2. Objeto do Recurso

Cumpre apreciar e decidir as questões colocadas pelos Recorrentes, estando o objecto do recurso delimitado pelas conclusões das respectivas alegações, sendo que a matéria apontada nos autos resume-se, em suma, a indagar da bondade da decisão recorrida no que concerne à questão do uso pela incorporante de benefícios fiscais constituídos na esfera jurídica da sociedade incorporada, tal como vem configurado nos autos, no âmbito do Regime Fiscal de Apoio ao Investimento (RFAI).


3. Fundamentação de facto
O Tribunal recorrido fez o seguinte julgamento da matéria de facto:
«Compulsados os autos e analisada a prova produzida, dão-se como provados, com interesse para a decisão, os factos infra indicados:
1. A sociedade A... SA é a sociedade
dominante do grupo A..., que inclui a sociedade C... – cfr. relatório de Inspecção [RIT], a págs. 68 a 72 do PA apenso ao suporte físico dos autos;
2. A sociedade C... “incorporou por fusão, segundo a modalidade prevista na alínea a) do n.º 4 do art.° 97.º do Código das Sociedades Comercias (CSC) e nos termos do art.° 116.º do mesmo Código, a empresa B..., S.A., com efeitos a 01 de janeiro de 2012. A fusão implicou a transferência global do património da sociedade incorporada para a C... mantendo esta última a sua existência jurídica e extinguindo-se a sociedade B..., S.A.” – cfr. RIT, a págs. 71 do PA apenso ao suporte físico dos autos;
3. Foram realizadas inspecções tributárias à A... SA, referente aos anos de 2012 e 2013, que demandaram correcções em sede de IRC – cfr. RIT, a págs. 65 a 90 e 19 a 30 dos respectivos PA apensos ao suporte físico dos autos:
4. No dia 31 de Dezembro de 2014 foi emitida a liquidação de IRC ...94, referente ao ano de 2012, no valor de €422.783,38 – cfr. liquidação, a págs. 48 do suporte digital dos autos;
5. No dia 29 de Julho de 2015 foi apresentada “reclamação graciosa” contra “a liquidação de IRC de 2012, com o n.º ...94”, que receberia o número ...61 – cfr. procedimento de reclamação graciosa, a págs. 1 a 37 do procedimento apenso ao suporte físico dos autos;
6. No dia 12 de Outubro de 2015 foi proferido projecto de decisão na reclamação
graciosa n.º ...61, constando na informação que lhe subjaz que “20. De acordo com o mencionado no ponto "IlII.1.1. do "Relatório Final que deu azo ao ato tributário de liquidação aqui sob contestação, foi, consabido, determinado um ajustamento à coleta do presente período de tributação, no valor de €2.627.602,89 (dois milhões, seiscentos e vinte e sete mil euros, seiscentos e dois euros e oitenta e nove cêntimos), efetuado à luz do disposto no art. 15° do Estatuto dos Benefícios Fiscais em conjugação com o próprio Regime Fiscal de Apoio ao Investimento (doravante "RFAI"). 21. Nesta parte, relembre-se, consideram então os Serviços de Inspeção Tributária, que, em suma, nos termos previstos no citado art. 15. do Estatuto dos Benefícios Fiscais, aquele benefício fiscal – i.e. o "RFAI” -, referente a resultado decorrente do custeio de despesas elegíveis nos anos de 2010 e 2011, reconhecido no âmbito do diploma que o institui, e de que era inicial titular a sociedade subsidiária que usava a firma "B... SA, entretanto fusionada, não poderia ser transmitido e posteriormente aproveitado já na esfera da sociedade incorporante "C... SA". 22. Entenderam, com efeito, os Serviços de Inspeção Tributária que a importância em questão não seria, portanto, passível de dedução à coleta ao nível do âmbito da perímetro fiscal, dado não estarem reunidos as requisitos materiais estabelecidos para fazer operar a referida transmissibilidade, considerando, por um lado, que é um benefício que se reveste de natureza mista e automática e que, por outro, o diploma que estatui o próprio benefício fiscal não expressa a contemplação da transmissibilidade para estes casos. § V.I.L.II. Dos argumentos da Reclamante 23. Não obstante o mérito dos fundamentos inerentes ao presente ato tributário de liquidação adicional, ainda assim a Contribuinte, aqui Reclamante, não se conformando com o mesmo, contesta-o na presente sede graciosa. 24. Desde logo, à partida, a Contribuinte, aqui Reclamante, sublinha que ainda no decurso do ano de 2008 adquiriu a totalidade das partes de capital social da sociedade "B... SA", sendo que esta se inseria igualmente no âmbito da atividade económica exercida 25. Mais tarde, agora durante o ano de 2012, a sociedade adquirida foi, por incorporação, entretanto nada numa outra sociedade – i.e. a adquirente "C... SA, nos termos do regime previsto no do Código das Sociedades Comerciais, aproveitando por seu turno o regime de neutralidade fiscal estabelecido nos art.ºs 73. e seguintes do Código do Imposto Sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas, na redação vigente à data dos factos aqui em apreço. 26. Por referência ao período de tributação de 2011, este imediatamente anterior ao da consumação da operação de fusão, a coleta da sociedade fusionada não permitiu, por insuficiência, devido à limitação do art. 92 do Código do Imposto Sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas, a utilização total do seu plafond de "RFAI". 27. Naquele mesmo exercício relativo ao ano civil de 2011, atento o impedimento, ficou, assim, por deduzir a importância de € 2.627.602,89 (dois milhões seiscentos e vinte e sete mil seiscentos e dois euros e oitenta e nove cêntimos), o qual, transitando para o período seguinte, foi posteriormente refletida no ano de 2012, esta já produzida na esfera da entidade incorporante, e, claro está, com repercussões ao nível da coleta de todo o perímetro fiscal por força da adoção da tributação pelo "Regime Especial de Tributação dos Grupos de Sociedades". Porém, 28. No entender da Contribuinte, ora Reclamante, é considerado que o alcance do direito àquele benefício fiscal inclui a sua posterior transmissão para a sociedade incorporante, ademais quando a operação económico-jurídica (de fusão) é efectuada sob a alçada do regime de neutralidade fiscal estabelecido no próprio Código do Imposto Sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas. Nesses termos, 29. Sustenta a Contribuinte, aqui Reclamante, que os Serviços de Inspeção Tributária andaram mal ao não considerarem transmitido para a sociedade Incorporante i.e. a 'C... SA" – aquele benefício cujos pressupostos, aliás, não só se verificaram na anterior esfera jurídica como igualmente ainda se mantêm no âmbito da nova realidade. 