Acordão do Supremo Tribunal Administrativo

Acórdãos STA	Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo
Processo:	01892/14.1BELRS

Data do Acordão:	03/06/2024

Tribunal:	2 SECÇÃO

Relator:	JOAQUIM CONDESSO

Descritores:	NULIDADE DE SENTENÇA OMISSÃO DE PRONÚNCIA

Sumário:	I - Nos termos do preceituado no citado artº.615, nº.1, al.d), do C.P.Civil, é nula a sentença quando o juiz deixe de pronunciar-se sobre questões (que não as meras "razões" ou "argumentos") que devesse apreciar (seja por que foram alegadas pelas partes, seja por que são de conhecimento oficioso, nos termos da lei). II - No processo judicial tributário o vício de omissão de pronúncia, como causa de nulidade da sentença, está previsto no artº.125, nº.1, do C.P.P.Tributário, no penúltimo segmento da norma. (sumário da exclusiva responsabilidade do relator)


Nº Convencional:	JSTA000P32000
Nº do Documento:	SA22024030601892/14
Recorrente:	A..., S.A.
Recorrido 1:	AT - AUTORIDADE TRIBUTÁRIA E ADUANEIRA
Votação:	UNANIMIDADE





Aditamento:

Texto Integral

Texto Integral:

ACÓRDÃO
X
RELATÓRIO
X

"A..., S.A.", com os demais sinais dos autos, deduziu recurso dirigido a este Tribunal tendo por objecto sentença proferida pelo Mº. Juiz do Tribunal Tributário de Lisboa, constante a fls.405 a 422 do processo físico, a qual julgou totalmente improcedente a presente impugnação pelo recorrente intentada e visando actos de liquidação adicional de I.R.C. e juros compensatórios, relativos aos anos de 2010 e 2011 e no montante total a pagar de € 65.546,27.

