1. RELATÓRIO

1.1 O acima identificado Recorrente, não se conformando com o acórdão proferido em 24 de Março de 2022 nos presentes autos pelo Tribunal Central Administrativo Sul – que, negando provimento ao recurso por ele interposto, manteve a sentença proferida pelo Tribunal Tributário de Lisboa, que julgou verificada a caducidade do direito de acção e absolveu a Fazenda Pública da instância na impugnação judicial deduzida contra as liquidações adicionais de Imposto sobre o Valor Acrescentado (IVA) efectuadas a uma sociedade de que foi administrador –, interpôs recurso de revista excepcional, nos termos do art. 285.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT), apresentando as alegações de recurso, com conclusões do seguinte teor:

«A) Estabelece o artigo 285.º do CPPT, sob a epígrafe “Recurso de Revista” que: “1- Das decisões proferidas em segunda instância pelo Tribunal Central Administrativo pode haver, excepcionalmente, revista para o Supremo Tribunal Administrativo, quando esteja em causa a apreciação de uma questão de importância fundamental ou quando a admissão do recurso seja claramente necessário para uma melhor aplicação do direito. 2- A revista só pode ter como fundamento a violação de lei substantiva ou processual. 3- Aos factos materiais fixados pelo tribunal recorrido, o tribunal de revista aplica definitivamente o regime jurídico que julgue mais adequado. 4- O erro na apreciação das provas e na fixação dos factos materiais em causa não pode ser objecto de revista, salvo havendo ofensa de uma disposição expressa de lei que exija certa espécie de prova para a existência do facto ou que fixe a força de determinado meio de prova. 5- Na revista de decisão de atribuição ou recusa de providência cautelar, o Supremo Tribunal Administrativo, quando não confirme a decisão recorrida, substitui-a por acórdão que decide a questão controvertida, aplicando os critérios de atribuição das providências cautelares por referência à matéria de facto fixada nas instâncias. 6- A decisão quanto à questão de saber se, no caso concreto, se preenchem os pressupostos do n.º 1 compete ao Supremo Tribunal Administrativo, devendo ser objecto de apreciação preliminar sumária, a cargo de uma formação constituída por três juízes de entre os mais antigos da Secção de Contencioso Tributário.”

B) Como resulta do n.º 1 do artigo transcrito a excepcionalidade do recurso de revista estando a sua admissibilidade condicionada por um critério qualitativo que exige que em causa esteja a apreciação de uma questão que pela sua relevância jurídica ou social, se revista de importância fundamental ou que a admissão do recurso seja necessária para uma melhor aplicação do direito.

C) Ora, no caso dos presentes autos, o douto Tribunal a quo, considerou, erradamente, que “Independentemente da questão da viabilidade da acção, que contende com o seu mérito, não há como negar que o que está em causa na pretensão deduzida é a desconformidade dos actos impugnados com direito à dedução do IVA incorrido, pelo que a consequência do desvalor corresponde à ilegalidade das liquidações e a anulabilidade, tal como se sustentou na sentença recorrida. Não existindo norma especial nas normas tributárias que delimite o conceito de nulidade do acto, impõe-se socorrer-nos do regime constante do CPA que constitui regime de aplicação subsidiária, nos termos do disposto no artigo 2.º alínea d) do CPPT e 2.º alínea c) da LGT”.

D) Acrescentando, o douto acórdão de que aqui se recorre que “Dispõe o artigo 133.º n.ºs 1 e 2 alínea d) do Código de Processo Administrativo (norma que consta actualmente do artigo 161.º n.º 1 e 2.º alínea d) do NCPA), que são nulos os actos que ofendam o conteúdo essencial de um direito fundamental”.

E) Concluindo, assim, o Tribunal a quo que “Ainda assim, e por último, sempre seria de concluir que a liquidação de um tributo ao abrigo de norma inconstitucional não se mostra ferida de nulidade, mas antes de anulabilidade, uma vez, que não ofende o conteúdo essencial do direito à propriedade privada, que, nos termos da Constituição da República, não é absoluta ou ilimitada. Deduzida a acção intempestivamente, improcedem todas as conclusões de recurso”.

F) Salvo o devido respeito, esta questão é de elevada relevância jurídica e social, até porque, provado que foi que as Liquidações Adicionais de IVA, objecto dos presentes autos, se encontram viciadas por ofensa ao direito da propriedade privada constitucionalmente protegido. É indubitável, que os mesmos se encontram feridos de nulidade. Pois que, não poderia um acto administrativo inconstitucional continuar a produzir efeitos no ordenamento jurídico.

