Acórdãos TCAN

Acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte
Processo:00010/12.5BECBR
Secção:2ª Secção - Contencioso Tributário
Data do Acordão:03/31/2022
Tribunal:TAF de Coimbra
Relator:Irene Isabel Gomes das Neves
Descritores:IRC; TRIBUTAÇÃO AUTÓNOMA; DESPESAS INDEVIDAMENTE DOCUMENTADAS
Sumário:I. Só as despesas não documentadas são passíveis de tributação autónoma, reservando-se a qualificação de não documentadas para as despesas que careçam em absoluto de comprovativo documental, sendo que estas, para além de sujeitas a tributação autónoma, não são consideradas custo fiscal;

II- As despesas não documentadas serão tributadas autonomamente, consoante o sujeito passivo consiga, ou não, “autenticar” a operação contabilizada, provando o seu destinatário e a natureza de despesa, a falta do mais determina que as mesmas sejam consideradas como indevidamente documentadas e como tal tratadas pela AT.*
* Sumário elaborado pela relatora
Votação:Unanimidade
Decisão:Conceder parcial provimento ao recurso.
Aditamento:
Parecer Ministério Publico:Emitiu parecer no sentido da improcedência do recurso.
1
Decisão Texto Integral:Acordam em conferência, os juízes da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:

1. RELATÓRIO
1.1. A Recorrente (Associação....Associação (...)), notificada da decisão do Tribunal Administrativo e Fiscal de ....., em que foi julgada parcialmente procedente a impugnação judicial deduzida contra a liquidação de IRC do ano de 2008, no valor total de € 793.744,84, inconformada vem dela interpor o presente recurso jurisdicional.

Alegou, formulando as seguintes conclusões:
«A. PELA PROVA TESTEMUNHAL PRODUZIDA EM JULGAMENTO, NÃO DEVERIA O MERITÍSSIMO JUIZ A QUO TER CONSIDERADO PROVADO O FACTO 11 DA DOUTA SENTENÇA, NA PARTE QUE REFERE “A CONTA A QUE SE REFEREM OS DOIS PONTOS SUPRA FOI MOVIMENTADA PELA IMPUGNANTE”;
B. SENDO OS TITULARES DESTA CONTA, TRÊS DIRECTORES DA RECORRENTE, NÃO PODERIA A MESMA SER MOVIMENTADA PELA RECORRENTE COMO SE DE UMA CONTA SUA SE TRATASSE.
C. NÃO PODERIA A RECORRENTE MOVIMENTAR A SUAS EXPENSAS UMA CONTA APROVISIONADA COM CAPITAL ALHEIO.
D. PELAS DECLARAÇÕES DAS TESTEMUNHAS, FICOU PROVADO QUE O CAPITAL DISPONÍVEL NAQUELA CONTA ERA MAIORITARIAMENTE DA TITULARIDADE DO PRESIDENTE DA DIRECÇÃO DA RECORRENTEE, NO RESTANTE, DOS OUTROS TITULARES, MAS NUNCA DA RECORRENTE;
E. CONSEQUENTEMENTE, QUE OS PAGAMENTOS REALIZADOS ATRAVÉS DAQUELA CONTA SE TRADUZIRAM EM EMPRÉSTIMOS QUE OS TITULARES REALIZARAM À RECORRENTE SEMPRE QUE DELES CARECIA POR DIFICULDADES ECONÓMICAS;
F. A TESTEMUNHA LS., QUE CONHECE TODAS AS CONTAS DO PRESIDENTE, REFERIU QUE ESTA CONTA DO Y.... ERA UTILIZADA PARA FAZER EMPRÉSTIMOS À RECORRENTE.
G. FICOU PROVADO QUE EM RESULTADO DOS VÁRIOS EMPRÉSTIMOS REALIZADOS PELO PRESIDENTE À RECORRENTE, ESTA DEVIA AO ÚLTIMO, CERCA DE 5/6MILHÕES DE EUROS;
H. FOI DITO PELAS TESTEMUNHAS QUE ERA COMUM OS DIRECTORES DESTE TIPO DE CLUBES USAREM CONTAS PESSOAIS PARA SUPRIR CARÊNCIAS ECONÓMICAS DOS MESMO;
I. FORAM DADOS VÁRIOS EXEMPLOS DESSA REALIDADE;
J. FOI PROVADO PELAS TESTEMUNHAS QUE A CONTA DO Y.... ERA UTILIZADA NÃO SÓ PORQUE AS CONTAS DO CLUBE ESTAVAM PENHORADAS (PONTO 11 DOS FACTOS PROVADOS); MAS TAMBÉM PORQUE PERMITIA UM MAIOR CONTROLO DA PROVENIÊNCIA DOS VALORES MUTUADOS PARA QUE OS TITULARES ACERTASSEM CONTAS ENTRE SI, BEM COMO, PERMITIA QUE O SEU MAIOR CONTRIBUINTE (PRESIDENTE) NÃO CONFUNDISSE ESTA CONTA COM OUTRAS CONTAS PESSOAIS OU DAS EMPRESAS.
K. TAMBÉM SE PROVOU QUE A TITULARIDADE PARTILHADA FACILITAVA A REALIZAÇÃO DE PAGAMENTOS, PORQUANTO, AINDA QUE O PRESIDENTE FOSSE QUEM MAIORITARIAMENTE CONCRETIZAVA OS EMPRÉSTIMOS À RECORRENTE, SEMPRE QUE SE ENCONTRAVA FORA E ERA NECESSÁRIO REALIZAR UM PAGAMENTO ATRAVÉS DA CONTA EM APREÇO, PODERIA OCORRER PELOS OUTROS TITULARES;
L. POR TODO O EXPOSTO, NÃO PODERIA A RECORRENTE FAZER SUA UMA CONTA CUJA TITULARIDADE, MOVIMENTAÇÃO E APROVISIONAMENTO LHE ERA TOTALMENTE ALHEIA, AINDA QUE UTILIZADA PARA SATISFAZER AS SUAS CARÊNCIAS ECONÓMICAS (OU SEJA, FOSSE UTILIZADA COMO UMA RESERVA PARA SITUAÇÕES DE CARÊNCIA);
M. MAIS SE PROVOU QUE A CONTABILIDADE ERA ELABORADA PELO SR. T....T. O QUAL NÃO POSSUIA CONHECIMENTOS TÉCNICOS PARA O EFEITO, ALÉM DE QUE AS CONTAS NÃO ERAM REVISTAS POR NENHUM TOC;
N. ATÉ À INSPECÇÃO TRIBUTÁRIA NUNCA NINGUÉM SE APERCEBERA DA GRAVIDADE DOS ERROS DE CONTABILIDADE PRATICADOS POR AQUELE;
O. DURANTE A ACÇÃO INSPECTIVA QUE A TESTEMUNHA NM. ACOMPANHOU, FOI ALERTADO POR UMA DA INSPECTORA DA GRAVIDADE DOS ERROS E DE ALGUNS ENGANOS EM LANÇAMENTOS CONTABILISTICOS;
P. DESTA FORMA, PELA MATÉRIA PROVADA E QUE SUPRA SE SINTETIZOU, DEVERIA O MERITÍSSIMO JUIZ A QUO TER CONSIDERADO PROVADO QUE O REGISTO DA CONTA NA RUBRICA 12 DO POC (COMO SENDO DA RECORRENTE), OCORREU POR ERRO ATENTA A FALTA DE FORMAÇÃO TÉCNICA DO RESPONSÁVEL PELA CONTABILIDADE DA RECORRENTE;
Q. CONSEQUENTEMENTE, DEVERIA O TRIBUNAL A QUO, TER DECIDIDO PELA NÃO TRIBUTAÇÃO AUTÓNOMA DAS DESPESAS REALIZADAS A PARTIR DESTA CONTA, DETERMINANDO A ANULAÇÃO DA RESPECTIVA LIQUIDAÇÃO DE IMPOSTO;
R. FOI PRODUZIDA PROVA PARA QUE O TRIBUNAL RECORRIDO CONCLUISSE QUE A RECORRENTE ESTÁ IMPEDIDA DE JUNTAR DOCUMENTOS DE SUPORTE CONTABILÍSTICO ÀS DESPESAS QUE A AT CONSIDEROU NÃO DOCUMENTADAS, POR VIA DOS FURTOS QUE OCORRERAM NA SEDE DA RECORRENTE, NO ÂMBITO DOS QUAIS FORAM SUBTRAÍDOS VÁRIOS ELEMENTOS CONTABILÍSTICOS RELATIVOS AO EXERCÍCIO DE 2008;
S. ALÉM DA PROVA TESTEMUNHAL, FOI PRODUZIDA PROVA DOCUMENTAL BASTANTE PARA ATESTAR TAL FACTUALIDADE, A QUAL RESULTA DOS PRÓPRIOS AUTOS DE DENÚNCIA QUE DERAM ORIGEM AOS PROCESSOS Nº 47/10.9PBFIG E 649/09.1PBFIG, JUNTOS AOS AUTOS A FLS. (...);
T. ENTRE OUTROS, FORAM SUBTRAÍDAS PASTAS, UM LIVRO DE ACTAS E SUPORTES DIGITAIS COM DOCUMENTOS CONTABILISTICOS (TAMBÉM DE 2008) QUE NUNCA FORAM RECUPERADOS PELO RESPONSÁVEL DA CONTABILIDADE;
U. O ELENCO DOS BENS SUBTRAÍDOS CONSTAM DOS AUTOS DE DENÚNCIA ASSINADOS PELA TESTEMUNHA NM., BEM COMO, PELAS DECLARAÇÕES QUE O MESMO PRESTOU EM JUÍZO;
V. CONCRETAMENTE NO QUE RESPEITA AOS PAGAMENTOS REALIZADOS À F....F....., LDA., DILIGENCIOU A RECORRENTE JUNTO DO SEU ADMINISTROR DE INSOLVÊNCIA PARA RECUPERAR DOCUMENTOS DE SUPORTES AOS PAGAMENTOS REALIZADOS EM 2008, CONTUDO, RESULTA DA COMUNICAÇÃO ESCRITA DESTE NÃO SER POSSÍVEL FORNECER QUALQUER DOCUMENTO;
W. TAMBÉM QUANTO À B..... FOI IMPOSSÍVEL RECOLHER DOCUMENTOS POR SE TRATAR DE UMA SOCIEDADE SEDIADA NO BRASIL COM A QUAL A RECORRENTE JÁ NÃO POSSUI CONTACTO;
MAIS SE ALEGA:
X. FOI PRODUZIDA PROVA PARA QUE SE CONSIDERASSE PROVADO A MATÉRIA DO PONTO 5 DOS FACTOS NÃO PROVADOS. CONCRETAMENTE:
Y. A RECORRENTE JUNTOU UMA LISTA DE CHEQUES SACADOS SOBRE A CONTA DO Y....Y..... NA QUAL COLOCOU A IDENTIFICAÇÃO DOS SEUS DESTINATÁRIOS;
Z. TODOS OS NOMES ELENCADOS (PESSOAS SINGULARES) FORAM IDENTIFICADOS PELA TESTEMUNHA NM., O QUAL ASSEGUROU TRATAREM-SE DE JOGADORES, MASSAGISTAS, ENFERMEIROS, PREPARADORES FÍSICOS, TREINADORES.
AA. ESTE CONHECIMENTO RESULTA DO FACTO DE TER SIDO A TESTEMUNHA A ELABORAR OS CONTRATOS DA RECORRENTE COM TODOS ELES, OS QUAIS PRESTARAM SERVIÇO EM 2008;
BB. REFERIU AINDA A TESTEMUNHA QUE HABITUALMENTE ERAM PAGOS POR CHEQUE QUE ERA ENTREGUE PELO SR. T....RT., SENDO QUE, ACONTECEU SEREM CHEQUES DA CONTA DO Y....;
CC. POR ESTE TESTEMUNHO, MAL ANDOU O TRIBUNAL A QUO AO CONSIDERAR TRATAREM-SE DE DESPESAS NÃO DOCUMENTADAS (MESMO AQUELAS EM RELAÇÃO ÀS QUAIS NÃO SE LOGROU JUNTAR CÓPIA DOS CHEQUES);
DD. DE TODO O MODO, FICOU PROVADA A NATUREZA DOS PAGAMENTOS, MAS TAMBÉM NO QUE RESPEITA À IDENTIFICAÇÃO DOS BENEFICIÁRIOS DOS PAGAMENTOS, PELO QUE SEMPRE DEVERIAM SER CONSIDERADAS COMO DESPESAS NÃO DEVIDAMENTE DOCUMENTADAS E POR ISSO NÃO SUJEITAS A TRIBUTAÇÃO AUTÓNOMA;
MAIS SE ALEGA:
EE. NO QUE RESPEITA AO PONTO 1 DOS FACTOS NÃO PROVADOS (PAGAMENTOS À F....F.....). PORQUANTO:
FF. CONSTAM DOS AUTOS AS CÓPIAS DOS CHEQUES UTILIZADOS PARA OS PAGAMENTOS (922.837 E 924.116), BEM COMO, FORA IDENTIFICADOS A DESTINATÁRIA DOS MESMOS: (...) – F...LDA.
GG. ADEMAIS, ESTA SOCIEDADE OPERA NO RAMO DO FUTEBOL PROFISSIONAL, QUE É A MESMA ACTIVIDADE DA RECORRENTE, PELO QUE NÃO ESTRANHA QUE DE FACTOS, OS PAGAMENTOS FORAM REALIZADOS POR ESTA (ALÉM DE RESULTAR DO VERSO DOS CHEQUES);
HH. DESTE MODO, NÃO É VERDADE QUE A RECORRENTE NÃO TENHA PRODUZIDO PROVA DOCUMENTAL QUANTO A ESTAS DESPESAS, A QUAL, SE FOSSE VALORADA, AFASTAVA O CARÁCTER NÃO DOCUMENTADO AQTRIBUÍDO PELA AT OU, NO LIMITE, CONSIDERAVA-A NÃO DEVIDAMENTE DOCUMENTADA E A CONSEQUENTE TRIBUTAÇÃO AUTÓNOMA;
II. NO QUE RESPEITA AO PONTO 3 DOS FACTOS NÃOPROVADOS, TAMBÉM FOI PRODUZIDA PROVA DOCUMENTAL BASTANTE PARA SE CONSIDERAREM DESPESA NÃO DOCUMENTADA O PAGAMENTO REALIZADO ATRAVÉS DO CHEQUE SACADOS SOBRE O BANCO ....B.... E AÍ MELHOR IDENTIFICADO;
JJ. ALIÁS, A PROVA PRODUZIDA, SE AVALIADA PELO TRIBUNAL A QUO, CONCLUIRIA PELA NÃO TRIBUTAÇÃO AUTÓNOMA POR NÃO SE TRATAR DE DESPESA NÃO DOCUMENTADA MAS DESPESA DOCUMENTADA OU, NO LIMITE, NÃO DEVIDAMENTE DOCUMENTADA. PORQUANTO.
KK. FOI FEITA PROVA DOCUMENTAL (EXTRACTO BANCÁRIO) DE TER SIDO DEPOSITADA EM CONTA DA TITULARIDADE DO SR. A...;
LL. TAL OCORREU A TÍTULO DE DEVOLUÇÃO DE EMPRÉSTIMOS, TANTO QUE ESTE ERA CREDOR DA RECORRENTE NUM VALOR SUPERIOR A €6.000.000,00;
MM. TAMBÉM A TESTEMUNHA LS. CONFIRMOU QUE A RECORRENTE, QUANTO POSSUIA SALDO, DEVOLVIA PARTE DOS EMPRÉSTIMOS REALIZADOS PELO PRESIDENTE;
NN. TERMOS EM QUE, CONSIDERANDO-SE PROVADA A NATUREZA (DEVOLUÇÃO DE EMPRÉSTIMOS) E BENEFICIARIO (PRESIDENTE), DEVERÁ, PELO MENOS, CONSIDERAR-SE UMA DESPESA NÃI DEVIDAMENTE DOCUMENTADA E, POR ISSO, NÃO TRIBUTADA;
OO. POR FIM, QUANTO AO PONTO 1 DOS FACTOS NÃO PROVADOS, TAMBÉM NÃO FOI DEVIDAMENTE AVALIADA A PROVA DOCUMENTAL CONSTANTE DOS AUTOS;
PP. CASO O TIVESSE SIDO NÃO SE DECIDIRIA PELA TRIBUTAÇÃO AUTÓNOMA, PORQUANTO, SE TRATAM DE DESPESAS CUJA NATUREZA E BENEFICIAÁRIO TAMBÉM SE ENCONTRAM TAXATIVAMENTE IDENTIFICADAS NOS AUTOS. VEJAMOS:
QQ. OS PAGAMENTOS REALIZADOS ÀQUELA SOCIEDADE, DESTINARAM-SE AO PAGAMENTO DAS FACTURAS CONSTANTES NOS AUTOS (Nº 21 E Nº 22, RESPECTIVAMENTE DATADAS DE 06.10.2007 E 15.11.2007);
RR. NESTE PARTICULAR, RESULTA DO DESCRITIVO DAS PRÓPRIAS FACTURAS OS SERVIÇOS PRESTADOS POR AQUELA SOCIEDADE, OS QUAIS SE PRENDEM COM A ACTIVIDADE PROSSEGUIDA PELA RECORRENTE À DATA.
SS. ADEMAIS, IDENTIFICOU A RECORRENTE A FIRMA E NÚMERO DE PESSOA COELCTIVA/IDENTIFICAÇÃO FISCAL DA BENEFICIÁRIA DOS PAGAMENTOS TITULADOS PELOS CHEQUES NºS 922908, 922907, 924123, 985640, 985639, 924125, 924105;
TT. DESTE MODO, NÃO É VERDADE QUE A RECORRENTE NÃO TENHA FEITO PROVA DOCUMENTAL RELATIVA A ESTES PAGAMENTOS;
UU. AINDA QUE NO EXERCÍCIO DE 2008, O PAGAMENTO DAQUELAS FACTURAS NÃO TENHA SIDO REALIZADO NA TOTALIDADE DO VALOR NELAS CONSTANTE, NÃO SIGNIFICA POR SI SÓ QUE OS PAGAMENTOS POR CONTA REALIZADOS ATRAVÉS DAQUELES TÍTULOS CAMBIÁRIOS NÃO SE DESTINASSEM À REGULARIZAÇÃO DAQUELE SALDO;
VV. ALIÁS, FOI A PRÓPRIA AT CONSIDEROU AQUELAS FACTURAS PAGAS EM 2008 NO MESMO RELATÓRIO DE INSPECÇÃO QUE ORIGINOU A LIQUIDAÇÃO DE IMPOSTO ORA EM APREÇO (IRC – DESPESAS NÃO DOCUMENTADAS);
WW. ALIÁS, CONSIDEROU A AT ESSES MESMOS PAGAMENTOS PARA EFEITOS DE LIQUIDAÇÃO ADICIONAL DE IRC DE ACORDO COM A ALÍNEA G) DO Nº 1 DO ART. 96º DO CIRC (LEGISLAÇÃO À DATA DOS FACTOS);
XX. ORA, TENDO EM ATENÇÃO QUE OS EXTRACTOS DE 2008, QUE RETRATAM TODOS OS PAGAMENTOS DA RECORRENTE NESSE EXERCÍCIO, FORAM METICULOSAMENTE ANALISADOS PELA AT,
YY. QUE OS ÚNICOS PAGAMENTOS ÀQUELA SOCIEDADE QUE TENHAM SIDO REALIZADOS NESSE EXERCÍCIO DE 2008, SÃO OS QUE OCORRERAM ATRAVÉS DAQUELES CHEQUES, SALVO MELHOR OPINIÃO, MAIS NÃO RESULTA, TEREM SIDO POR CONTA DAQUELAS FACTURAS.
ZZ. DESTE MODO, RESULTANDO DA PROVA DOCUMENTAL JUNTA AOS AUTOS E QUE SUPRA SE ELENCOU, A FIRMA E O SEU NÚMERO DE IDENTIFICAÇÃO FISCAL DA SOCIEDADE; AS FACTURAS PAGAS ATRAVÉS DAQUELES CHEQUES; O DESCRITIVO DOS SERVIÇOS PRESTADOS (ENTENDA-SE: A NATUREZA DO PAGAMENTO);
AAA. UMA VEZ ADMITIDO PELA PRÓPRIA AT (VIDE, RELATÓRIO DE INSPECÇÃO), QUE AQUELAS FACTURAS FORAM PAGAS EM 2008;
BBB. E QUE, DE TODOS OS EXTRACTOS JUNTOS PELA PRÓPRIA AT EM TODO O PROCESSO DE INSPECÇÃO NÃO RESULTAM QUAISQUER OUTROS PAGAMENTOS ÀQUELA SOCIEDADE NAQUELE ANOS,
CCC. AQUELES PAGAMENTOS, SEMPRE DEVERIAM SER CONSIDERADOS DOCUMENTADOS OU, PELO MENOS, NÃO DEVIDAMENTE DOCUMENTADOS, AFASTANDO-SE ASSIM A TRIBUTAÇÃO AUTÓNOMA DAQUELAS QUANTIAS;
Termos em que,
concedendo-se provimento ao recurso, deve a Sentença recorrida ser revogada com a consequente anulação do acto tributário, como é de J U S T I Ç A.»