O recorrente termina as alegações do recurso (cfr.fls.424 a 449 do processo físico) formulando as seguintes Conclusões:
I-O presente recurso vem interposto na sequência da notificação da Sentença Recorrida, que após a prolação do acórdão do STA de 16 de fevereiro de 2022 julgou totalmente improcedente a impugnação judicial apresentada pela Impugnante, ora Recorrente, contra as Liquidações Adicionais emitidas pela AT em resultado do procedimento de inspeção tributária no âmbito do qual foi declarada a cessação de aplicação do RETGS ao Grupo B..., nos exercícios de 2010 e de 2011;
II-Contudo, e a título prévio, cumpre concluir que a Sentença Recorrida é nula, por omissão de pronúncia, nos termos do disposto no artigo 125.º do CPPT, na medida em que não se pronunciou nem julgou:
(i) A questão da ilegalidade por violação do disposto no artigo 69.º, n.º 5, do Código do IRC;
(ii) A questão da ilegalidade por violação do disposto no artigo 69.º, n.º 8, do Código do IRC; e
(iii) A invocada ilegalidade das Liquidações Adicionais por falta de dedução dos PEC dos exercícios de 2008 a 2011, nos termos peticionados pela Impugnante, ora Recorrente;
III-Contudo, ainda que assim não se entenda, o que apenas por cautela e a benefício de raciocínio se concebe, sem conceder, sempre cumprirá concluir pela revogação da Sentença Recorrida, por serem manifestos os erros de julgamento em que a mesma incorre;
IV-Desde logo, porque a situação de facto subjacente aos presentes autos não se subsume no n.º 5 do artigo 69.º do Código do IRC e, nessa medida, não é aplicável ao caso o requisito de detenção da participação da sociedade dominada por mais de um ano;
V-Com efeito, a B... constituiu a C... e, a 1 de janeiro de 2010 – a data em que a qualificação para o regime se afere –, devidamente considerada a fusão entre a C... e a D..., a B... já qualificava como sociedade dominante para efeitos do disposto no artigo 69.º, n.º 5, do Código do IRC porquanto já detinha 91,77% do respetivo capital social para (todos os) efeitos fiscais;
VI-Por outro, ainda que se admitisse como válida a posição sufragada pela AT e acolhida pelo Tribunal a quo quanto ao incumprimento dos requisitos de que dependia a integração da C... no Grupo B... em 2010, sempre se deverá concluir, alternativamente, pela inaplicabilidade da norma punitiva contida no n.º 8 do artigo 69.º do Código do IRC ao caso concreto, na medida em que a previsão resultante da correta interpretação da mesma pura e simplesmente não abrange os factos em causa;
VII-Em primeiro lugar porque, aliás em termos bastante literais, enquanto o tempo continuar a fluir numa única direção a detenção de uma participação há mais de um ano não é suscetível de “deixar de se verificar”, como se exige no artigo 69.º, n.º 8, al. a) do Código do IRC;
VIII-A AT aplica claramente por analogia uma norma consagrada para uma situação que em nada se confunde com a dos autos;
IX-E fá-lo ao invocar no relatório de inspeção tributária a aludida norma como fundamento para a emissão das Liquidações Adicionais, mas em sentido contrário à respetiva finalidade;
X-E, em segundo lugar, porque, contrariamente ao alegado pela AT, este requisito se encontra estabelecido no artigo 69.º, n.º 8, al. a), do Código do IRC, por referência a uma sociedade em concreto, e não ao grupo como um todo, sob pena de não se encontrar um mínimo de correspondência verbal entre a lei e o entendimento da AT.
XI-A bondade da interpretação avançada pela Recorrente resulta ainda reforçada pela comparação com os demais casos previstos no n.º 8 do artigo 69.º, que determinam a cessação da aplicação do RETGS:
(i) não só porque em todos eles há uma alteração dos factos de fundo que justificadamente inviabiliza a manutenção da aplicação do regime;
(ii) mas também porque é o próprio n.º 8 do artigo 69.º do Código do IRC, mais concretamente as alíneas d) e e), que não deixa qualquer margem para dúvidas de que – aceitando-se a posição da AT quanto ao efeito “limitado” da retroatividade da fusão –, a situação de facto da C... não qualifica como tendo sequer “entrado” para o Grupo B...;
XII-É que, segundo a AT, não houve qualquer alteração na composição do Grupo B..., pela simples razão de que, em seu entendimento, a C... simplesmente não satisfazia os pressupostos legais de inclusão no perímetro do Grupo B...;
XIII-O que não pode senão significar que, se verdadeiramente a inclusão não ocorreu se está perante uma opção meramente inválida ou ineficaz, que certamente não poderá determinar a cessação da aplicação do RETGS às demais sociedades que integravam o perímetro do Grupo B...;
XIV-Tendo sido precisamente essa a conclusão de três doutos arestos do Tribunal Tributário de Lisboa prolatados relativamente aos mesmíssimos factos quanto a duas outras sociedades integrantes do Grupo B...;
XV-No caso concreto, uma interpretação conforme CRP, mormente aos princípios da legalidade e da justiça, impõe a aplicação do disposto no artigo 69.º, n.º 8, al. a), do Código do IRC, no sentido avançado pela Recorrente;
XVI-Em concreto, se o eventual erro declarativo da B..., ao incluir no RETGS uma sociedade que – segundo a AT – não poderia integrar o grupo, foi claramente compreensível e desculpável e sobretudo nem sequer determinou nenhuma perda de receita fiscal, qualquer interpretação da norma contida no artigo 69.º, n.º 8, al. a), do Código do IRC no sentido de da mesma extrair a referida cessação do RETGS para todo o grupo revela-se manifestamente injusta e mesmo contrária ao princípio da prossecução do interesse público (na tributação);
XVII-Por conseguinte, de uma ou de outra forma, as Liquidações Adicionais de IRC de 2010 e 2011 em crise são manifestamente ilegais, impondo-se a respetiva anulação;
XVIII-Contudo, caso assim não se entenda – o que apenas por cautela se concebe – deve este Sumo Tribunal concluir pela anulação da liquidação de juros compensatórios dos exercícios de 2010 e de 2011, por falta de verificação do pressuposto da culpa da Recorrente, em cumprimento do disposto no artigo 35.º da LGT;
XIX-E mesmo que improcedesse todo o demais peticionado, deve este Tribunal anular as Liquidações Adicionais por violação do disposto nos artigos 90.º, n.º 2, al. d) e 93.º, n.º 1 do Código do IRC, uma vez que, pugnando a AT pela cessação da aplicação do RETGS às sociedades do Grupo B..., deveria a AT ter refletido nas liquidações adicionais a dedução dos pagamentos especiais por conta, matéria relativamente à qual a Sentença Recorrida é absolutamente omissa; e
XX-Por fim, considerando que a Recorrente pagou o valor em dívida no processo executivo n.º ...14, em 13 de novembro de 2014, requer-se a restituição desse montante acrescido de juros indemnizatórios à taxa legal em vigor, nos termos do n.º 1 do artigo 43.º da LGT, contados desde o dia do pagamento indevido e até à data da sua efetiva e integral restituição.

Não foram produzidas contra-alegações no âmbito da instância de recurso.

Por despacho exarado a fls.452 e verso do processo físico veio o Tribunal de 1ª Instância admitir e ordenar a subida do presente recurso para esta instância superior, mais conhecendo da alegada nulidade de omissão de pronúncia aduzida pela ora recorrente e concluindo pela não verificação da mesma e consequente manutenção integral da sentença recorrida.