30. Isto porque, em sua opinião, o benefício fiscal em causa é instantâneo, com a consumação do investimento, e a utilização do crédito pode durar por vários anos, se não puder ser todo utilizado imediatamente, sendo que, o que se transmite não é o direito ao benefício fiscal, mas sim um crédito por não utilização de um benefício já constituído. 31. O que importa, em suma, para a Contribuinte, aqui Reclamante, é o preenchimento dos requisitos de natureza objetiva estabelecidos na lei, associados à natureza da actividade, tipo de investimento e criação de postos de trabalho, sendo que o cumprimento das condições futuras, sob pena de caducidade do benefício, não lhe retira a natureza totalmente objetiva, não se podendo pois afirmar que este benefício fiscal seja misto. Portanto, 32. Dai que, atento a por si exposto, requeira o afastamento desta correção técnica, na importância total de € 2.627.602,89 (dois milhões seiscentos e vinte e sete mil seiscentos e dois euros e oitenta e nove cêntimos), com todas as consequências legais que ao caso presente caso caibam. […] O caso concreto aqui sob nosso exame evidencia uma operação de fusão, por incorporação, em que, ficando dissolvida a sociedade incorporada, ocorreu a transferência do património desta para a sociedade incorporante numa situação em que a primeira aproveitava daquele benefício fiscal - i.e. o "RFAI” 34. Importa, assim, averiguar sobre essa possibilidade ou não, de transmissão de benefício fiscais.
mormente de "RFAI", no que, claro está, diz respeito ao âmbito das operações de fusão por incorporação. […]
Ora, 41. É nossa tarefa examinar para depois concluir se, face à fusão por incorporação da sociedade que usufruiu originalmente do incentivo fiscal, a sociedade incorporante pode deduzir a parte do benefício que ainda não tinha sido aproveitado na esfera da primeira por insuficiência de coleta ao nível daquela. […] 45. Por Intermédio do registo comercial da fusão, operam os efeitos objetivos e subjetivos da fusão, a relembrar a extinção das sociedades incorporadas ou, no caso de constituição de uma nova sociedade, todas as sociedades fundidas, transmitindo-se os seus direitos e obrigações para a sociedade incorporante ou para a nova sociedade; e os sócios das sociedades extintas tornam-se sócios da sociedade incorporante ou da nova sociedade, 46. Ou seja, neste prisma, o registo comercial tem, aliás, efeito constitutivo pois é a partir desta data que todos os direitos e obrigações são transmitidos para a nova sociedade ou sociedade incorporantes e se extinguem as sociedades incorporadas. 47. Por sua vez, no que concerne aos seus próprios efeitos fiscais, podemos desde já dizer que, como regra, o Direito Fiscal, atentos aos seus fins, reconduz a fusão ou cisão a não mais que uma transmissão de ativos. 48. Para o Direito Fiscal, a fusão é vista na óptica de transferência do património de uma sociedade para outra, Aliás, o conceito de fusão é mais abrangente que o previsto no Código das Sociedades Comerciais, ao classificar como fusão a transferência de todo o conjunto de ativos e passivos de uma sociedade totalmente dominada para a sociedade dominante. 49. A legislação fiscal, à semelhança da contabilidade, encara a fusão como um fenómeno transmissivo de elementos patrimoniais que passam de um sujeito passivo para outro, tanto na esfera das sociedades intervenientes como no plano dos respetivos sócios com a "troca" de participações sociais, desencadeando, no domínio dos impostos sobre o rendimento, o apuramento de ganhos ou perdas tributáveis. 50. Em face das incidências tributárias assinaladas, que podem constituir entraves às concentrações e reestruturações empresariais, os benefícios fiscais têm sido utilizados para assegurar sempre que possível a neutralidade fiscal, ou seja garantir que, traduzindo-se as operações de concentração em factos de que normalmente decorre uma tributação esta não constitui por si só, um obstáculo à realização dessas operações.
Exemplo, disso é o caso dos benefícios fiscais previstos no art. 60° do Estatuto dos Benefícios Fiscais e nos art.° 73º e seguintes do Código do Imposto Sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas. Ora, 51. Mesmo no quadro do regime especial estabelecido nos referidos art.° 73° e seguintes do Código do Imposto Sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas, é manifesto de notar que os normativos legais apenas asseguram, de um lado, que a transferência dos elementos patrimoniais não tenha reflexos fiscais na sociedade transmitente e, de outro, que na sociedade beneficiária se verifique uma absoluta continuidade do regime relativamente ao que os mesmos tinham na sociedade de que provém. 52. Ou seja, os benefícios decorrentes do regime especial ao terem projeção apenas no apuramento do lucro tributável ou da matéria coletável (quando há lugar à transmissibilidade de prejuízos), significa que o legislador não pretendeu levar o regime de neutralidade fiscal às últimas consequências, _ nomeadamente projetando-se na fase de liquidação do imposto, ao nível das deduções à coleta do mesmo. Assim, 53. Forçoso será concluir que o regime da neutralidade previsto para as fusões, por si só, não dá solução a todos os casos de transmissibilidade de benefícios fiscais da sociedade incorporada para a incorporante, mormente quando se trate de desagravamentos concedidos sob a modalidade, de deduções à coleta. 