1.2. A Recorrida (Fazenda Pública), notificada da apresentação do presente recurso, não apresentou contra-alegações.

1.3. O Ministério Público junto deste Tribunal emitiu parecer a fls. 855 SITAF, no sentido da improcedência do recurso, aderindo aos fundamentos vertidos na sentença.

1.4. Com dispensa dos vistos legais dos Exmos. Desembargadores Adjuntos (cfr. art. 657º, n.º 4 do Código de Processo Civil (CPC), submete-se desde já à conferência o julgamento do presente recurso.

Questões a decidir:
As questões sob recurso e que importam decidir, suscitadas e delimitadas pelas alegações de recurso e respectivas conclusões, são as seguintes:

Se a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento de facto e, nessa medida, em erro de julgamento de direito.

2. FUNDAMENTAÇÃO
2.1. De facto
2.1.1. Matéria de facto dada como provada e não provada na 1ª instância e respectiva fundamentação:

«3.1 Factos Provados
1. No ano de 2010 foi efectuada uma inspecção externa à ora lmpugnante, ao ano de 2008, a qual culminou com o Relatório de Inspecção, datado de 29-09-2010, que aqui se dá por integralmente reproduzido, incluindo os seus anexos, na qual foram efectuadas diversas correcções de natureza fiscal, nomeadamente, para o que ora importa, foi efectuada tributação autónoma por despesas não documentadas, no valor de € 754.078,26, tendo o relatório, nesta parte, o seguinte teor “(...) 1.2.1.2. Tributação autónoma de despesas não documentadas
O sujeito passivo procedeu ao pagamento de diversos montantes, relevados nos extractos bancários respectivos, relativamente aos quais não existe qualquer documento de suporte contabilístico.
Após algumas diligências efectuadas já na sequência do exercício do direito de audição do sujeito passivo, verificou-se ainda assim a existência de pagamentos sem qualquer suporte legal no montante total de 1.077.254,65€.
Procede-se assim à tributação autónoma dos montantes respectivos, à taxa de 70%, conforme n.º 2 do Art.º 88º do CIRC (Art.º 81º, pela legislação à data dos factos), sendo de 754.078,26€ o montante do IRC em falta – ponto III.1.2. do relatório e ponto IX (resposta ao direito de audição);
(…)
III. Descrição dos factos e fundamentos das correcções meramente aritméticas à matéria tributável
(…)
III.1.2. Tributarão autónoma de despesas não documentadas
Da análise aos elementos contabilísticos do clube, concretamente da confrontação entre os valores relevados a débito nos extratos bancários das contas do clube e os valores contabilizados nas respectivas contas de meios financeiros – contas 11 e 12 do POC, verificou-se a existência da diversas saldas de dinheiro sem qualquer suporte documental.
Da análise efectuada ficou evidenciado que a maior parte dos movimentos financeiros do clube no decurso do exercício de 2008 eram efectuados fundamentalmente através da canta nº (…), no BANCO ....B...., em nome do clube – fotocópias em fls. 1 a 7 do Anexo 2;
Embora a contabilidade não evidencie de forma pormenorizada os pagamentos efectuados aos jogadores do clube, a análise efectuada permitiu concluir que uma grande parte dos cheques relevados a débito naquela conta, de montante inferior a 10.000,00€ -, referem-se aos vencimentos dos jogadores, verificando-se alguma consistência entre os montantes relevados nas contas 2622 – Remunerações a pagar e 12.1 – BANCO ....B.... (fotocópias em fls. 1 a 8 do Anexo 3) e os relevados nos mapas que serviram de suporte aos valores declarados pelo clube no anexo J da declaração anual relativa ao exercício de 2008 – fls. 1 a 8 do Anexo 4.
Assim sendo, procedeu-se à confrontação entre os cheques de montante igual ou superior a 10.000,00€ relevados na referida conta no BANCO ....B...., e a respectiva contabilização nas contes 11 e/ou 12 da contabilidade.
Da análise efectuada constatou-se que uma parte significativa dos cheques emitidos da referida conta no BANCO .... não têm qualquer /elevação na contabilidade do clube.
Para além da referida conta no BANCO .... verificou-se também a existência de movimentos financeiros algo significativos, efectuados através da conta bancária NIB (…), no Banco Y....BANCO Y ....BANCO Y ...., titulada por A... – conta Associação(...).
Também relativamente a esta conta se verificou que uma parte significativa dos montantes relevados a débito nos extractos bancários respectivos não tem qualquer relevação na conta 128 – Y....Y..... conforme se verifica através dos elementos em Anexo 5 – fls. 1 a 10.
Tendo em conta as divergências verificadas, foram efectuadas no decurso da acção inspectiva, diligências no sentido de nos serem apresentados elementos complementares para análise, concretamente os cepos dos cheques emitidos ou quaisquer outros que nos permitissem apurar os destinatários dos cheques emitidos, tal não se tendo verificado.
Os referidos elementos foram solicitados ao director financeiro do clube, RM. (pessoa que elabora a contabilidade do clube e que tem à sua guarda as pastas com os elementos da contabilidade, no seu gabinete no edifício junto ao estádio), sendo que este no decurso da acção inspectiva, entrou em estado de baixa médica, tomando-se assim inviável qualquer análise complementar.
Tentou-se ainda obter os referidos elementos junto de outros responsáveis do clube, tal não tendo sido possível.
Procedeu-se assim á notificação do sujeito passivo, por via postal (fotocópia em fls. 1 a 3 do Anexo 6) no sentido de serem identificados (nome e NIF) os destinatários dos cheques identificados na folha em anexo à referida notificação – Oficio nº 430-8. de 14/06/2010, cujo aviso de recepção foi assinado por RM. em 16/06/2010 – verso da fl. 1 do Anexo 6. Nota: Foram excluídos da listagem os cheques relativamente aos quais, ainda que não contabilizados, foi possível identificar o destino dos mesmos, como é o caso de alguns emitidos sobre a conta do BANCO.... e depositados na conta no BancoY....Y, acima identificada.
Até à presente data não foi obtida qualquer resposta.
Assim sendo, procede-se à tributação do sujeito passivo, nos termos previstos no n.º 2 do Artº 88º do CIRC (nº 2 do Artº 81º na legislação à data dos factos).
De acordo com o disposto neste artigo, as despesas não documentadas são tributadas autonomamente à taxa de 70%, dado tratar-se de uma entidade que não exerce a título principal uma actividade comercial, industrial ou agrícola.
Conforme se pode verificar através do quadro que consta em fl. 1 do Anexo 7, o montante de despesas não documentadas provenientes de cheques emitidos sobre a conta do clube no BANCO...., nº (…), totaliza 1.350.069,55€.
Relativamente aos cheques emitidos da conta NIB (...), em nome de A... – Conta Associação...., o montante de despesas não documentadas totaliza 262.810,59€ conforme resulta dos quadros em Anexo à notificação postal enviada ao sujeito passivo, que resumimos no quadro em fl. 2 do Anexo 7.
A estes acresce ainda o montante de 182.144,06f, discriminados no quadro em ti 3 do Anexo 7, relevados nos extractos bancários da mesma conta (A... – conta Associação....), que nos foram entretanto disponibilizados, relativos ao período após 1/04/2008, conforme discriminação em 11.3 do Anexo 7.
O montante total de despesas não documentadas relativo ao exercício de 2008 totaliza assim 1.795.024,20 € - fl.4 do Anexo 7.
Sobre este montante incide a taxa de tributação autónoma de IRC de 70%, resultando o montante de 1.256.516,94 € de IRC em falta
(…)
VIII. Outros elementos relevantes
No período em análise a Associação....(...) era dirigida por uma Comissão Administrativa, composta pelos seguintes membros:
A... , NIF (…), presidente;
JJ., NIF (…), vice-presidente;
CA., NIF (…), vice-presidente;
RM., NIF (…), director financeiro;
JM, NIF (…), vogal;
AV., NIF (…), vogal;
Em face dos elementos recolhidos analisados no decurso da acção inspectiva, constatou-se que RM. foi no período em análise a pessoa responsável pela elaboração da contabilidade, pagamentos, etc. sendo ele que assina a maior parte dos documentos (cheques e outros).
A... é o presidente, sendo como tal o responsável pelas principais decisões relacionadas com o clube.
É titular de todas as contas bancárias do clube, sendo que no caso da conta bancária no Banco Y....Y..... referida no ponto III.1.2. do relatório, a conta está em seu próprio nome – A... – conta Associação.....
Esta conta no Banco Y.... é também titulada por T....RM. e AV..
A principal conta do clube no período analisado (conta nº (…) no Banco BANCO ....B....) tem como titulares A... , RM. e JM..
IX. Direito de Audição – fundamentação
Foi dado cumprimento ao disposto no Artº 60º de LGT e do RCP1T, tendo o sujeito passivo sido notificado (Oficio nº 430-11,880, registado, 09/0812010) para exercer (facultativamente) o seu direito de audição.
Em 19/08/2010 deu entrada na DF de ..... um requerimento do clube no sentido de lhe ser concedida uma prorrogação do prazo do direito de audição por um prazo nunca inferior a 15 dias, tendo em conta fundamentalmente a complexidade das questões em análise.
Em resposta ao mesmo, o Exmo. Sr. Director de Finanças de .....decidiu que, não obstante o prazo concedido para o direito de audição ter sido o máximo permitido legalmente (15 dias), o direito de audição seria apreciado caso desse entrada nesta DF até ao dia 03/09/2010.
O sujeito passivo exerceu o seu direito de audição através de carta entrada na DF de ..... no dia 03/0912010 – fls. 37 do Anexo 9, referindo sucintamente que:
O clube foi em 24/07/2009 vítima de um furto, participado à PSP da, na sequência do qual desapareceram diversos elementos da contabilidade (dossiers com os elementos escriturais relativos às contas de 2008 e respectiva base de dados organizada em suporte informático (cd), arquivada junto daquela documentação expressa em papel);
O desaparecimento dos referidos elementos, bem como a baixa médica do tesoureiro do clube, impossibilitaram a apresentação da documentação solicitada no decurso da acção inspectiva;
Não obstante a impossibilidade de apresentação de documentos subjacentes aos pagamentos reflectidos nos extractos bancários da conta nº (…) (BANCO….B.), o sujeito passivo procede à identificação dos destinatários dos cheques identificados na fl 1 do Anexo 7 ao projecto de relatório, emitidos sobre aquela conta;
Relativamente à conta bancária no Y.....BANCO Y ...., NIB (...), é referido que, não obstante a designação da mesma, trata-se de conta particular e não de uma conta do clube, motivo pelo qual a Administração Fiscal não poderá tributar o clube por montantes que não lhe pertencem;
(…)
Resposta ao direito de audição
Da análise efectuada ao direito de audição, e no sentido de um melhor esclarecimento de algumas das situações referidas, em especial as relacionadas com pagamentos efectuados sobre a conta nº (...) (BANCO .B....), procederam-se a diligências complementares, efectuadas no âmbito do Despacho nº DI201001064.
Nesse sentido, procedeu-se ao contacto com o representante legal do clube, NC., que em termo de declarações datado de 14/09/2010 – fls. 1 e 2 do Anexo 10, prestou diversos esclarecimentos relacionados fundamentalmente com o articulado 12º da resposta ao direito de audição, tendo referido:
A impossibilidade de apresentar documentos de suporte relativos aos pagamentos efectuados aos sujeitos passivos EB..... Ltda. e F....., dado desconhecer a existência dos mesmos;
Relativamente às transacções efectuadas com os sujeitos passivos Centro Desportivo (...), Hotel (...) e PV., Lda. ficou de enviar para a DF de ..... até ao dia 17/09/2010, os respectivos documentos de suporte das mesmas, o que se veio a verificar;
Quanto aos montantes identificados como tendo sido pagos aos sujeitos passivos JR., JB., LP., MR. (…) e UM, assumiu tratarem-se de montantes pagos àqueles sujeitos passivos, não relevados fiscalmente, tendo ficado de proceder à entrega de um anexo J de substituição relativo ao exercício de 2008, evidenciando aqueles valores, o que também se verificou; Nota: A tributação em sede de IRS dos respectivos sujeitos passivos será tratada em sede própria;
Em fls. 1 a 16 do Anexo 11 constam elementos recebidos na DF de ..... em 17/09/2010, justificativos das questões abordadas, bem como fotocópia do anexo J de substituição entregue;
Complementarmente, foi também efectuada uma recolha de elementos no SF da Figueira da Foz 1 no sentido de esclarecer diversos pagamentos (identificados como pagamentos IGCP), não relevados na contabilidade do clube, que de acordo com NM. teriam sido efectuados na Tesouraria daquele SF.
A recolha de elementos efectuada permitiu concluir que de facto os cheques identificados se destinaram ao pagamento de diversas importâncias, na sua maioria relativos a processos de execução fiscal, conforme se pode verificar dos elementos em fls. 1 a 17 do Anexo 12.
As diligências efectuadas permitiram pois identificar os destinatários dos pagamentos referenciados no ponto 111.1.2. do projecto de relatório, relativamente aos cheques emitidos sobre a conta nº (...) (BANCO ....B....).
Não obstante, relativamente aos cheques pretensamente emitidos ao sujeito passivo não residente EB....., Ltda. e é.F....., Lda., não foram apresentados quaisquer documentos de suporte, mantendo-se assim a tributação autónoma respectiva.
No quadro em fl. 1 do Anexo 13 consta a discriminação dos cheques emitidos sobre a conta n.º (...) (BANCO ....B....), procedendo-se nas 2 últimas colunas à identificação do destinatário respectivo e da existência ou não de documento de suporte.
Verifica-se assim que o montante de despesas não documentadas relativos a cheques emitidos sobre a referida conta no BANCO....B.... totaliza 632.300,00 €, discriminados no quadro na fl. 2 do Anexo 13.
Conta bancária no Y....BANCO Y .... NIB (...)
Nos pontos 36 a 41 do direito de audição é referido relativamente a esta conta, tratar-se de uma conta particular titulada por 3 dirigentes do clube, constando por mero lapso na contabilidade do clube, não sendo dessa forma devida a tributação proposta.
As diligências efectuadas no decurso da acção inspectiva permitiram concluir que:
A referida conta bancária é titulada pelo presidente do clube, A..., pelo director financeiro do clube T....RM. e pelo vogal AV. ;
A mesma encontra-se relevada na contabilidade da Associação....(...), sendo no 1º semestre do ano de 2008 uma das mais movimentadas pelo clube;
No extractos bancários da referida conta encontrem-se reflectidos diversos lançamentos directamente relacionados com a actividade do clube, como pagamentos a jogadores, à Segurança Social (estes devidamente documentados), entre outros;
Encontram-se inclusive reflectidos na mesma o depósito de diversos cheques, de valor significativo, provenientes da conta principal do clube (naquele período), a conta nº (...), no BANCO ....B.;
Pelo referido, conclui-se pois que a referida conta, independentemente da designação constante da mesma, funcionou de facto no período em análise como uma conta bancária do clube, encontrando-se reflectidas na mesma fundamentalmente operações relacionadas com a sua actividade;
Não obstante, e à semelhança com o verificado relativamente à conta principal do clube no período analisado, também relativamente a esta conta se verificou a existência de diversos pagamentos reflectidos nos extractos bancários respectivos, sem qualquer suporte documental;
Confirma-se pois a tributação autónoma dos montantes discriminados nos quadros em fls. 2 e 3 do Anexo 7 do projecto de relatório.
Em face das diligências efectuadas, o montante de despesas não documentadas passa a ser de 1,077.254,65 €, conforme discriminação que consta no quadro em fl. 1 do Anexo 14, ou seja, 632.300€ relativo à conta do clube no BANCO ....B e 444.954,65 € relativo á conta no Y....Y.....
Sobre o referido montante incide a taxa de 70%, relativa à tributação autónoma de despesas não documentadas, resultando um montante de IRC em falta de 754.078,26 €. (...)” (fls. 267 e ss. do PA em apenso);
2. Em 21-03-2011 a Ora Impugnaste apresentou reclamação graciosa contra a liquidação ora impugnada, que aqui se dá por integralmente reproduzida, a qual tem teor praticamente idêntico à presente petição inicial (fls. 327 e ss. do PA em apenso);
3. Uma vez que na reclamação graciosa foi entendido terem sido apresentados elementos novos, foi solicitada a intervenção dos Serviços de Inspecção a fim de emitir parecer sobre os mesmos (fls. 319 e ss. do PA em apenso);
4. Em 15-09-2011 foi prestada informação pelos Serviços de Inspecção da Direcção de Finanças de ....., sancionada superiormente, que aqui se dá por integralmente reproduzida, na qual foram analisados os elementos e documentos apresentados pela Impugnante, tendo sido considerado justificado o custo da factura n.º A 2006, de 10/07/2007, no valor de € 19.356,00, relativo à mediação da transferência do jogador WS. e o cheque n.º 922.660 de 10/02/2008, no valor de € 18.150,00 que corresponde, precisamente, à soma da transferência, no valor de € 15.000,00 mais IVA de € 3.150,00, sendo que, de toda a documentação solicitada, esta foi a única apresentada; quanto às facturas da EB....., Ld. n.º 0021 e 0022, de 06/10/2007 e 15111/2007, no valor da € 277.500,00 e € 385.000,00 que a Impugnante afirma terem sido pagas pelos cheques n.º 922.908, 922.907, 924.123, 985.640, 985.639, 924.125 e 924.105, o que a AF considerou foi que os cheques indicados a que acresce o n.º 922.794, no valor total de € 577.500,00, são de valor muito inferior à soma de tais facturas, não tendo aceite, tais fluxos financeiros por falta de suporte documental. Assim, propôs que a tributação autónoma se mantivesse para os cheques da conta do Y.... e fosse aceite o cheque n.º 922.660 da conta do BANCO...B, diminuindo, em consequência, a tributação autónoma para o valor de € 741.373,26; quanto à identificação dos possíveis destinatários dos cheques da conta bancária do Y.... apesar de solicitado cópia dos recibos e dos cheques frente e verso, tal nunca foi feito, pelo que não existe prova documental suficiente para aceitação de tais destinatários (fls. 370 e ss. do PA em apenso);
5. A reclamação graciosa foi decidida parcialmente procedente, por despacho de 07-12-2011, com base no projecto de decisão, o qual, por sua vez se baseou na informação a que se refere o ponto 4. supra, dando-se as mesmas aqui por integralmente reproduzidas (fls. 449 a 461 do PA em apenso);
6. A Impugnante foi notificada do deferimento parcial da reclamação graciosa por ofício n.º 16339, de 09-12-2011, enviado através de carta registada com AR, assinado em 15-12-2011 (fls. 462 a 464 do PA em apenso);
7. Através de fax de 30-12-2011 deu entrada neste Tribunal a presente Impugnação (fls. 1 e 2 dos autos);
Mais se provou que:
8. A conta BANCO ....B. com o n.º (...) da Impugnante está relevada na sua contabilidade – conta 121, tendo como titulares A... , T....RM. e JM. (fls. 41 e ss. do PA em apenso, acordo e 272 v.º do PA);
9. A conta do BANCO Y .... com o NIB (...) está relevada na contabilidade da Impugnante – conta 128, apesar de não ser por ela titulada (fls. 53 e ss. do PA em apenso);
10. A conta do Banco Y.... a que se refere o ponto supra tem como titulares A... , presidente do clube, T....RM., director financeiro do clube e AV--- , vogal do clube, por isso, todos membros da direcção da Impugnante (acordo – fls. 279 do PA e fls. 272 v.º do PA);
11. A conta a que se referem os dois pontos supra foi movimentada pela Impugnante, conforme resulta dos extractos de conta da sua contabilidade de fls. 53 e 54 do PA e confirmado pela testemunha NC., que prestava assessoria jurídica á Impugnante, cujo testemunho se revelou seguro e com conhecimento directo dos factos nesta parte, o qual afirmou que “estas contas” na qual se incluía a do Y.... serviam para fazer pagamentos em geral, informando que as contas do clube estavam penhoradas desde 2007, situação confirmada, também pela segunda testemunha, secretária de A... há mais de 15 anos, e que referiu que esta conta da “Associação....” era mais movimentada pelo Sr. T....);
12. Em 14-01-2010, pelas 10h45m, foi registado com o n.º /2010, o Auto de Denúncia, que aqui se dá por integralmente reproduzido, que deu origem ao processo de inquérito n.º /10.9PBF1G, em que foi denunciante e se apresentou como lesado/ofendido NM. e, de acordo com o qual, no dia 23-07-2009, entre as 00h30 e a 01h00, “desconhecidos entraram na sede da Associação.... (...), possivelmente com o emprego de uma chave falsa e de seguida abriram a porta do gabinete jurídico, também através de chave falsa e subtrairiam os seguintes artigos: uma pasta de arquivo contendo extractos de contas bancárias, uma outra pasta com recibos de pagamento, outra pasta com facturas de fornecedores e eventualmente outros dossiers com documentos da contabilidade. Todas estas pastas contêm um suporte com um CD incluído.
Para além dos artigos acima identificados, subtraíram também no mesmo período, outras duas pastas de arquivo, as quais foram objecto de denúncia no dia //2009, através do NUIPC /09.1PBFIG, processo esse entretanto arquivado.”; mais consta de tal auto que a PSP não se deslocou ao local (fls. 446 e 447 dos autos);
13. Em 24. -2009, pelas 09h35m, foi registado com o n.º 09, o Auto de Denúncia, que aqui se dá por integralmente reproduzido, que deu origem ao processo de inquérito n.º/09.1PBFIG, em que foi denunciante e se apresentou como lesado/ofendido NM. e, de acordo com o qual, no dia 23-07-2009, entre as 00h30 e a 01h00, “desconhecidos entraram na sede da Associação.... (...), sem provocarem quaisquer danos nas portas e do seu local de trabalho (Gabinete Jurídico), subtraíram duas pastas (dossier), contendo um Processo Disciplinar em curso a GL. e a outra quatro Contratos de Trabalho, referentes às últimas contratações efectuadas pelo clube e que aguardavam o seu registo na Liga Portuguesa de Futebol Profissional.
Disse ainda que é possível que tenham sido captadas imagens do autor ou autores do furto, pelas câmaras de vigilância no parque de estacionamento junto a Estádio.”; mais consta de tal auto que a PSP não se deslocou ao local (fls. 448 e 449 dos autos);
14. O cheque n.º 458, de 26-03-2008 da conta do Banco Y........ no valor de € 3.881,00 teve como destinatário SI, contribuinte n.º (…) (fls. 257 e ss. do PA, conjugado com cópia frente e verso do cheque a fls. 318 dos autos e com o depoimento da testemunha NC., a qual prestava assessoria jurídica à Impugnante e que, confrontada com o doc. de fls. acima referido confirmou a identidade de todos e de cada um dos que constavam na lista como sendo jogadores, treinadores ou massagista da Impugnante, só tendo revelado hesitação num deles, “MS”, que acabou por reconhecer como “MG.” e que, por se tratar de um depoimento seguro com conhecimento directo dos factos, o Tribunal relevou positivamente);
15. O cheque n.º 232, de 24-01-2008 da conta do Banco Y....no valor de € 3.000,00 teve como destinatário JN., contribuinte n.º (…) (fls. 257 e ss. do PA, conjugado com cópia frente e verso do cheque a fls. 319 dos autos e com o depoimento da testemunha NC., a qual prestava assessoria jurídica à Impugnante e que, confrontada com o doc. de fls. acima referido, confirmou a identidade de todos e de cada um dos que constavam na lista como sendo jogadores, treinadores ou massagista da Impugnante, só tendo revelado hesitação num deles, “MS”, que acabou por reconhecer como “MG.” e que, por se tratar de um depoimento seguro com conhecimento directo dos factos, o Tribunal relevou positivamente);
16. O cheque n.º 463, de 04-04-2008 da conta do Banco Y....., no valor de € 3.000,00 teve como destinatário FC., contribuinte n.º (…) (fls. 257 e ss. do PA, conjugado com cópia frente e verso do cheque a fls. 320 dos autos e com o depoimento da testemunha NC., a qual prestava assessoria jurídica à Impugnante e que, confrontada com o doc. de fls. acima referido, confirmou a identidade de todos e de cada um dos que constavam na lista como sendo jogadores, treinadores ou massagista da Impugnante, só tendo revelado hesitação num deles, “MS”, que acabou por reconhecer como “MG.” e que, por se tratar de um depoimento seguro com conhecimento directo dos factos, o Tribunal relevou positivamente);
17. O cheque n.º 456, de 24-03-2008 da conta do Banco Y....o valor de € 1.150,00 teve como destinatário DN., com o Passaporte n.º (…) (fls. 257 e ss, do PA, conjugado com cópia frente e verso do cheque a fls. 321 dos autos e com o depoimento da testemunha NC., a qual prestava assessoria jurídica à Impugnante e que, confrontada com o doc. de fls. acima referido, confirmou a identidade de todos e de cada um dos que constavam na lista como sendo jogadores, treinadores ou massagista da Impugnante, só tendo revelado hesitação num deles, “MS”, que acabou por reconhecer como “MG.” e que, por se tratar de um depoimento seguro com conhecimento directo dos factos, o Tribunal relevou positivamente);
18. O cheque n.º 468, de 22-04-2008 da conta do Banco Y....,no valor de € 3.235,00 teve como destinatário UM., contribuinte n.º (...) (fls. 257 e ss. do PA, conjugado com cópia frente e verso do cheque a fls. 322 dos autos e com o depoimento da testemunha NC., a qual prestava assessoria jurídica à Impugnante e que, confrontada com o doc. de fls. acima referido, confirmou a identidade de todos e de cada um dos que constavam na lista como sendo jogadores, treinadores ou massagista da Impugnante, só tendo revelado hesitação num deles, “MS”, que acabou por reconhecer como “MG.” e que, por se tratar de um depoimento seguro com conhecimento directo dos factos, o Tribunal relevou positivamente);
19. O cheque n.º 453, de 25-03-2008 da conta do Banco Y...., no valor de € 300,00 teve como destinatário FA., portador do BI n.º (…)(fls. 257 e ss. do PA, conjugado com cópia frente e verso do cheque a fls. 323 dos autos e com o depoimento da testemunha NC., a qual prestava assessoria jurídica à Impugnante e que, confrontada com o doc. de fls. acima referido, confirmou a identidade de todos e de cada um dos que constavam na lista como sendo jogadores, treinadores ou massagista da Impugnante, só tendo revelado hesitação num deles, “MS”, que acabou por reconhecer como “MG.” e que, por se tratar de um depoimento seguro com conhecimento directo dos factos, o Tribunal relevou positivamente);
20. O cheque n.º 467, de 22-04-2008 da conta do Banco Y...., no valor de 2.035,00 teve como destinatário ML., contribuinte n.º (...) (fls. 257 e ss. do PA, conjugado com cópia frente e verso do cheque a fls. 325 dos autos e com o depoimento da testemunha NC., a qual prestava assessoria jurídica à Impugnante e que, confrontada com o doc. de tis. acima referido, confirmou a identidade de todos e de cada um dos que constavam na lista como sendo jogadores, treinadores ou massagista da Impugnante, só tendo revelado hesitação num deles, “MS”, que acabou por reconhecer como “MG.” e que, por se tratar de um depoimento seguro com conhecimento directo dos factos, o Tribunal relevou positivamente);
21. O cheque n.º 468, de 22-04-2008 da conta do Banco Y...., no valor de € 2.085,00 teve como destinatário MG., contribuinte n.º (…) (fls. 257 e ss. do PA, conjugado com cópia frente e verso do cheque a fls. 326 dos autos e com o depoimento da testemunha NC., a qual prestava assessoria jurídica à Impugnante e que, confrontada com o doc. de fls. acima referido, confirmou a identidade de todos e de cada um dos que constavam na lista como sendo jogadores, treinadores ou massagista da Impugnante, só tendo revelado hesitação num deles, “MS”, que acabou por reconhecer como “MG.” e que, por se tratar de um depoimento seguro com conhecimento directo dos factos, o Tribunal relevou positivamente);
22. O cheque n.º 457, de 25-03-2008 da conta do Banco Y...., no valor de € 1.450,00 teve como destinatário JP., contribuinte n.º (…) (fls. 257 e ss. do PA, conjugado com cópia frente e verso do cheque a fls. 329 dos autos e com o depoimento da testemunha NC., a qual prestava assessoria jurídica à Impugnante e que, confrontada com o doc. de fls. acima referido, confirmou a identidade de todos e de cada um dos que constavam na lista como sendo jogadores, treinadores ou massagista da Impugnante, só tendo revelado hesitação num deles, “MS”, que acabou por reconhecer como “MG.” e que, por se tratar de um depoimento seguro com conhecimento directo dos factos, o Tribunal relevou positivamente);