A sociedade impugnante, ora recorrente, veio ao abrigo do artº.617, nº.3, do C.P.Civil, aplicável por remissão do artº.2, al.e), do C.P.P.T., apresentar requerimento constante a fls.457 e seg. do processo físico, no qual, igualmente alegando o exercício do contraditório, apresentou o seguinte quadro Conclusivo:
A-Contrariamente ao invocado na Sentença Recorrida, após prolação do Despacho que a reformou, não está em causa qualquer ampliação do pedido que convoque a aplicação do disposto no artigo 265.º do CPC;
B-Conforme resulta da matéria de facto provada, a petição inicial de impugnação judicial que deu origem aos presentes autos deu entrada no dia 1 de setembro de 2014 e, posteriormente, em 25 de novembro de 2014, foi apresentada reclamação graciosa com um fundamento distinto dos avançados na ação de impugnação judicial: a ilegalidade das liquidações impugnadas por falta de dedução dos PEC;
C-Assim, nos termos do artigo 111.º, n.º 4, do CPPT, impunha-se ao Tribunal a obrigação de pronúncia sobre todas as questões de facto e de Direito que foram invocadas pela Impugnante, ora Recorrente, incluindo no pedido subsidiário formulado na reclamação graciosa como fundamento autónomo de anulação (parcial) do ato tributário;
D-A doutrina e a jurisprudência são absolutamente uniformes na interpretação do artigo 111.º, n.º 4, do CPPT, pronunciando-se no sentido de que é ao Tribunal, e não à AT, que se impõe o ónus de pronúncia sobre tais questões, não podendo sequer a AT proferir qualquer decisão sobre a reclamação graciosa, sob pena de praticar um ato ilegal;
E-Assim, a proceder o entendimento avançado no Despacho, a Impugnante e Recorrente seria colocada numa posição em que vê absolutamente coartado o seu direito a uma decisão, seja pela via administrativa, seja pela via judicial;
F-Nestes termos, é por demais evidente que a posição adotada no Despacho se afigura contra legem, violando o disposto no artigo 111.º, n.º 4, do CPPT;
G-Perante o exposto, e em cumprimento do disposto no artigo 617.º, n.º 1 e n.º 3, do CPC, aplicável por remissão do artigo 2.º, al e), do CPPT, a Impugnante e Recorrente mantém na íntegra o recurso interposto e motivado em 30 de maio de 2022, alargando apenas o âmbito da sua motivação para a resposta ao teor do Despacho;
H-Requerendo respeitosamente a revogação da Sentença Recorrida, também na parte que resulta da reforma constante do Despacho, com o necessário deferimento do pedido de anulação parcial das liquidações adicionais impugnadas, por falta de dedução dos PEC, conforme avançado nos pontos 200. a 205. da motivação de recurso.

Remetidos os autos a esta Instância Superior, por despacho do Exmº. Relator exarado a fls.475 a 476 do processo físico e já transitado em julgado, foi admitido o requerimento anterior apresentado pela impugnante e ora recorrente, ao abrigo do princípio do contraditório (cfr.artº.3, nº.3, do C.P.Civil, "ex vi" do artº.2, al.e), do C.P.P.T.), mais devendo o processo ser tramitado visando o julgamento do recurso deduzido.

O Digno Magistrado do M. P. junto deste Tribunal emitiu douto parecer no qual termina pugnando pelo não provimento do recurso (cfr.fls.477 a 479 do processo físico).

Com dispensa de vistos legais (cfr.artº.657, nº.4, do C.P.Civil, "ex vi" do artº.281, do C.P.P.Tributário), vêm os autos à conferência para deliberação.

