Acordão do Tribunal Central Administrativo

A Fazenda Pública (doravante Recorrente ou FP) veio recorrer da sentença proferida a 30.12.2022, no Tribunal Tributário de Lisboa, na qual foi julgada procedente a impugnação apresentada por L… – L… de Portugal, S.A. (doravante Recorrida ou Impugnante), que teve por objeto o indeferimento parcial da reclamação graciosa que versou sobre as liquidações de imposto sobre as bebidas alcoólicas (IABA) e de imposto sobre o tabaco (IT) e as dos respetivos juros compensatórios, dos anos de 2002 a 2004.

“55. O presente recurso visa reagir contra a Sentença proferida em 30-12-2022, na parte em que julgou procedente a impugnação interposta por LFP – L… de Portugal, S.A., contribuinte 5… com os demais sinais nos autos, Impugnante, aqui Recorrida, contra os atos de liquidação referentes a imposto sobre bebidas alcoólicas (IABA) e imposto sobre o tabaco (IT), nos valores de, respetivamente, €37701,98 e €193464,14, acrescidos do juros compensatórios (JC) no montante de €6282,65, num montante total de €237448,77 (duzentos e trinta e sete e quatrocentos e quarenta e oito euros e setenta e sete cêntimos) liquidados no seguimento da Ação de Inspeção n.° 040048, realizada pela DSAFA - Divisão Operacional Sul (DOS), referente aos períodos de tributação entre 2002 a 2004.

56. Salvo o devido respeito, cremos qua a Sentença do Tribunal a quo assim decidiu por ter incorrido em errada apreciação da matéria de facto e consequente erro de julgamento, quando entendeu que a Recorrente, então Impugnada, procedeu à liquidação dos montantes indicados com base na mera presunção de introduções irregulares no consumo de produtos sujeitos a IEC, no caso, IABA e IT, ao não considerar, mediante a abundante prova produzida pela Recorrida, que aqueles produtos tinham sido exportados e, nessa medida, podiam circular com isenção de IEC, mesmo que desacompanhados dos documentos legais exigidos.

a) As mercadorias sujeitas a IEC são reguladas internamente pelo Decreto-Lei n.° 566/99, de 22 de dezembro

c) Na qualidade de Depositário Autorizado tem várias autorizações para exploração de entrepostos fiscais de armazenamento onde deve armazenar produtos sujeitos a impostos especiais sobre o consumo em suspensão de imposto.

d) São produtos sujeitos a IEC os óleos minerais, álcool e bebidas alcoólicas, e tabacos manufaturados.

f) Assim, o Impugnante explora os Entrepostos Fiscais de Armazenamento n.° 39939713 e 3993990, onde armazena produtos em suspensão de imposto IABA e o Entreposto Fiscal n.° 3999721, onde armazena produtos em suspensão de imposto IT.

g) Os produtos armazenados em suspensão de imposto podem circular nestas condições desde que sejam destinados a outro entreposto fiscal, outro operador nas RA ou para exportação, acompanhados de DAA e, no caso da exportação, acompanhados de DU ou DU e DAA.

h) O imposto é exigível em território nacional no momento da introdução no consumo, sendo como tal considerado a saída desse produto de um regime de suspensão.

i) Isto significa que um regime de suspensão afasta a exigibilidade do imposto.

j) A prova de que uma mercadoria em suspensão de imposto circulou ao abrigo desta suspensão é realizada, por imperativo legal, mediante o exemplar 3 do DAA devidamente certificado pela autoridade aduaneira.

k) Na qualidade de depositário autorizado a Impugnante foi sujeita à Inspeção n.° 040048, que abrangeu o movimento dos entrepostos de armazenamento citados relativo aos movimentos efetuados por produtos IABA e IT nos períodos de 2003 a 1.° trimestre de 2004 e 2002 a 1.° trimestre de 2004, respetivamente.

j) Para o efeito, para além da informação colhida nos seus serviços, a autoridade aduaneira coligiu também toda a informação que foi por esta solicitada e pela Impugnante disponibilizada, tendo ainda visitado as suas instalações e in loco consultado os seus sistemas informáticos, mapas exclel e outros.