23. O cheque n.º 233, de 21-01-2008 da conta do Banco Y...., no valor de € 1.700,00 teve como destinatário UM., contribuinte n.º (...) (fls. 257 e ss. do PA, conjugado com cópia frente e verso do cheque a fls. 330 dos autos e com o depoimento da testemunha NC., a qual prestava assessoria jurídica à Impugnante e que, confrontada com o doc. de fls. acima referido, confirmou a identidade de todos e de cada um dos que constavam na lista como sendo jogadores, treinadores ou massagista da Impugnante, só tendo revelado hesitação num deles, “MS”, que acabou por reconhecer como “MG.” e que, por se tratar de um depoimento seguro com conhecimento directo dos factos, o Tribunal relevou positivamente);
24. O cheque n.º 452, de 25-03-2008 da conta do Banco Y....,no valor de 3.000,00 teve como destinatário WN., contribuinte n.º (…) (fls. 257 e ss. do PA, conjugado com cópia frente e verso do cheque a fls. 331 dos autos e com o depoimento da testemunha NC., a qual prestava assessoria jurídica à Impugnante e que, confrontada com o doc. de fls. acima referido, confirmou a identidade de todos e de cada um dos que constavam na lista como sendo jogadores, treinadores ou massagista da Impugnante, só tendo revelado hesitação num deles, “MS”, que acabou por reconhecer como “MG.” e que, por se tratar de um depoimento seguro com conhecimento directo dos factos, o Tribunal relevou positivamente);
25. O cheque n.º 462, de 25-03-2008 da conta do Banco Y....., no valor de € 4.000,00 teve como destinatário FL., contribuinte n.º (…) (fls. 257 e ss. do PA, conjugado com cópia frente e verso do cheque a fls. 332 dos autos e com o depoimento da testemunha NC., a qual prestava assessoria jurídica à Impugnante e que, confrontada com o doc. de fls. acima referido, confirmou a identidade de todos e de cada uni dos que constavam na lista como sendo jogadores, treinadores ou massagista da Impugnante, só tendo revelado hesitação num deles, “MS”, que acabou por reconhecer como “MG.” e que, por se tratar de um depoimento seguro com conhecimento directo dos factos, o Tribunal relevou positivamente);
26. O cheque n.º 451, de 28-03-2008 da conta do Banco Y....., no valor de 2.500,00 teve como destinatário FM., contribuinte n.º (…) (fls. 257 e ss. do PA, conjugado com cópia frente e verso do cheque a fls. 333 dos autos e com o depoimento da testemunha NC., a qual prestava assessoria jurídica à Impugnante e que, confrontada com o doc. de fls. acima referido, confirmou a identidade de todos e de cada um dos que constavam na lista como sendo jogadores, treinadores ou massagista da Impugnante, só tendo revelado hesitação num deles, “MS”, que acabou por reconhecer como “MG.” e que, por se tratar de um depoimento seguro com conhecimento directo dos factos, o Tribunal relevou positivamente);
27. O cheque n.º 234, de 28-01-2008 da conta do Banco Y....., no valor de 500,00 teve como destinatário ML., contribuinte n.º (...) (fls. 257 e ss. do PA, conjugado com cópia frente e verso do cheque a fls. 336 dos autos e com o depoimento da testemunha NC., a qual prestava assessoria jurídica à impugnante e que, confrontada com o doc. de fls. acima referido, confirmou a identidade de todos e de cada um dos que constavam na lista como sendo jogadores, treinadores ou massagista da Impugnante, só tendo revelado hesitação num deles, “MS”, que acabou por reconhecer como “MG.” e que, por se tratar de um depoimento seguro com conhecimento directo dos factos, o Tribunal relevou positivamente); 28. O cheque n.º 230, de 21-01-2008 da conta do Banco Y.., no valor de € 2.200,00 teve como destinatário NR., contribuinte n.º (…) (fls. 257 do PA, conjugado com cópia frente e verso do cheque a fls. 338 dos autos e com o depoimento da testemunha NC., a qual prestava assessoria jurídica à Impugnante e que, confrontada com o doc. de fls. acima referido, confirmou a identidade de todos e de cada um dos que constavam na lista como sendo jogadores, treinadores ou massagista da lmpugnante, só tendo revelado hesitação num deles, “MS”, que acabou por reconhecer como “MG.” e que, por se tratar de um depoimento seguro com conhecimento directo dos factos, o Tribunal relevou positivamente);
29. O cheque n.º 241, de 22-01-2008 da conta do Banco Y...., no valor de € 300,00 teve como destinatário FA., portador do BI n.º (fls. 257 e ss. do PA, conjugado com cópia frente e verso do cheque a fls. 339 dos autos e com o depoimento da testemunha NC., a qual prestava assessoria jurídica à Impugnante e que, confrontada com o doc. de fls. acima referido, confirmou a identidade de todos e de cada um dos que constavam na lista como sendo jogadores, treinadores ou massagista da impugnante, só tendo revelado hesitação num deles, “MS”, que acabou por reconhecer como “MG.” e que, por se tratar de um depoimento seguro com conhecimento directo dos factos, o Tribunal relevou positivamente);
30. O cheque n.º 220, de 21-01-2008 da conta do Banco Y....., no valor de € 2.000,00 teve como destinatário JP., contribuinte n.º (…) (fls. 257 e ss. do PA, conjugado com cópia frente e verso do cheque a fls. 340 dos autos e com o depoimento da testemunha NC., a qual prestava assessoria jurídica à Impugnante e que, confrontada com o doc. de fls. acima referido, confirmou a identidade de todos e de cada um dos que constavam na lista como sendo jogadores, treinadores ou massagista da Impugnante, só tendo revelado hesitação num deles, “MS”, que acabou por reconhecer como “MG.” e que, por se tratar de um depoimento seguro com conhecimento directo dos factos, o Tribunal relevou positivamente);
31. O cheque n.º 231, de 21-01-2008 da conta do Banco Y...., no valor de € 2.400,00 teve como destinatário FB., contribuinte n.º (…) (fls. 257 e ss. do PA, conjugado com cópia frente e verso do cheque a fls. 341 dos autos e com o depoimento da testemunha NC., a qual prestava assessoria jurídica à Impugnante e que, confrontada com o doc. de fls. acima referido, confirmou a identidade de todos e de cada um dos que constavam na lista como sendo jogadores, treinadores ou massagista da Impugnante, só tendo revelado hesitação num deles, “MS”, que acabou por reconhecer como “MG.” e que, por se tratar de UM depoimento seguro com conhecimento directo dos factos, o Tribunal relevou positivamente);
32. O cheque n.º 228, de 21-01-2008 da conta do Banco Y...., no valor de € 2.400,00 teve como destinatário HE., contribuinte n.º (…) (fls. 257 e ss. do PA, conjugado com cópia frente e verso do cheque a fls. 343 dos autos e com o depoimento da testemunha NC., a qual prestava assessoria jurídica à Impugnante e que, confrontada com o doc. de fls. acima referido, confirmou a identidade de todos e de cada um dos que constavam na lista como sendo jogadores, treinadores ou massagista da Impugnante, só tendo revelado hesitação num deles, “MS”, que acabou por reconhecer como “MG.” e que, por se tratar de um depoimento seguro com conhecimento directo dos factos, o Tribunal relevou positivamente);
33. O cheque n.º 195, de 10-01-2008 da conta do Banco Y...., no valor de € 1.500,00 teve como destinatário JM, contribuinte n.º (…) (fls. 257 e ss. do PA, conjugado com cópia frente e verso do cheque a fls. 344 dos autos e com o depoimento da testemunha NC., a qual prestava assessoria jurídica à Impugnante e que, confrontada com o doc. de fs. acima referido, confirmou a identidade de todos e de cada um dos que constavam na lista como sendo jogadores, treinadores ou massagista da Impugnante, só tendo revelado hesitação num deles, “MS”, que acabou por reconhecer como “MG.” e que, por se tratar de um depoimento seguro com conhecimento directo dos factos, o Tribunal relevou positivamente);
34. O cheque n.º 226, de 21-01-2008 da conta do Banco Y...., no valor de € 2.500,00 teve como destinatário TF., contribuinte n.º (…) (fls. 257 e ss, do PA, conjugado com cópia frente e verso do cheque a fls. 347 dos autos e com o depoimento da testemunha NC., a qual prestava assessoria jurídica à Impugnante e que, confrontada com o doc. de fie. acima referido, confirmou a identidade de todos e de cada um dos que constavam na lista como sendo jogadores, treinadores ou massagista da Impugnante, só tendo revelado hesitação num deles, “MS”, que acabou por reconhecer como “MG.” e que, por se tratar de um depoimento seguro com conhecimento directo dos factos, o Tribunal relevou positivamente);
35. O cheque n.º 224, de 21-01-2008 da conta do Banco Y...., no valor de € 2.400,00 teve como destinatário WO., contribuinte n.º (…) (fls. 257 e ss. do PA, conjugado com cópia frente e verso do cheque a fls. 348 dos autos e com o depoimento da testemunha NC., a qual prestava assessoria jurídica à Impugnante e que, confrontada com o doc. de fls. acima referido, confirmou a identidade de todos e de cada um dos que constavam na lista como sendo jogadores, treinadores ou massagista da Impugnante, só tendo revelado hesitação num deles, “MS”, que acabou por reconhecer como “MG.” e que, por se tratar de um depoimento seguro com conhecimento directo dos factos, o Tribunal relevou positivamente);
36. O cheque n.º 222, de 21-01-2008 da conta do Banco Y...., no valor de € 2.500,00 teve como destinatário DF., contribuinte n.º (…) (fls. 257 e ss. do PA, conjugado com cópia frente e verso do cheque a fls. 349 dos autos e com o depoimento da testemunha NC., a qual prestava assessoria jurídica à Impugnante e que, confrontada com o doc. de fls. acima referido, confirmou a identidade de todos e de cada um dos que constavam na lista como sendo jogadores, treinadores ou massagista da Impugnante, só tendo revelado hesitação num deles, “MS”, que acabou por reconhecer como “MG.” e que, por se tratar de um depoimento seguro com conhecimento directo dos factos, o Tribunal relevou positivamente);
37. O cheque n.º 223, de 21-01-2008 da conta do Banco Y...., no valor de € 2.400,00 teve como destinatário IM., contribuinte n.º (…) (fls. 257 e ss. do PA, conjugado com cópia frente e verso do cheque a fls. 350 dos autos e com o depoimento da testemunha NC., a qual prestava assessoria jurídica à Impugnante e que, confrontada com o doc. de fls. acima referido, confirmou a identidade de todos e de cada um dos que constavam na lista como sendo jogadores, treinadores ou massagista da Impugnante, só tendo revelado hesitação num deles, “MS”, que acabou por reconhecer como “MG.” e que, por se tratar de um depoimento seguro com conhecimento directo dos factos, o Tribunal relevou positivamente);
38. A impugnante é sujeito passivo de IRC, estando isentos deste imposto os rendimentos directamente derivados da sua actividade desportiva (fls. 20 do PA).
3.2 Factos não Provados
1 – Os cheques n.º 922908, de 03-06-2008, n.º 922.907, de 05-06-2008, n.º 924.123, de 01-10 de 2008, n.º 985.640, de 05-11-2008, n.º 985.639, de 21-11­2008, n.º 924.125, de 03-12-2008, n.º 924.105, de 19-08-2008, nos valores de € 30.000,00, € 25.000,00, € 85.000,00, € 35.000,00, € 50.000,00, € 80.000,00 e € 250.000,00, respectivamente, num total de € 555.000,00, destinaram-se a pagar as facturas n.º 21, de 06-10-2007 e 22, de 15-11-2007 da sociedade EB..... (a Impugnante não fez qualquer prova, nomeadamente, documental, sobre o destino de tais cheques, não tendo sequer chegado a juntar as suas cópias, frente e verso, nem em sede de inspecção, nem agora, em sede de impugnação; para além disso, as facturas em causa, de acordo com fls. 237 e 238 do PA em apenso, totalizam o valor de € 662.500, sendo que, como se viu, os cheques que imputa ao seu pagamento são apenas no valor de € 555.000,00; as testemunhas não se pronunciaram sobre esta questão);
2 – Os cheques n.º 922.837, de 14-05-2008 e 924.116, de 01-09-2008, nos valores de € 18.500,00 e € 18.150,00, respectivamente, num total de € 36.650,00, destinaram-se a pagar serviços à sociedade F..... (a Impugnante, apesar de enunciar no seu direito de audição em sede de inspecção, esse destino dos cheques, nenhuma prova, nem documental, nem mesmo testemunhai, fez sobre tal destino);
3 – O cheque n.º 922.794, de 08-05-2008, no valor de € 22.500,00, destinou-se a a A..., pago a título de resgate de mútuos (nenhuma prova, documenta! ou testemunhal, foi feita sobre esta questão);
4 – A contabilidade da Impugnante e os respectivos documentos de suporte relativos ao ano de 2008 foram objecto dos furtos a que se referem os pontos 12. e 13. dos factos provados (de acordo com os respectivos autos de denúncia nada resulta sobre o conteúdo concreto dos furtos, referindo-se o participante, de forma vaga, a pastas com facturas, pastas de arquivo com extractos de contas bancárias e com recibos de pagamentos e dossiers com documentos da contabilidade, sendo que de concreto apenas referiu um processo disciplinar e quatro contratos de trabalho relativos às últimas contratações);
5 – Os cheques do Banco Y.... com os números 454 (fls. 324 dos autos), 455 (fls. 327 dos autos), 459 (fls. 328 dos autos), 461 (fls. 334 dos autos), 460 (fls. 337 dos autos), 201 (fls. 342 dos autos), 238 (fls. 345 dos autos) e 227 (fls. 346 dos autos) destinaram-se ao pagamento das quantias neles apostas a AJ., EA., RA., IB., AS., IB., AS. e RP. (o Tribunal deu como não provado este pagamento na medida em que os destinatários estão apenas identificados pelo nome, não havendo qualquer referência ao n.º de contribuinte, BI ou passaporte, não sendo, por isso possível confirmar a sua identidade, não bastando para tal a prova testemunhal produzida);
6 – Das listagens de fls. 3 e 6 do PA, para além dos factos provados de 14. a 37. supra, nada mais se provou (a Impugnante não fez qualquer tipo de prova quanto aos restantes cheques constantes de tais listagens, nem documental, nem testemunhal).
Nada mais se provou com interesse para a decisão da causa.
A decisão da matéria de facto efectuou-se com base no exame crítico dos documentos que constam dos autos, não impugnados, e do Processo Administrativo em apenso, e da prova testemunhal, cuja relevância foi referida a propósito de cada ponto do probatório.»