X
FUNDAMENTAÇÃO
X
DE FACTO
X

A sentença recorrida julgou provada a seguinte matéria de facto (cfr.fls.408 a 414 do processo físico):
1-A sociedade “D..., S.A.” (D...), integrava o Grupo B... desde o exercício de 2004, inclusive (facto não controvertido, assente por acordo cf. artigo 24º da PI e artigo 33º da Contestação);
2-Em 27-07-2009, foi registada na Conservatória do Registo Comercial de Lisboa a constituição da sociedade anónima sob a firma “E..., S.A.”, com 50.000 ações de valor nominal de € 1,00 (cf. Doc. 3 a págs. 86 e 87 do ficheiro a fls. 1 a 165 do SITAF);
3-A B... subscreveu 59,60% do montante descrito em 2) com idêntica proporção dos direitos de voto (facto não controvertido, assente por acordo cf. artigo 25º da PI e artigo 32º da Contestação);
4-Em 17-11-2009, foi outorgado um documento designado “CONTRATO DE COMPRA E VENDA DE ACÇÕES” do qual se extrai, nomeadamente, o seguinte:
«Entre: B..., S.A. [...]
E
E..., S.A. [...]
PRIMEIRA (Objecto)
Pelo presente contrato, a B... vende à E..., que lhe compra, livres de quaisquer ónus, encargos ou responsabilidade, seja de que natureza for, designadamente, opção, penhoras, penhores e direitos de usufruto 720.000 (setecentas e vinte mil) acções, com um valor nominal unitário de € 1,00 (um euros), representativas de 60 % do capital social da "D..., S.A." [...]»
(cf. Doc. 4 a págs. 88 a 91 do ficheiro a fls. 1 a 165 do SITAF);
5-Em 18-02-2010, foi registada na Conservatória do Registo Comercial de Lisboa a alteração ao contrato da sociedade descrita em 2), passando a constar como firma “C..., S.A.” (cf. publicação on-line de ato societário in Portal da Justiça);
6-Em 19-02-2010, foi registada na Conservatória do Registo Comercial de Lisboa o aumento do capital da sociedade descrita em 2) pela emissão de duzentas mil ações (cf. Doc. 5 a págs. 92 e 93 do ficheiro a fls. 1 a 165 do SITAF);
7-Em 14-10-2010, foi registada na Conservatória do Registo Comercial de Lisboa a fusão da sociedade descrita em 2) constando como sociedade fundida “D..., S.A.” (cf. Doc. 6 a págs. 94 e 95 do ficheiro a fls. 1 a 165 do SITAF);
8-Em 06-06-2012, deu entrada nos serviços da AT um requerimento em nome da B..., nele constando, designadamente, o seguinte:
«B..., S.A. [...] vem por este meio [...] solicitar de V. Ex.a esclarecimentos sobre a interpretação e aplicação do artigo 69º do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas ("IRC"), nos termos que passa a expor. [...]
6. Em face do exposto, a Requerente entende que a inclusão da C... no perímetro do grupo de tributação por si dominado se impunha, nos termos legais, já no exercício de 2010 e não apenas com referência ao exercício de 2011.
7. Em todo o caso, e perante a inexistência de uma regra explícita sobre a matéria no artigo 69° do Código do IRC, impõe-se a presente solicitação da confirmação do entendimento da Requerente sobre o tema em apreço, bem como de quaisquer outros esclarecimentos que essa Direção de Serviços considere pertinentes para efeitos da correta interpretação e aplicação do normativo relevante.»
(cf. Doc. 7 a págs. 96 a 98 do ficheiro a fls. 1 a 165 do SITAF);
9-Em 25-11-2012, os serviços da AT dirigiram um ofício à B... do qual se retira, nomeadamente, o seguinte:
«[...] 6. A B... passou a deter pelo menos 90% do capital da C... em 2010-02-19, pelo que a detenção dessa participação por mais de um ano tem que se verificar a partir dessa data para poder integrar o Grupo.
7. Assim, para efeitos de aplicação do RETGS, só no período de tributação que se inicia em 2012-01-01 é que a C... pode integrar o Grupo e iniciar a aplicação do referido regime, desde que verificados os restantes requisitos do n.º 3 e o n.º 4 do art.º 69.º do CIRC.
8. Mais se informa que, tendo-se mantido uma participação de pelo menos 90% na C..., a fusão por incorporação da D... (NIF ...92) naquela empresa, em 2010-10-14, cujos efeitos retroagem a 1 de janeiro de 2010, não altera a data a partir da qual a C... pode passar a integrar o perímetro do grupo.
9. Atente-se, contudo, que de acordo com a informação constante do Sistema de Gestão e Registo de Contribuintes (SGRC), a sociedade C... foi indevidamente incluída no grupo em 2010-01-01, ou seja, quando ainda não se encontrava cumprido o requisito temporal previsto na alínea b) do no n.º 3 do art.º 69.º do CIRC.
10. Ora, nos termos da alínea a) do n.º 8 do art.º 69.º do CIRC, e sem prejuízo do disposto nas alíneas d) e e), o RETGS cessa a sua aplicação ao grupo quando deixe de se verificar algum dos requisitos referidos nos n.ºs 2 e 3 desse artigo.
11. Assim, no caso concreto, a aplicação do RETGS ao grupo deverá cessar, abrangendo os períodos de tributação de 2010 e 2011.
12. Mais se informa que, caso seja do interesse do grupo, poderá aceitar-se a opção pela aplicação do RETGS já em 2012, uma vez que o prazo para a entrega da declaração de rendimentos (modelo 22) desse ano ainda não decorreu (terminando em 31 de Maio de 2013), devendo essa opção ser comunicada, por escrito, à Direcção de Serviços do IRC, no prazo de quinze dias a contar da respetiva notificação.»