• havia mercadorias IEC que circularam entre o respetivo entreposto fiscal de armazenamento para espaço não autorizado como entreposto fiscal

n) Para estas mercadorias a Impugnante não apresentou os respetivos exemplares 3 das DAA autenticadas/certificadas por autoridades aduaneiras, apresentando em sua substituição provas de vendas realizadas no Aeroporto de Lisboa, à sociedade ANA, S.A., a bordo de viagens para países terceiros, vendas anotadas em manifestos de carga, todas elas sem a intervenção de qualquer autoridade aduaneira.

o) Nenhuma das provas apresentadas pela impugnante é a adequada, no sentido de, por alguma forma ter sido certificada por entidade com incumbência de verificar a exatidão dos dados declarados pelo importador no país de destino.

p) Muito embora não tenha chegado às conclusões pretendidas pelo Impugnante -, que as vendas são equivalentes a exportações -, ao pronunciar-se em relação à prova apresentada ao longo de todo o processo - na fase do RIT, na Contestação e nas Alegações apresentadas nos termos do art.120.° do CPPT, sem que tenha sido alegado na sentença recorrida omissão de pronúncia sobre a matéria, não foram violados os art.72.° da LGT e art.115.°, n.° 1 do CPPT.

q) Andou bem a Recorrente quando não presumiu, mas conclui que as mercadorias IEC, nos termos do art.7.°, n.° 1 e n.° 2, al. a) do CIEC, tinham sido irregularmente introduzidas no consumo, por, nuns casos, não terem circulado entre entrepostos fiscais e noutros, terem circulado sem os devidos DAA e DU, caso contrário, os respetivos exemplares 3 certificados pelas estâncias de saída da Comunidade encontrar-se-iam em posse de expedidor, aqui o Impugnante/depositário autorizado.

r) Ou, poderiam ter sido substituídos por documentos com a mesma dignidade probatória, ou seja, citando o AC. de 12-07-2017, Proc. 00628/07.8 BEPRT, por "...documentação reportada às operações de desembaraço aduaneiro nos países terreiros de destino da mercadoria, a cargo da estância aduaneira sob cujo controlo estiver a mercadoria exportada ou, que tenha por incumbência verificar a exatidão dos dados declarados pelo importador/comprador em relação à mercadoria entrada”, porque não bastam faturas, manifestos de carga ou outros documentos sem certificação aduaneira.

t) Em consequência, não há erros nos pressupostos de facto que determinem excessos na quantificação do ato de liquidação, razões que fundamentam que o ato de liquidação no montante total de €237448,77, referente a €37701,98 (IABA) e €193464,14 (IT), acrescidos de juros compensatórios (JC) no montante de €6282,65, se mantenha por ser legal, improcedendo a sentença recorrida por vício de erro de julgamento.

Nestes termos e nos melhores de direito, e com o douto suprimento de V. Exas., deve a sentença recorrida ser revogada e substituída por outra que julgue improcedente a impugnação apresentada pela ora Recorrida, assim se fazendo a costumada JUSTIÇA”.

“Em face do que antecede, conclui-se que a Douta sentença recorrida não merece censura e que o presente recurso não merece provimento, uma vez que:

A. Os bens em causa não foram introduzidos no consumo interno, tendo todas elas sido vendidas a passageiros internacionais, conforme prova documental e testemunhal produzida nos autos, pelo que o presente recurso não merece provimento;

B. Que embora hajam sido cometidos alguns lapsos formais do preenchimento das Declarações Globais de Exportação, estes tiveram como causa, no respeita às vendas a bordo em voos intercontinentais, o seu tardio lançamento nos registos da ora Recorrente, ocasionado pelo desfasamento dos horários de regresso desses voos, pela necessária dependência da Recorrida das tripulações para receber a documentação dos produtos vendidos, e pela necessidade do seu controlo minucioso;

C. Que as vendas em lojas nos aeroportos se processam com isenção de imposto apenas e só a passageiros internacionais, mediante comprovação do destino isento, e que umas e outras vendas eram registadas no sistema SAP discriminando-se nele o destino do voo, descrição e quantidades dos bens;