2.1.3 1.3. Correcção oficiosa à matéria de facto dada como provada
Afigura-se-nos que, ao abrigo do disposto na norma do artigo 662º do CPC aplicável ex vi artigo 281º do CPPT, importa alterar a matéria de facto que resulta provada e que tem relevância para a decisão da causa:
Decorre do disposto no artigo 607º n.º 4 do Código de Processo Civil vigente, o imperativo de que devem constar da fundamentação da sentença os factos julgados provados e não provados, e expurgar-se a mesma de matéria susceptível de ser qualificada como questão de direito, conceito que, como vem sendo pacificamente aceite, engloba, por analogia, os juízos de valor ou conclusivos.
Quanto à matéria incluída sob o ponto 11. da matéria de facto dada como provada “(…) foi movimentada pela Impugnante”, respeitante a conta bancária a que se alude nos pontos 9. e 10. dos quais decorre a inserção “ … a conta do Y.... com o NIB (...) está relevada na contabilidade da Impugnante/ tem como titulares A... , Presidente do clube, T....RT, director financeiro e AV--- , vogal do clube”, pressupondo a razão de ser de tais movimentos o conhecimento em parte do objecto da presente acção, não pode, a matéria de facto item 11., ela própria conter a resposta ou ilação do tribunal sobre a questão.
Ou seja, uma das questões controvertidas entre as partes em litigio é a determinação por conta de quem eram efectuadas as operações de saque, pois tratando-se de conta titulada por terceiros, se bem que, com ligações especiais a Impugnante. Impõem-se determinar se a conta foi ou não movimentada como se de uma verdadeira conta do sujeito passivo se tratasse, ou seja, no real interesse e por conta da Associação....A (...), logo não pode o tribunal a quo, em sede de apreciação da matéria de facto, afirmar que aquela conta foi movimentada pela impugnante, porquanto tal afirmação pressupõe, considerar implicitamente que as operações registadas na contabilidade a que se alude no ponto 9. o foram pela Impugnante, o que constitui em parte o cerne da questão.
Portanto, o ponto 11, expurgado da referida ilação, conclusão nela contida, fica reduzido ao que consta do ponto 9. ao qual acresce a motivação anexa ao item 11. que o complementa para efeitos e motivação e alcance do seu verdadeiro sentido.
Eliminado o item 11. por conclusivo, nos termos expostos, o item 9. mantem-se a sua redacção e fundamentação:
9. A conta do Y....com o NIB (...) está relevada na contabilidade da Impugnante – conta 128, apesar de não ser por ela titulada (fls. 53 e ss. do PA em apenso, conforme extractos de conta da contabilidade da Impugnante de fls. 53 e 54 do PA e confirmado pela testemunha NC., que prestava assessoria jurídica á Impugnante, cujo testemunho se revelou seguro e com conhecimento directo dos factos nesta parte, o qual afirmou que “estas contas” na qual se incluía a do Y.... serviam para fazer pagamentos em geral, informando que as contas do clube estavam penhoradas desde 2007, situação confirmada, também pela segunda testemunha, secretária de A... há mais de 15 anos, e que referiu que esta conta da “Associação....” era mais movimentada pelo Sr. T....RT.);
Tendo sido oficiosamente eliminado, o conteúdo do item 11. da matéria de facto dada como provada, por o mesmo conter um juízo conclusivo, ilação que há-de resultar da subsunção dos factos apurados em sede de fundamentação de direito, dá-se por prejudicado o conhecimento do alegado nas conclusões A. a Q...