(cf. Doc. 8 a págs. 99 a 100 do ficheiro a fls. 1 a 165 do SITAF);
10-Em 24-04-2014, os serviços da AT elaboraram em nome da Impugnante um relatório de inspeção tributária (RIT) sob as ordens de serviço n.ºs ...83 e ...85, de âmbito parcial ao IRC dos exercícios de 2010 e 2011, do qual se extrai, além do mais, o seguinte:
«[...] III - Descrição dos Factos e Fundamentos das Correções Meramente Aritméticas à Matéria Tributável/Imposto:
III.1 - Factos e Fundamentos para a cessação da aplicação do RETGS: Como acima foi referido, nos períodos de tributação em análise, o sujeito passivo integrou o perímetro fiscal de um grupo de sociedades, cuja sociedade dominante foi a B..., S.A. [...]
Conforme retrata o quadro anterior, entre as sociedades que constituíram o grupo nos anos de 2010 e 2011, consta a sociedade C..., S.A. (doravante designada abreviadamente por C...), contribuinte n.º ...06, cuja inclusão no perímetro ocorreu a 1 de janeiro de 2010. Nesse sentido, constata-se assim que os resultados fiscais, apurados por essa entidade nos referidos períodos de tributação, influenciaram o apuramento do lucro tributável do Grupo.
Em 06/06/2012, por requerimento dirigido à Direção de Serviços do IRC (DSIRC), veio a sociedade dominante, B..., S.A, solicitar esclarecimentos sobre a interpretação e aplicação do artigo 69° do CIRC, com vista a avaliar da legalidade da inclusão da C... no perímetro do grupo, com efeitos ao período de tributação de 2010. Perante a situação exposta e os factos apresentados pela sociedade dominante, o entendimento vertido na Informação n.º ...21 [...] foi que a inclusão da C... no perímetro do grupo foi indevidamente efetuada, porquanto, à data de 01-01-2010, a participação detida pela B..., S.A no capital daquela sociedade não cumpria o limiar mínimo exigido no n.º 2 do artigo 69° do CIRC.
Por conseguinte, tal facto determinaria a cessação da aplicação do RETGS a todas as sociedades integradas no grupo, designadamente nos períodos de tributação de 2010 e 2011, com efeito a 31/12/2009, conforme previsto na alínea a) do n.º 8 e na alínea c) do n.º 9 do artigo 69° do CIRC.
A B..., S.A, em 17/12/2012, requereu a ponderação do entendimento manifestado pela DSIRC, bem como a faculdade de optar pela aplicação do RETGS, excluindo a sociedade C... do perímetro do grupo nos períodos de tributação de 2010 e 2011, preservando assim a aplicação do regime às demais sociedades dominadas.
Em 04/11/2013, e em conformidade com o parecer do Centro de Estudos Fiscais (CEF) sobre o caso em apreço, a Divisão de Conceção da DSIRC, elaborou a Informação n.º ...33, que mereceu despacho concordante da Subdiretora Geral, datado de 11/11/2013, na qual se opôs à pretensão da sociedade dominante, mantendo integralmente o entendimento que foi anteriormente proferido por aquela Direção de Serviços no processo n.º ...2.
Pelo exposto anteriormente, a aplicação do regime especial ao Grupo nos períodos de tributação de 2010 e 2011 cessa, o que origina que cada uma das sociedades que integra o perímetro fiscal nesses anos seja tributada autonomamente. [...]»
(cf. Doc. 10 a págs. 104 a 165 do ficheiro a fls. 1 a 165 do SITAF);
11-Em 30-04-2014, a Chefe de Divisão dos Serviços de Inspeção Tributária da AT proferiu despacho do qual se extrai concordar com o RIT descrito em 10) (cf. Doc. 10 a págs. 104 e 105 do ficheiro a fls. 1 a 165 do SITAF);
12-Em 27-05-2014, os serviços da AT emitiram em nome da Impugnante a liquidação de IRC relativa ao exercício de 2010 n.º ...32, constando como valor a apurado € 22,51 (cf. Doc. 1 a págs. 83 do ficheiro a fls. 1 a 165 do SITAF);
13-Na mesma data, os serviços da AT emitiram em nome da Impugnante a liquidação de IRC relativa ao exercício de 2011 n.º ...54, constando como valor a pagar € 65.568,78 (cf. Doc. 2 a págs. 84 do ficheiro a fls. 1 a 165 do SITAF);
14-Em 29-05-2014, os serviços da AT emitiram em nome da Impugnante a demonstração de compensação de juros relativa ao exercício de 2011 n.º ...02, constando como total € 4.441,36 (cf. Doc. 2 a págs. 85 do ficheiro a fls. 1 a 165 do SITAF);
15-Em 27-08-2014, foi instaurado o processo de execução fiscal (PEF) n.º ...14 para cobrança da dívida relativa à falta de pagamento da liquidação descrita em 13) (cf. citação a págs. 41 do ficheiro a fls. 212 a 270 do SITAF);
16-Em 01-09-2014, deram entrada os presentes autos neste Tribunal (cf. registo do SITAF);
17-Em 13-11-2014, foi paga a quantia de € 67.395,19 no PEF descrito em 15) (cf. extrato a págs. 48 do ficheiro a fls. 212 a 270 do SITAF);
18-Em 10-05-2020 foi proferida sentença nos presentes autos a determinar a anulação das liquidações em crise (cf. sentença a fls. 286 a 298 do SITAF);
19-Em 16-02-2022 foi proferido Acórdão a revogar a decisão descrita em 18) e a determinar a baixa dos autos para conhecimento das questões consideradas prejudicadas (cf. Acórdão a fls. 582 a 636 do SITAF).