G) Como se escreveu no acórdão do STA de 2 de Abril de 2014, recurso n.º 1853/13, na interpretação dos conceitos a que o legislador recorre a definição do critério qualitativo de admissibilidade deste recurso, “(…) o preenchimento do conceito indeterminado, quando a questão a apreciar seja de elevada complexidade ou, pelo menos, de complexidade jurídica superior comum, seja por força da dificuldade das operações exegéticas a efectuar, de um enquadramento normativo especialmente intrincado ou da necessidade de concatenação de diversos regimes legais e institutos jurídicos, ou quando o tratamento da matéria tem suscitado dúvidas sérias quer ao nível da jurisprudência, quer ao nível da doutrina. Já relevância fundamental verificar-se-á quando a situação apresente contornos indicadores de que a solução pode constituir uma orientação para a apreciação de outros casos, ou quando esteja em causa questão que revele especial capacidade de repercussão social, em que a utilidade da decisão extravasa os limites do caso concreto das partes envolvidas no litígio. Por outro lado, a clara necessidade de admissão da revista para melhor aplicação do direito há-de resultar da possibilidade de repetição num número indeterminado de casos futuros e consequente necessidade de garantir a uniformização do direito em matérias importantes tratadas pelas instâncias de forma pouco consistente ou contraditória – nomeadamente por se verificar a decisão de correntes jurisprudenciais e doutrinais e se ter gerado incerteza e instabilidade na sua resolução a impor a intervenção do órgão de cúpula da justiça administrativa e tributária como condição para dissipar dúvidas – ou por instâncias terem tratado a matéria de forma, ostensivamente errada ou juridicamente insustentável, sendo objectivamente útil a intervenção do STA na qualidade de órgão de cúpula de regulação do sistema”.

H) In casu, é indubitável que a utilidade da decisão a proferir nos presentes autos extravasa os limites do caso concreto e das partes envolvidas no litígio. Na medida em que, o acto administrativo de liquidação adicional violação dos princípios e normas constitucionais é por diversas vezes efectuado a vários e inúmeros contribuintes. Pelo que, a resolução da controvérsia se tal ato é nulo ou anulável é de extrema relevância jurídica e social.

I) A mesma jurisprudência do STA tem igualmente sublinhado a excepcionalidade deste recurso, referindo que o mesmo só pode ser admitido nos estritos limites fixados neste preceito e que se trata não de um recurso ordinário de revista, mas antes, como o legislador cuidou de sublinhar na exposição de motivos das propostas da Lei n.º 92/VII e 93/VIII, de uma válvula de segurança do sistema, que apenas deve ser accionada naqueles precisos termos.

J) Ora, salvo o devido respeito por entendimento contrário, e nos termos do acima exposto, o Recorrente demonstra nas presentes alegações de recurso que a questão colocada a apreciação de V/ Exas. assume uma relevância jurídica e social de extrema importância, e consequentemente, sendo o mesmo necessário para uma melhor aplicação do direito. Pelo que deve o mesmo ser admitido.

K) O aqui Recorrente, no decurso dos anos de 2005 a 2007, foi administrador e representante legal da sociedade denominada B……………., S.A., pessoa colectiva número …………, que posteriormente viria a alterar a sua denominação social para C……………, S.A.

L) E por esse facto, foi o mesmo notificado, nos termos do disposto no artigo 105.º n.º 4 alínea b) do RGIT para liquidar as importâncias resultantes das liquidações adicionais supra descritas, conforme cópia da notificação já junta aos presentes autos.

M) Sendo que a referida sociedade comercial veio a ser objecto de liquidação, conforme documento já junto com a petição inicial.

N) Acresce que, o artigo 9.º do CPPT, prevê que “1- Tem legitimidade no procedimento tributário, além da administração tributária, os contribuintes, incluindo substitutos e responsáveis, outros obrigados tributários, as partes dos contratos fiscais e quaisquer outras pessoas que provém interesse legalmente protegido. 2- A legitimidade dos responsáveis solidários resulta da exigência em relação a eles do cumprimento da obrigação tributária ou de quaisquer deveres tributários, ainda que em conjunto com o devedor principal. 3- A legitimidade dos responsáveis solidários resulta de ter sido contra eles ordenada a reversão da execução fiscal ou requerida qualquer providência cautelar da garantia dos créditos tributários. 4- Têm legitimidade no processo tributário, além das entidades referidas nos números anteriores, o Ministério Público e o representante da Fazenda Pública”.

O) Ora, resulta da conjugação do n.º 4 e do n.º 1 do artigo 9.º do CPPT, que têm legitimidade para intervir no processo judicial tributário os contribuintes, incluindo substitutos e responsáveis, outros obrigados tributários, as partes dos contratos fiscais e quaisquer outras pessoas que provem interesse legalmente protegido.