2.2. De direito
A Recorrente (Associação.... (...)) insurge-se contra a sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de ..... que julgou parcialmente procedente a impugnação judicial que havia apresentado contra a liquidação de IRC do ano de 2008, no valor total de € 793.744,84 decorrente da desconsideração pela AF de despesas tidas como não documentadas nos termos do artigo 81º do CIRC e, consequentemente, objecto de tributação autónoma à taxa de 70º (n.º 2 do citado artigo – sujeito passivo parcialmente isento) – tudo conforme ponto 1. da matéria de facto provada.
Antes de mais, se dirá que as conclusões das alegações do recurso definem, como é sabido, o respectivo objecto e consequente área de intervenção do Tribunal ad quem, ressalvando-se as questões que, sendo de conhecimento oficioso, encontrem nos autos os elementos necessários à sua integração (cfr. artigo 639º, do CPC, na redacção da Lei 41/2013, de 26/6; artigo 282º, do CPPT).
Aduz a Recorrente (conclusões A. a Q.), que não aceita como verdadeiro o facto plasmado no item 11 dos factos dados como provados pelo Tribunal a quo, em concreto, a consideração de que “A conta a que se referem os dois pontos supra foi movimentada pela Impugnante, conforme resulta dos extractos de conta da sua contabilidade de fls. 53 e 54 do PA” - facto que, no seu entender, o Tribunal a quo assumiu (erradamente), não obstante a prova carreada para os autos, e que fez com que um dos fundamentos de improcedência da impugnação judicial, plasmado na douta sentença sob recurso, seja o facto de apesar daquela conta do Y.... com o NIB (...) não ser titulada pela Impugnante, os débitos relevados na sua contabilidade foram considerados como sendo "despesas não documentadas" em sede de tributação autónoma na pessoa da Impugnante.
Ora, oficiosamente, tal facto foi eliminado nos termos supra expostos, por se tratar de um juízo conclusivo, pelo que aqui se reitera, resultar prejudicado o conhecimento do assim alegado.
Aliás refira-se que o cerne do recurso é direcionado para apreciação errada de alguns factos dados como provados e omissão de outros evidenciados nos elementos de prova carreados aos autos, o que determinou errada aplicação do regime excepcional da tributação autónoma.
Porquanto, mais prossegue a recorrente alegando que errou no julgamento de facto o tribunal a quo, ao:
1º. - Não ter concluído que a recorrente estava impedida de juntar documentos de suporte contabilístico às despesas que a AT considerou não documentadas, por via dos furtos que ocorreram na sede da recorrente, no âmbito dos quais foram subtraídos vários elementos contabilísticos relativos ao exercício de 2008 (conclusão R. a V.);
2º. - Não se ter dado como provado que os cheques do Banco Y.... com os números 454 (fls. 324 dos autos), 455 (fls. 327 dos autos), 459 (fls. 328 dos autos), 461 (fls. 334 dos autos), 460 (fls. 337 dos autos), 201 (fls. 342 dos autos), 238 (fls. 345 dos autos) e 227 (fls. 346 dos autos) destinaram-se ao pagamento das quantias neles apostas a AJ., EA., RB., IB., AS., IB., AS. e RP.; (conclusão X. a DD.)
3º. - Não se ter dado como provado que os cheques n.º 922908, de 03-06-2008, n.º 922.907, de 05-06-2008, n.º 924.123, de 01-10 de 2008, n.º 985.640, de 05-11-2008, n.º 985.639, de 21-11¬2008, n.º 924.125, de 03-12-2008, n.º 924.105, de 19-08-2008, nos valores de € 30.000,00, € 25.000,00, € 85.000,00, € 35.000,00, € 50.000,00, € 80.000,00 e € 250.000,00, respectivamente, num total de € 555.000,00, destinaram-se a pagar as facturas n.º 21, de 06-10-2007 e 22, de 15-11-2007 da sociedade EB..... (conclusão OO. a CCC.)
4º. - Não ser dado como provado que o cheque n.º 922.794, de 08-05-2008, no valor de € 22.500,00, destinou-se a A..., pago a título de resgate de mútuos (conclusão II. a NN.).
5º - Não ser dado como provado que os cheques n.º 922.837, de 14-05-2008 e 924.116, de 01-09-2008, nos valores de € 18.500,00 e € 18.150,00, respectivamente, num total de € 36.650,00, destinaram-se a pagar serviços à sociedade F..... (conclusão EE. a HH.)
2.2.1. Dissequemos se a decisão do Tribunal a quo padece de tal vício.
Segundo o princípio da livre apreciação da prova, o Tribunal baseia a sua decisão, em relação às provas produzidas, na sua íntima convicção, formada a partir do exame e avaliação que faz dos meios de prova trazidos ao processo e de acordo com a sua experiência de vida e de conhecimento das pessoas. Somente quando a força probatória de certos meios se encontra pré-estabelecida na lei (v.g. força probatória plena dos documentos autênticos - cfr. artigo 371º, do Código Civil) é que não domina na apreciação das provas produzidas o princípio da livre apreciação (cfr. artigo 607º, nº.5, do CPC, na redacção da Lei 41/2013, de 26/6; vide Prof. Alberto dos Reis, Código de Processo Civil anotado, IV, CoimbraEditora, 1987, pág.566 e seg.; Antunes Varela e Outros, Manual de Processo Civil, 2ª. Edição, CoimbraEditora, 1985, pág.660 e seg.).
Relativamente à matéria de facto, o juiz não tem o dever de pronúncia sobre toda a matéria alegada, tendo antes o dever de seleccionar apenas a que interessa para a decisão, levando em consideração a causa (ou causas) de pedir que fundamenta o pedido formulado pelo autor (cfr. artigos 596º, nº.1 e 607, nºs.2 a 4, do CPC, na redacção da Lei 41/2013, de 26/6) e consignar se a considera provada ou não provada (cfr. artigo 123, nº.2, do CPPT).
O erro de julgamento de facto ocorre quando o juiz decide mal ou contra os factos apurados. Por outras palavras, tal erro é aquele que respeita a qualquer elemento ou característica da situação sub judice que não revista natureza jurídica. O erro de julgamento, de direito ou de facto, somente pode ser banido pela via do recurso e, verificando-se, tem por consequência a revogação da decisão recorrida.
A decisão é errada ou por padecer de error in procedendo, quando se infringe qualquer norma processual disciplinadora dos diversos actos processuais que integram o procedimento aplicável, ou de error in iudicando, quando se viola uma norma de direito substantivo ou um critério de julgamento, nomeadamente quando se escolhe indevidamente a norma aplicável ou se procede à interpretação e aplicação incorrectas da norma reguladora do caso ajuizado. A decisão é injusta quando resulta de uma inapropriada valoração das provas, da fixação imprecisa dos factos relevantes, da referência inexacta dos factos ao direito e sempre que o julgador, no âmbito do mérito do julgamento, utiliza abusivamente os poderes discricionários, mais ou menos amplos, que lhe são confiados (neste sentido vide Prof. Alberto dos Reis, Código de Processo Civil anotado, Vol. V, CoimbraEditora, 1984, pág.130; Fernando Amâncio Ferreira, Manual dos Recursos em Processo Civil, Almedina, 9ª. edição, 2009, pág.72).
Ainda no que diz respeito à disciplina da impugnação da decisão de 1ª. Instância relativa à matéria de facto, a lei processual civil impõe ao recorrente um ónus rigoroso, cujo incumprimento implica a imediata rejeição do recurso, quanto ao fundamento em causa. Ele tem de especificar, obrigatoriamente, na alegação de recurso, não só os pontos de facto que considera incorrectamente julgados, mas também os concretos meios probatórios, constantes do processo ou do registo ou gravação nele realizadas, que, em sua opinião, impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados, diversa da adoptada pela decisão recorrida (cfr. artigo 685º-B, nº.1, do CPC, ex vi do artigo 281º, do CPPT (José Lebre de Freitas e Armindo Ribeiro Mendes, Código de Processo Civil anotado, Volume 3º., Tomo I, 2ª. EdiçãoCoimbra Editora, 2008, pág.61 e 62; Fernando Amâncio Ferreira, Manual dos Recursos em Processo Civil, 9ª. edição, Almedina, 2009, pág.181).
Importa, porém, ter presente que o poder de cognição deste Tribunal sobre a matéria de facto ou controlo sobre a decisão de facto prolatada pelo tribunal a quo não assume uma amplitude tal que implique um novo julgamento de facto porquanto, por um lado, tal possibilidade de conhecimento está confinada aos pontos de facto que o recorrente considere incorrectamente julgados e desde que cumpra os pressupostos fixados no artigo 640º do CPC, e, por outro lado, o controlo de facto, em sede de recurso, tendo por base a gravação e/ou transcrição dos depoimentos prestados em audiência, não pode aniquilar (até pela própria natureza das coisas) a livre apreciação da prova do julgador, construída dialecticamente na base da imediação e da oralidade (vide sobre esta problemática A.S. Abrantes Geraldes in: “Temas da Reforma do Processo Civil”, vol. II, págs. 250 e segs.).
Daí que sobre o recorrente impende um especial ónus de alegação quando pretenda efectuar impugnação com aquele âmbito mais vasto, impondo-se-lhe, por conseguinte, dar plena satisfação às regras previstas no art. 640º do C. Proc. Civil.
Concretizando, as três alíneas do n.º 1, do artigo 640.º do CPC, impõem à Recorrente a especificação (i) dos concretos pontos de facto que considera incorrectamente julgados, (ii) dos concretos meios probatórios, constantes do processo ou de registo ou gravação nele realizada, que impunham decisão sobre os pontos a matéria de facto impugnados diversa da recorrida e (iii) a decisão que, no seu entender, deve ser proferida sobre as questões de facto impugnadas.
Decorre ainda do n.º 2 deste artigo que, quando os meios probatórios invocados como fundamento do erro na apreciação das provas tenham sido gravados, incumbe ao recorrente, sob pena de imediata rejeição do recurso na respectiva parte, indicar com exactidão as passagens da gravação em que se funda o seu recurso, sem prejuízo de poder proceder à transcrição dos excertos que considere relevantes.
É que ao TCA assiste o poder de alterar a decisão de facto fixada pelo tribunal a quo desde que ocorram os pressupostos vertidos no artigo 662.º, n.º 1 do CPC, incumbindo-lhe, nessa medida, reapreciar as provas em que assentou a decisão impugnada objecto de controvérsia, bem como apreciar oficiosamente outros elementos probatórios que hajam servido de fundamento à decisão sobre aqueles pontos da factualidade controvertidos.
Diga-se ainda que a garantia do duplo grau de jurisdição da matéria de facto não subverte o princípio da livre apreciação da prova por parte do julgador que se mostra vertido no art. 607º do CPC, sendo certo que na formação da convicção daquele quanto ao julgamento fáctico da causa não intervém apenas elementos racionalmente demonstráveis, mas também factores não materializados, visto que a valoração de um depoimento é algo absolutamente imperceptível na gravação e/ou na respectiva transcrição.
Aliás, a nossa lei processual determina e faz impender sobre o julgador um ónus de objectivação da sua convicção, através da exigência da fundamentação da matéria de facto (da factualidade provada e da não provada), devendo aquele analisar criticamente as provas e especificar os fundamentos que foram decisivos para a sua convicção (cfr. art. 653.º, n.º 2 do C. Proc. Civil).
É que não se trata de um mero juízo arbitrário ou de simples intuição sobre veracidade ou não de uma certa realidade de facto, mas antes duma convicção adquirida por intermédio dum processo racional, objectivado, alicerçado na análise critica comparativa dos diversos dados recolhidos nos autos na e com a produção das provas e na ponderação e maturação dos fundamentos e motivações, sendo que aquela convicção carece de ser enunciada ou explicitada por expressa imposição legal como garante da transparência, da imparcialidade e da inerente assunção da responsabilidade por parte do julgador na administração da justiça.
À luz desta perspectiva temos que se a decisão do julgador, devidamente fundamentada, for uma das soluções plausíveis, segundo as regras da lógica, da ciência e da experiência, ela será inatacável, visto ser proferida em obediência à lei que impõe o julgamento segundo a livre convicção.
Aliás e segundo os ensinamentos de M. Teixeira de Sousa ” … o tribunal deve indicar os fundamentos suficientes para que, através das regras da ciência, da lógica e da experiência, se possa controlar a razoabilidade daquela convicção sobre o julgamento do facto provado ou não provado. A exigência da motivação da decisão não se destina a obter a exteriorização das razões psicológicas da convicção do juiz, mas a permitir que o juiz convença os terceiros da correcção da sua decisão. Através da fundamentação, o juiz passa de convencido a convincente …” (in: “Estudos sobre o novo Processo Civil”, Lex, Lx 1997, pág. 348)
Presentes os considerandos que antecedem e na sequência dos mesmos temos que, para que possa ser atendida nesta sede a divergência quanto ao decidido em 1.ª instância no julgamento de facto deverá ficar demonstrado, pelos meios de prova indicados pela Recorrente, a ocorrência de um erro na apreciação do seu valor probatório, exigindo-se, contudo e para tanto, que tais elementos de prova sejam inequívocos quanto ao sentido pretendido por quem recorre, ou seja, neste domínio, a lei processual civil impõe à Recorrente um ónus rigoroso, cujo incumprimento implica a imediata rejeição do recurso, o que significa que a Recorrente tem de especificar, obrigatoriamente, na alegação de recurso, não só os pontos de facto que considera incorrectamente julgados, mas também os concretos meios probatórios, constantes do processo ou do registo ou gravação nele realizada, que, em sua opinião, impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados, diversa da adoptada pela decisão recorrida.
Aqui chegados e face ao alegado e concluído pela Recorrente, atenhamo-nos, conscientes das limitações impostas, sobre cada um dos vícios de valoração apontados.
1º. Alega a Recorrente nas suas conclusões R. a V. que o tribunal a quo errou ao ter concluído que não ficou provado que a Associação.... (...) ficou impedida de juntar documentos de suporte contabilístico às despesas que a AT considerou não documentadas, por via dos furtos que ocorreram na sede da recorrente, no âmbito dos quais foram subtraídos vários elementos contabilísticos relativos ao exercício de 2008 (vide item 4 - da matéria de facto dada como não provada).
Para tanto, invoca que para além da prova testemunhal, foi produzida prova documental bastante para atestar tal factualidade, a qual resulta dos próprios autos de denúncia que deram origem aos processos nº /10.9pbfig e /09.1pbfig, juntos aos autos, de que entre outros, foram subtraídas pastas, um livro de actas e suportes digitais com documentos contabilísticos (também de 2008) que nunca foram recuperados pelo responsável da contabilidade; o elenco dos bens subtraídos constam dos autos de denúncia assinados pela testemunha NM., bem como, pelas declarações que o mesmo prestou em juízo e, no que age aos pagamentos realizados à F...., Lda., diligenciou a recorrente junto do seu administrador de insolvência para recuperar documentos de suportes aos pagamentos realizados em 2008, contudo, resulta da comunicação escrita deste não ser possível fornecer qualquer documento.