54. Em abono do afirmado diga-se também que não faria multo sentido invocar a lógica da continuidade que preside ao regime especial das fusões quando se esteja perante benefícios fiscais como o "RFAI em que as despesas elegíveis tanto podem abarcar despesas de funcionamento como despesas de investimento e em que é elemento importante que a atividade exercida pela entidade beneficiária corresponda efetivamente a ações de investimento e desenvolvimento. Pelo que, 55. No que concerne à transmissão de benefícios fiscais em sede de fusões e operações análogas, não é possível resolver a matéria invocando o princípio da neutralidade fiscal, pois, não tendo as disposições do Código do Imposto Sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas associado como efeito automático a transmissão dos benefícios fiscais no âmbito do "RFAI", e inexistindo qualquer dispositivo especial a estabelecer a sua transmissibilidade nos diplomas que regulam estes benefícios, a solução tem de ser encontrada no âmbito da disposição especifica que o legislador reservou sobre esta matéria, a saber, o art. 15.º do Estatuto dos Benefícios Fiscais, ou no Código do Imposto Sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas, em função da natureza tributária do sujeito passivo em causa. 56. Neste prisma, no que se refere à transmissão de benefícios fiscais à luz do preceituado no Estatuto dos Benefícios Fiscais, o n.º 1 do seu art. 15.° fixa que, em regra, o direito dos benefícios fiscais é "intransmissível inter vivos, sendo porém transmissível mortis causa se se verificarem no transmissário os pressupostos do benefício, salvo se este for de natureza estritamente pessoal. 57. O princípio geral de intransmissibilidade inter vivos dos benefícios fiscais, por simples ato dos particulares, expressamente consagrado naquela norma admite, todavia, exceções quando: Dos regimes jurídicos instituídos resulta claramente que estamos perante um direito inerente à propriedade de certo bem e dos respetivos rendimentos, em que a transmissão do benefício opera para o adquirente do bem, nos termos do n.º 2 do art. 15.º. A lei fiscal expressamente o admita e nos termos aí estabelecidos; e A concessão do benefício tenha por fonte um contrato fiscal ou, ainda, quando se trate de atos de da, quando se trate de atos de reconhecimento, nos termos estabelecidos no n.º 3 do art. 15.º. Assim, 58. No âmbito do regime estabelecido no art. 15.º do Estatuto dos Benefícios Fiscais, o direito subjetivo aos benefícios não é, em princípio, transmissível inter vivos, por simples ato dos particulares, como expressamente consagrado no n.º 1 do referido artigo. 59. Ademais, as exceções ao princípio geral de intransmissibilidade previstas no n.º 2 (quando estejam em causa benefícios fiscais objetivos que sejam indissociáveis do regime aplicável aos bens) e no n.º 3 (que abrange, somente, a transmissibilidade do direito aos benefícios fiscais concedidos por ato ou contrato fiscal) do mesmo preceito, não são também, em função da tipologia dos benefícios fiscais em questão, aplicáveis ao caso. Deste modo, 60. Considerando que, em nossa opinião, o conceito de transmissão mortis causa é utilizado no âmbito do n.º 1 do art. 15.º em sentido próprio e, portanto, aplicável apenas a pessoas singulares e que, por outro lado, as características do "RFAI" o excluem das exceções ao princípio da intransmissibilidade inter vivos previstas no n.ºs 2 e 3 do mesmo preceito, deve concluir-se que, à luz deste dispositivo legal, os benefícios fiscais são intransmissíveis, em caso de operação de fusão, 61. Cabe ainda acrescentar que o princípio da intransmissibilidade mortis causa dos benefícios fiscais subjetivos, consagrado naquele n.º 1 do art. 15.º do Estatuto dos benefícios Fiscais estende-se também aos designados benefícios fiscais mistos. Destarte, 62. No que se refere aos benefícios fiscais autorizados e ainda não deduzidos por insuficiência de coleta das sociedades incorporadas à data da fusão, é nosso entendimento que todos os montantes atribuídos no âmbito do "RFAI" não são transmissíveis nos termos tal como equacionados na petição inicial. 63. Haverá, assim, neste ponto de análise, e com base nos fundamentos por nós anteriormente expostos, que improceder esta parte do pedido aqui efetuado por parte da Contribuinte, oral Reclamante, ficando, desde logo, claro está, e inevitavelmente, afastado qualquer abono no que tange aos juros, quer compensatórios quer indemnizatórios conexos com esta correcção técnica” – cfr. projecto de decisão, a págs. 55 a 74 do suporte digital dos autos;
7. Tendo a Autora respondido ao projecto de indeferimento foi, no dia 27 de Novembro de 2015, proferido despacho de indeferimento na reclamação graciosa n.º ...61 – Cfr. decisão, a págs. 50 a 54 do suporte digital dos autos;
8. No dia 07 de Junho de 2016 foi operada a compensação número ...45, referente a IRC do ano de 2013, com o valor a pagar de €3.865.457,22 – cfr. compensação, a págs. 70 do suporte físico do processo 2400/16.5BEPRT;
9. Em 10 de Novembro de 2016 foi efectuada, pela Impugnante, “Declaração de Retenções na Fonte IRS/IRC e Imposto do Selo”, no valor de €29.364,33 e referente a “IS – garantia das obrigações” – cfr. declarações, a págs. 276 a 278 do suporte físico dos autos;
10. No dia 19 de Dezembro de 2018 foi proferido despacho no processo de “Revisão oficiosa n.º ...82”, pelo qual foi determinado “Proceder à correção do saldo associado ao RFAI, no montante de 823.084,51 euros, fazendo para o efeito constar o facto no campo 74 do Anexo D da declaração periódica de rendimentos para o período económico de 2012, fazendo-se menção que não há lugar ao reconhecimento (e pagamento) de quaisquer juros indemnizatóríos, atento o não preenchimento dos pressupostos previstos no art.° 43.° da LGT;” – cfr. informação e despacho, a págs. 337 a 344 do suporte digital dos autos;
Factos não provados
Não se deram como não provados quaisquer factos relevantes para a decisão da causa.»

