| Decisão Texto Integral: | Acordam em conferência os Juízes da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:
1. RELATÓRIO
1.1. C., devidamente identificado nos autos, interpôs recurso jurisdicional da sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto, proferida em 23/04/2013, na parte em que julgou improcedente a oposição por ele deduzida à execução fiscal n.º3379200001014706 e apensos, quanto às dívidas revertidas de IVA.
1.2. O Recorrente terminou as respetivas alegações formulando as seguintes conclusões:
«
1.º
Entende, o ora Recorrente, entende que, efectivamente, as dívidas relativas ao exercício de 2002 se encontram prescritos ao invés do constante da sentença.
2.º
Efectivamente, no entender do ora recorrente, a divida em apreço é exigível desde Maio de 2002.
3º
Efectivamente, e de acordo com as alterações legislativas introduzidas, a dívida em apreço encontra-se sujeita a uma prescrição de oito anos, pois que, à data dos factos já se encontrava em vigor o prazo de oito anos previsto na LGT.
4º
Entende, igualmente o ora recorrente, que a contagem para efeitos da prescrição em apreço nos presentes autos é efectuada nos termos da redacção à data do artº 48 da LGT e não nos termos da alteração introduzida pelo artº 40 da Lei nº 55-B/2004.
5º
Efectivamente, e no entender do ora recorrente "As dividas tributárias prescrevem, salvo o disposto em lei especial, no prazo de oito anos contados, nos impostos periódicos, a partir do termo do ano em que se verificou o facto tributário e, nos impostos de obrigação única, a partir da data em que o facto tributário ocorreu. "
6º
Assim, no caso em apreço e, tratando-se de IVA, que constitui um imposto de obrigação única, então o inicio da contagem da prescrição iniciar-se-ia, no máximo em Maio de 2012.
7º
O ora recorrente, discorda pois que a supra citada alteração tenha aplicação ao caso em apreço, circunstância pelo qual não se pode aceitar que a contagem do prazo tenha início em Janeiro de 2003 ao invés de Maio de 2002.
8º
Assim, não é verdade que a prescrição do imposto em apreço termine em 01.01.10, mas sim em Março de 2009.
9º
Acresce que, desde 28.12.04, que a sociedade, responsável originária pela dívida, se encontra dissolvida e liquidada, facto pelo qual a mesma se encontrava impedida de receber quaisquer notificações ou citações.
10º
Tal situação era do conhecimento da competente repartição de finanças, pois que a referida liquidação lhe foi comunicada.
11º
Assim, as citações notificações/citações só poderiam ser efectuadas na pessoa do recorrente, que, seria o devedor subsidiário da dívida.
12º
Importa não esquecer que, nos termos do artº 45 da LGT que o direito a liquidar tributos caduca se a liquidação não for validamente notificada ao contribuinte no prazo de quatro anos.
13°
Sendo que, no entender do ora recorrente tal não aconteceu, não tendo a Administração Fiscal exercido em tempo o direito à liquidação.
14º
Efectivamente, e tratando-se de um imposto de obrigação única, o prazo de caducidade conta-se a partir da data em que o facto tributário ocorreu, ou seja 2002, pelo que o mesmo teria de ser validamente notificado ao sujeito passivo nos quatro anos subsequentes, o que não se verificou.
15º
Verifica-se que, a presente citação e, consequente, execução não foram instauradas em tempo, não podendo, agora, a Administração Fiscal exigir a liquidação do imposto e coima.
16º
Importa não esquecer, que o ora recorrente apenas foi citada, na qualidade de devedor subsidiário em Dezembro de 2008, decorridos mais de seis anos.
17º
Sendo que, não foi determinado em que momento é que o devedor originário foi notificado/citado se é que tal aconteceu.
18º
Acresce que, o artigo 33° n.º 3 do RGIT regula o regime da Prescrição do procedimento por contra-ordenação, mencionando o n. º 3 desse preceito legal que o prazo de prescrição interrompe-se e suspende-se nos termos estabelecidos na lei geral.
19º
Por remissão do mencionado artigo 33 n. º 3 do RGIT no que toca à interrupção e suspensão da prescrição do procedimento por contra-ordenação, caímos no âmbito do artigo 48° da Lei Geral Tributária, cujo corpo do normativo regula o regime da prescrição.
20°
Prescreve o mencionado artigo 48 ° n. º 2 da LGT, na parte em que se refere à interrupção e suspensão da prescrição, que as causas de suspensão ou interrupção da prescrição aproveitam igualmente ao devedor principal e aos responsáveis solidários ou subsidiários.
21º
Nos termos do n. º 3 do mesmo artigo 48. ° da LGT a interrupção da prescrição relativamente ao devedor principal não produz efeitos quanto ao responsável subsidiário se a citação deste, em processo de execução fiscal, for efectuada após o 5° ano posterior ao da liquidação.
21º
É patente, que o ora recorrente é por definição legal, e ainda por indicação da própria Entidade Tributária um devedor subsidiário, aplicando-se a este o disposto na norma acima referida - artigo 48° n. º 5 da LGT, constatando-se que, o mesmo, enquanto responsável subsidiário foi citado após o 5.º ano posterior ao da liquidação.
22º
Assim, e nos termos do preceito legal invocado - artigo 48° n. º 3 da LGT - a prescrição operou-se relativamente ao devedor subsidiário, ora recorrente.
23º
Dita prescrição é de conhecimento oficioso e deve ser avaliada e analisada nos autos em apreço.
24º
Acresce ainda que, o, ora recorrente, foi notificado, em 22.12.08, por carta registada com aviso de recepção de que era executado por reversão e na qualidade de responsável subsidiário, facto pelo qual, o mesmo entende que a presente reversão fiscal preteriu as formalidades legais exigidas para o processo em apreço.
25º
Efectivamente, determina, o artº 23 da LGT, nº 4, que a reversão, mesmo nos casos de presunção legal de culpa, é precedida de audição do responsável subsidiário nos termos da presente lei e da declaração fundamentada dos seus pressupostos e extensão, a incluir na citação.
26º
Sendo que, de acordo com o disposto no nº 4 do artº 60 da LGT que o direito de audição deve ser exercido no prazo a fixar pela administração tributária em carta registada a enviar para esse efeito para o domicílio fiscal do contribuinte, devendo a administração tributária comunicar ao sujeito passivo o projecto da decisão e sua fundamentação.
27º
Desta forma, a reversão do processo de execução fiscal para o responsável subsidiário é obrigatoriamente precedida do direito de audição exercido nos termos do artº 60, ou seja deva a administração comunicar ao sujeito passivo o:
- projecto de decisão;
- a sua fundamentação.
28º
O que, no caso em apreço não se verificou, não tendo a administração fiscal dado cumprimento a nenhuma das obrigações a que a mesma se encontra vinculada.
29º
A verdade é que também desta feita a Administração Fiscal não procedeu à notificação do sujeito passivo para a audição prévia, de facto, o responsável subsidiário não recepcionou qualquer citação para que pudesse exercer os direitos que lealmente lhe assistem, nomeadamente direito de audição não qual obrigatoriamente a administração tem de dar a conhecer ao mesmo o projecto da sua decisão e a respectiva fundamentação.
30º
Foi ficcionada, por parte da Administração Fiscal, uma a audição prévia, que prejudicou irremediavelmente os direitos de defesa do responsável subsidiário, ora recorrente.