P) In casu, o aqui Recorrente é responsável substituto da sociedade à data dos factos, e para além disso, tem interesse legalmente protegido, o facto de poder vir a ser condenado criminalmente pela prática de crime de abuso de confiança fiscal, quando na verdade os actos de liquidação aqui em escrutínio e objecto do procedimento criminal são nulos.

Q) Daí o seu interesse em demandar e consequentemente a sua legitimidade processual e material.

R) Acresce que, as Liquidações adicionais impugnadas nos presentes autos: (i) Liquidação Adicional (LA) n.º 07028710, no montante de € 538.200,78; (ii) Liquidação Adicional (LA) n.º 07028702, no montante de € 485.877,30; (iii) Liquidação Adicional (LA) n.º 07028698, no montante de € 437.301,60; (iv) Liquidação Adicional (LA) n.º 07028691, no montante de € 174.622,17; (v) Liquidação Adicional (LA) n.º 05220274, no valor de € 153.553,19; (vi) Liquidação Adicional (LA) n.º 05200181, no valor de € 242.633,91; E, tiveram, todas sem excepção, origem nas seguintes facturas:
1) Factura n.º 1133/2005, datada de 21/11/2005 e com data de vencimento a 21/11/2005, no valor de € 449.055,72;
2) Factura n.º 1106/2005, datada de 27/10/2005 e com data de vencimento a 27/10/2005, no valor de € 546.043,17;
3) Factura n.º 1089/2005, datada de 28/09/2005 e com data de vencimento a 28/09/2005, no valor de € 599.547,30;
4) Factura n.º 1080/2005, datada de 29/08/2005 e com data de vencimento a 29/08/2005, no valor de € 467.876,24;
5) Factura n.º 1040/2005, datada de 28/07/2005 e com data de vencimento a 28/07/2005, no valor de € 565.595,62;
6) Factura n.º 1013/2005, datada de 28/06/2005 e com data de vencimento a 28/06/2005, no valor de € 639.182,97;
7) Factura n.º 990/2005, datada de 27/05/2005 e com data de vencimento a 27/05/2005, no valor de €600.197,74;
8) Factura n.º 983/2005, datada de 28/04/2005 e com data de vencimento a 28/04/2005, no valor de € 441.509,73;
9) Factura n.º 947/2005, datada de 30/03/2005 e com data de vencimento a 30/03/2005, no montante de € 253.023,45;
10) Factura n.º 891/2005, datada de 25/02/2005 e com data de vencimento a 25/02/2005, no valor de € 255.239,53;
11) Factura n.º 869/2005, datada de 28/01/2005, com data de vencimento a 28/01/2005, no valor de € 297.274,61;
12) Factura n.º 1281/2006, datada de 30/11/2006 e com data de vencimento a 30/11/2006, no valor de € 123.076,58;
13) Factura n.º 1291/2006, datada de 29/12/2006 e com data de vencimento a 29/12/2006, no valor de €2 72.181,33;
14) Factura n.º 1256/2006, datada de 28/06/2006 e com data de vencimento a 28/06/2006, no valor de € 518.015,52;
15) Factura n.º 1242/2006, datada de 31/05/2006 e com data de vencimento a 31/05/2006, no valor de € 466.917,70;
16) Factura n.º 1235/2006, datada de 29/04/2006 e com data de vencimento a 29/04/2006, no valor de € 580.122,04;
17) Factura n.º 1222/2006, datada de 29/03/2006 e com data de vencimento a 29/03/2006, no valor de € 590.873,79;
18) Factura n.º 1199/2006, datada de 27/02/2006 e com data de vencimento a 27/02/2006, no valor de € 681.327,47;
19) Factura n.º 1183/2006, datada de 31/01/2006 e com data de vencimento a 31/01/2006, no valor de € 262.046,68.

S) Mais, as facturas acima identificadas e já juntas aos presentes autos, foram todas emitidas ao abrigo do contrato de prestação de serviços, Sub-Contratação, outorgado entre a sociedade supra mencionada e a sociedade D…………, S.A., em 21 de Novembro de 2004

T) E conforme se pode verificar pelas cópias das facturas aos presentes autos as mesmas foram todas sem excepção emitidas à sociedade D……….., S.A., pessoa colectiva número …………, com sede na Av…………., n.º …….-… andar, em Vila Nova de Gaia.

U) Sucede que, a Autoridade Tributária considerou que as facturas aqui em causa, eram “facturas falsas” e mandou que as mesmas fossem retiradas da contabilidade da sociedade D…………, S.A., pessoa colectiva número ………….