4. Fundamentação de direito

4.1. Questão prévia

Impõe-se, antes de entrar na questão de mérito, que determinemos se, tal como solicita a recorrida (nos pontos 2, 3 5 e 6 das conclusões que apresentou), o recurso deve ser considerado deserto. Este pedido tem apoio no suposto incumprimento dos requisitos que devem ser observados pelas alegações e conclusões nos termos dos artigos 282.º, n.º 2, do CPPT e 639.º, n.º 1 e 2, do CPC, ex vi do artigo 2.º, alínea e) do CPPT. Ora, essa avaliação cabe ao relator que tem a faculdade de convidar o recorrente a completá-las, esclarecê-las ou sintetizá-las, quando julgue necessário, o que não aconteceu. A assertividade da recorrida nas suas conclusões evidencia, aliás, que, apesar das considerações veiculadas, não foi prejudicado o entendimento das alegações e conclusões da requerente. Relativamente ao pedido de que o recurso seja considerado deserto, nos termos do artigo 281.º, n.º 2, do CPC ex vi do artigo 2.º, alínea e) do CPPT, só procederá quando, por negligência do recorrente, esteja a aguardar impulso processual há mais de seis meses, o que não é claramente o caso. Não podendo, portanto, ter acolhimento esta pretensão da recorrida.

