com o Recorrente que construíram o prédio e que obras foram realizados pela V., Lda., como mero intermediário bem pelo contrário.
Decorre do depoimento da testemunha que vivia em Lisboa, e que vinha esporadicamente à obra referido tal como foi transcrito nas motivações recurso que “quando cá vinha, nós na altura até falámos com uma pessoa que tinha experiência, encarregado, ou geria as obras, algo do género, e essa pessoa acompanhou sempre a obra e eu, quando cá vinha ia lá com o meu primo, falávamos. Portanto, os projetos fomos nós que sempre tratámos de tudo. (…)

No que concerne ao depoimento da testemunha A., encarregado da obra, contratado pela V., Lda., acompanhou durante dois anos toda a execução da obra. Refere que quem falou com ele foram os senhores, R., P., J. e o A. que eram pais e tios dos dois primeiros. E que o Sr. J. era o dono da já citada sociedade.
Questionado sobre quando havia decisões a tomar com, sobre a obra, quem é que tomava essas decisões nada foi dito limitando a referi que a sociedade funcionou como um mero empreiteiro. E que fizeram subempreitadas, nomeadamente com a V. e A., e quem pagou foi a referida sociedade. Desconhecendo se o Recorrente e seu primo pagaram as obras aos respetivos pais.
Resulta ainda dos autos, guias comprovativos do pagamento de taxa de licenças construção, do alvará da licença de utilização, ramal de água (vistoria) ramal de saneamento (vistoria) consumo de água em nome do Recorrente e outras em seu nome e de outro, (constantes de fls. 47 a 56 dos autos), no entanto tal não demonstra que o Recorrente foi quem construiu o prédio, pese embora tudo ocorresse em seu nome e do seu primo.
No que concerne ao contrato de locação financeira com lease back foi celebrado entre o Recorrente e P., B. Leasing e a V., Lda..
Decorre ainda do facto provado em 4 e 5 que o Recorrente em 12.01.1999 procedeu ao pagamento da SISA titulada pelo conhecimento n.º 45/02200 no montante de PTE: 240 000$00 (EUR: 1 197,11), relativa à compra em comum e partes iguais de um prédio rústico com o artigo (...), pelo preço de PTE: 3 000 000$00 (EUR: 14 963,94 €), com o valor patrimonial de PTE: 9 504$00 (EUR: 47,41 €), sito na Fonte do Cão, freguesia de Abraveses. – cfr. fls. 58 dos autos.
O imóvel foi vendido pelo Recorrente (50%) ao B. Leasing, S.A. através de um contrato de locação financeira celebrado em 16.09.2003, entre B. Leasing, S.A., na qualidade de locador, R., ora Recorrente/Impugnante, e P., na qualidade de locatários, e “V., Lda.”, na qualidade de contratante aderente.
Relativamente à nota de lançamento, emitida pela V., Lda., em nome do Recorrente e de seu primo, disse ser o valor correspondente ao valor das obras, foram por eles pagas e que procederam ao pagamento com o valor do leasing.

Porém tal documento não prova que houve um efetivo pagamento das obras do Recorrente e não foi provado o que lhe competia. E não se diga como pretende o Recorrente que a nota de lançamento deveria ter sido apurada na escrita da V., Lda., pela AT, caso fosse apurada situação de desfavor ao Recorrente.

Face ao exposto, no que concerne ao julgamento de facto a sentença recorrida não nos merece censura pelo improcede o erro de julgamento de facto.

4. JULGAMENTO DE DIREITO
4.1. A questão que importa agora conhecer é a de saber se face à matéria de facto estabilizada, se a sentença recorrida incorreu erro de julgamento de facto e direito, por errada subsunção dos factos ao direito, nomeadamente, por errada aplicação do n.º 1 do art.º 46.º do CIRS, que no entender do Recorrente é aplicavél o n.º 3 do art.º 46.º do CIRS.

Abstemos aqui de apreciar o regime das mais valias pois tal apreciação foi feita no acórdão deste TCAN, proferido nestes autos.

Determina n.º 1 do art.º 46.º do mesmo diploma, para efeitos de determinação do valor de aquisição, a título oneroso de bens imóveis, que:” 1. No caso da alínea a) do n.º 1 do artigo 10.º, se o bem imóvel houver sido adquirido a título oneroso, considera-se valor da aquisição o que tiver servido para efeitos de liquidação da sisa.
2. (…)
3. O valor de aquisição de imóveis construídos pelos próprios sujeitos passivos corresponde ao valor patrimonial inscrito na matriz ou ao valor do terreno, acrescido dos custos de construção devidamente comprovados, se superior àquele.
4. Para os efeitos do número anterior, o valor do terreno será determinado pelas regras constantes do n.ºs 1 e 2 deste artigo.”

Assim decorre do n.º 1 do art.º 46. º do CIRS, a regra geral, que o valor da aquisição a título oneroso de bens imóveis, é o que tiver servido para efeitos de liquidação da sisa.

Da conjugação n.º 3 e 4 do art.º 46. º do CIRS, resulta, que no caso dos imóveis serem construídos pelos próprios sujeitos passivos, o valor de aquisição corresponde ao valor patrimonial inscrito na matriz ou ao valor do terreno, acrescido dos custos de construção devidamente comprovados, se superior àquele apurado pelas regras constantes do n.ºs 1 e 2 deste artigo.