31º
Mais, o ora recorrente mantém o entendimento de que a intenção de se proceder à reversão fiscal por parte da Administração Fiscal deve ser citada pessoalmente ao responsável subsidiário tal como se encontra determinado no CPPT, o que não se verificou, tal como foi sufragada por um acórdão do STA que determina que a citação pessoal para efeitos da reversão fiscal deverá seguir os trâmites do C.P.C.
32º
Em virtude do incumprimento dos deveres que a lei impõe à Administração Tributária, a verdade é a presente reversão, no entender do ora recorrente se encontra pois ferida de nulidade, devendo ser objecto de arquivamento.
33º
Face ao exposto deve pois a parte da sentença, no que se reporta à decisão em que considerou improcedente a oposição relativa às dívidas de IV A ser revogada, com o que se fará integral e sã justiça.».
1.3. Não foram apresentadas contra-alegações.
1.4. O Ministério Público junto deste Tribunal emitiu o parecer de fls. 258/264 do processo físico, pronunciando-se no sentido da improcedência deste recurso, com base na seguinte argumentação:
«(…)
PRESCRIÇÃO DAS DÍVIDAS TRIBUTÁRIAS
Alega o Recorrente que a dívida de IVA do ano de 2002 se encontra prescrita, nos termos do disposto no artigo 48°, nº 2 e 49, da LGT (em vigor à data da prática do facto tributário).
Vejamos se lhe assiste razão.
A Lei nº55-B/2004, de 30 de Dezembro veio dar nova redacção ao artigo 48°, n° 1, da LGT, dispondo o mesmo que: "1-As dívidas tributárias prescrevem, salvo o disposto em lei especial, no prazo de oito anos contados, nos impostos periódicos, a partir do ano em que se verificou o facto tributário e, nos impostos de obrigação única, a partir da tata em que o facto tributário ocorreu, excepto no imposto sobre o valor acrescentado e nos impostos sobre o rendimento,
Quando a tributação seja efectuada por retenção na fonte a título definitivo, caso em que aquele prazo se conta a partir do ano civil seguinte àquele em que se verificou, respectivamente, a exigibilidade do imposto ou o facto tributário".
Dispunha a anterior redacção daquele normativo que as dívidas tributárias prescrevem, salvo o disposto em lei especial, no prazo de oito anos contados, nos impostos periódicos, a partir do termo do ano em que se verificou o facto tributário e, nos impostos de obrigação única, a partir da data em que o facto tributário ocorreu.
Trata-se, pois, de um problema de aplicação de leis no tempo, relativo ao modo de contagem do prazo de prescrição do IVA, o qual, como é sabido, é um imposto de obrigação única.
À situação em apreço será assim aplicável o artigo 12°, nº 2, do CC que estabelece que: "Quando a lei dispõe sobre as condições de validade substancial ou formal de quaisquer factos ou sobre os seus efeitos, entende-se, em caso de dúvida, que só visa os factos novos;
Mas quando dispuser directamente sobre o conteúdo de certas relações jurídicas, abstraindo dos factos que lhes derem origem, entender-se-á que a lei abrange as próprias relações já constituídas, que subsistam à data da sua entrada em vigor".
Como ensina Baptista Machado, em Introdução ao Direito e Discurso Legitimador, pág. 243, "achando-se uma situação jurídica em curso de constituição, passa o respectivo processo constitutivo a ficar imediatamente subordinado à lei nova".
E isto porque "é na vigência desta que a constituição (ou seja, o facto constitutivo" completo") se vem verificar" (sublinhado nosso).
Ora, à data da entrada em vigor da referida Lei nº 55-B/2004, ainda estava em curso o prazo de prescrição da dívida exequenda de IV A, pelo que será aplicável no cômputo de tal prazo a lei nova, como se decidiu na douta sentença recorrida.
Assim sendo, o prazo de prescrição das dívidas de IV A do ano de 2002 iniciou-se em 1 de Janeiro de 2003 pelo que o seu termo ocorreria em 31 de Dezembro de 2011.
No entanto, tendo o Oponente, ora Recorrente, sido citado para a execução em 22 de Dezembro de 2008 (cf. ponto 21 dos factos provados a fls.176 do processo fiscal), o prazo prescricional interrompeu-se desde esta data.
Consequentemente, não ocorrendo a invocada prescrição, o recurso não merece provimento, nesta parte.
CADUCIDADE DA LIQUIDAÇÃO
Invoca ainda o Recorrente que a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento ao considerar não verificada a caducidade do direito à liquidação, uma vez que, no seu entendimento, o prazo de quatro anos estatuído pelo artigo 45°, n° 1, da LGT, já decorreu.
Ora, "A notificação relevante para efeitos de obstar à caducidade do direito à liquidação é a relativa ao contribuinte, o sujeito passivo originário do tributo, e não a dos outros responsáveis subsidiários ou solidários" (cf. Jorge Lopes de Sousa, in CPPT anotado e cornentado,6ª edição, vol. III, página 491).
Assim sendo, o facto que obsta à caducidade é a notificação ao contribuinte no prazo de quatro (4) anos (artigo 45°, nº 1, da LGT) e, por isso, ocorrendo essa notificação não é necessária a notificação de qualquer outra pessoa para obstar à ocorrência da caducidade.
ln casu, o Oponente, ora Recorrente, é devedor subsidiário e a sua citação para a execução não assume qualquer relevância para efeitos de caducidade do direito à liquidação
Nesta conformidade, entendemos que o recurso deve improceder, também quanto a este segmento decisório.
PRETERIÇÃO DO DIREITO DE AUDIÇÃO
Neste ponto cumpre, em primeiro lugar apreciar se a sentença recorrida padece de erro de julgamento ao concluir pela não violação do direito de audição prévia em sede do procedimento de reversão.
Ora, prescreve o artigo 256°, da CRP que a administração pública visa a prossecução do interesse público no respeito pelos direitos e interesses legalmente protegidos dos cidadãos e, ainda, que os órgãos e agentes administrativos estão subordinados à Constituição e à lei e devem actuar, no exercício das suas funções, com respeito pelos princípios da igualdade, da proporcionalidade, da justiça, da imparcialidade e da boa-fé.
Ademais, estabelece o artigo 277°, n° 5, do referido diploma legal que o processamento da actividade administrativa será objecto de lei especial, que assegurará a racionalização dos meios a utilizar pelos serviços e a participação dos cidadãos na formação das decisões ou deliberações que lhes disserem respeito.
Este princípio da participação, proclamado no aludido preceito da CRP, tem assento na lei ordinária, nomeadamente no artigo 8°, do CPA e ainda, no artigo 45°, nº1, do CPPT, que impõe a observância do princípio do contraditório e também a participação do contribuinte na formação das decisões tomadas no âmbito do procedimento tributário.
E, nos termos do artigo 45°, nº 2, do CPPT, o contribuinte deverá ser ouvido, oralmente ou por escrito, conforme o objectivo do procedimento.
Por sua vez, a Lei Geral Tributária consagra no seu artigo 60°, o princípio da participação dos contribuintes na formação das decisões que lhes digam respeito, consubstanciado no direito de audição antes da verificação das situações prefiguradas nas alíneas a) a e) do seu n° 1.
Acresce que a audiência dos interessados, deve ser efectuada mediante o envio, para esse efeito, de carta registada para o domicílio fiscal do contribuinte, devidamente acompanhada pela comunicação ao mesmo do projecto da decisão e sua fundamentação, tudo de harmonia com os nº s 4 e 5 do já citado artigo 60°.
De resto, os elementos novos suscitados na audição do contribuinte são tidos obrigatoriamente em conta na fundamentação da decisão, conforme estabelece o nº 7, do mesmo artigo 60°, da LGT.