D. E que em todas as demais vendas a ora Recorrida liquidava e entregava nos cofres do Estado todos os impostos, quando devidos;

E. Que nas vendas nas lojas dos aeroportos o regime fiscal dessas vendas era igualmente apurado de acordo com o destino do passageiro, definido através da apresentação do respetivo cartão de embarque, com base no qual o sistema informático da ora Recorrida impedida a venda isenta de direitos de bens a passageiros com destino intracomunitário;

F. Que, tendo a então Impugnante analisado todos os factos individualmente considerados pela AT, alegadamente geradores de imposto em falta, provou nos autos que TODAS as vendas efetuadas, omitidas nas declarações globais de exportação do mês a que respeitam (embora declaradas do mês seguinte), foram efetivamente efetuadas para países terceiros (extracomunitários) - cfr. doc. 6, 8 a 12, 13, 14, 15, 16, 18, 19, 20, 21, 22, 23, 24 e 25 juntos aos autos com a p.i.;

G. E que, do mesmo modo, TODAS as vendas efetuadas a bordo, embora algumas delas registadas apenas nas declarações globais de exportação do mês seguinte àquele a que respeitam, foram efetivamente efetuadas para países terceiros (extracomunitários) - cfr. doc. 6, 8 a 12, 13, 14, 15, 16, 18, 19, 20, 21, 22, 23, 24 e 25 juntos aos autos com a p.i.

H. E que, por consequência, não houve em nenhum caso introdução indevida no consumo no território nacional desses bens, não se verificando o facto gerador do imposto (art.º 7.º do Código dos CIEC) nem ocorrendo a alegada falta de liquidação de impostos (IABA e IT), não sendo estes devidos, por inexistência de facto tributário, erro sobre os factos, falta e erro de fundamentação, assim como violação de lei, nem os juros impugnados.

I. Conforme provado, não se verifica o pressuposto essencial da introdução no consumo, estabelecido no artigo 7.º do CIEC, na redação ao tempo aplicável, pelo que os impostos em causa nunca se tornaram exigíveis em território nacional, uma vez que esses bens só consumaram o regime de suspensão sob que se encontravam, única e exclusivamente para efeitos de venda a bordo de voos internacionais ou de venda numa das suas lojas que são espaços físicos equiparados a entrepostos fiscais e exclusivamente a passageiros de voos com destino internacional final, como abundante e reiteradamente se provou pela extensa documentação junta e bem assim por toda a prova testemunhal produzida, nos autos;

J. Fica provado que AT não demonstra essa introdução no consumo, errando ao não admitir como boa a prova da efetiva saída desses bens do território nacional feita pela impugnante, seja por via da sua venda em loja em aeroporto (as quais, à luz do ponto V da Circular 53/99 das alfandegas constituíam uma extensão do seu entreposto fiscal), seja por via da sua efetiva venda em voo internacional para consumo fora do território da União Europeia;

K. Mais fica provado que o presente recurso não merece provimento, uma vez que a AT viola o princípio do inquisitório, o dever de busca da verdade material e, ainda, o dever de atender à prova que os contribuintes fizeram sobre os factos, que assim deixaram de ser controvertidos;

L. E que bem andou a Douta sentença recorrida ao considerar que cabe à AT a prova dos factos previstos nas normas de incidência tributária, nos termos do artigo 74º da LGT e, persistindo a dúvida sobre a verificação do facto tributário, como resulta dos artigos 77.º da LGT e 100.º e 115.º do CPPT, deveria ter decidido contra fiscum;

M. Decide ainda corretamente a Douta sentença recorrida na violação por parte AT dos princípios da verdade material e do inquisitório, lembrando, ao mesmo tempo, o dever que sobre ela impende de realizar ulteriores diligências investigatórias ou de analisar os documentos probatórios apresentados pela contraparte, idóneos ao esclarecimento da sua situação tributária;

O. Ficou, assim, provado que não houve violação do regime suspensivo uma vez que os bens eram entregues no ambiente aduaneiramente controlado da C… para proceder ao seu acondicionamento nos troleys, para venda em voos internacionais;