Na sentença sob recurso, para além do facto negativo de carácter amplo sobre a impossibilidade de junção de elementos contabilísticos, sobre o alegado em sede de p.i. pela Recorrente, foi dado como provado (12. e 13.) que “Em 14-01-2010, pelas 10h45m, foi registado com o n.º 165/2010, o Auto de Denúncia, que aqui se dá por integralmente reproduzido, que deu origem ao processo de inquérito n.º 47/10.9PBF1G, em que foi denunciante e se apresentou como lesado/ofendido NM. e, de acordo com o qual, no dia 23-07-2009, entre as 00h30 e a 01h00, “desconhecidos entraram na sede da Associação.... (...), possivelmente com o emprego de uma chave falsa e de seguida abriram a porta do gabinete jurídico, também através de chave falsa e subtrairiam os seguintes artigos: uma pasta de arquivo contendo extractos de contas bancárias, uma outra pasta com recibos de pagamento, outra pasta com facturas de fornecedores e eventualmente outros dossiers com documentos da contabilidade. Todas estas pastas contêm um suporte com um CD incluído. / Para além dos artigos acima identificados, subtraíram também no mesmo período, outras duas pastas de arquivo, as quais foram objecto de denúncia no dia //2009, através do NUIPC /09.1PBFIG, processo esse entretanto arquivado.”; mais consta de tal auto que a PSP não se deslocou ao local (fls. 446 e 447 dos autos)” e, “ Em..2009, pelas 09h35m, foi registado com o n.º /09, o Auto de Denúncia, que aqui se dá por integralmente reproduzido, que deu origem ao processo de inquérito n.º /09.1PBFIG, em que foi denunciante e se apresentou como lesado/ofendido NM. e, de acordo com o qual, no dia 23-07-2009, entre as 00h30 e a 01h00, “desconhecidos entraram na sede da Associação....o (...), sem provocarem quaisquer danos nas portas e do seu local de trabalho (Gabinete Jurídico), subtraíram duas pastas (dossier), contendo um Processo Disciplinar em curso a GL. e a outra quatro Contratos de Trabalho, referentes às últimas contratações efectuadas pelo clube e que aguardavam o seu registo na Liga Portuguesa de Futebol Profissional./ Disse ainda que é possível que tenham sido captadas imagens do autor ou autores do furto, pelas câmaras de vigilância no parque de estacionamento junto a Estádio.”; mais consta de tal auto que a PSP não se deslocou ao local (fls. 448 e 449 dos autos).
E, no corpo da fundamentação de direito, sobre a questão expende-se que “Vem, depois, a Impugnante defender não possuir os elementos em causa por ter havido um furto das suas instalações, tendo sido subtraídos computadores, nos quais se encontravam em registo informático os elementos contabilísticos relativos ao exercício de 2008, bem como dossiers e demais documentos, nomeadamente facturas./ Ora, como resulta do probatório, tal não foi exactamente assim./ Na verdade, dos autos de denúncia (pontos 12. e 13. dos factos provados) não consta que tivessem sido subtraídos computadores, mas apenas pastas contendo documentos e cd's. Aliás, como se disse já, os únicos elementos alegadamente subtraídos e que foram concretamente indicados foram um processo disciplinar e quatro contratos de trabalho de jogadores. As testemunhas também pouco adiantaram quanto a esta questão, sendo que a primeira, única com conhecimento directo da situação e que fez as denúncias, prestou um depoimento vago, nunca identificando, no que diz respeito à contabilidade, em concreto o que havia sido subtraído no alegado furto.
Assim sendo, o Tribunal não pode dar como provado que os elementos da contabilidade do ano de 2008 e respectivos documentos de suporte tenham sido objecto dos furtos a que se referem os pontos 12. e 13. dos factos provados. E, por isso, continua a caber à Impugnante a obrigação de apresentar os documentos de suporte dos pagamentos efectuados e que não constavam da contabilidade.”
Cremos, convictamente, que o Tribunal a quo esteve bem.
Efectivamente, ao probatório foram carreados os factos devidamente documentados nos autos e explicitado o seu conteúdo e suporte, e daí retiradas as devidas ilações pelo tribunal a quo, mostrando-se inócua a pretensão da Recorrente. Inócua porque não compete ao tribunal aferir da falta de culpa na não junção dos elementos contabilísticos, mas sim atentar nas regras sobre o ónus de prova para efeitos de tributação autónoma na esfera do sujeito passivo, a qual não depende de nenhum juízo de culpa, mas estar ou não documentadas as despesas, pelo que a reapreciação da prova e aferição da mesma redundaria num acto inútil, que a ser dado como provada a impossibilidade em sede tributária em que nos situamos, a eventual falta da culpa na exibição dos documentos não afasta a necessidade que impera da apresentação destes nesta sede.
Improcede, pois, o pedido de alteração da matéria de facto, neste segmento.
2º. Continuando, conclusões X. a DD., não se conforma a Recorrente com o julgamento de facto realizado quanto ao facto expressamente declarado como não provado “que os cheques do Banco Y.... com os números 454 (fls. 324 dos autos), 455 (fls. 327 dos autos), 459 (fls. 328 dos autos), 461 (fls. 334 dos autos), 460 (fls. 337 dos autos), 201 (fls. 342 dos autos), 238 (fls. 345 dos autos) e 227 (fls. 346 dos autos) destinaram-se ao pagamento das quantias neles apostas a AJ., EA., RB., IB., AS., IB., AS. e RP.”, o qual deve ser vertido para o probatório e nele deve ser integrado como provado.
Alicerça a sua indignação no facto de por si em sede de impugnação terem sido juntos uma lista de cheques sacados sobre a conta Y.... na qual colocou a identificação dos seus destinatários e cujos nomes foram elencados pela testemunha NM..
Vejamos. Foram juntos pela Impugnante cópia (frente e verso) de cheques sacados sobre a conta do Y.... que constituem os documentos de fls.318 a 350 dos autos, dos quais constam a ordem de pagamento, o valor discriminado, o beneficiário com a menção explicita do nome e a sua apresentação a pagamento (quer mediante depósito em conta do beneficiário, quer mediante levantamento efectuado ao balcão) conforme menção mais e/ou menos ilegível no verso. Parte daqueles cheques foram considerados pelo tribunal a quo conforme expresso de 14. a 37. do probatório, os restantes, aqui em questão, não foram considerados com a seguinte motivação “O Tribunal deu como não provado este pagamento na medida em que os destinatários estão apenas identificados pelo nome, não havendo qualquer referência ao n.º de contribuinte, BI ou passaporte, não sendo, por isso possível confirmar a sua identidade, não bastando para tal a prova testemunhal produzida”.
Somos obrigados a concluir que andou mal o tribunal a quo, a prova do pagamento ter sido concretizado não se prende com a identificação fiscal ou outra do beneficiário da mesma, mas com a existência documental, apoiada ou não na prova testemunhal, que comprove a emissão do cheque e que o mesmo foi pago. Não podemos concordar com este fundamento para a formação de tal convicção, sendo que a lei não exige essa formalidade especial (comprovativo da identificação, nomeadamente a fiscal e/ou outra) para a prova do facto convertido.
Assim, com apoio integral na documentação junta aos autos e no depoimento da testemunha MN., assessor jurídico da Associação.... (...), depoimento que atestamos como credível e com relevo, proceder-se-á à alteração do probatório em conformidade com o que ficou exposto, por a prova produzida, nomeadamente documental e a técnica jurídica assim o imporem.
Concluindo: reapreciada a prova documental e testemunhal produzida, conclui-se que o facto não provado 5., expressamente impugnado, passará a constar dos factos provados com a seguinte redacção:
39. Os cheques do Banco Y....B com os números 454 (fls. 324 dos autos), 455 (fls. 327 dos autos), 459 (fls. 328 dos autos), 461 (fls. 334 dos autos), 460 (fls. 337 dos autos), 201 (fls. 342 dos autos), 238 (fls. 345 dos autos) e 227 (fls. 346 dos autos) destinaram-se ao pagamento das quantias neles apostas a AJ., EA., RB., IB., AS., IB., AS. e RP., mediante crédito nas contas dos respectivos beneficiários nas instituições bancárias ali mencionadasB1, B2, B3e BANCO ....B., nas data opostas conforme menção nos versos dos respectivos cheques.
3º. Insurge-se a Recorrente com o facto de ter sido dado como não provado pelo tribunal a quo que os cheques n.º 922.908, de 03-06-2008, n.º 922.907, de 05-06-2008, n.º 924.123, de 01-10 de 2008, n.º 985.640, de 05-11-2008, n.º 985.639, de 21-11¬2008, n.º 924.125, de 03-12-2008, n.º 924.105, de 19-08-2008, nos valores de € 30.000,00, € 25.000,00, € 85.000,00, € 35.000,00, € 50.000,00, € 80.000,00 e € 250.000,00, respectivamente, num total de € 555.000,00, destinaram-se a pagar as facturas n.º 21, de 06-10-2007 e 22, de 15-11-2007 da sociedade EB..... (conclusão EE. a HH. e OO. a CCC.).
Vejamos. A Recorrente em sede de Reclamação Graciosa e, posteriormente, em sede de impugnação apresentou duas facturas emitidas pela EB..... n.º 21 e 22, datadas de 06.10.2007 e 15.11.2007, no valor de € 277.500,00 e € 385.000,00, respectivamente, trata-se de uma empresa sediada em, Brasil e das mesmas consta a seguinte descrição n.º 21 “Intermediação das negociações e prestações dos atletas DA., ES. e FL.” e n.º 22 “Intermediação das negociações e prestações dos atletas BA. e MO.” (fls. 237 e 238 do PA apenso. Ora, afirma a Recorrente que tais facturas foram pagas pelos cheques n.º 922.908, 922.907, 924.123, 985.640, 985.639, 924.125 e 924.105, sendo que AT atentou em sede de Reclamação que os cheques são de valor muito inferior à soma de tais facturas, não tendo aceite, tais fluxos financeiros por falta de suporte documental (vide item 4. do probatório e fls. 370 e ss. do PA) e em sede de motivação o tribunal a quo expressou que “ a Impugnante não fez qualquer prova, nomeadamente, documental, sobre o destino de tais cheques, não tendo sequer chegado a juntar as suas cópias, frente e verso, nem em sede de inspecção, nem agora, em sede de impugnação; para além disso, as facturas em causa, de acordo com fls. 237 e 238 do PA em apenso, totalizam o valor de € 662.500, sendo que, como se viu, os cheques que imputa ao seu pagamento são apenas no valor de € 555.000,00; as testemunhas não se pronunciaram sobre esta questão”.
Cremos, convictamente, que o Tribunal a quo esteve bem.
Efectivamente, a Impugnante não logrou fazer prova documental ou outra sobre o destino dos cheques enunciados, não tendo logrado apresentar cópias, frente e verso, dos mesmos ou quaisquer outros elementos obtidos quer através da instituição bancária ou da emitente das facturas que apresenta que permitam estabelecer uma qualquer conexão do fluxo financeiro entre os cheques e as facturas, ou seja temos a saída de meios monetários da parte do sujeito passivo por via de cheques, naqueles valores e datas, mas inexiste qualquer suporte das despesas que permita aferir da sua finalidade/natureza e beneficiário, pelo que a resposta só poderia ser negativa pois inexiste qualquer nexo causal entre as despesas apresentadas e as facturas.
Sendo que, a alusão a discrepância de valores e distanciamento existente entre datas, apenas serve como argumentos extras à falta de suporte e, a referência a eventuais dificuldades de apresentação dos documentos de suporte decorrente da falta de contacto com a emitente das facturas e “furto” das pastas da contabilidade, por parte da Recorrente, não desvirtua a não correcção do facto negativo em apreço.
Improcede, pois, o pedido de alteração da matéria de facto, neste segmento.
4º. Insurge-se a Recorrente com o facto de não se ter dado como provado que o cheque n.º 922.794, de 08.05.2008, no valor de € 22.500,00, destinou-se a A..., pago a título de resgate de mútuos (conclusão II. a NN.).
Motiva o tribunal a quo que “nenhuma prova, documenta! ou testemunhal, foi feita sobre esta questão” e, em sede de fundamentação de direito expende que “(…) continua a caber à Impugnante a obrigação de apresentar os documentos de suporte dos pagamentos efectuados e que não constavam da contabilidade. / O que significa, também, que o Tribunal não pode aceitar, porque não comprovado documentalmente (nem sequer testemunhalmente), que se considere que o cheque n.º 922.794, no valor de € 22.500,00, do Banco BANCO ....B...., se destinou a A..., a título de resgate de mútuos. Nenhuma prova foi feita sobre esta matéria, razão pela qual a tributação autónoma, nesta parte, tem que se manter.”
Na esteira da apreciação em curso, cumpre manter o presente facto negativo, efectivamente inexiste qualquer suporte documental e a prova testemunhal não estabeleceu ligação concreta com o presente cheque que permita estabelecer a natureza da despesa e o seu beneficiário.
Improcede, o recurso nesta parte.
5ª Por último subleva-se a Recorrente quanto ao facto dado como não provado sob o item 2. (se bem que mal identificado na conclusão EE. do seu sentido decorre tratar-se não do item 1. mas sim 2.) de que os cheques n.º 922.837, de 14-05-2008 e 924.116, de 01-09-2008, nos valores de € 18.500,00 e € 18.150,00, respectivamente, num total de € 36.650,00, destinaram-se a pagar serviços à sociedade F... .
Para tanto alega que constam dos autos as cópias dos cheques utilizados para os pagamentos (922.837 e 924.116), bem como, foi identificado a destinatária dos mesmos: (...) – F....., Lda., ademais, esta sociedade opera no ramo do futebol profissional, que é a mesma actividade da recorrente, pelo que não se pode estranhar que de facto os pagamentos foram realizados pela Impugnante a esta (além de resultar do verso dos cheques).
Efetivamente, a fls. 152 e 153 do PA constam cópias frente e verso dos cheques sacados sobre a conta do BANCO ....B.... n.º 922.837, de 14.05.2008 e 924.116, de 01.09.2008, nos valores de € 18.500,00 e € 18.150,00, respectivamente, num total de € 36.650,00, dos quais decorre a ordem de pagamento, o valor discriminado, o beneficiário com a menção explicita do nome “F......” e a sua apresentação a pagamento (mediante depósito em conta do beneficiário perfeitamente legível em conta do B2, constando de um deles o endossamento feito pelo próprio sócio gerente da F....., Ld.ª conforme assinatura e carimbo da gerência aposto no verso.
Somos obrigados a concluir que andou mal o tribunal a quo, ao considerar que apesar de enunciar no seu direito de audição em sede de inspecção, esse destino dos cheques, nenhuma prova, nem documental, nem mesmo testemunhal, fez sobre tal destino. Não sendo exigível qualquer formalidade em concreto em sede de tributação autónoma para a prova do beneficiário da despesa e natureza, com apoio integral na documentação junta aos autos mencionada, proceder-se-á à alteração do probatório em conformidade, por a prova produzida, nomeadamente documental a técnica jurídica assim o imporem.
Concluindo: reapreciada a prova documental, conclui-se que o facto não provado 2., expressamente impugnado, passará a constar dos factos provados com a seguinte redacção:
40. Os cheques n.º 922.837, de 14-05-2008 e 924.116, de 01-09-2008, nos valores de € 18.500,00 e € 18.150,00, respectivamente, num total de € 36.650,00, destinaram-se a pagar eventuais serviços prestados à sociedade F..... (cfr. cópia dos cheques frente e verso constante de fls. 152 e 153 do PA)
2.2.2. Estabilizada que se mostra a matéria de facto, com a correcção efectuada ao item 9. do probatório, eliminação do item 11. por conter expressão conclusiva, aditados os itens 39. e 40., por supressão dos itens 2. e 5. da matéria de facto dada como não provada, cientes de que por via do presente recurso apenas as questões de erro de julgamento de facto e a subsunção jurídica que a sua procedência viesse a impor é suscitada para apreciação por este tribunal ad quem, cumpre aferir das consequências jurídicas que decorrem das alterações de facto determinadas em sede recursória, mostrando-se inabalável todo o mais decidido.
Vejamos.