Todavia, pese embora o incumprimento do direito de audição, a sua omissão não acarreta inapelavelmente a anulação do acto proferido.
Na verdade, há que chamar aqui à colação a jurisprudência segundo a qual "(…) constituindo a razão de ser do direito de audição a coberto da LGT, a mesma que já antes impunha a existência desse mesmo direito a favor os administrados, ao abrigo do artigo 100º do CP A, isto é, o assegurar de uma melhor e mais efectiva garantia de defesa dos seus titulares.
Na medida em que pela respectiva participação na formação do acto final decidido, este tenderá a ser mais substancialmente justo e correcto, a respectiva preterição apenas consubstanciará uma formalidade essencial e, por isso, implicante da eliminação daquele acto/decisão final da ordem jurídica
Na medida em que, no dizer do Ac. deste Tribunal de 2005 OUT 11, acarrete " (. . .) uma lesão efectiva e real dos interesses ou valores protegidos pela norma violada (…), ou o que é o mesmo que dizer que a preterição de tal formalidade, por princípio essencial se converte em não essencial ou em mera irregularidade, sem implicação ao nível da estabilidade do acto decidido, se, independentemente do exercício de tal direito, aquele acto sempre tivesse de ser da mesma natureza e medida" (cf. Ac.do TCAS, de 5/06/2007, no processo nº 01647/07; v., ainda o Ac. Do TCAN, de 8/11/2007, no processo nº 00575/05.8BEPNF).
Esta orientação doutrinal mostra-se, aliás, em total consonância com a jurisprudência do STA, nos termos da qual "Sempre que exista a possibilidade de os interessados, através da audiência prévia, influírem na determinação do sentido da decisão final, não haverá que retirar efeitos invalidantes ao vício de preterição da referida formalidade" (cf. Acórdãos de 28/11/2001, no recurso 46.566 e ainda de 10/11/2010, no recurso 0671/10, todos disponíveis em www.dgsi.pt)
Retornando, agora, à situação em apreço, diremos que é inequívoco que a administração tributária cumpriu adequadamente, como lhe incumbia, o direito de audiência, uma vez que, como resulta dos autos, o órgão de execução fiscal - o Chefe do Serviço de Finanças do (...) 4- remeteu ao Oponente, ora Recorrente o documento intitulado "Notificação Audição-prévia (Reversão), datado de 24 de Setembro de 2008 (cf. ponto 15 do probatório a fls.175 do processo fiscal).
E, em consequência de tal notificação, o Oponente exerceu o seu direito de audição, por carta datada de 6 de Outubro de 2008 (cf. ponto 16 do probatório a fls 176 do processo fiscal).
Consequentemente, não merece censura a douta sentença recorrida, também nesta parte.
(…)».
1.5. Remetidos os autos ao Supremo Tribunal Administrativo, para onde o recurso havia sido interposto, julgou-se aquele Colendo Tribunal incompetente em razão da hierarquia para dele conhecer e, para esse efeito, competente este TCAN.
Colhidos os vistos legais, cumpre apreciar e decidir, pois que a tanto nada obsta.
2. DELIMITAÇÃO DO OBJETO DO RECURSO – QUESTÕES A APRECIAR
Uma vez que o objeto do recurso é delimitado pelas conclusões das alegações da Recorrente, cumpre apreciar e decidir se a sentença recorrida enferma dos erros de julgamento que lhe vêm apontados, designadamente por não ter considerado que:
- o prazo de prescrição da dívida de IVA se iniciou em maio de 2002, dado não ser aplicável a redação do artigo 48.º da GT introduzida pela Lei n.º 55-B/2004;
- estando a sociedade dissolvida e liquidada desde 28.12.2004, só o revertido podia ser notificado da liquidação da dívida exequenda;
- não está determinado quando ocorreu a citação da devedora originária;
- o revertido só foi citado após o 5.º ano posterior à liquidação, pelo que a prescrição da dívida em causa operou quanto a ele;
- a AT não cumpriu o dever de audiência prévia.
3. FUNDAMENTAÇÃO
3.1. DE FACTO
A decisão recorrida contém a seguinte fundamentação de facto:
«1. Em 16 de Fevereiro de 1999 foi instaurado pelo Serviço de Finanças do (...) 4, o processo de execução fiscal (PEF) nº 3379200001014706, respeitante a dívidas de IRC do exercício de 1998 em nome de E. SA - cfr. fls. 1 e 2 do processo de execução fiscal junto aos autos.
2. Em 10 de Novembro de 2000 o Serviço de Finanças do (...) procedeu à remessa de documento intitulado " Aviso-Citação" para E. SA - cfr. fls. 3 e 4 do PEF junto aos autos.
3. Em 19 de Março de 2001 o Serviço de Finanças do (...) 4 instaurou o processo de execução fiscal n.º 3379200101003526 por dívidas de IVA dos períodos de 1999 e 2000 em nome de E., SA - cfr. fls. não numeradas do processo de execução fiscal junto aos autos.
4. No âmbito do processo descrito em 3. o Serviço de Finanças do (...) 4 procedeu à remessa de documento intitulado "Aviso-Citação" para E., SA - cfr. fls. não numeradas do processo de execução fiscal junto aos autos.
5. Em 21 de Agosto de 2002, ao PEF descrito em 3. foi apenso o processo n.º 3379200101004026 que corria termos por dívidas de IVA dos períodos de 1999 e 2000 - cfr. fls. não numeradas do processo de execução fiscal junto aos autos.
6. Em 5 de Novembro de 2004, o Serviço de Finanças do (...) 4 instaurou o processo de execução fiscal n.º 33792004101027751 por dívidas de Coimas do ano de 2004- cfr. fls. não numeradas do PEF junto aos autos.
7. Em 20 de Janeiro de 2005, o Serviço de Finanças do (...) 4 instaurou o processo de execução fiscal n.º 3379200501001744 por dívidas de Coimas dos anos de 2004- cfr. fls. não numeradas do PEF junto aos autos.
8. Em 4 de Maio de 2005, o Serviço de Finanças do (...) 4 instaurou o processo de execução fiscal n.º 3379200501014617 por dívidas de Coimas dos anos de 2005 - cfr. fls. não numeradas do PEF junto aos autos.
9. Conforme mandado de penhora de 6 de Junho de 2005, a fls. 13 a 17 do PEF junto aos autos, encontram-se apensos ao processo descrito em 1. os seguintes processos de execução fiscal:
| N. Processo | Período | Tributo |
| 3379200101003526 | 9905, 9906, 9908, 9909, 9910, 9911, 0001, 0002, 0003, 0004 | IVA |
| 3379200201022008 | 0101 | IVA |
| 3379200101005812 | 9904, 0006, 0007 | IVA |
| 3379200101009044 | 0008, 0010 | IVA |
| 3379200201506595 | 0106 | IVA |
| 3379200401024493 | 0601, 0202, 0206, 0209, 0212 | IVA |
| 3379200201506595 | 0109 | IVA |
| 3379200201515802 | 0112 | IVA |
| 3379200401031112 | 0406 | IVA |
| 3379200401034499 | 0409 | IVA |
| 3370200401027751 | 2004 | Coima |
| 3379200501001744 | 2004 | Coima |
| 3370200501014617 | 2005 | Coima |
10. Em 7 de Junho de 2005 o Serviço de Finanças do (...) 4 elaborou auto de penhora - cfr. fls. 18 do PEF junto aos autos.