V) Por conseguinte, comunicou tal facto ao Ministério Público, tendo sido instaurado o processo-crime 1291/06.9TAVNG, que corre os seus termos no Tribunal Judicial de Vila Nova de Gaia, imputando ao aqui Recorrente a prática de um crime de fraude fiscal previsto e punido pelos artigos 103.º n.º 1 alínea a) do Regime Geral das Infracções Tributárias (RGIT).

W) Assim, e nos termos do supra descrito as facturas emitidas e acima discriminadas foram alvo da instauração de dois procedimentos criminais autónomos, um o processo 9492/05.0TDLSB, onde é imputado ao aqui Recorrente a prática de um crime de abuso de confiança fiscal pela não liquidação do Imposto sobre o Valor Acrescentado (IVA) das facturas. E o processo 1291/06.9TAVNG imputando também ao aqui Recorrente a prática de um crime de fraude fiscal pela utilização de facturas falsas e consequente dedução de IVA que alegadamente não poderia ser deduzido.

X) Ora, salvo o devido respeito, tal não pode suceder, pois que, ou as facturas são verdadeiras e apenas se poderia imputar ao aqui Recorrente e à sociedade C…………, S.A., a prática do crime de abuso de confiança fiscal por falta de pagamento do imposto devido.

Y) Ou, a contrario sensu, as facturas são como alegado no processo 1291/06.9TAVNG, falsas e como tal a sociedade D………… não poderia deduzir o IVA a elas correspondentes. Mas saliente-se, sendo as facturas consideradas falsas, não há lugar a dedução, mas também não há qualquer imposto a liquidar por parte da sociedade C…………, S.A. Logo, nunca poderia existir qualquer procedimento criminal pelo não pagamento de imposto devido.

Z) Ao invés, caso se entenda e determine que as facturas em causa são válidas e que produzem os seus devidos efeitos fiscais, apenas poderia existir procedimento criminal pela não liquidação do imposto, mas já não poderá existir procedimento criminal de fraude fiscal por alegadamente as facturas serem falsas.

AA) Desta forma, e salvo melhor entendimento nunca poderia a Autoridade Tributária ter entendimentos contraditórios, isto é, não pode um Serviço de Finanças considerar as facturas válidas e eficazes e apurar o imposto devido pelas mesmas. E um outro Serviço de Finanças considerar que as mesmas são falsas e consequentemente não existe a possibilidade de dedução do imposto constante das mesmas.

BB) Uma vez que o aqui Recorrente se encontra constituído arguido em ambos os procedimentos criminais em que o objecto e fundamento dos mesmos são as considerações contraditórias da Autoridade Tributária e Aduaneira quanto à validade e eficácia das facturas e consequentemente da legalidade das liquidações adicionais, urge, pelas mesmas ser respondido se consideram as facturas válidas e eficazes ou não.

CC) Atento o supra explanado é manifesto e evidente que o Recorrente é detentor de um interesse legítimo que é o de saber se terá de liquidar o imposto, porque as facturas são válidas e eficazes.

DD) Ou, em sentido contrário, terão as liquidações adicionais aqui em causa de serem objecto de declaração de nulidade, pois referem-se a documentação que não é válida, nem eficaz e como tal, não poderá nunca produzir quaisquer efeitos no ordenamento jurídico.

EE) Para mais, como o aqui Recorrente é directamente lesado nos seus direitos e garantias pela consequência do apuramento da validade ou invalidade das facturas e consequentemente das liquidações adicionais que originaram, o mesmo tem um direito e interesse em matéria tributária.

FF) Ora dispõe o n.º 2 do artigo 97.º da Lei Geral Tributária (LGT) que “a todo o direito de impugnar corresponde o meio processual mais adequado de o valer em juízo”.

GG) De acordo com o artigo 99.º do CPPT, “Constitui fundamento de impugnação qualquer ilegitimidade, designadamente: a) Errónea qualificação e quantificação de rendimentos, lucros, valores patrimoniais e outros factos tributários; b) Incompetência; c) Ausência ou vício de fundamentação legalmente exigida; d) Preterição de outras formalidades legais”.

HH) Assim, e por tudo supra alegado e o aqui peticionado tem implícita a apreciação da legalidade das liquidações adicionais pelo que o meio contencioso adequado para obter a tutela judicial pretendida é o processo de impugnação judicial.

II) Para mais, dispõe o artigo 133.º n.º 1 e 2 alínea d) do Código de Processo Administrativo, que são nulos os actos a que falte qualquer dos elementos essenciais ou para os quais a lei comine expressamente essa forma de invalidade, nomeadamente os actos que ofendam o conteúdo essencial de um direito fundamental.

JJ) Ora, estes actos hão-de ser aqueles que contendem com os direitos, liberdades e garantias dos cidadãos.