A sentença recorrida considerou como factualidade não provada a seguinte: "…Não foram alegados quaisquer outros factos passíveis de afetar a decisão de mérito, em face das possíveis soluções de direito, e que, por conseguinte, importe registar como provados ou não provados…".

Por sua vez, a fundamentação da decisão da matéria de facto constante da sentença recorrida é a seguinte: "…A convicção do Tribunal relativamente à matéria de facto dada como provada, conforme discriminado nos vários pontos do probatório, resulta dos factos alegados pelas partes e da análise dos documentos por estas juntos, que não foram impugnados, dando-se por integralmente reproduzido o teor dos mesmos bem como o do PA apenso aos autos…".

X
ENQUADRAMENTO JURÍDICO
X

Em sede de aplicação do direito, a sentença recorrida julgou totalmente improcedente a presente impugnação, mais mantendo na ordem jurídica os actos tributários objecto do processo (cfr.nºs.12 e 13 do probatório supra).

Relembre-se que as conclusões das alegações do recurso definem, como é sabido, o respectivo objecto e consequente área de intervenção do Tribunal "ad quem", ressalvando-se as questões que, sendo de conhecimento oficioso, encontrem nos autos os elementos necessários à sua integração (cfr.artº.639, do C.P.Civil, na redacção da Lei 41/2013, de 26/6, "ex vi" do artº.281, do C.P.P.Tributário).
O recorrente dissente do julgado alegando, em primeiro lugar, que a decisão recorrida incorre em nulidade por omissão de pronúncia, nos termos do artº.125, do C.P.P.T., porquanto o Tribunal "a quo" não examinou e decidiu: (i) a questão da ilegalidade dos actos tributários por violação do disposto no artº.69, nº.5, do C.I.R.C.; (ii) a questão da ilegalidade dos actos tributários por violação do disposto no artº.69, nº.8, do C.I.R.C.; (iii) a questão da ilegalidade dos actos tributários por falta de dedução dos pagamentos especiais por conta (PEC) dos exercícios de 2008 a 2011, os quais a A. Fiscal devia ter reflectido nas liquidações adicionais realizadas (cfr.conclusão II do recurso), com base em tal argumentação pretendendo concretizar uma nulidade da decisão recorrida, devido a omissão de pronúncia.
Analisemos se a decisão recorrida padece de tal pecha.
Nos termos do preceituado no citado artº.615, nº.1, al.d), do C.P.Civil, é nula a sentença quando o juiz deixe de pronunciar-se sobre questões que devesse apreciar (seja por que foram alegadas pelas partes, seja por que são de conhecimento oficioso, nos termos da lei) ou conheça de questões de que não poderia tomar conhecimento. Decorre de tal norma que o vício que afecta a decisão advém de uma omissão (1º. segmento da norma) ou de um excesso de pronúncia (2º. segmento da norma). Na verdade, é sabido que essa causa de nulidade se traduz no incumprimento, por parte do julgador, do poder/dever prescrito no artº.608, nº.2, do mesmo diploma, o qual consiste, por um lado, no resolver todas as questões submetidas à sua apreciação, exceptuadas aquelas cuja decisão esteja prejudicada pela solução dada a outras, e, por outro, de só conhecer de questões que tenham sido suscitadas pelas partes (salvo aquelas de que a lei lhe permite conhecer oficiosamente). Ora, como se infere do que já deixámos expresso, a omissão de pronúncia pressupõe que o julgador deixa de apreciar alguma questão que lhe foi colocada pelas partes. Por outras palavras, haverá omissão de pronúncia, sempre que a causa do julgado não se identifique com a causa de pedir ou o julgado não coincida com o pedido. Pelo que deve considerar-se nula, por vício de "petitionem brevis", a sentença em que o Juiz invoca, como razão de decidir, um título, ou uma causa ou facto jurídico, essencialmente diverso daquele que a parte colocou na base (causa de pedir) das suas conclusões (pedido). No entanto, uma coisa é a causa de pedir, outra os motivos, as razões de que a parte se serve para sustentar a mesma causa de pedir. E nem sempre é fácil fazer a destrinça entre uma coisa e outra. Com base neste raciocínio lógico, a doutrina e a jurisprudência distinguem por um lado, "questões" e, por outro, "razões" ou "argumentos" para concluir que só a falta de apreciação das primeiras (ou seja, das "questões") integra a nulidade prevista no citado normativo, mas já não a mera falta de discussão das "razões" ou "argumentos" invocados para concluir sobre as questões. E recorde-se que o objecto do recurso está dependente do objecto inicial da acção definido, essencialmente, a partir da conjugação entre o pedido e a causa de pedir, elementos que, por seu lado, são submetidos a apertadas regras a respeito da sua alteração, nos termos dos artºs.264 e 265, do C.P.Civil (cfr.Prof. Alberto dos Reis, C.P.Civil anotado, V, Coimbra Editora, 1984, pág.53 a 56 e 142 e seg.; Antunes Varela e Outros, Manual de Processo Civil, 2ª. Edição, Coimbra Editora, 1985, pág.690; Fernando Amâncio Ferreira, Manual dos Recursos em Processo Civil, 9ª. Edição, Almedina, 2009, pág.57; José Lebre de Freitas e Outro, Código de Processo Civil Anotado, II Vol., 4ª. Edição, Almedina, 2021, pág.737).