11. Em 9 de Junho de 2005 a E., SA foi citada pessoalmente do processo descrito em 1. e respectivos apensos - cfr. fls. 19 a 21 do PEF junto aos autos.
12. Em 24 de Setembro de 2008 foi proferida informação pelo Serviço de Finanças do (...) 4 nos seguintes termos:
"(…) De acordo com o sistema o executado encontra-se registada para efeitos de IVA desde 01/10/1996 na actividade de "ACTIVIDADES DE CONSULTARIA PARA OS NEGOCIOS" CAE: 074140, tendo cessado a actividade em sede de IVA e IR com data de 30/12/2004.
As dívidas tributárias que deram origem á instauração dos presentes autos são relativas a factos tributários respeitantes aos períodos que se referem no mapa que se segue:
( ... )
Através das diligências efectuadas verifica-se a inexistência de quaisquer bens penhoráveis, considerando-se reunidos os pressupostos do n. 2 do artigo 153º CPPT para o chamamento á execução dos responsáveis subsidiários.
Atendendo ás normas em vigor e ás orientações emanadas da D.S.J.T através do seu oficio circulado n. 60058 de 17/04/2008, em termos de responsabilização por dividas, tratando-se de normas de Direito Material é de aplicar a Lei Vigente á data da sua exigência, sendo no caso concreto, o(s) artigo(s) 23º e 24º da LGT, sendo pessoalmente responsáveis pela dívida, os administradores, directores ou gerentes que exerçam, ainda que somente de facto, funções de administração ou gestão em pessoas colectivas, cujo facto tributário se tenha verificado no período do exercício do seu cargo ou cujo prazo legal de pagamento ou entrega se tenha verificado depois deste, quando em qualquer dos casos, tiver sido por culpa sua, que o património da pessoa colectiva se tenha tornado insuficiente para a sua satisfação.
Mais serão responsáveis, se aplicável, pelas dívidas cujo prazo legal de pagamento ou entrega tenha terminado no período do exercício do seu cargo, quando não provem que não lhes foi imputável a falta de pagamento.
Trata-se de uma responsabilidade cujos pressupostos assentam na gerência de direito e de facto e na presunção de culpa funcional.
A gerência de direito e de facto encontra-se demonstrada, conforme escritura de Dissolução, de 28/12/2004, na qual o administrador único intervém em nome da executada, dissolvendo-a, liquidando-a e assumindo a responsabilidade pelas dívidas fiscais.
Trata-se de uma responsabilidade cujos pressupostos assentam na gerência de direito e de facto e na presunção de culpa funcional.
A gerência de direito e de facto encontra-se demonstrada, conforme escritura de Dissolução, de 28/12/2004, na qual o administrador único intervém em nome da executada, dissolvendo-a, liquidando-a e assumindo a responsabilidade pelas dívidas fiscais.
Assim e face aos elementos obtidos, verifica-se a possível responsabilização tributária para os sujeitos passivos e para os períodos a seguir identificados:
| GERENTE | NIF | PERÍODO |
| C. | (…) | 01/10/1996 A 28/1212004 |
Analisada a aplicabilidade do artigo 153° CPPT e 23° e 24° da LGT, e analisado o determinado no artigo 48° da LGT, verifica-se que todos os processos se encontram em condições de prosseguir a reversão. (…)" - cfr. fls. 60 a 61 do PEF junto aos autos.
13. Em 24 de Setembro de 2008 o Chefe do Serviço de Finanças do (...) 5 proferiu despacho com o seguinte teor:
"PROJECTO DE DECISÃO
Verifica-se que os presentes autos foram instaurados contra a executada pelas dívidas em referência.
Resulta dos mesmos a insuficiência/inexistência de bens penhoráveis da devedora originária.
Resulta, ainda, que na data em que ocorreram os factos tributários, bem como na data do pagamento legal da dívida tributária e na data em que consideram praticadas as infracções que deram origem às execuções por coimas, exerciam funções de administração na executada os seguintes gerentes:
1- C., NlF. (...).
Assim, nos termos dos art. 24º da LGT e o art. 8.º do RGIT, são estes, subsidiariamente responsáveis em relação à executada originária e solidariamente entre si, pelo pagamento das dívidas tributárias na sua totalidade.
Nestes termos, em face do disposto no art. 23.º da LGT, determino a reversão dos auto: contra estas responsáveis.
Previamente notifique-os, com cópia deste, para, no prazo de 10 dias, exercerem querendo, por escrito, o direito de audição previsto no n.º 4 do art. 23.º da Lei Geral Tributária e de que, nos termos do n.º 2 do art. 101.º do Código do Procedimento Administrativo, processo pode ser consultado nestes Serviços durante o horário do expediente. (…)" - cfr. fls. 62 do PEF junto aos autos.
14. Conforme decorre de fls. 63 do PEF junto aos autos, as dívidas objecto de reversão respeitam a IVA do período de 0203,0206, 0209, 0212, 0406 e 0409, perfazendo o total de €34.169,19 e Coimas dos anos de 2004 e 2005 no montante de €9.711,23.
15. Em 24 de Setembro de 2008 o Serviço de Finanças do (...) 4 procedeu à remessa de documento intitulado "Notificação Audição-prévia (Reversão) " ao aqui Oponente - cfr. fls. 65 do PEF junto aos autos.
16. Em 6 de Outubro de 2008 o Oponente dirigiu carta ao Chefe do Serviço de Finanças do (...) 5°, de onde consta o seguinte:
“(…) Processo 3379200301012827
“ 3379200001014706 (…)
Recebi as Notificações. Fui aí no dia 3. (. .. )" - cfr. fls. 132 dos autos.
17. Em 17 de Outubro de 2008 o Oponente foi citado da reversão descrita em 13. - cfr. fls 66 a 68 do PEF junto aos autos.
18. Em 10 de Novembro de 2008 o Oponente dirigiu carta ao Serviço de Finanças do (...) 5° onde invocou a nulidade da citação por falta de notificação para o exercício ao direito de audição - cfr. fls. 70 a 72 do PEF junto aos autos.
19. O Serviço de Finanças do (...) 5 proferiu “Termo de Juntada/Conclusão” com o seguinte teor:
"(…)
Aos 05/12/2008 faço juntada aos presentes autos do requerimento que antecede apresentado pelo revertido C., no qual alega preterição formalidades legais na reversão realizada contra a sua pessoa, nomeadamente por se mostrar precludido o exercício do direito de audição, bem como pela falta de fundamentação dos pressupostos da mesma.
Importa referir que, através do ofício n.º 15598, de 24/09/2008, foi o requerente notificado nos termos e para os efeitos previstos no artº. 60º da L.G.T., tendo apresentado a sua defesa 06/10/2008, cfr. fls. 17 a 21 dos autos.
O despacho de reversão foi proferido em 11/10/2008, mas nada consta nos autos sobre apreciação da exposição decorrente do exercício do direito de audição e fundamentação reversão.
Face ao exposto sou de opinião que deveria apreciar-se a defesa apresentada revertido, notificando-o posteriormente da decisão tomada, bem como fundamentar a reversão, direito e de facto, no caso de prosseguimento da mesma. (…)" - cfr. fls. 73 do PEF junto aos autos.
20. O Chefe do Serviço de Finanças do (...) 5° exarou o seguinte despacho em 16 de Dezembro de 2008: “(…) Verificando-se que do despacho de reversão não constam os pressupostos que deram origem mesma, revogo o referido despacho, substituindo-o pelo presente, nos seguintes termos:
Por insuficiência/inexistência de bens penhoráveis da devedora originária E., SA, foram encetados os mecanismos conducentes à reversão contra C., na qualidade de administrador da mesma, conforme s verifica na escritura de dissolução a fls. 9 e seguintes dos autos.