KK) Nos termos do disposto na Constituição da República Portuguesa, os actos que ofendam o conteúdo essencial de um direito fundamental são actos tributários feridos de nulidade e, concomitantemente enquadráveis no disposto no artigo 161.º do CPA.

LL) In casu, a liquidação de um imposto que não é devido, é um acto nulo, pois é, indubitavelmente, violador do direito de propriedade privada (artigo 62.º da Constituição da República Portuguesa), que é um dos direitos fundamentais, porque constante da enumeração da Parte I da CRP, que tem como epígrafe “Direitos e deveres fundamentais”.

MM) Estabelece este corolário dos direitos fundamentais que a todos é garantido o direito à propriedade privada. Ora, sendo o aqui Recorrente obrigado a liquidar duas vezes o imposto referente à mesma factura, e diga-se antes de mais, imposto indevido, o mesmo está a ser lesado na sua propriedade privada.

NN) Pois que, o mesmo terá de dispor de quantias de dinheiro avultadas do seu património privado para liquidar um imposto indevido, e referente a liquidações adicionais que se encontram feridas de nulidade.

OO) Por conseguinte, estando em causa a nulidade dos actos de liquidação adicional, e não como erroneamente, entendeu o Tribunal a quo, a sua anulabilidade. Não existe, como sobejamente entendido, prazo para deduzir impugnação judicial. Logo, a presente impugnação judicial nunca poderia ser considerada extemporânea.

PP) Concomitantemente, não se verifica no caso em apreço, a excepção peremptória da caducidade do direito de acção, como erradamente entendeu o Tribunal a quo.

QQ) Pelo que, se impõe, o acórdão recorrido merece total censura, impondo-se, assim, a sua revogação e a substituição por acórdão que admita o presente recurso de revista, e que a final, reconheça a nulidade dos actos de liquidação adicional e conheça do objecto dos presentes autos.

Nestes termos e nos mais de Direito, sempre com o mui douto suprimento de V/ Exas. deve o presente recurso ser admitido e o acórdão proferido pelo Tribunal a quo revogado e substituído por outro que considere os actos de liquidação adicional aqui em escrutínio nulos com todas as cominações legais».

1.2 A Fazenda Pública não apresentou contra-alegações.

1.3 Tendo verificado a tempestividade do recurso e a legitimidade do Recorrente, a Desembargadora relatora no Tribunal Central Administrativo Sul ordenou a sua remessa ao Supremo Tribunal Administrativo.

1.4 Recebidos neste Supremo Tribunal, os autos foram com vista ao Ministério Público e o Procurador-Geral-Adjunto pronunciou-se no sentido de que «ao Ministério Público não compete emitir parecer sobre a admissão ou não admissão do Recurso de Revista, mas apenas quanto ao seu mérito e só no caso de o Recurso de Revista ser admitido».

1.5 Cumpre apreciar, preliminar e sumariamente, e decidir da admissibilidade do recurso, nos termos do disposto no n.º 6 do art. 285.º do CPPT.

2.1 DE FACTO

Nos termos do disposto nos arts. 663.º, n.º 6, e 679.º do Código de Processo Civil (CPC), aplicáveis ex vi do art. 281.º do CPPT, remete-se para a matéria de facto constante do acórdão recorrido.

2.2 DE FACTO E DE DIREITO

2.2.1 DOS PRESSUPOSTOS DE ADMISSIBILIDADE DO RECURSO

2.2.1.1 Em princípio, as decisões proferidas em 2.ª instância pelos tribunais centrais administrativos não são susceptíveis de recurso para o Supremo Tribunal Administrativo; mas, excepcionalmente, tais decisões podem ser objecto de recurso de revista em duas hipóteses: i) quando estiver em causa a apreciação de uma questão que, pela sua relevância jurídica ou social, assuma uma importância fundamental, ou ii) quando a admissão da revista for claramente necessária para uma melhor aplicação do direito (cf. art. 285.º, n.º 1, do CPPT).
Como decorre do próprio texto legal e a jurisprudência deste Supremo Tribunal tem repetidamente sublinhado, trata-se de um recurso excepcional, como de resto o legislador cuidou de sublinhar na Exposição de Motivos das Propostas de Lei nºs 92/VIII e 93/VIII, considerando-o como uma «válvula de segurança do sistema», que só deve ter lugar naqueles precisos termos.

2.2.1.2 Como a jurisprudência também tem vindo a salientar, incumbe ao recorrente alegar e demonstrar essa excepcionalidade, que a questão que coloca ao Supremo Tribunal Administrativo assume uma relevância jurídica ou social de importância fundamental ou que o recurso é claramente necessário para uma melhor aplicação do direito. Ou seja, em ordem à admissão do recurso de revista, a lei não se satisfaz com a invocação da existência de erro de julgamento no acórdão recorrido, devendo o recorrente alegar e demonstrar que se verificam os referidos requisitos de admissibilidade da revista [cf. art. 144.º, n.º 2, do Código de Processo dos Tribunais Administrativos (CPTA) e art. 639.º, n.ºs 1 e 2, do CPC, subsidiariamente aplicáveis).