4.2. Mérito

Com base na factualidade considerada apurada cumpre entrar na análise da realidade em equação nos autos.

Neste contexto importa começar por afirmar, no que respeita à invocação por parte da requerente de uma omissão de pronúncia, que não nos parece que essa nulidade ocorra, havendo quando muito um erro na aplicação do direito e consequentemente no enquadramento legal. Com efeito, o juiz na primeira instância não deixa de se pronunciar sobre a questão essencial, ou seja, a possibilidade do uso pela incorporante de benefícios fiscais constituídos na esfera jurídica da sociedade incorporada. A forma como foi resolvida a questão, o que decorre de um certo enquadramento legal, é que pode, eventualmente, merecer censura. A consideração ou não do artigo 15.º do EBF, ou de qualquer outro preceito, tem um caráter acessório relativamente à pronúncia sobre a questão essencial. De qualquer modo, o afastamento do artigo 15.º do EBF apesar de não ter sido feito de forma ostensiva, aparece suficientemente claro na sentença quando se afirma « [d]issente a Fazenda Pública, entendendo que o benefício em causa não era transmissível, por não decorrer da neutralidade fiscal da fusão, nem se subsumir ao artigo 15.º do Estatuto dos Benefícios Fiscais [EBF] (…) se não pode argumentar com base na intransmissibilidade do benefício fiscal. O benefício fiscal continua a bafejar a sociedade a quem foi atribuído, agora na sua nova forma jurídica – do mesmo modo que, se cessasse, deixaria de favorecer essa mesma sociedade». Independentemente de o juiz de primeira instância se expressar através de um excerto, é claro o teor do que quis afirmar. Não, sendo, portanto, de acolher a alegação de que o tribunal não se pronunciou sobre a transmissibilidade ou intransmissibilidade dos benefícios fiscais constante do artigo 15.º do EBF. Consequentemente, não se verifica a omissão de pronúncia nos termos nos termos do artigo 125º do CPPT e da al. d) do nº 1 do artigo 615º do CPC ex vi do artigo 2.º, alínea e) do CPPT.

A questão jurídica fundamental que incumbe a este Tribunal apreciar é, portanto, a de saber se era possível, face ao direito vigente em 2012 e 2013, a transmissão dos benefícios fiscais, no valor de 2 627 602, 98€, decorrentes do Regime Fiscal de Apoio ao Investimento (RFAI), da sociedade incorporada para a sociedade incorporante, no processo de fusão. Cabendo a este Tribunal aferir da legalidade da dedução à coleta por parte da sociedade incorporante, daquele valor.

A questão jurídica em causa convoca a aplicação de vários ramos do Direito, tendo em conta que a fusão de sociedades é disciplinada quer pelo direito das sociedades quer pelo direito tributário. Impõe-se, portanto, uma análise à luz da legislação aplicável nesses domínios do direito.

O regime jurídico da fusão de sociedades resulta do Código das Sociedades Comerciais, na versão que assumiu a partir de 1986 e que resulta da adaptação à legislação comercial portuguesa da Terceira Diretiva [Diretiva 78/855/CEE do Conselho, de 9 de outubro de 1978, em grande parte, sobretudo no que diz respeito às fusões, acolhida na Diretiva (UE) 2017/1132 do Parlamento Europeu e do Conselho, de 14 de junho de 2017, nos artigos 97.º a 117.º]. Dos artigos do CSC têm especial interesse para a questão sob reflexão o artigo 97.º, n.º 1 e o artigo 112.º, que reproduzimos.

«Artigo 97.º

Noção – Modalidades

1 - Duas ou mais sociedades, ainda que de tipo diverso, podem fundir-se mediante a sua reunião numa só.

Artigo 112.º

(Efeitos do registo)

Com a inscrição da fusão no registo comercial:

a) Extinguem-se as sociedades incorporadas ou, no caso de constituição de nova sociedade, todas as sociedades fundidas, transmitindo-se os seus direitos e obrigações para a sociedade incorporante ou para a nova sociedade;

b) Os sócios das sociedades extintas tornam-se sócios da sociedade incorporante ou da nova sociedade».