Após notificação para audição prévia, não foram apresentados dados novos que obstam prossecução da reversão contra o responsável atrás referido.
Nestes termos, prossigam os autos com a citação do responsável subsidiário, nos termos do nº do art. 160º do CPPT, juntando-se fotocópia do presente despacho. (...)" - cfr. fls. 74 do PEF junto aos autos.
21. Em 22 de Dezembro de 2008 o Oponente foi citado da reversão descrita em 13 - cfr. fls 75 e 76 do PEF junto aos autos.
22. Em 20 de Janeiro de 2009 o Oponente apresentou a petição inicial junto do Serviço de Finanças do (...) 5 - cfr. fls. 3 dos autos.
** Factos não provados
Não se mostram provados quaisquer outros factos invocados relevantes para a decisão dos presentes autos. ** Motivação da decisão de facto
O Tribunal considerou provada a matéria de facto relevante para a decisão da causa com base na análise crítica e conjugada dos documentos juntos aos autos, que não foram impugnados, assim, como, na parte dos factos alegados pelas partes que não tendo sido impugnados (cfr. artigo 74 da LGT), também são corroborados pelos documentos juntos cfr. predispõe o artigo 6º n.º 1 da LGT e artigo 362º e seguintes do Código Civil (CC).».
3.1.2. Ao abrigo da faculdade que nos é conferida pelo artigo 662.º do CPC, por ser relevante para a decisão a proferir e constar de documentos existentes nos autos, aditamos à matéria de facto assente o seguinte:
23. De acordo com as certidões de dívida de fls. 25 a 28 do suporte físico dos autos, os prazos de pagamento voluntário das dívidas exequendas de IVA dos períodos de 2002-01 a 2002-03, 2002-04 a 2002-06, 2002-07 a 2002-09 e 2002-10 a 2002-12 expiraram, respetivamente, em 15.05.2002, 16.08.2002, 15.11.2002 e em 17.02.2003.
3.2. De Direito
3.2.1. O Recorrente começa por arguir que as dívidas exequendas provenientes de IVA do ano de 2002 se encontram prescritas porquanto, na sua perspetiva, a mais antiga respeita ao primeiro trimestre de 2002 sendo exigível o mais tardar desde maio de 2002, pois a contagem é efetuada nos termos da redação à data vigente do artigo 48.º da LGT e não nos termos da alteração introduzida pelo artigo 40.º da Lei n.º 55-B/2004.
Desde já, cumpre esclarecer que as dívidas exequendas provenientes de IVA do ano de 2002 respeitam, como se extrai do ponto 14. dos factos provados, aos quatro trimestres daquele ano.
Efetivamente o n.º 1 do artigo 48.º da LGT dispunha, naquele ano de 2002, que «As dívidas tributárias prescrevem, salvo o disposto em lei especial, no prazo de 8 anos contados, nos impostos periódicos, a partir do termo do ano em que se verificou o facto tributário e, nos impostos de obrigação única, a partir da data em que o facto tributário ocorreu.».
Com a redação introduzida pela Lei n.º 55-B/2004, aquele n.º 1, passou a determinar que «As dívidas tributárias prescrevem, salvo o disposto em lei especial, no prazo de oito anos contados, nos impostos periódicos, a partir do termo do ano em que se verificou o facto tributário e, nos impostos de obrigação única, a partir da data em que o facto tributário ocorreu, excepto no imposto sobre o valor acrescentado e nos impostos sobre o rendimento quando a tributação seja efectuada por retenção na fonte a título definitivo, caso em que aquele prazo se conta a partir do início do ano civil seguinte àquele em que se verificou, respectivamente, a exigibilidade do imposto ou o facto tributário.».
Sobre a questão de saber qual das referidas redações n.º 1 do artigo 48.º da LGT aplicar numa situação como a vertente já se pronunciou o STA, no seu acórdão de 14/01/2015, proc. 01684/13, disponível em http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/a20dbdfcdf38ee1080257dd40043be44?OpenDocument&ExpandSection=1&Highlight=0,tribut%C3%A1rio,prescri%C3%A7%C3%A3o,2015%23_Section 1, nos seguintes termos:
«(…) como já se exarou no acórdão de 30/5/2012, no proc. nº 0504/12, citado, aliás, nas Conclusões do recurso, «com a alteração que o art. 40º da Lei nº 55-B/2004 introduziu no nº 1 do art. 48º da LGT, o prazo de prescrição das dívidas relativas a IVA e, em certos casos, a impostos sobre o rendimento, passou a contar-se a partir do início do ano civil seguinte àquele em que se tenha verificado, respectivamente, a exigibilidade do imposto ou o facto tributário.
Ora, este novo modo de contagem do prazo de prescrição é já aplicável, no caso, a estas dívidas relativas ao IVA dos anos de 1999 e 2000, dado que se trata de prazos que estavam em curso no início da vigência da lei que introduziu tal alteração, não havendo aí qualquer aplicação retroactiva da nova disposição legal, uma vez que o facto extintivo do direito à cobrança coerciva da dívida tributária é duradouro (o decurso do prazo) e não instantâneo (o início do prazo em momento temporal determinado) - cfr. o segmento final do nº 2 do art. 12° do CCivil (entendimento idêntico tem, aliás, vindo a ser afirmado pela jurisprudência desta secção do STA - cfr., entre outros, os acs. de 26/11/08, no rec. n° 598/08; de 20/5/09, no rec. n° 293/09; de 25/6/09, no rec. n° 1109/08; de 3/3/10, no rec. n° 1076/09; de 30/6/10, nos recs. nºs. 0158/10 e 0201/10; de 17/3/2011, proc nº 177/11; e de 28/9/2011, proc nº 764/2011). (E também no acórdão de 8/2/2012, rec. nº 033/12, se chega à mesma conclusão, embora apelando à aplicação da regra contida no nº 2 do art. 297º e não à aplicação da regra do nº 2 do art. 12º, ambos do CCivil.)
Na verdade, como se refere no aresto de 3/3/10, citando a lição de Baptista Machado (Introdução ao Direito e ao Discurso Legitimador, Almedina, 2002, pags. 235 e 242/243), «(…) nada impede que a lei nova se aplique a factos passados que ela assume como pressupostos impeditivos ou desimpeditivos (isto é, como pressupostos negativos ou positivos) relativamente à questão da validade ou admissibilidade da situação jurídica, questão essa que é da sua exclusiva competência» e «tendo o decurso global do prazo o valor de um facto constitutivo (ou extintivo) de um direito ou situação jurídica, se tal prazo ainda se encontrava em curso no momento do início de vigência da lei nova, é porque tal situação jurídica ainda não se encontrava constituída (ou extinta) neste momento.
Logo, cabe à lei nova a competência para determinar os requisitos da constituição da mesma situação jurídica. Achando-se uma situação jurídica em curso de constituição, passa o respectivo processo constitutivo a ficar imediatamente subordinado à lei nova».
Assim, não sendo o início do prazo de prescrição, mas o seu integral decurso, o facto extintivo do direito à cobrança da dívida por parte da AT, é de concluir que, por aplicação da regra contida no segmento final daquele nº 2 do art. 12° do CCivil e no nº 1 do art. 12º da LGT, a nova redacção do preceito é, no caso vertente, aplicável às dívidas exequendas…» (fim de citação).