2.2.1.3 Na interpretação dos conceitos a que o legislador recorre na definição do critério qualitativo de admissibilidade deste recurso, constitui jurisprudência pacífica deste Supremo Tribunal, que «(…) o preenchimento do conceito indeterminado de relevância jurídica fundamental verificar-se-á, designadamente, quando a questão a apreciar seja de elevada complexidade ou, pelo menos, de complexidade jurídica superior ao comum, seja por força da dificuldade das operações exegéticas a efectuar, de um enquadramento normativo especialmente intricado ou da necessidade de concatenação de diversos regimes legais e institutos jurídicos, ou quando o tratamento da matéria tem suscitado dúvidas sérias quer ao nível da jurisprudência quer ao nível da doutrina. Já relevância social fundamental verificar-se-á quando a situação apresente contornos indiciadores de que a solução pode constituir uma orientação para a apreciação de outros casos, ou quando esteja em causa questão que revele especial capacidade de repercussão social, em que a utilidade da decisão extravasa os limites do caso concreto das partes envolvidas no litígio. Por outro lado, a clara necessidade da admissão da revista para melhor aplicação do direito há-de resultar da possibilidade de repetição num número indeterminado de casos futuros e consequente necessidade de garantir a uniformização do direito em matérias importantes tratadas pelas instâncias de forma pouco consistente ou contraditória – nomeadamente por se verificar a divisão de correntes jurisprudenciais ou doutrinais e se ter gerado incerteza e instabilidade na sua resolução a impor a intervenção do órgão de cúpula da justiça administrativa e tributária como condição para dissipar dúvidas – ou por as instâncias terem tratado a matéria de forma ostensivamente errada ou juridicamente insustentável, sendo objectivamente útil a intervenção do STA na qualidade de órgão de regulação do sistema» ( Cf., por todos, o acórdão deste Supremo Tribunal Administrativo de 2 de Abril de 2014, proferido no processo n.º 1853/13, disponível em http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/-/aa70d808c531e1d580257cb3003b66fc.).

2.2.2 O CASO SUB JUDICE

2.2.2.1 O Recorrente interpôs o presente recurso de revista pedindo que este Supremo Tribunal revogue o acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul porque considera que este padece de erro de julgamento, na medida em que confirmou o julgado em 1.ª instância, no sentido da absolvição da Fazenda Pública do pedido por caducidade do direito de impugnar.
Consideraram as instâncias, em resumo, que tendo o ora Recorrente sido notificado das liquidações adicionais em 2005 e 2007, terminando nos mesmos anos o prazo para o pagamento voluntário dos montantes liquidados, à data em que as veio impugnar – em 2019 – estava, há muito, caducado o direito de impugnação judicial daqueles actos tributários, atento o disposto na alínea a) do n.º 1 do art. 102.º do CPPT.
Ponderaram ainda as instâncias, para a julgarem improcedente, a alegação do Recorrente, de que a impugnação não estava sujeita a prazo, nos termos do n.º 3 do referido art. 102.º do CPPT, por o vício por ele imputado aos actos impugnados ser sancionado com a nulidade; em síntese e louvando-se na jurisprudência deste Supremo Tribunal (Os seguintes acórdãos da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:
- de 23 de Novembro de 2005, proferido no processo com o n.º 612/05, disponível em http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/-/02127bd5c923a73a802570c80050e525;
- de 13 de Fevereiro de 2008, proferido no processo com o n.º 886/07, disponível em http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/-/6095cf3dbff815ef802573f30057bfd2;
- de 21 de Maio de 2008, proferido no processo com o n.º 220/08, disponível em http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/-/fa4e16f843c80af8802574580053b8c5;
- de 25 de Maio de 2011, proferido no processo com o n.º 91/11, disponível em http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/-/a2f218793ba34589802578a10048b883;
- de 21 de Setembro de 2011, proferido no processo com o n.º 63/11, disponível em http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/-/7a3ec073b4321953802579190033e610;
- de 16 de Maio de 2012, proferido no processo com o n.º 275/12, disponível em http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/-/52e62358f134cc9580257a06004acdd8;
- de 21 de Novembro de 2012, proferido no processo com o n.º 210/12, disponível em http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/-/7e9d15d8cf619a0e80257ac40054fa91;
- de 31 de Maio de 2017, proferido no processo com o n.º 975/16, disponível em http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/-/da7f8853e158a72180258138004b2c05.) e na doutrina (MÁRIO DE AROSO DE ALMEIDA e CARLOS ALBERTO FERNANDES CADILHA, Comentário ao Código de Processo nos Tribunais Administrativos, vol. I, pág. 247.), entenderam que «por regra os vícios dos actos tributários são fundamento da sua anulabilidade, só implicando a sua nulidade quando se verifique a falta de qualquer dos elementos essenciais do acto ou quando houver lei que expressamente preveja esta forma de invalidade» e que, nos termos do disposto no art. 133.º, n.ºs 1 e 2, alínea d), do CPA, na redacção aplicável, «são nulos os actos a que falte qualquer dos elementos essenciais ou para os quais a lei comine expressamente essa forma de invalidade, nomeadamente os actos que ofendam o conteúdo essencial de um direito fundamental», ou seja, os «contendem que contendem com os direitos, liberdades e garantias dos cidadãos», mas já não «aqueles que contendem com o princípio da legalidade, como sucede no caso dos autos».
Apesar de as alegações de recurso e respectivas conclusões se apresentarem, salvo o devido respeito, algo confusas, afigura-se-nos delas poder retirar que a questão que o Recorrente pretende ver reapreciada por este Supremo Tribunal é a de saber se o Tribunal Central Administrativo Sul fez correcto julgamento quanto à caducidade do direito de impugnar, o que passa por indagar da correcção do juízo sobre se os vícios invocados na petição inicial poderiam determinar a nulidade dos actos impugnados.