Destas disposições resultam duas ideias-chave, por um lado a de que a sociedade incorporada se extingue e, por outro, a de que se transmitem os seus direitos e obrigações para a sociedade incorporante. Aliás, em sintonia (a despeito de alguma variação terminológica que não põe em causa a essência da operação) com o modo como a terceira diretiva regulava a questão [(Artigo 3 º, n.º 1: «Para os efeitos da presente directiva, entende-se por fusão mediante incorporação a operação pela qual uma ou várias sociedades, por meio de uma dissolução sem liquidação, transferem para outra todo o seu património activo e passivo, mediante a atribuição aos accionistas da ou das sociedades incorporadas de acções da sociedade incorporante e, eventualmente, de uma quantia em dinheiro não superior a 10% do valor nominal das acções assim atribuídas ou, na falta de valor nominal, do seu valor contabilístico» e artigo Artigo 19.º , n.º 1, alínea c): «A sociedade incorporada extingue-se»). O teor destes preceitos foi primeiro recebido no artigo 3.º e 13º da Diretiva 2011/35/UE do Parlamento Europeu e do Conselho, de 5 de Abril de 2011, e, mais tarde, nos artigos 89.º e 105.º, n.º 1 alínea c), da Diretiva (UE) 2017/1132 do Parlamento e do Conselho, de 14 de junho de 2017, relativa a determinados aspetos do direito das sociedades].

No código do IRC, na Subsecção IV

, referente ao Regime especial aplicável às fusões, cisões, entradas de activos e permutas de partes sociais, no artigo 73.º prescreve-se: «1 - Considera-se fusão a operação pela qual se realiza:

a) A transferência global do património de uma ou mais sociedades (sociedades fundidas) para outra sociedade já existente (sociedade beneficiária) e a atribuição aos sócios daquelas de partes representativas do capital social da beneficiária e, eventualmente, de quantias em dinheiro que não excedam 10% do valor nominal ou, na falta de valor nominal, do valor contabilístico equivalente ao nominal das participações que lhes forem atribuídas…»

Em sintonia com Diretiva 2009/133/CE do Conselho, de 19 de outubro de 2009, relativa ao regime fiscal comum aplicável às fusões, cisões, cisões parciais, entradas de ativos e permutas de ações entre sociedades de Estados-Membros diferentes e à transferência da sede de uma SE ou de uma SCE de um Estado-Membro para outro, que no seu artigo 2.º, alínea a), iii) prescreve:

«Fusão»: a operação pela qual:

(iii) uma sociedade transfere, na sequência e por ocasião da sua dissolução sem liquidação, o conjunto do activo e do passivo que integra o seu património para a sociedade detentora da totalidade dos títulos representativos do seu capital social;

Dos preceitos fiscais evidenciados e que se aplicavam na altura em que ocorreu a fusão resulta claro que com a incorporação da sociedade B..., S.A, esta se extinguiu, tendo o seu património ativo sido transferido para a incorporante.

Ora, a extinção de uma sociedade significa que cessou a existência, diluindo-se na incorporante. Tendo em conta o enquadramento legal atual, estão completamente afastadas as doutrinas que consideravam que na sequência da fusão a sociedade, apesar de perder a sua personalidade jurídica, não desapareceria, tendo continuidade. Essas teorias foram defendidas, sobretudo em Itália no início da segunda metade do século XX, anteriormente à Terceira Diretiva e à versão dos artigos que regulam hoje, no âmbito do Código das Sociedades comerciais, a fusão por incorporação de uma sociedade. Razão suficiente para que seja questionável a sua invocação, sobretudo num quadro legal distinto, para sustentar parte da sentença recorrida. Não obstante o teor, desde logo literal, dos preceitos que disciplinam esta matéria não serem conciliáveis com tal entendimento, no próprio plano doutrinário, ainda no século XX, a tese de que a sociedade incorporada não se extinguiria persistindo de algum modo, foi completamente ultrapassada (Diogo Costa Gonçalves, Fusão, Cisão e Transformação de Sociedades Comerciais, Almedina, 2009, pp. 121 e ss).

No enquadramento jurídico atual da situação sub judice, a extinção da sociedade incorporada é, portanto, uma consequência da lei, não sendo concebível que continue a aproveitar, ela mesma, o benefício ainda que numa nova forma jurídica, porque, pura e simplesmente, como decorrência da lei e da vontade das partes envolvidas na fusão, deixou de existir.

A sociedade incorporante só poderá, portanto, beneficiar do crédito do RFAI se houver uma transmissão /transferência do mesmo, da incorporada para a sua própria esfera jurídica.