Não havendo razões para afastar esta interpretação, conclui-se que, embora se trate, no caso, de dívidas de IVA dos meses de Janeiro, Fevereiro e Maio de 2002, os respectivos prazos de prescrição se iniciaram, não na data dos inerentes factos tributários, mas em 1/1/2003 (…).».
Sendo este entendimento jurisprudencial uniforme e constante e porque não vislumbramos qualquer razão válida para dele divergir, temos de concluir que o prazo de prescrição das dívidas em questão (IVA dos quatro trimestres do ano de 2002) se iniciou em 01.01.2003 pelo que apenas poderia expirar oito anos depois, ou seja, em 01.01.2011.
Verificando-se que, como ficou vertido no ponto 11. dos factos provados e não é controvertido neste recurso, a devedora originária foi citada para a execução fiscal (processo principal e apensos) em 09.06.2005, nesta data foi interrompido o prazo prescricional em curso.
Porém, como o Recorrente apenas foi citado em 22.12.2008, portanto mais de 5 anos após a liquidação das dívidas exequendas, por força do disposto no n.º 3 do artigo 48.º da LGT, não opera quanto a ele o efeito interruptivo decorrente da citação da devedora originária. Assim, relativamente ao Recorrente, o prazo prescricional das dívidas de IVA do ano de 2002 correu, sem interrupções, entre 01.01.2003 e 22.12.2008 (data da sua própria citação na qualidade de revertido, que interrompeu o prazo em curso).
Nesta medida, à data da citação do Recorrente haviam decorrido 5 anos, 11 meses e 20 dias do dito prazo que, porém, ficaram totalmente inutilizados para efeito da prescrição (cfr. artigo 326.º, n.º 1 do CC «A interrupção inutiliza para a prescrição tido o tempo decorrido anteriormente, começando a correr novo prazo a partir do ato interruptivo, sem prejuízo do disposto nos nºs 1 e 3 do artigo seguinte.»), sendo que, por força do efeito duradouro da citação (cfr., neste sentido e entre muitos outros, o acórdão do STA de 13/03/2019, proc. 01437/18.4BELRS), o prazo de prescrição das dívidas em causa apenas começará o seu curso quando passar em julgado a decisão que puser termo ao processo de execução fiscal.
Em suma, a sentença recorrida não merece qualquer censura na parte em que julgou não verificada a prescrição das dívidas de IVA do ano de 2002, improcedendo as conclusões 1.º a 8.º e 16º a 23.º.
3.2.2. Já nas conclusões 12ª a 14ª, o Recorrente sustenta que nos termos do artigo 45.º da LGT o direito de liquidar tributos caduca se a liquidação não for validamente notificada ao contribuinte no prazo de 4 anos, sendo que no caso vertente a AT não exerceu em tempo o direito à liquidação pois que, tratando-se de um imposto de obrigação única, o prazo de caducidade conta-se a partir da data em que o facto tributário ocorreu, ou seja 2002, pelo que teria de ser notificado nos quatro anos subsequentes, o que não sucedeu. E, na conclusão 15ª, deixou vertido que «(…) a presente citação e, consequente, execução não foram instauradas em tempo, não podendo a Administração Fiscal exigir a liquidação do imposto e da coima.».
Relativamente a esta matéria, a Meritíssima Juíza a quo, considerou, em síntese, que para efeitos de caducidade do direito à liquidação apenas releva a data da notificação da liquidação ao devedor originário e já não ao revertido.
Ao que parece, o Recorrente pretendeu contrariar este entendimento do Tribunal a quo ao verter nas conclusões 9ª a 11ª que a sociedade devedora originária se encontra dissolvida e liquidada desde 28.12.2004 (factos novos que justificaram o julgamento de incompetência hierárquica do STA), o que a impedia de receber quaisquer notificações e era do conhecimento da repartição de finanças, daí que as notificações e citações só poderiam ser efetuadas na pessoa do devedor subsidiário.
Acompanhando o acórdão do STA, de 07/05/2003, proferido no âmbito do recurso n.º 0316/03, diremos que dispunha «(…) o artº 26º do CIVA, na redacção então vigente que "sem prejuízo do disposto no regime especial dos pequenos contribuintes do IVA, os sujeitos passivos são obrigados a entregar na Direcção de Serviços de Cobrança do IVA, simultaneamente com as declarações a que se refere o artigo 40.º, o montante do imposto exigível, apurado nos termos dos artigos 19.º a 25.º e 71.º, através de um dos meios de pagamento previstos no Decreto-lei n.º 275-A/93, de 9 de Agosto" (nº 1).
Por outro lado, "quando a declaração periódica prevista no artigo 40.º, a apresentar nos termos do n.º 1, não for acompanhada de meio de pagamento de valor correspondente ao imposto exigível apurado pelo sujeito passivo nessa declaração, será extraída pelos serviços centrais da Direcção-Geral das Contribuições e Impostos certidão de dívida, nos termos e para o efeito do disposto e no artigo 110º do Código de Processo Tributário" (nº 2).
Segundo o exposto e de harmonia com o preceituado nos artºs 2º, 4º, nº 1 e 28º, nº 1 do CIVA, resulta que a liquidação do IVA é, por via de regra, da responsabilidade do seu sujeito passivo, o qual está, assim, obrigado a enviar periodicamente (mensal ou trimestralmente) aos Serviços do IVA uma declaração descritiva das operações comerciais realizadas no referido período, com a indicação do imposto devido e do crédito existente e dos elementos que tenham servido de base ao respectivo cálculo, a qual deve ser acompanhada do montante do respectivo imposto.
Tal significa que o regime de liquidação e pagamento do IVA é accionado pelo respectivo sujeito passivo com base nos seus próprios elementos, sem que daqui resulte, porém, que a Administração Fiscal fique coarctada pela declaração apresentada pelo sujeito passivo, podendo rectificá-la e liquidar adicionalmente a diferença relativa ao imposto devido, sempre que, fundadamente, considere que nela figura uma dedução superior ou um imposto inferior ao devido (cfr. artº 82º, nº 1 do CIVA).
A este propósito e porque esclarecedor, importa referir aqui o que nos diz o Exmº Conselheiro Jorge Sousa, in CPPT, anotado, 3ª ed., pág. 653, que se transcreve: "Também relativamente ao IVA, a regra é a cobrança do imposto ser feita na sequência de autoliquidação, nos termos dos arts. 26.º e 40.º do CIVA, sendo o pagamento feito à Direcção de Serviços de Cobrança do Imposto sobre o Valor Acrescentado...".
E no sentido de que deve considerar-se, também, "autoliquidação" o apuramento do IVA feito nos termos dos artºs 26º e 40º do CIVA, se haviam já pronunciado Alfredo de Sousa e José Paixão, in CPT, anotado, 4ª ed., pág. 348.
Segue-se do exposto que, tendo a declaração periódica de IVA efectuada pela impugnante e desacompanhada do respectivo meio de pagamento, o valor de liquidação, não tinham os Serviços de Cobrança do IVA de proceder a liquidação prévia do referido imposto e à consequente notificação do imposto a pagar, acrescido dos eventuais juros compensatórios, tanto mais que, in casu, não se verifica a situação a que alude o predito artº 82º do CIVA.(…)».
