| Texto Integral: | Acordam os juízes da secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo:
A…………, Lda., impugnante nos presentes autos, vem interpor recurso jurisdicional da sentença que julgou improcedente a impugnação, por não se conformar com a mesma, para a Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo, a subir de imediato, nos próprios autos e com efeito devolutivo.
Alegou, tendo concluído:
A) – A recorrente alegou na impugnação a falta de fundamentação da correção fiscal, porém, a douta sentença recorrida não se pronunciou sobre esta questão com relevância para a decisão de mérito.
B) – No relatório de inspeção, cujo teor a douta sentença dá como facto provado (ponto 19) dos factos provados), a AT não apresenta justificação, de facto ou legal, para tributar as transferências bancárias efetuadas para a B……….., mas não fazer o mesmo quanto aos pagamentos feitos à C……….., sendo que a similitude das duas situações de facto (ambas as entidades fornecedoras têm sede em regimes fiscais considerados mais favoráveis, e ambas outorgaram contratos de fornecimento de bens) ficou atestada no relatório de inspeção, mas sem que se perceba o porquê da atuação dispare e incongruente da AT para apenas tributar as transferências efetuadas para um dos fornecedores.
C) – Pelo que, a douta sentença violou o dever de fundamentação da decisão por não se ter pronunciado sobre questão juridicamente relevante da falta de fundamentação da correção, decorrente da ambiguidade, da discrepância e da contradição da correção fiscal efetuada pela AT, face aos factos apurados em sede de procedimento de inspeção.
D) – Donde, a douta decisão recorrida violou o disposto no artigo 154º, n.º 1 do CPC, o que determina a sua nulidade, nos termos do artigo 615º, n.º 1 alínea d) do CPC.
E) – A recorrente discorda da douta sentença recorrida relativamente ao juízo formulado de que “a sujeição a tributação autónoma imposta pelo n.º 8 do artigo 88º do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas é independente da sua contabilização como gasto ou perda.”.
F) – Entende a ora recorrente que não há incidência de tributação autónoma sobre a despesa incorrida, porquanto trata-se de valores contabilizados como imobilizado em curso, e não numa conta de custos, não tendo, por isso, influenciado os resultados dos respetivos exercícios.
G) – Estão sujeitas a tributação autónoma as despesas referidas no n.º 8, por equiparação às despesas não documentadas (por remissão para o n.º 1 do art.º 88º do CIRC), isto é, às despesas que não são aceites como custo fiscal.
H) – Assim, para haver incidência de tributação autónoma sobre transferências estas teriam de ter sido contabilizadas como custo/gasto e que tivessem influenciado o apuramento de resultados, o que não ocorreu no caso “sub judice”.
I) – Deste modo, a douta sentença recorrida não poderia ter efetuado uma interpretação extensiva ou analógica por forma a enquadrar as transferências bancárias e sujeitá-las a tributação autónoma, por não se tratar de custos, entendendo a recorrente que foi efetuada uma aplicação errada e indevida do regime, não só da alínea r) do n.º 1 do artigo 23º-A, como também do n.º 8 do artigo 88º do CIRC.
J) – Acresce ainda que, o n.º 8 do artigo 88º do CIRC prevê como pressuposto de incidência objetiva da tributação autónoma que os pagamentos tenham sido feitos a entidade residente fora de Portugal e residentes num território sujeito a regime fiscal claramente mais favorável, porém, não define os locais que possuem regime fiscal claramente mais favorável.
K) – O CIRC remete, de forma indireta, para a lista que consta da Portaria n.º 292/2011, de 8 de novembro, do Ministério das Finanças.
L) – Porém, a definição de um pressuposto de incidência objetiva de um imposto tem de ser definido por lei, ou decreto-lei desde que para tal o Governo tenha sido expressamente autorizado pela Assembleia da República.
M) – O mesmo é dizer que a definição de um pressuposto de incidência objetiva de tributação autónoma, em sede de IRC, não pode ser feita por remissão para portaria, nem a competência para a sua definição pode ser atribuída ou delegada a um membro do Governo.
N) – Assim, a definição do que seja um território sujeito a regime fiscal mais favorável, feita indiretamente pelo n.º 8 do artigo 88º do CIRC por remissão para normas deste e destas para portaria do Governo, padece de inconstitucionalidade, por violação do princípio da legalidade (art.º 103º, n.º 2 e art.º 112º, n.º 5 da Constituição da República Portuguesa) e por violação da reserva relativa de competência legislativa da Assembleia da República (art.º 165º, n.º 1 alínea i) da CRP).
O) - Ademais, a aludida Portaria n.º 292/2011 de 8 de novembro, incorre ela própria em ilegalidade e inconstitucionalidade por violação do princípio de reserva de lei relativa.