A esse propósito importa salientar, que no âmbito da fusão está previsto, tanto na legislação comercial de que cuidamos como também na fiscal, que haja uma transferência global do património passivo e ativo, ou dos direitos e obrigações da sociedade incorporada para incorporante. Pelo que se levanta a questão de saber se o benefício fiscal atribuído à incorporada entraria no ativo / direitos suscetíveis de serem transferidos para a incorporante.

Num plano geral, isto é, enquanto direito ou componente do ativo, nada obstaria, prima facie, a que essa transferência se efetivasse. Na própria contabilidade o reporte de créditos do RFAI não utilizados é, por regra – não obstante o seu caráter eventual, pois depende da existência de uma coleta – normalmente inscrito no Balanço das sociedades como um ativo por impostos diferidos.

Este enquadramento geral relativo aos ativos ou direitos, tem de ceder, naturalmente, se houver legislação especial de onde decorram limitações para a transferência de certos ativos ou direitos.

A este respeito importa referir que o Direito Tributário é um direito de sobreposição, na medida em que, sem prejuízo de convocar outros ramos de direito para o enquadramento das situações que servem de base à tributação, adapta-os frequentemente à sua realidade, implicando, amiúde, a sobreposição de uma regulação própria. Trata-se não só de uma decorrência da sua autonomia dogmática, mas, sobretudo, de um corolário do facto de constituir uma lei especial que se sobrepõe a uma lei geral ou comum.

Ora, nos temos do artigo 15.º do Estatuto dos Benefícios Fiscais que se refere à transmissão de benefícios fiscais, no n.º 1, diz-se expressamente que «o direito aos benefícios fiscais, sem prejuízo do disposto nos números seguintes, é intransmissível inter vivos, sendo, porém, transmissível mortis causa se se verificarem no transmissário os pressupostos do benefício, salvo se este for de natureza estritamente pessoal». Decorre deste artigo, pelo facto de a situação em análise não quadrar com os números seguintes, que não seria possível transmitir os benefícios fiscais. Não sendo concebível ponderar, ainda que no plano abstrato, a possibilidade de aplicar à sociedade incorporante a parte do artigo que admite a transmissão do benefício. Desde logo porque a terminologia mortis causa, pressuposto do fenómeno sucessório, tem subjacente a morte natural ou física, ou seja, a morte que, nos termos do artigo 68.º, n.º 1, do Código Civil, faz cessar a personalidade jurídica das pessoas singulares. Com efeito, a extinção da pessoa coletiva traduz-se numa questão diversa, ainda que metaforicamente possa ser designada como morte, não estando, portanto, o artigo orientado para essa equiparação. Por isso, é que no artigo n.º 3 do artigo 15.º dos EBF, o legislador sentiu a necessidade de estender as situações em que, nos termos desse número, a transmissão inter vivos pode ocorrer, às pessoas coletivas, referindo-as de modo expresso, não o fazendo nos outros números, designadamente no que se refere à sucessão mortis causa. Não ignoramos que existia uma doutrina desenvolvida, em Itália, a partir da década sessenta do século XX que equiparava a fusão a uma sucessão universal mortis causa (Diogo Costa Gonçalves, Fusão , Cisão e Transformação de Sociedades Comerciais, Almedina, 2009, pp. 119 e ss,), mas que, para além de ultrapassada pelo próprio debate doutrinário, referia-se a um contexto totalmente diferente do da disposição em causa, não podendo, sem mais, pelo desajustamento temporal e espacial, condicionar a interpretação que se faça do preceito.

O artigo 15.º do EBF, impede, por conseguinte, a transmissão do benefício fiscal.

O benefício fiscal operacionaliza-se, porém, através da constituição de um crédito tributário. Pelo que sendo impossível a transmissão do benefício fiscal, importa determinar se existe no ordenamento um qualquer preceito que se refira especificamente aos créditos tributários e que permita, pela sua especialidade, afastar a proibição a que nos referimos.

Não servirá seguramente esse propósito a disciplina da fusão em termos gerais, tal como decorre do CIRC, que se limita a dizer que o ativo da incorporada é transferido para a incorporante.

Adiantamos, no plano da hipótese, que mesmo que surgisse uma disposição especial com esse teor, chegaríamos a uma situação de incoerência no sistema, pois permitir-se-ia o artificialismo de estarmos perante uma situação em que, apesar de não ser transmitido o benefício fiscal, se permitiria a transmissão do direito que dele decorre, surgindo um desfasamento entre a forma e a substância.