No processo judicial tributário o vício de omissão de pronúncia, como causa de nulidade da sentença, está previsto no artº.125, nº.1, do C. P. P. Tributário, no penúltimo segmento da norma (cfr.Jorge Lopes de Sousa, C.P.P.Tributário anotado e comentado, II volume, Áreas Editora, 6ª. Edição, 2011, pág.362 e seg.; ac.S.T.A-2ª.Secção, 24/02/2011, rec.50/11; ac.S.T.A-2ª.Secção, 30/05/2012, rec.514/12; ac.S.T.A-2ª.Secção, 9/10/2019; rec.3131/16.1BELRS; ac.S.T.A-2ª.Secção, 20/04/2020; rec.2145/12.5BEPRT; ac.S.T.A-2ª.Secção, 9/11/2022; rec.1049/18.2BEAVR).
Ainda, relembre-se que a petição inicial, à semelhança de outros articulados, reveste a natureza de acto jurídico, sendo interpretada, por força do disposto no artº.295, do C.Civil, em conformidade com as regras atinentes à interpretação da declaração negocial, para tanto devendo chamar-se à colação o regime de interpretação do negócio jurídico previsto no artº.236 e seg. do citado diploma. O nomeado artº.236, do C.Civil, consagra a teoria da interpretação do negócio jurídico vigente na nossa ordem jurídica, a qual parte de uma base objectivista, levando em consideração a declaração negocial e o sentido que da mesma tem um declaratário normal. Já no que diz respeito a negócios formais, o artº.238, do C.Civil, elege, em princípio, uma perspectiva interpretativa da declaração negocial que deve ter um mínimo de correspondência no texto do respectivo documento (cfr.artº.9, nº.2, do C.Civil, quanto à interpretação da lei), ainda que imperfeitamente expresso, assim consagrando uma teoria com um cunho mais objectivista no que se refere à interpretação das declarações negociais formais, normalmente apelidada pela doutrina como teoria da manifestação (cfr.Carlos Alberto da Mota Pinto, Teoria Geral do Direito Civil, 3ª. Edição, Coimbra Editora, 1989, pág.444 e seg.; Pires de Lima e Antunes Varela, Código Civil Anotado, vol.I, 3ª. Edição, Coimbra Editora, 1982, pág.222 e seg.; Luís A. Carvalho Fernandes, Teoria Geral do Direito Civil, Universidade Católica Editora, 2017, 5ª. Edição, II, pág.443 e seg.; ac.S.T.J., 20/02/2001, proc.01A048; ac.S.T.J., 25/03/2004, proc.04B107; ac.S.T.A-2ª.Secção, 13/10/2010, rec.0241/10; ac.S.T.A-2ª.Secção, 9/12/2021, rec.1954/16.0BEPRT; ac.S.T.A-2ª.Secção, 12/04/2023, rec.2297/14.0BELRS).
Por último, a causa de pedir pode definir-se como o facto concreto que serve de fundamento ao efeito jurídico pretendido, não bastando a indicação vaga ou genérica dos factos em que o autor fundamenta a sua pretensão para que se verifique o preenchimento de tal exigência legal (cfr.artº.581, nº.4, do C.P.Civil; ac.S.T.A-2ª.Secção, 12/04/2023, rec.2297/14.0BELRS; Antunes Varela e Outros, Manual de Processo Civil, 2ª.Edição, Coimbra Editora, 1985, pág.245; José Alberto dos Reis, Comentário ao C.P.Civil, II Volume, Coimbra Editora, 1945, pág.369 e seg.; António Santos Abrantes Geraldes e Outros, Código de Processo Civil Anotado, I Volume, Almedina, 2019, pág.605).
"In casu", do exame do processado em primeira instância dos presentes autos pode concluir-se que as questões colocadas pelas partes e objecto de decisão pelo Tribunal "a quo" eram as seguintes:
1-A defendida ilegalidade dos actos tributários objecto do processo, com fundamento numa incorrecta interpretação e aplicação do artº.69, nº.5, do C.I.R.C., ao grupo societário, sujeito ao RETGS, a que pertence a sociedade impugnante (cfr.artº.75 e seg. da p.i. junta a fls.4 a 83 do processo físico; al.C) das conclusões do articulado inicial);
2-A defendida ilegalidade dos actos tributários objecto do processo, com fundamento na inaplicabilidade da norma constante do artº.69, nº.8, do C.I.R.C., ao caso dos autos e de acordo com a interpretação efectuada pela A. Fiscal, tudo devido a violação dos princípios constitucionais da justiça e da proporcionalidade ou da proibição do excesso (cfr.artº.138 e seg. da p.i. junta a fls.4 a 83 do processo físico; al.E) das conclusões do articulado inicial);
3-A defendida ilegalidade dos actos tributários objecto do processo, com fundamento na falta de dedução dos pagamentos especiais por conta (PEC) dos exercícios de 2008 a 2011, os quais a A. Fiscal devia ter reflectido nas liquidações adicionais realizadas (cfr.artº.150 e seg. do articulado de produção de alegações ao abrigo do artº.120, do C.P.P.T., constante a fls.213 e seg. do processo físico; al.M) das conclusões respectivas) (este fundamento do processo de impugnação foi inicialmente aduzido na reclamação graciosa apresentada junto do 2º. Serviço de Finanças de Lisboa em 27/11/2014, como se retira dos documentos juntos a fls.238 a 242 do processo físico, I volume, passando a fazer parte do objecto do processo atento o disposto no artº.111, nº.4, do C.P.P.T.).;
4-A ilegalidade das liquidações de juros compensatórios, devido a falta de verificação do pressuposto culpa (cfr.artº.305 e seg. da p.i. junta a fls.4 a 83 do processo físico; al.N) das conclusões do articulado inicial);
5-O pedido de restituição do valor em dívida (€ 67.395,19) pago no âmbito de processo executivo entretanto instaurado, acrescido de juros indemnizatórios (cfr.artº.155 e seg. do articulado de produção de alegações ao abrigo do artº.120, do C.P.P.T., constante a fls.213 e seg. do processo físico; al.N) das conclusões das conclusões respectivas).