Recuando no tempo, e à tributação autónoma que nos ocupa, temos o artigo 81º, n.º 1, do CIRC, na redacção do Decreto lei n.º 198/2001, de 03 de julho, o qual estabelecia que «as despesas confidenciais e não documentadas são tributadas autonomamente, à taxa de 50 %, sem prejuízo do disposto na alínea g) do n.º 1 do artigo 42º.». O conceito de «despesas» utilizado no artigo 81.º, n.º 1, do CIRC, não é definido neste Código, pelo que deverá ser atribuído àquela expressão o alcance que tem na linguagem comum, de saída de dinheiro do património de uma empresa. O Supremo Tribunal Administrativo, em acórdão de 07.07.2010, proferido no processo n.º 0204/10, entendeu tratar-se «(…) de encargos ou despesas suportadas pelo sujeito passivo que em termos contabilísticos afectam o resultado líquido do exercício, diminuindo-o»: a apreciação da existência ou não da devida documentação e da confidencialidade da despesa é feita tendo por objecto o acto através do qual o sujeito passivo suporta o encargo ou a despesa que é susceptível de afectar o resultado líquido do exercício, para efeitos de determinação da matéria tributável de IRC. Isto é, o encargo não estará devidamente documentado quando não houver a prova documental exigida por lei que demonstre que ele foi efectivamente suportado pelo sujeito passivo e a despesa será confidencial quando não for revelado quem recebeu a quantia em que se consubstancia a despesa.
Sendo que, mais recentemente, a jurisprudência do Supremo Tribunal Administrativo não faz depender a tributação autónoma baseada em despesas não documentadas da sua relevância como gastos para determinação do lucro tributável, como pode ver-se pelo acórdão do STA de 31.03.2016, processo n.º 0505/15: O art.º 81.º do CIRC, na redacção vigente à data da tributação definia as diversas taxas que seriam utilizadas para tributação dos tipos de despesas ali enunciadas, sem haver qualquer dispositivo legal que determinasse que essa tributação só ocorreria se estas despesas houvessem sido tidas como custos fiscais da empresa para a determinação do seu lucro tributável. Em suma, as despesas não documentada nos termos do n.º 1 do artigo 81º, n.º 1 do CIRC (que actualmente corresponde ao artigo 88.º, n.º 1, daquele diploma) reconduzem-se a saídas de meios financeiros do património da empresa sem um documento de suporte que permita apurar o seu destino ou o seu beneficiário.
É que a introdução do mecanismo de tributação autónoma é justificada, em parte, «(…) por se reportar a despesas cujo regime fiscal é difícil de discernir por se encontrarem numa "zona de interseção da esfera privada e da esfera empresarial" e tem em vista prevenir e evitar que, através dessas despesas, as empresas procedam à distribuição oculta de lucros ou atribuam rendimentos que poderão não ser tributados na esfera dos respetivos beneficiários, tendo também o objetivo de combater a fraude e a evasão fiscais (SALDANHA SANCHES, Manual de Direito Fiscal, 3.ª edição, Coimbra, pág. 407). Para além disso, a tributação autónoma, embora regulada normativamente em sede de imposto sobre o rendimento, é materialmente distinta da tributação em IRC, na medida em que incide não diretamente sobre o lucro tributável da empresa, mas sobre certos gastos que constituem, em si, um novo facto tributário (que se refere não à perceção de um rendimento, mas à realização de despesas). E, desse modo, a tributação autónoma tem ínsita a ideia de desmotivar uma prática que, para além de afetar a igualdade na repartição de encargos públicos, poderá envolver situações de menor transparência fiscal, e é explicada por uma intenção legislativa de estimular as empresas a reduzirem tanto quanto possível as despesas que afetem negativamente a receita fiscal. Naquelas situações especiais elencadas na lei, o legislador optou, por isso, por sujeitar os gastos a uma tributação autónoma como forma alternativa e mais eficaz à não dedutibilidade da despesa para efeitos de determinação do lucro tributável, tanto mais que quando a empresa venha a sofrer um prejuízo fiscal, não haverá lugar ao pagamento de imposto, frustrando-se o objetivo que se pretende atingir que é o de desincentivar a própria realização desse tipo de despesas. […] como se fez notar, o IRC e a tributação autónoma são impostos distintos, com diferente base de incidência e sujeição a taxas específicas. O IRC incide sobre os rendimentos obtidos e os lucros diretamente imputáveis ao exercício de uma certa atividade económica, por referência ao período anual, e tributa, por conseguinte, o englobamento de todos os rendimentos obtidos no período tributação. Pelo contrário, na tributação autónoma em IRC - segundo a própria jurisprudência constitucional -, o facto gerador do imposto é a própria realização da despesa, caracterizando-se como um facto tributário instantâneo que surge isolado no tempo e gera uma obrigação de pagamento com caráter avulso. Por isso se entende que estamos perante um imposto de obrigação única, por contraposição aos impostos periódicos, cujo facto gerador se produz de modo sucessivo ao longo do tempo, gerando a obrigação de pagamento de imposto com caráter regular.» (acórdão do Tribunal Constitucional n.º 310/2012).
Cumpre assim concluir que, a tributação autónoma, embora prevista no CIRC e liquidada conjuntamente com o IRC para efeitos de cobrança, nada tem a ver com a tributação do rendimento e os lucros imputáveis ao exercício económico da empresa, uma vez que incidem sobre certas despesas que constituem factos tributários autónomos que o legislador, por razões de política fiscal, quis tributar separadamente mediante a sujeição a uma taxa predeterminada que não tem qualquer relação com o volume de negócios da empresa (neste sentido, vide acórdão do STA de 12 de abril de 2012, Processo n.º 77/12).« A tributação autónoma exprime o exercício de uma função regulatória através do CIRC, inerente às finalidades e exigências de um Estado de direito material, onde se incluem objetivos incentivar a formalização da economia, o rigor e a fiabilidade das contas das empresas, prevenir a fraude e a evasão fiscal, nomeadamente através da retirada dissimulada de ativos monetários.» (in acórdão do Tribunal Constitucional de 23 de maio de 2016, processo 197/16).
Tecidas estas considerações jurisprudências, impõe-se, então, avaliar se a saída de dinheiro que a impugnante registou na sua contabilidade, exclusivamente a decorrente das saídas expressas pelos cheques a que se alude no item 39. e 40. da matéria aditada em sede recursória é de considerar e valorar, ou não, “como despesa não documentada” para efeitos de tributação autónoma.
Nos termos da regra geral decorrente do artigo 74º, n.º 1 da LGT «O ónus da prova dos factos constitutivos dos direitos da administração tributária ou dos contribuintes recai sobre quem os invoque». E, a esta luz, temos alegados factos constitutivos do direito do contribuinte (a não ser tributado em sede de tributação autónoma), e o ónus da prova não poderia deixar de recair sobre ele, que foi quem o invocou.
A aplicação da Tributação autónoma pela AT ao abrigo do n.º 1 do então artigo 81º do CIRC, por se tratar de uma norma de incidência tributária, não estabelece a favor dela qualquer presunção que não seja passível de prova em contrário pelo sujeito passivo, nomeadamente em sede impugnatória (neste sentido acórdão do Pleno de 08.06.2021, proferido no processo n.º 21/20.7BALSB).
Como decorre dos preceitos legais citados, da constatação de despesas não documentadas advém, além da sua não aceitação como gasto fiscal, a sujeição a este tipo de encargo fiscal à taxa de 50%. Esta taxa é elevada para 70%, no caso de as despesas serem efectuadas por sujeitos passivos total ou parcialmente isentos (como no caso que nos ocupa), ou que não exerçam a título principal, atividades de natureza comercial, industrial ou agrícola e ainda por sujeitos passivos que aufiram rendimentos enquadráveis no artigo 7.º do CIRC. Contudo, as despesas não documentadas são muitas vezes confundidas com os encargos não devidamente documentados, pelo que achamos importante diferenciar as duas situações. Estes últimos referem-se a encargos ou despesas que têm como suporte ou comprovativo um documento que identifica o destinatário, não se encontrando, no entanto, na sua forma devida e exigida pela lei. Assim, os encargos não devidamente documentados devem ser acrescidos, mas não sujeitos a Tributação Autónoma, pois permitem identificar a origem e o destinatário da despesa, ao contrário das despesas não documentadas.
Atenta a esta diferenciação e decorrente do aditamento aos factos provados do item 39º e 40º, é manifesto que relativamente as despesas suportadas nos cheques ali mencionados, se conhece a origem dos cheques (despesas) e os seus beneficiários (destinatário da despesa), pelo que relativamente aos mesmos não podemos falar de despesa não documentada, mas sim, de despesa indevidamente documentada pois que relativamente as mesmas é omissa a demais documentação exigida nomeadamente para efeitos da sua eventual aceitação como custos.
Assim sendo suprida que foi pelo sujeito passivo, a aqui Recorrente, a não documentação das saídas de dinheiro com a posterior apresentação dos cheques (frente e verso) cujos dados inerentes aos mesmos, data, valor e beneficiários, permitem relacionar com a despesa apresentada na contabilidade não estão preenchidos os pressupostos da tributação autónoma por despesa não documentada.
A sentença recorrida na parte em que assim não entendeu relativamente as despesas suportadas nos cheques melhor referenciados nos itens 39. e 40., enferma de erro de julgamento, impondo-se a sua correção nos exatos termos.
Mais se diga, que relativamente a eliminação do item 11 e alteração operada ao item 9. da matéria de facto dada como provada, com a eliminação da expressão conclusiva que constava do item 11 de que a “conta do Y.... havia sido movimentada pela Impugnante”, não determina qualquer alteração da subsunção jurídica dos factos nos termos em que ela decorre da sentença recorrida a qual aderimos e aqui se dá por reproduzida.
«Entende a Impugnante que, como se viu, a conta do Banco Y.... era uma conta particular dos seus titulares, que serviu para estes fazerem empréstimos e suprimentos à Impugnante e suprirem necessidades de tesouraria e que a sua contabilização na conta 12 foi incorrecta, devendo, isso sim, as operações estar contabilizadas na conta 26.8 – outros devedores e credores.
A RFP, por seu turno, não concorda que a conta do Banco Y.... não seja da Impugnante, na medida em que se constatou na contabilidade do clube, na confrontação entre os valores relevados a débito nos extractos bancários das contas do clube e os valores contabilizados nas respectivas contas de meios financeiros – contas 11 e 12 – diversas saídas de dinheiro sem suporte documental; nessa conta do Y.... com o NIB (...), titulada por A... , verificou-se a existência de movimentos financeiros que dizem respeito à Impugnante, tais como pagamentos a jogadores, à Segurança Social, encontrando-se a mesma relevada na sua contabilidade, reflectindo a mesma o depósito de cheques de valor expressivo provenientes da conta do BANCO ....B.....
Ora, na verdade, assim é. A conta do Banco Y.... apesar de não ser titulada pela Impugnante, é titulada pelo seu presidente, pelo director financeiro e por um dos vogais. Além disso, foi amplamente movimentada em operações do clube, como, aliás, resulta do conjunto dos cheques juntos com a p.i. e que constam dos factos provados a partir do ponto 14. ao 37. Da diligência de inquirição de testemunhas, resultou até que a conta era usada porque o clube tinha as suas contas penhoradas. Ora, sendo uma conta usada no dia a dia do clube, seja para suprir necessidades de tesouraria, fazer pagamentos ou outras situações, e constando relevada na contabilidade, a verdade é que a mesma se tem que considerar como uma conta da Impugnante. A não ser assim, estava aberta a porta à não necessidade de documentação das despesas, bastando, para tal, criar uma conta bancária em que a sociedade não fosse titular, mas que fosse por ela utilizada. Se, como defende a Impugnante, não devia ser considerada como sendo uma conta sua, então também não poderiam ser considerados custos os pagamentos feitos através dela, nomeadamente de salários, Segurança Social, etc.
No entanto, parece ao Tribunal que a Impugnante não leva esta sua afirmação às últimas consequências, pois caso o tivesse feito, não teria vindo juntar uma série de cheques justificativos de pagamentos efectuados através de tal conta.
Não tem, assim, razão a Impugnante, sendo que a conta em causa por estar relevada na contabilidade – o que não constitui nenhum erro, já que a conta é por si movimentada no dia a dia (…).
E, por isso, os movimentos de tal conta carecem de justificação documental, tal como consideraram os Serviços de Inspecção.»
De todo o exposto decorre que considerando “indevidamente documentados” os valores referenciados nos itens 39. e 40. da matéria de facto dada como provada, os mesmos terão que ser abatidos para efeitos de tributação autónoma [os cheques sacados do BANCO ....B.... n.º 922.837, de 14-05-2008 e 924.116, de 01-09-2008, nos valores de € 18.500,00 e € 18.150,00, respectivamente, num total de € 36.650,00 e os cheques sacados do Banco Y....com os números 454, 455, 459, 461, 460, 201, 238, e 227 num total de € 7.750,00] e subtraído o seu valor ao montante fixado na sentença recorrida de valores que se mantinha como “despesas não documentadas” para efeitos de tributação a submeter à taxa de 70% de IRC (artigo (81º, n.º 2 do CIRC).
Somando os valores das contas que se mantêm como não documentados (atendo o decidido em 1ª instância e o ora decidido), temos um total de € 962.268,65 que, submetido à taxa de 70% de IRC (art. 88.º n.º 2 do CIRC, anterior 81.º), resulta na tributação autónoma de € 673.588,06, ao invés do valor a que se chegou em sede de reclamação graciosa de € 741.373,26 (e de € 704.668,06 em 1ª instância).
2.3. Dispensa do remanescente da taxa de justiça
O valor deste processo ascende a € 793.744,84 (valor inscrito) e preceitua o artigo 6.º, n.º 7 do RCP que, nas causas de valor superior a € 275.000,00, o remanescente da taxa de justiça é considerado na conta a final, salvo se a especificidade da situação o justificar e o juiz, de forma fundamentada, atendendo designadamente à complexidade da causa e à conduta processual das partes, dispensar o pagamento.
A dispensa do remanescente da taxa de justiça prevista neste preceito legal depende, portanto, da verificação de dois requisitos cumulativos: a simplicidade da questão tratada e a conduta das partes facilitadora e simplificadora do trabalho desenvolvido pelo tribunal.
No caso, entendemos que se justifica a dispensa do remanescente da taxa de justiça devida pelo recurso à luz do disposto no n.º 7 do artigo 6.º do RCP, uma vez que as questões a decidir no recurso não se afiguraram particularmente complexas, salvo apreciação que decorreu dos meios probatórios, no entanto a conduta processual das partes não é merecedora de qualquer censura ou reparo e o concreto valor das custas a suportar pela parte vencida se afiguraria (não havendo dispensa do pagamento do remanescente) algo desproporcionado relativamente ao concreto serviço público prestado.

2.3. Conclusões

I. Só as despesas não documentadas são passíveis de tributação autónoma, reservando-se a qualificação de não documentadas para as despesas que careçam em absoluto de comprovativo documental, sendo que estas, para além de sujeitas a tributação autónoma, não são consideradas custo fiscal;
II. As despesas não documentadas serão tributadas autonomamente, consoante o sujeito passivo consiga, ou não, “autenticar” a operação contabilizada, provando o seu destinatário e a natureza de despesa, a falta do mais determina que as mesmas sejam consideradas como indevidamente documentadas e como tal tratadas pela AT.

3. DECISÃO

Em face do exposto, acordam, em conferência, os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte em conceder parcial procedência ao recurso.

Custas pela Recorrente e recorrida, na proporção do decaimento que se fixa em 90% para a Recorrente e 10% para a Recorrida, com dispensa de pagamento da taxa de remanescente devida.

Porto, 31 de março de 2022


Irene Isabel das Neves
(Relatora)
Ana Paula Santos
(1.º Adjunta)
Margarida Reis
(2.ª Adjunta)