Como refere a sentença recorrida “(…) Assim sendo, a situação em apreço é enquadrável no artigo 46.º, n.º 1 do CIRS, pelo que considera-se como valor de aquisição o que tiver servido para efeitos de liquidação do imposto municipal sobre as transmissões onerosas de imóveis.
No caso em apreço, como resulta do ponto 2 do quadro probatório, para efeitos de liquidação da SISA foi utilizado o preço constante da escritura, 14 963,94 €. Uma vez que o Impugnante apenas adquiriu 1/2 o valor de aquisição é 7 481,97 € [14 963,94 €/2].
No que tange ao valor de realização o valor a considerar é o da contraprestação, nos termos do artigo 44.º, n.º 1, alínea f). Todavia, prevalecem, quando superiores, os valores por que os bens houverem sido considerados para efeitos de liquidação de IMT ou, não havendo lugar a esta liquidação, ao que devessem ser caso fosse devida [cfr. artigo 44.º, n.º 2 do CIRS].
De acordo com o contrato celebrado como o B. Leasing, o imóvel foi alienado pelo montante de 900 000,00 € [cfr. ponto 4 do probatório].
No entanto, em virtude da avaliação levada a cabo pelo Serviço de Finanças, foi atribuído o valor patrimonial tributário de 1 285 200,00 €, pelo que segundo o artigo 44.º, n.º 2 do CIRS é este último que releva para efeitos do valor de realização.
Uma vez que o Impugnante apenas alienou 1/2 apenas será considerado o valor de 642 600,00 € [1 285 200,00 €/2]. (…)”

No que concerne às despesas contempladas, face a este enquadramento efetuado a sentença recorrida entendeu que: “(…) Na verdade, para o cálculo da mais-valia imobiliária há que atender às despesas inerentes à alienação, necessárias e efetivamente praticadas e aos encargos com a valorização dos bens [cfr. artigo 51.º, alínea a) do CIRS]. Apenas são consideradas as despesas feitas nos últimos cinco anos.
Perscrutando os documentos juntos aos autos pelo Impugnante, julgamos que apenas podem ser relevadas as despesas efetuadas antes da alienação do imóvel. Como se decidiu no acórdão do STA de 31.01.2012, processo n.º 908/11 “A alínea a) do art. 51.º, do CIRS, ao estabelecer que, para a determinação das mais-valias sujeitas a imposto, ao valor de aquisição acrescem os encargos com a valorização dos bens, comprovadamente realizados nos últimos cinco anos, reporta-se às despesas com a valorização efectuadas no período de cinco anos imediatamente anterior à alienação.” [sublinhado nosso].
No que tange ao pagamento da SISA não assiste razão ao Impugnante. Na verdade, nos termos do artigo 7.º do CIMSISSD, o imposto é devido pelo adquirente do bem.
Também, os documentos juntos aos autos foram emitido em nome do B. Leasing [cfr. fls. 53 e 59 do processo de reclamação graciosa apenso].
É certo que do contrato de leasing consta a seguinte cláusula “No caso de a Repartição de Finanças do concelho ou bairro onde estão situados os bens proceder à avaliação prevista no Artigo cinquenta e três do Código de Sisa e do Impostos sobre Sucessões e Doações e daí resultar um valor superior ao preço estipulado para a compra e venda, será única e exclusivamente, da responsabilidade do Locatário o pagamento da diferença do montante da sisa daí resultante.”. No entanto, não foi carreada para os autos qualquer prova documental, designadamente um cheque emitido a favor do B. Leasing nesse valor, que permita concluir que foi sobre o Impugnante que recaiu aquele encargo. (…)”

Não tendo a matéria de facto sido impugnada com sucesso, a subsunção do facto ao direito não nos merece qualquer censura e encontra-se em conformidade com a jurisprudência do acórdão proferido por este Tribunal, nem mesmo o julgamento quanto às despesas, sendo que também não foi questionado.

4.2. E assim formulamos as seguintes conclusões/sumário:

I. Assim decorre do n.º 1 do art.º 46. º do CIRS, a regra geral, que o valor da aquisição a título oneroso de bens imóveis, é o que tiver servido para efeitos de liquidação da sisa.

II. Da conjugação n.º 3 e 4 do art.º 46. º do CIRS, resulta que no caso dos imóveis serem construídos pelos próprios sujeitos passivos, o valor de aquisição corresponde ao valor patrimonial inscrito na matriz ou ao valor do terreno, acrescido dos custos de construção devidamente comprovados, se superior àquele apurado pelas regras constantes do n.ºs 1 e 2 deste artigo.

5. DECISÃO

Nestes termos, acordam em conferência os juízes da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal, em negar provimento ao recurso manter a sentença e na ordem jurídica.

Custas pelo Recorrente, nos termos do art.º 527.º do CPC.

Porto, 29 de abril de 2021

Paula Maria Dias de Moura Teixeira
Maria da Conceição Soares
Carlos Alexandre Morais de Castro Fernandes