Na realidade o que se verifica é precisamente o contrário, dado existirem normas especiais que impossibilitam, mesmo pondo a tónica no crédito tributário, a sua transmissão. O artigo 30.º da LGT, determina, no n. º 2, que «o crédito tributário é indisponível, só podendo fixar-se condições para a sua redução ou extinção com respeito pelo princípio da igualdade e da legalidade tributária». Acrescentando, no n.º 3, que «o disposto no número anterior prevalece sobre qualquer legislação especial». Por sua vez, o artigo 29.º, n.º 1, da LGT, reforça essa ideia ao prescrever que «os créditos tributários não são susceptíveis de cessão a terceiros, salvo nos casos previstos na lei». Verificamos que não está previsto na lei de forma expressa essa possibilidade relativamente ao crédito de que tratamos.

O facto de o regime das fusões (por decorrência da diretiva sobre as fusões que conformou o modo como essa operação de restruturação é disciplinada no nosso ordenamento jurídico) procurar que esse tipo de operação seja neutra sob o ponto de vista fiscal, visa, sobretudo, o adiamento da tributação das mais-valias que decorrem da operação de fusão. Um suposto princípio da neutralidade fiscal que está subjacente ao regime das fusões, não será mais do que um princípio, cuja densificação não está concluída, não sendo sequer referido nos artigos referentes à fusão. Não atingindo, por conseguinte, a especialidade que seria exigível para afastar outros preceitos de contornos mais precisos e com um maior grau de especialidade. Importa também não esquecer que a matéria dos benefícios fiscais é matéria essencial dos impostos (artigo 103.º da CRP) que exige uma maior rigidez na aplicação o princípio da legalidade, exigindo-se não só uma lei formal da Assembleia da República, mas também que este seja especialmente densificada. Como não poderia deixar de ser, os corolários que de um suposto princípio da neutralidade se possam retirar são doutrinários, pelo que, sem prejuízo da valia que possam ter no esforço interpretativo, não têm força suficiente para afastar normas que de modo expresso regulam de forma precisa a especialidade das situações, como os preceitos a que aludimos, quer no âmbito do EBF quer da LGT.

A própria Diretiva 2009/133, fonte dos preceitos nacionais, não se refere aos benefícios fiscais, tendo contemplado unicamente e de forma inequívoca e expressa os prejuízos (artigo 6.º da Diretiva 2009/133), reservas e provisões (artigo 5.º da Diretiva 2009/133). Em sintonia, aliás, com o CIRC vigente na altura dos factos sob análise.

Com a reforma do CIRC, de 2014, foi introduzido um novo preceito, o artigo 75.º A que determina no n.º 1 que «os benefícios fiscais das sociedades fundidas são transmitidos para a sociedade beneficiária, desde que nesta se verifiquem os respetivos pressupostos e seja aplicado o regime especial estabelecido no artigo 74.º». Esta norma não existia no momento da fusão, pelo que é imperativo retirar daí algumas ilações. Não é seguramente uma norma interpretativa, pois não interpreta qualquer lei interior, integrando-se nela. Tratando-se de um preceito novo que só se aplica a situações que tenham ocorrido após a sua entrada em vigor. É certo, porém, que, tendo como contexto o conjunto das normas que têm em vista a transposição da Diretiva 2009/133, ao permitir, de forma expressa, a dedução de benefícios fiscais, estará a inovar e a ir para além do definido pela própria Diretiva que serviu de base à versão anterior do CIRC, de onde não constava a possibilidade de deduzir benefícios. Ora este circunstancialismo revela que se foi consagrada a possibilidade no âmbito da reforma de deduzir os benefícios fiscais nas condições prescritas, é porque antes, designadamente nos períodos relevantes para o recurso sob decisão, essa possibilidade não tinha consagração na lei e, por conseguinte, não existia.

Não cremos que a impossibilidade de deduzir os prejuízos seja questionável sob o ponto de vista dos princípios jurídico-constitucionais, especialmente num contexto de benefícios fiscais que, dada a natureza seletiva e excecional, mas também por serem uma matéria essencial dos impostos (artigo 103.º, n.º 2 da CRP), implicam, eles próprios, uma harmonização sensível com os princípios da legalidade e da igualdade. A sua extensão, essa sim, exigiria sempre o respaldo de uma lei que expressamente o declarasse, nos termos da aplicação de uma legalidade mais estrita.

Nestes termos o recurso merece provimento, o que implica revogação da sentença recorrida e a baixa dos autos para o conhecimento das questões cuja apreciação ficou prejudicada pela solução dada à matéria analisada no aresto recorrido.

4. Decisão

Nestes termos o recurso merece provimento, pelo que, revoga-se a sentença recorrida e, em conformidade, determina-se a baixa dos autos para que se proceda, se necessário com ampliação da matéria facto, ao conhecimento das questões cuja apreciação ficou prejudicada.

Custas pela Recorrida.

Lisboa, 10 de abril de 2024. - João Sérgio Feio Antunes Ribeiro (relator) – Anabela Ferreira Alves e Russo – José Gomes Correia.