P. Tanto mais que a própria AT concluiu no Relatório de exame que estes bens “não deveriam ser objeto de liquidação” uma vez que a atividade transformadora e de confeção de refeições para bordo decorre em ambiente fiscalmente isolado da atividade económica geral, sendo transferidos para bordo das aeronaves sob controlo aduaneiro, mediante declarações apropriadas, incluindo a declaração a que se refere o n.º 8 do artigo 28.º do CIVA, com suspensão de IVA e direito a recuperações do IVA suportado a montante (cfr. fls. 59 in fine da Douta Sentença recorrida);

Q. Decide ainda muito bem a Douta sentença ao entender que a AT não esgotou os seus poderes / deveres de inquisitório, de descoberta da verdade material e da justiça material, que obriga a AT à descoberta da verdade substantiva, à luz do artigo 6º do RCPIT, dos art.s 13º do CPPT, e 55º, 59º, 63º/1 e 99º da LGT bem como dos artigos 58º, 115º e segs. do CPA;

R. Acresce ter ficado também plenamente provado que não caberia, prima facie, ao sujeito passivo a prova dos factos constitutivos da sua pretensão de anulação do ato tributário já que, se assim fosse, isso implicaria o reconhecimento da presunção da legalidade do ato administrativo de que a Administração não beneficia, conforme constitui jurisprudência firme, plasmada no Acórdão da Secção do Contencioso Administrativo do STA 3/12/2002, no recurso 47 574, publicado no apêndice do DR, 2.ª série, de 26/02/2004, página 7314);

S. Não merece censura a Douta sentença recorrida ao decidir no sentido de que a prova documental e testemunhal, produzida anteriormente e agora, nos próprios autos, demonstra que todas as vendas foram comprovadamente efetuadas a viajantes internacionais, pelo que não ocorreu o facto gerador dos impostos em causa, por não ter existido consumo interno, conforme resulta dos registos constantes da contabilidade, dos documentos de suporte, designadamente dos tickets de caixa, dos controlos do cartão de embarque dos passageiros, sendo comprovadamente eficazes os sistemas informáticos de vendas e de controlo interno, de apoio ao cumprimento das formalidades aduaneiras;

T. A Douta sentença interpreta também o melhor direito aplicável na perspetiva da própria substância económica dos factos, do princípio da prevalência da substância sobre a forma onde, nuclearmente, o que releva para o direito fiscal, é o apuramento da efetiva realidade, relevante para efeitos de tributação, que não a mera forma dos atos jurídicos concretamente realizados, conforme decidido no Acórdão do TCA Sul, proc. 637/09.2BELRS, secção do CT, de 23.2.2023;

U. Assim, não havendo uma presunção de ilegalidade do ato administrativo, fica provado que o presente recurso não merece provimento uma vez que se exigia à AT a prova dos factos tributários subjacentes às normas de incidência, os quais apenas se poderiam reportar às operações que considerasse não serem comprovadamente exportações, ou consumo dentro do território nacional;

V. Pelo que fica provado que o recurso deve ser totalmente indeferido uma vez que as liquidações resultantes incorrerem em violação de lei e excesso de quantificação, como bem o faz notar a Douta sentença recorrida, em linha com o decidido no Acórdão do STA de 12.01.2022, proferido no processo 0695/07.4BEPRT 0450/18;

W. Impondo-se, como consequência natural destes factos, todos provados, de que não houve introdução irregular no consumo, mas uma efetiva venda a passageiros internacionais, um manifesto erro de facto nos pressupostos da liquidação, que é fonte de ilegalidade, sobre a qual o Tribunal a quo muito propriamente se pronunciou.

X. E que, por consequência bem andou a Douta sentença recorrida em considerar provado e procedente o vício de erro sobre os pressupostos invocado pela Impugnante, impondo-se a sua anulação sem possibilidade de renovação do ato tributário aqui em apreciação, sendo igualmente ilegal a liquidação de juros compensatórios, de acordo com o disposto no artigo 35.º, nº 1 e 8 da LGT;

Y. Pelo que é correta a conclusão e decisão de mérito tomada, no sentido de que está verificado o erro imputável aos serviços e a consequente responsabilidade da Administração nos termos dos referidos normativos legais, assim como verificação de lei imperativa, merecendo censura o ato impugnado, que não pode prevalecer com fundamento na sua ilegalidade.