2.2.2.2 Em ordem à demonstração de que estão verificados os requisitos da admissibilidade do recurso, o Recorrente invocou a relevância jurídica e social da questão, que deduziu da afirmação de que «provado que foi que as Liquidações Adicionais de IVA, objecto dos presentes autos, se encontram viciadas por ofensa ao direito da propriedade privada constitucionalmente protegido», «[é] indubitável, que os mesmos se encontram feridos de nulidade», uma vez que «não poderia um acto administrativo inconstitucional continuar a produzir efeitos no ordenamento jurídico». Mais alega que «a utilidade da decisão a proferir nos presentes autos extravasa os limites do caso concreto e das partes envolvidas no litígio», pois «o acto administrativo de liquidação adicional violação dos princípios e normas constitucionais é por diversas vezes efectuado a vários e inúmeros contribuintes», motivo por que «a resolução da controvérsia se tal ato é nulo ou anulável é de extrema relevância jurídica e social».

2.2.2.3 Salvo o devido respeito, a questão que o Recorrente pretende erigir em objecto do presente recurso tem sido objecto de inúmeras decisões deste Supremo Tribunal (Aos acórdãos que foram invocados pelas instâncias e que acima ficaram referidos, podemos adicionar, a mero título de exemplo, os seguintes:
- de 18 de Junho de 2014, proferido no processo n.º 417/14, disponível
http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/-/9df39a02244b4c2d80257d00003d85f5;
- de 10 de Setembro de 2014, proferido no processo n.º 1681/13, disponível em
http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/-/0a97ac33f91e221d80257d6b004d9403;
- de 5 de Novembro de 2014, proferido no processo n.º 371/13, disponível em
http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/-/c706fa96b69837ad80257d9e00593b55;
- de 6 de Abril de 2016, proferido no processo com o n.º 7/16, disponível em
http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/-/fbcedc2488d18c0980257f93003b7c35.), sendo que, a propósito da caducidade do direito de impugnar, é entendimento pacífico o que podemos resumir nos seguintes termos:
- quando os vícios imputados ao acto impugnado apenas podem determinar a anulabilidade do mesmo, em regra, o prazo para deduzir impugnação judicial era de noventa dias (Após a alteração introduzida no n.º 1 do art. 102.º do CPPT pelo art. 222.º da Lei n.º 66-B/2012, de 31 de Dezembro, que aprovou o Orçamento do Estado para 2013, o prazo passou a ser de três meses.), que, nas situações em que seja impugnada uma liquidação de que resulta imposto a pagar, se contam do termo do prazo para pagamento voluntário, como estatui o art. 102.º, n.º 1, alínea a), do CPPT;
- os actos que enfermem de vício para que esteja prevista a sanção da nulidade podem ser impugnados a todo o tempo, como resulta do preceituado no art. 102.º, n.º 3, do CPPT, em consonância com o disposto, à data, no art. 134.º, n.º 2 (actualmente, art. 162.º, n.º 2), do CPA ( «A nulidade é invocável a todo o tempo por qualquer interessado e pode ser declarada, também a todo o tempo, por qualquer órgão administrativo ou por qualquer tribunal», na redacção aplicável que é a inicial, ou seja, anterior à Decreto-Lei n.º 4/2015, de 7 de Janeiro.) e no art. 58.º, n.º 1, do Código de Processo nos Tribunais Administrativos (CPTA) ( «A impugnação de actos nulos ou inexistentes não está sujeita a prazo», na redacção aplicável, que é a da Lei n.º 15/2002, de 22 de Fevereiro.).
Não podemos ignorar que o Recorrente, na petição inicial, pediu que fossem «anulados os actos de liquidação adicional» e nada alegou no sentido de demonstrar a nulidade desses actos.
Só quando confrontado com a intempestividade da impugnação judicial, arguida pela Fazenda Pública na contestação, o Recorrente passou a sustentar a nulidade das liquidações adicionais impugnadas, «em virtude de criarem obrigações tributárias para duas sociedades distintas entre si, o que não pode de todo suceder».