P) – Com efeito, a Portaria n.º 292/2011 não tem uma atualidade da lista de territórios aí constante, pondo em causa a legalidade da manutenção de determinados territórios sem que haja uma apreciação periódica e sistemáticas da sua inclusão na lista.
Q) – Acresce que, a mera inclusão de um território na lista, sem justificação do porquê e dos motivos que levam a classificar um regime fiscal claramente mais favorável do que o português, determina a ilegalidade da referida portaria, pois os critérios que definem um “território com um regime fiscal claramente mais favorável” não estão previamente elencados em nenhuma lei da Assembleia da República ou decreto lei do Governo, com a devida autorização legislativa, daí a sua inconstitucionalidade, por violação do disposto nos artigos 103º, n.º 2, 112º, n.º 5 e 165º, n.º 1 alínea i) da Constituição da República Portuguesa.
R) – Acresce que, o n.º 8 do art.º 88º do CIRC prevê, também, como pressuposto essencial da incidência objetiva da tributação autónoma, o caráter não “anormal” da operação e o montante “não exagerado” da mesma.
S) – Ora, a definição do que seja o “caráter anormal” apenas pode estar associado a um juízo de adequação do negócio aos fins e objetivos societários e não a juízos de eficiência económica ou financeira, à semelhança do juízo que se exige para os custos fiscalmente aceites.
T) – Sucede, porém, que, na douta sentença recorrida faz-se um juízo de oportunidade, de eficiência, de utilidade económica do negócio, e da não obtenção de benefícios por parte da impugnante, analisado mais de seis anos após a sua realização.
U) – Juízo este que está vedado à luz do critério de adequação do negócio aos fins e objetivos societários e está vedado, também, por o mesmo violar o princípio constitucional da liberdade da iniciativa privada, prevista nos artigos 61º, n.º 1 e 80º alínea c) da Constituição da República.
V) – Pelo que, a interpretação e aplicação do n.º 8 do art.º 88º do CIRC efetuada pela douta sentença recorrida, ao ajuizar o caráter anormal atendendo a critérios de oportunidade, de eficiência, da utilidade económica do negócio, violou o critério de adequação do negócio aos fins e objetivos societários e violou o princípio constitucional da liberdade da iniciativa privada.
W) – Por último, quanto ao montante exagerado, o n.º 8 do art.º 88º do CIRC não estabelece qualquer critério objetivo que balize o “exagero”, o que impõe à recorrente o ónus da prova de um facto indeterminado.
X) – Acresce que o “montante exagerado” é também um pressuposto essencial da incidência da operação a tributação autónoma, pois não há tributação autónoma se a operação não tiver um montante exagerado.
Y) – Ora, o n.º 8 do art.º 88 do CIRC não pode “delegar” no aplicador da norma (AT ou Tribunal) a competência para definir um pressuposto de incidência do imposto, sob pena de violação dos princípios constitucionais da legalidade e da reserva relativa de lei, acima aludidos.
Z) – Assim, conclui-se que a douta sentença recorrida não poderá manter-se na ordem jurídica por ter omitido pronuncia sobre a questão da falta de fundamentação da correção fiscal, a qual tem relevância para a decisão de mérito, violando, assim, o disposto no artigo 154º, n.º 1 do CPC, o que determina a sua nulidade, nos termos do artigo 615º, n.º 1 alínea d) do CPC.
AA) – A douta sentença recorrida não poderá manter-se na ordem jurídica por ter efetuado uma errónea interpretação e aplicação do n.º 8 do artigo 88º do CIRC, por a mesma estar ferida de inconstitucionalidade na interpretação e aplicação que lhe foi dada face à situação fáctica em causa nos autos, violando os princípios constitucionais da legalidade e da reserva relativa de lei, estabelecidos nos artigos 103º, n.º 2, 112º, n.º 5 e 165º, n.º 1 alínea i) e ainda o princípio constitucional da liberdade da iniciativa privada, previsto nos artigos 61º, n.º 1 e 80º alínea c), todos da Constituição da República.
Termos em que deve o presente recurso ser julgado procedente, devendo ser dado provimento ao recurso anulando a douta sentença recorrida e, consequentemente, anuladas as liquidações impugnadas.
Mais se requer a dispensa do pagamento do remanescente da taxa de justiça nos termos na 2ª parte do n.º 7 do art.º 6º do RCP em ambas as instâncias.
Não foram produzidas contra-alegações.
O Ministério Público emitiu parecer no sentido do não provimento do recurso.
Cumpre decidir.
Dá-se aqui por reproduzida a matéria de facto levada ao probatório do acórdão recorrido.
Importa agora conhecer do recurso que nos vem dirigido.
Nas primeiras alíneas das conclusões do recurso -A) a D)-, a recorrente alega a omissão de pronuncia do Tribunal a quo quanto à ilegalidade do acto tributário decorrente da falta de fundamentação.