«A doutrina e a jurisprudência referem-se à autoliquidação para aludir ao acto cuja iniciativa pertence ao contribuinte, por disposição legal, consubstanciando-se na apresentação de uma declaração, o que pressupõe as imprescindíveis operações de qualificação (identificação do “an debeatur”) e quantificação (aferição do “quantum debeatur”) necessárias para avaliar o montante de imposto a pagar ou a restituir, normalmente acompanhada do respectivo meio de pagamento (cfr. v.g. artigo 89.º, alínea a), do CIRC; artigo 22.º, n.º 2, do CIVA; o citado Acórdão do S.T.A.-2ª.Secção, de 07/05/2003, rec.316/03; Acórdãos do T.C.A.Sul-2ª.Secção, de 04/10/2011, proc. n.º 3520/09 e de 06/04/2017, proc. n.º 887/11.1BELRA; Jorge Lopes de Sousa, Código de Procedimento e de Processo Tributário anotado e comentado, 6ª. edição, II Volume, Áreas Editora, 2011, pág.405 e seg.; Manuel M. Pires Fernandes, Glossário de Direito Fiscal, Dislivro, 2007, pág. 48; Paulo Marques, ob. cit., pág.155 e seg.).
Assim, a doutrina e a jurisprudência referem-se à autoliquidação para aludir ao acto cuja iniciativa pertence ao contribuinte por disposição legal, consubstanciando-se na apresentação de uma declaração, normalmente acompanhada do respectivo meio de pagamento.
Mas, revendo-nos no Acórdão do STA, de 07/05/2003, proferido no âmbito do processo n.º 0316/03, não consideramos essencial, para que se possa falar em “autoliquidação”, que a declaração seja acompanhada do respectivo meio de pagamento.
Logo, a autoliquidação é a liquidação de um tributo que não é feita pela Administração Tributária, mas pelo sujeito passivo, sendo que, de acordo com o disposto no artigo 84.º, n.º 2, da LGT, o sujeito passivo que proceda à autoliquidação deve esclarecer, quando solicitado pela administração tributária, os critérios utilizados e a sua aplicação na determinação dos valores que declarou.
Portanto, a autoliquidação exigirá sempre uma declaração.» - cfr. o acórdão deste TCAN de 06.06.2019, proc. 01257/10.4BEBRG.
No caso vertente, resulta do ponto 23 dos factos provados, que as datas de termo dos prazos de pagamento voluntário das dívidas de IVA dos quatro trimestres de 2002 (15/05/2002, 16/08/2002, 15/11/2002 e 17/02/2003), coincidem com as datas em que as declarações periódicas de IVA deviam ser remetidas (nos termos da al. b) do n.º 1 do artigo 40.º do CIVA, na redação então vigente, «Até ao dia 15 do 2.º mês seguinte ao trimestre do ano civil a que respeitam as operações, no caso de sujeitos passivos com um volume de negócios inferior a 100 000 000$ no ano civil anterior.»), acompanhadas do respetivo meio de pagamento (cfr. artigo 26.º, n.º 1, do CIVA «Sem prejuízo do disposto no regime especial referido nos artigos 60.º e seguintes, os sujeitos passivos são obrigados a entregar o montante do imposto exigível, apurado nos termos dos artigos 19.º a 25.º e 71.º, no prazo previsto no artigo 40.º, nos locais de cobrança legalmente autorizados.»).
As declarações, que constituem uma obrigação acessória dos sujeitos passivos (cfr. artigo 39.º, n.º 2, da LGT - «São obrigações acessórias do sujeito passivo as que visam possibilitar o apuramento da obrigação de imposto, nomeadamente a apresentação de declarações, a exibição de documentos fiscalmente relevantes, incluindo a contabilidade ou escrita, e a prestação de informações») e que, em regra, estão na origem do procedimento de liquidação (cfr. artigo 59.º, n.º 1, do CPPT - «O procedimento de liquidação instaura-se com as declarações dos contribuintes ou, na falta ou vício destas, com base em todos os elementos de que disponha ou venha a obter a entidade competente»), só relevam para o apuramento da matéria tributável se efetuadas nos termos legais e desde que permitam à AT verificar a regularidade da situação tributária do sujeito passivo (cfr. artigo 59.º, n.º 2, do CPPT - «O apuramento da matéria tributável far-se-á com base nas declarações dos contribuintes, desde que estes as apresentem nos termos previstos na lei e forneçam à administração tributária os elementos indispensáveis à verificação da sua situação tributária»).
Ora, para podermos falar de falta de notificação da liquidação no prazo de caducidade do direito de liquidar, tem que existir liquidação e os autos não evidenciam esta realidade. Pelo contrário, evidenciam, antes, que as dívidas exequendas de IVA respeitam a imposto autoliquidado, nos termos legalmente exigidos, mas não entregue nos cofres do Estado.
Há quem defenda que o artigo 45.º da LGT não é aqui aplicável, por se tratar de uma obrigação de autoliquidação. «Todavia, por imperativo legal, como vimos, é ao contribuinte que incumbe apresentar as declarações e o prazo de caducidade previsto no artigo 45.º da LGT é aplicável mesmo nessas situações de autoliquidação, como resulta da interpretação conjugada do disposto nos artigos 83.º, n.º 10, 93.º e 128.º, n.º 1 e n.º 2 do CIRC. Na verdade, consoante o disposto no artigo 83.º, n.º 10 do CIRC “A liquidação prevista no n.º 1 pode ser corrigida, se for caso disso, dentro do prazo a que se refere o artigo 93.º, cobrando-se ou anulando-se então as diferenças apuradas”. Versando a caducidade do direito à liquidação, o mencionado artigo 93.º do CIRC estabelece que “A liquidação de IRC, ainda que adicional, só pode efectuar-se nos prazos e nos termos previstos nos artigos 45.º e 46.º da Lei Geral Tributária”.
Da concatenação destas normas resulta que não se pode excluir as situações de autoliquidação da sujeição ao prazo de caducidade, ficando abrangidas pelo mesmo quer as liquidações efectuadas pela AT, quer as autoliquidações operadas pelo sujeito passivo.
Que essa corresponde à melhor hermenêutica jurídica decorre igualmente do preceituado no artigo 128.º, nºs 1 e 2 do CIRC que, reportando-se à faculdade de reclamação e/ou impugnação, determina que “A faculdade referida no número anterior é igualmente conferida relativamente à autoliquidação, à retenção na fonte e aos pagamentos por conta, nos termos e prazos previstos nos artigos 131.º a 133.º do CPPT, sem prejuízo do disposto nos números seguintes”.
Ora, sendo legalmente admissível impugnar a autoliquidação, por identidade de razão, é igualmente admissível deduzir oposição na execução resultante do não pagamento de liquidações que tiveram por base autoliquidações anteriores, como sucede no caso dos autos. (…)
Nesse conspecto, o que é determinante para o caso é saber se estamos perante uma situação em que o contribuinte tivesse procedido à autoliquidação dos tributos em causa ou, antes, perante uma liquidação oficiosa levada a cabo pela AT.
Isso aconselha a que se teçam algumas considerações sobre a tipologia da liquidação tributária segundo o critério orgânico ou da qualidade do sujeito competente para a realizar, face ao qual existe a liquidação administrativa levada a efeito pela AT, e a liquidação efectuada pelos particulares, que abrange a denominada autoliquidação e a liquidação por terceiro ou liquidação em substituição.