Seja como for, não basta a mera alegação da nulidade dos actos impugnados para que a impugnação judicial deixe de estar sujeita a prazo para a sua dedução, antes sendo necessário que àqueles actos sejam imputados vícios sancionados com a nulidade, mediante a alegação de factualidade concreta susceptível de integrar tais vícios.
As instâncias, para se desincumbirem da tarefa de aferir da tempestividade da impugnação, procederam à análise da sanção legalmente cominada para os vícios invocados e concluíram que não foram invocados factos susceptíveis de integrar vícios sancionados com a nulidade dos actos impugnados; consideraram, em síntese, que a alegação do Recorrente se reconduz ao vício de violação de lei com fundamento em erro nos pressupostos das liquidações impugnadas, por entender que as facturas que foram consideradas falsas pela AT titulam operações realmente efectuadas, vício a que corresponde a anulabilidade.
Essa análise foi efectuada, criteriosa e aprofundadamente, pelas instâncias, com apoio na jurisprudência deste Supremo Tribunal e na doutrina. Aí foi salientado que actos nulos hão-de ser aqueles que contendem com os direitos, liberdades e garantias dos cidadãos, mas não aqueles que apenas contendem com o princípio da legalidade, que serão meramente anuláveis e não nulos e que a invocada «ofensa ao direito da propriedade privada constitucionalmente protegido» não serve o desígnio pretendido. Salvo o devido respeito, a aceitar-se a tese do Recorrente, qualquer ilegalidade da liquidação constituiria essa ofensa e permitira a reacção contenciosa sem sujeição a prazo.
Tanto basta para que consideremos que não se mostram reunidos os pressupostos de admissibilidade do recurso de revista previstos no art. 285.º do CPPT: a questão que o Recorrente pretende ver reapreciada não reveste uma relevância jurídica fundamental face à definição que acima deixámos explicitada, ficando, assim, afastada a necessidade de este Supremo Tribunal intervir para emitir pronúncia nesse quadro; também não se vislumbra uma relevância social fundamental, por não se detectar um interesse comunitário significativo na sua reapreciação; finalmente, também não se descortina no julgamento feito pelo Tribunal Central Administrativo Sul qualquer erro grosseiro ou decisão descabidamente ilógica, ostensivamente errada ou juridicamente insustentável, que imponha a admissão da revista como claramente necessária para uma melhor aplicação do direito, a demandar a intervenção deste Supremo Tribunal.
Pelo que deixámos dito e porque o recurso excepcional de revista não corresponde à introdução generalizada de uma nova instância de recurso e não pode ser utilizado, como uma terceira instância, para a imputação de erros de julgamento ao acórdão recorrido sem a verificação dos requisitos previstos no art. 285.º do CPPT, não pode ser admitido o presente recurso.

2.2.3 CONCLUSÕES

Preparando a decisão, formulamos as seguintes conclusões:

I - O recurso de revista excepcional previsto no art. 285.º do CPPT não corresponde à introdução generalizada de uma nova instância de recurso, funcionando apenas como uma “válvula de segurança” do sistema, pelo que só é admissível se estivermos perante uma questão que, pela sua relevância jurídica ou social, se revista de importância fundamental, ou se a admissão deste recurso for claramente necessária para uma melhor aplicação do direito, incumbindo ao recorrente alegar e demonstrar os requisitos da admissibilidade do recurso.

II - Tendo o acórdão recorrido decidido de acordo com a jurisprudência deste Supremo Tribunal e não sendo aduzidos novos argumentos, nem havendo conhecimento de controvérsia jurisprudencial ou doutrinal sobre a questão, não é de admitir a revista.

Em face do exposto, os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Supremo Tribunal Administrativo acordam, em conferência da formação prevista no n.º 6 do art. 285.º do CPPT, em não admitir o presente recurso.