Na primeira sentença do Tribunal "a quo", datada de 10/05/2020 e constante a fls.249 e seg. do processo físico, este decidiu-se pela procedência da impugnação, tudo em virtude da não possibilidade de aplicação ao caso dos autos do disposto no artº.69, nº.8, do C.I.R.C., assim devendo a A. Fiscal tributar, para efeitos de RETGS, as sociedades que devam integrar o respectivo grupo societário, mais tributando autonomamente, as empresas que não possam integrar o perímetro do mesmo grupo societário, prejudicado ficando o conhecimento das restantes questões colocadas pelas partes (cfr.nº.18 do probatório supra).
Em 16/02/2022, por douto acórdão deste Tribunal e Secção e constante a fls.376 e seg. do processo físico (cfr.nº.19 do probatório supra) deliberou-se que a sentença recorrida não podia manter-se, ao considerar ilegais as liquidações impugnadas no pressuposto de que o artº.69, nº.8, do C.I.R.C., não podia determinar, no caso, a desaplicação do RETGS a todas as sociedades do grupo, em consequência do que concedeu provimento ao recurso, revogou a sentença recorrida e ordenou a baixa do processo para que o Tribunal "a quo" conheça das restantes questões que considerou prejudicadas.
Tendo transitado em julgado o douto acórdão do S.T.A.-2ª. Secção supra identificado, estava vedado ao Tribunal "a quo" voltar a apreciar a mesma questão na sentença ora recorrida, já decidida pelo S.T.A., assim como estava vedada à recorrente suscitar a mesma questão no recurso. Impunha-se pois, ao Tribunal "a quo" conhecer das demais questões que a sociedade impugnante e ora recorrente submeteu à sua apreciação quanto à ilegalidade das liquidações. Concretamente, está em causa a questão identificada no nº.3 da enumeração acima exarada, a defendida ilegalidade dos actos tributários objecto do processo, com fundamento na falta de dedução dos pagamentos especiais por conta (PEC) dos exercícios de 2008 a 2011, os quais a A. Fiscal devia ter reflectido nas liquidações adicionais realizadas (cfr.artº.150 e seg. do articulado de produção de alegações ao abrigo do artº.120, do C.P.P.T., constante a fls.213 e seg. do processo físico; al.M) das conclusões respectivas), matéria não examinada, nem decidida, na sentença objecto do presente recurso (cfr.ac.S.T.A-2ª.Secção, 12/04/2023, rec.2297/14.0BELRS, paralelo ao presente).
Mais, decidindo o Tribunal "a quo" pela improcedência da impugnação e consequente manutenção dos actos de liquidação de I.R.C. objecto do processo, então sim, terá que examinar e decidir o esteio constante do nº.4 da enumeração supra exarada, a defendida ilegalidade das liquidações de juros compensatórios, devido a falta de verificação do pressuposto culpa.
Donde se conclui que a decisão recorrida incorreu em omissão de pronúncia e, consequentemente, na nulidade a que se refere o artº.615, nº.1, al.d), do C.P.Civil, e artº.125, nº.1, no penúltimo segmento da norma, do C.P.P.Tributário, sendo que a nulidade em análise contende com a totalidade do segmento decisório da sentença objecto do presente recurso.
Por último, não sendo aplicável a este S.T.A., como tribunal de revista e no caso concreto, a regra da substituição não pode suprir a nulidade de omissão de pronúncia de que padece a decisão recorrida, conforme decorre do disposto no artº.684, nº.2, do C.P.Civil, "ex vi" do artº.281, do C.P.P.Tributário, assim devendo utilizar o sistema de cassação, para obviar à existência de apenas um grau de jurisdição (cfr.ac.S.T.A-2ª.Secção, 19/02/2014, rec.126/14; ac.S.T.A-2ª.Secção, 16/12/2021, rec. 426/10.1BEPRT; ac.S.T.A-2ª.Secção, 23/02/2022, rec.927/17.7BEPRT; ac.S.T.A-2ª.Secção, 9/11/2022; rec.1049/18.2BEAVR; José Lebre de Freitas e Outros, Código de Processo Civil Anotado, III Vol., 3ª. Edição, Almedina, 2022, pág.259; António Santos Abrantes Geraldes, Recursos no Novo Código de Processo Civil, 4ª. Edição, Almedina, 2017, pág.439 e seg.).
Rematando, julga-se procedente o presente esteio do recurso, prejudicado ficando o exame dos demais, e, como corolário, declara-se a nulidade da sentença recorrida, ao que se procederá na parte dispositiva deste acórdão.

X
DISPOSITIVO
X

Face ao exposto, ACORDAM, EM CONFERÊNCIA, OS JUÍZES DA SECÇÃO DE CONTENCIOSO TRIBUTÁRIO deste SUPREMO TRIBUNAL ADMINISTRATIVO EM:
1-CONCEDER PROVIMENTO AO RECURSO e declarar a nulidade da sentença recorrida, devido a omissão de pronúncia, ao abrigo do artº.125, nº.1, do C.P.P.Tributário;
2-ORDENAR A BAIXA DOS AUTOS ao Tribunal Tributário de Lisboa com vista ao exame e decisão dos restantes fundamentos da presente impugnação, se a tal nenhuma outra nulidade, questão prévia ou excepção obstar.

Condena-se a entidade recorrida em custas (cfr.artº.527, do C.P.Civil), mais a dispensando do pagamento da taxa de justiça na presente instância de recurso, visto não ter produzido contra-alegações.

Registe.
Notifique.

Lisboa, 6 de Março de 2024. - Joaquim Manuel Charneca Condesso (relator) - Gustavo André Simões Lopes Courinha - Anabela Ferreira Alves e Russo.