Assim, a liquidação, lato sensu, é o conjunto de todas as operações tendentes ao apuramento do imposto, compreendendo o lançamento subjectivo destinado a determinar ou identificar o contribuinte ou sujeito passivo da relação fiscal e o lançamento objectivo por meio do qual se determina a matéria colectável ou tributável do imposto e, bem assim, se determina a taxa a aplicar, no caso de pluralidade de taxas, a liquidação stricto sensu traduzida na determinação da colecta através da aplicação da taxa à matéria colectável ou tributável e as (eventuais) deduções á colecta. (…)
Assim, não havendo liquidação adicional (oficiosa) mas autoliquidação operada para além do prazo de caducidade ínsito no artigo 45.º, n.º 1 da LGT e não ocorreram causas suspensivas das tipificadas nesse mesmo normativo, é configurável o fundamento de oposição previsto no artigo 204.º, n.º 1, alínea e) do CPPT, consistente na falta da notificação da liquidação do tributo no prazo de caducidade. (…) – cfr. Acórdão do TCA Sul, de 30/06/2009, proferido no âmbito do processo n.º 03132/09.
Uma vez que o IVA exequendo resulta de autoliquidações efetuadas pela devedora originária é destituído de sentido apelar para a falta de notificação, pois só existe o dever de notificar o resultado da liquidação quando este seja efetuada pela Administração Tributária.
Assim, nas situações de autoliquidação de IVA sem entrega do respetivo imposto, a AT não está obrigada a notificar o sujeito passivo do montante em falta, uma vez que a notificação conteria o valor apurado pelo próprio contribuinte, que já sabia ser devido e que não tinha sido entregue.
Deste modo e como bem considerou a Meritíssima Juiz a quo, a caducidade do direito à liquidação determina-se pela data da notificação do ato tributário à originária devedora, uma vez que é entre esta e a AT que se estabelece a relação jurídico-tributária e daí que o gerente revertido não seja contribuinte mas apenas responsável pelo pagamento da dívida, como, aliás, resulta do Acórdão do STA, de 23/04/2008, proferido no âmbito do recurso n.º 0997/07.
Em suma, estando em causa autoliquidações apresentadas pela devedora originária nos anos de 2002 e 2003 (antes, portanto, de 28.12.2004, data da sua alegada, mas não provada, dissolução e liquidação), não impendia sobre a AT o dever de a notificar para proceder a um pagamento que a sociedade já sabia estar em falta. E tendo as autoliquidações sido apresentadas nos prazos legalmente previstos, manifestamente foram-no dentro do prazo de caducidade do direito à liquidação.
Sem embargo do que vimos de considerar, é pertinente referir que, mesmo que fosse de considerar o facto de a devedora originária se encontrar dissolvida e liquidada desde 28/12/2004 (o que não está provado nos autos), o certo é que, como vimos, as (auto)liquidações datam do ano de 2002 sendo, portanto, muito anteriores às alegadas dissolução e liquidação da sociedade executada principal.
Improcedem, pois, as conclusões 9ª a 15ª.
3.2.3. Nas conclusões 24ª a 31ª, o Recorrente sustenta, em síntese, que a reversão se encontra ferida de nulidade, pois a AT não lhe comunicou o projeto de reversão nem a sua fundamentação, nem foi citado para exercer o direito de audiência prévia, o que terá prejudicado a sua defesa.
O que resulta dos autos é que em 24.09.2008 foi proferido projeto de decisão de reversão (fls. 82 do processo instrutor apenso) [ponto 13. dos factos provados] e, na mesma data, foi emitido o ofício n.º 15597, visando a notificação do Recorrente para audiência prévia (cfr. fls. 65 do processo instrutor apenso) [ponto 15. dos factos provados]. Em 8.10.2008 o Recorrente apresentou o requerimento de fls. 67 do suporte físico dos autos referindo, entre o mais, ter recebido as notificações [ponto 16 dos factos provados]. Dizendo-se citado para a execução na qualidade de revertido em 17.10.2008, através do requerimento de 10.11.2008 o Recorrente arguiu a nulidade da citação com fundamento no facto de não ter sido notificado para audiência prévia (fls. 70 a 72 do processo instrutor apenso) [ponto 18. dos factos provados]. Prestada informação de que não fora apreciada, na decisão de reversão, a defesa apresentada pelo Opoente na sequência da notificação para audiência prévia (fls. 73 do processo instrutor apenso) [ponto 19. dos factos provados], o OEF revogou o despacho de reversão anteriormente proferido, substituindo-o por outro, na data de 16.12.2008 (fls. 74 do processo instrutor apenso) [ponto 20. dos factos provados]
Pese embora o Recorrente insista na alegação de que a AT não cumpriu as obrigações de o notificar do projeto de reversão e da respetiva fundamentação, a verdade é que não impugna a factualidade descrita, designadamente o que se mostra vertido no ponto 16 dos factos provados, nos moldes exigidos pelo n.º 1, do artigo 640.º do CPC (anterior 685.º-B), isto é, especificando os concretos pontos de facto que considera incorretamente julgados, identificando os concretos meios probatórios constantes do processo ou de registo ou gravação nele realizada que impunham decisão diferente e esclarecendo a decisão que, no seu ponto de vista, devia ser proferida sobre as questões de facto impugnadas.
Assim, tem de ter-se por estabilizada a referida factualidade, a qual só pode conduzir à decisão da tomada em 1.ª instância no sentido de que «ressalta à evidência que o Serviço de Finanças deu cumprimento ao determinado pelo n.º 4 do artigo 24.º da LGT, tendo inclusive o Oponente exercido a prerrogativa que por lei lhe assistia de, na medida em que exerceu o direito de audição.// Por conseguinte, não se verifica a preterição e formalidade legal que vem invocada, improcedendo o argumento apresentado.».
Na conclusão 31ª, o Recorrente refere manter o entendimento, aliás vertido no artigo 9.º e 14.º a 16.º da p.i., de que a intenção de se proceder à reversão deve ser pessoalmente citada ao responsável subsidiário.
Mas não lhe assiste razão. É que o artigo 23.º, n.º 4, da LGT expressa que a reversão é precedida de audição do responsável subsidiário nos termos da presente lei e, como o próprio Recorrente reconhece, o artigo 60.º, n.º 4, da mesma LGT expressa que, para tal efeito, a AT remete carta registada para o domicílio fiscal do contribuinte.
E compreende-se que assim seja, pois, como é sabido, a citação é o ato pelo qual se chama a juízo o réu numa dada ação, dando-lhe conhecimento dos termos da mesma e concedendo-lhe prazo para se defender. Assim, a citação é um ato processual essencial que visa assegurar o direito de qualquer pessoa se defender ou deduzir oposição, de molde a evitar que se seja surpreendido por uma decisão judicial não esperada, tudo como corolário lógico do princípio do contraditório.
Tal é o que resulta dos n.ºs 1 e 2 do artigo 35.º do CPPT, segundo os quais diz-se notificação o ato pelo qual se leva um facto ao conhecimento de uma pessoa ou se chama alguém a juízo, sendo a citação o ato destinado a dar conhecimento ao executado de que foi proposta contra ele determinada execução ou chamar a esta, pela primeira vez, uma pessoa interessada.
Assim, resulta tanto da letra do artigo 60.º, n.º 4 da LGT como dos n.ºs 1 e 2 do artigo 35.º do CPPT, que a comunicação do projeto de reversão para efeito de audiência prévia deve ser efetuada através de notificação remetida para o domicílio fiscal do potencial revertido, a coberto de carta registada.
Por todo o exposto, improcede na totalidade o presente recurso.
4. Decisão
Em face do exposto, acordam, em conferência, os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte, em negar provimento ao recurso jurisdicional interposto pelo Recorrente e manter a decisão recorrida.
Custas a cargo do Recorrente, sem prejuízo do apoio judiciário que lhe foi concedido.
Porto, 23 de janeiro de 2020
Maria do Rosário Pais
Fernanda Esteves
Bárbara Tavares Teles |