Lidas atentamente as alegações de recurso, bem como a petição inicial, e os demais articulados e alegações juntos pelas partes, surpreende-se com facilidade que esta questão, tal como a recorrente agora a coloca – cfr. conclusão B)-, não foi suscitada na petição inicial, como poderia e deveria, cfr. artigo 108º, n.º 1 do CPPT, pelo que, não se tratando de ilegalidade cujo conhecimento seja decorrente de factos ou documentos supervenientes relativamente à apresentação da petição inicial não pode, após tal articulado, ser arguida nos autos uma vez que não se trata de ilegalidade geradora de nulidade do acto, portanto invocável a todo o tempo, antes implica apenas a sua mera anulabilidade, cfr. artigos 161º e 163º do CPA.
Aliás, e tal como resulta do modo como a recorrente esgrimiu os seus argumentos de facto e de direito na petição inicial, nem faz qualquer sentido que só após a apresentação desse mesmo articulado venha invocar esta insuficiência de fundamentação porque entra em contradição com o ali invocado.
Improcede, assim, nesta parte o recurso que nos vinha dirigido.
Da leitura das conclusões das alegações de recurso que nos vêm dirigidas, surpreende-se que a questão suscitada nas alíneas J) a Q), a da violação dos parâmetros constitucionais por referência à Portaria n.º 292/2011, não foi suscitada ao longo do processo, nem a sentença dela conheceu, porém, como se trata de questão de constitucionalidade conhecer-se-á da mesma.
Alega a recorrente, no essencial, quanto a esta questão:
J) – Acresce ainda que, o n.º 8 do artigo 88º do CIRC prevê como pressuposto de incidência objetiva da tributação autónoma que os pagamentos tenham sido feitos a entidade residente fora de Portugal e residentes num território sujeito a regime fiscal claramente mais favorável, porém, não define os locais que possuem regime fiscal claramente mais favorável.
K) – O CIRC remete, de forma indireta, para a lista que consta da Portaria n.º 292/2011, de 8 de novembro, do Ministério das Finanças.
L) – Porém, a definição de um pressuposto de incidência objetiva de um imposto tem de ser definido por lei, ou decreto-lei desde que para tal o Governo tenha sido expressamente autorizado pela Assembleia da República.
M) – O mesmo é dizer que a definição de um pressuposto de incidência objetiva de tributação autónoma, em sede de IRC, não pode ser feita por remissão para portaria, nem a competência para a sua definição pode ser atribuída ou delegada a um membro do Governo.
N) – Assim, a definição do que seja um território sujeito a regime fiscal mais favorável, feita indiretamente pelo n.º 8 do artigo 88º do CIRC por remissão para normas deste e destas para portaria do Governo, padece de inconstitucionalidade, por violação do princípio da legalidade (art.º 103º, n.º 2 e art.º 112º, n.º 5 da Constituição da República Portuguesa) e por violação da reserva relativa de competência legislativa da Assembleia da República (art.º 165º, n.º 1 alínea i) da CRP).
O) - Ademais, a aludida Portaria n.º 292/2011 de 8 de novembro, incorre ela própria em ilegalidade e inconstitucionalidade por violação do princípio de reserva de lei relativa.
P) – Com efeito, a Portaria n.º 292/2011 não tem uma atualidade da lista de territórios aí constante, pondo em causa a legalidade da manutenção de determinados territórios sem que haja uma apreciação periódica e sistemáticas da sua inclusão na lista.
Q) – Acresce que, a mera inclusão de um território na lista, sem justificação do porquê e dos motivos que levam a classificar um regime fiscal claramente mais favorável do que o português, determina a ilegalidade da referida portaria, pois os critérios que definem um “território com um regime fiscal claramente mais favorável” não estão previamente elencados em nenhuma lei da Assembleia da República ou decreto lei do Governo, com a devida autorização legislativa, daí a sua inconstitucionalidade, por violação do disposto nos artigos 103º, n.º 2, 112º, n.º 5 e 165º, n.º 1 alínea i) da Constituição da República Portuguesa.
O Código do IRC foi emanado pelo Governo no uso da autorização legislativa concedida pela Lei nº 106/88, de 17 de Setembro, sendo certo que, posteriormente foi alterado e republicado pela Lei n.º 2/2014, de 16 de janeiro, pelo que, quer por via de mandato conferido ao Governo, quer de modo directo, toda a regulamentação legal aplicável ao caso dos autos teve a sua génese em actos da Assembleia da Republica, validamente praticados, pelo que, não se vislumbra que possa ocorrer a violação do disposto nos artigos 103º, n.º 2, 112º, n.º 5 e 165º, n.º 1 alínea i) da Constituição da República Portuguesa.
Por sua vez a própria Portaria n.º 292/2011, que actualiza a lista dos países, territórios e regiões com regimes de tributação privilegiada constante da Portaria n.º 150/2004, de 8 de Novembro, aprovada nos termos da habilitação do artigo 3.º, n.º 2 do Decreto-Lei n.º 88/94, de 2 de Abril, inscreve-se no âmbito de uma cadeia de legitimação normativa que tem origem num acto legislativo do Parlamento: a Lei n.° 75/93, de 20 de Dezembro. Quer isto dizer que está salvaguardada a intervenção parlamentar habilitante.
Portanto, quer por via de autorização, quer de forma directa, a Assembleia da Republica autorizou, por via de Portaria, a elaboração de uma lista dos países, territórios e regiões com regimes de tributação privilegiada claramente mais favoráveis, visando a “luta contra a evasão e fraude internacionais passa também pela adopção de medidas defensivas, tradicionalmente designadas por medidas antiabuso, traduzidas em práticas restritivas no âmbito dos impostos sobre o rendimento e sobre o património, benefícios fiscais e imposto do selo, que têm como alvo operações realizadas com entidades localizadas em países, territórios ou regiões qualificados como «paraísos fiscais» ou sujeitos a regimes de tributação privilegiada”.
Resulta, assim, que a elaboração de tal lista, por via de Portaria, encontra-se ancorada em acto emanado pela Assembleia da Republica, não se tratando de acto desgarrado do Governo ou de um dos seus membros.
Por outro lado, a elaboração de tal lista é actualizada em função das necessidades de incluir, ou excluir (cfr. artigo 63º-D, n.º 3 da LGT), da mesma determinados territórios ou países relativamente aos quais se deva ter uma abordagem diferente no que respeita à fraude e evasão fiscais, a Portaria 292/2011 a que a recorrente faz referência já consubstancia uma revisão da Portaria 150/2004 de 13/02, sendo certo que aí são incluídos apenas os territórios ou países que os vários ordenamentos jurídicos de diferentes países consideram como prevendo regimes fiscais mais favoráveis, não se tratando de uma listagem arbitrária, antes seguindo as orientações internacionais sobre a matéria, bem como os critérios que se encontram definidos no artigo 63º-D da LGT, emanado pela Assembleia da República.
Por outro lado, não resulta que com a elaboração de tal lista ocorra a definição de um pressuposto de incidência objetiva de um imposto, nomeadamente do IRC, antes pelo contrário, tal definição dos pressupostos de incidência resulta apenas das normas próprias do IRC, quando aí se identifica um regime fiscal agravado aplicável às entidades com sede “em países com regime fiscal claramente mais favorável”, sendo a listagem apenas um elemento de certeza na identificação em concreto daqueles países, ou seja, uma operação que se situa, no procedimento tributário, a jusante do momento normativo da determinação da incidência objectiva e subjectiva. Trata-se, quanto muito, de uma operação normativa de lançamento, pela qual o legislador procurou incrementar a segurança jurídica, identificando previamente, por via da listagem, os países que em concreto preenchem aquele conceito legal, e reduzindo, por esta via, a discricionariedade da AT no preenchimento do referido conceito.
Não se pode concluir, assim, tal como faz a recorrente que a Portaria em questão ofenda qualquer um dos parâmetros constitucionais invocados.
Por ultimo, e no respeitante às restantes conclusões do recurso apenas cumpre referir que, tal como consta do probatório, factos A) a C) da matéria de facto não provada, a recorrente não logrou fazer a prova de que os pagamentos efetuados pela Impugnante à sociedade comercial B…………, Limited, em ambos os exercícios, correspondessem a operação efetivamente realizada –aliás foi este o único fundamento que na sentença foi determinante para a não procedência da impugnação-, pelo que, a mera transferência de verbas para destinatários sedeados em países constantes da lista aprovada pela referida Portaria determinava, por força do disposto no artigo 88º, n.º 8 do CIRC, a aplicação do regime legal da tributação autónoma, independentemente do tratamento contabilístico e/ou fiscal que a recorrente lhe atribuiu.
E não se provando que tais transferências de verbas correspondam a operação efectivamente realizada, é irrelevante saber se os “encargos” que as mesmas representam têm um caráter anormal ou um montante exagerado.
Improcedendo, também nesta parte o recurso que nos vem dirigido, conclui-se que o recurso não merece provimento.
Pelo exposto, acordam os juízes desta Secção Tributária do Supremo Tribunal Administrativo em negar provimento ao recurso.
Custas pela recorrente, com dispensa do remanescente da t.j. em metade, por não se mostrar que as questões em discussão sejam de simples ou evidente resolução.
D.n.
Lisboa, 12 de Janeiro de 2022. – Jorge Miguel Barroso de Aragão Seia (relator) - Nuno Filipe Morgado Teixeira Bastos - Paula Fernanda Cadilhe Ribeiro. |