Termos em que, com o Mui Douto suprimento de Vossas Excelências, deverá ser negado provimento ao recurso interposto pela AT, confirmando-se integralmente a Mui Douta decisão recorrida.

O recurso foi admitido, com subida imediata nos próprios autos e com efeito meramente devolutivo.

Foram os autos a vista do Ilustre Magistrado do Ministério Público, nos termos do art.º 288.º, n.º 1, do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT), que emitiu parecer, no sentido de ser concedido provimento ao recurso.

Colhidos os vistos legais (art.º 657.º, n.º 2, do CPC, ex vi art.º 281.º do CPPT), vem o processo à conferência.

a) Há erro de julgamento, dado que não há qualquer erro sobre os pressupostos de facto nas liquidações emitidas, uma vez que não foi cabalmente demonstrado o destino à exportação?

II.A. O Tribunal recorrido considerou provada a seguinte matéria de facto:

“1. A Impugnante exercia à data dos factos a atividade de comercialização de mercadorias e bens de consumo, entre os quais, bebidas e tabacos sujeitos a impostos especiais de consumo, designadamente IABA e IT, nas suas lojas, sitas nos aeroportos nacionais e a bordo de aviões da TAP, SATA e outras companhias aéreas – cfr. relatório final de inspeção aduaneira, junto aos autos com a p.i. e constante do PA apenso (doravante relatório final);

2. A Impugnante detém autorização para um entreposto aduaneiro sito no Aeroporto da Portela desde 1997 – cfr. relatório final e não controvertido;

3. No âmbito das vendas a bordo, à data dos factos, a Impugnante operava em parceria com a C…, a qual não detinha autorização para entreposto aduaneiro de tabacos – cfr. depoimento das testemunhas da Impugnante e relatório final;

4. À data dos factos, a Impugnante transferia os bens e mercadorias para vendas para as instalações da C… e esta organizava os trolleys depois levados para as aeronaves, diferindo o conteúdo segundo o destino indicado pela TAP, comunitário ou extracomunitário – cfr. depoimento das testemunhas arroladas pela Impugnante;

5. Neste contexto, só eram incluídos bens duty free (bebidas e tabaco) nos trolleys de voos destinados a países terceiros (extracomunitários) – cfr. doc. 20, junto aos autos com a p.i., e depoimento das testemunhas arroladas pela Impugnante;

6. Nos voos com destino comunitário e extracomunitário (por exemplo, em caso de escala), o trolley com bens duty free apenas era aberto após saída do destino de escala comunitário – cfr. depoimento das testemunhas arroladas pela Impugnante;

7. Os trolleys eram selados, tendo as tripulações a obrigação de verificar a respetiva integridade, nomeadamente nas mudanças em escalas – cfr. depoimento das testemunhas arroladas pela Impugnante;

8. No regresso, todas as vendas eram registadas no sistema SAP da Impugnante, discriminando o destino do voo, descrição e quantidades dos bens – cfr. docs. 20, 24 e 25, juntos aos autos com a p.i., e depoimento das testemunhas arroladas pela Impugnante;

9. Até à realização da ação inspetiva, quando foram detetados, houve lapsos recorrentes no preenchimento das declarações globais de exportação, com omissão de vendas, quer a bordo quer nas lojas - cfr. depoimento das testemunhas arroladas pela Impugnante;

10. Houve igualmente lapsos com reflexo em discrepâncias nas existências, designadamente na inserção do código pautal de bebidas alcoólicas- cfr. docs. 8, 13, 14 e 15, juntos aos autos com a p.i., e depoimento das testemunhas arroladas pela Impugnante;

11. No que respeita às vendas a bordo, as omissões resultaram, designadamente, do tardio lançamento de vendas em voos intercontinentais que não eram inseridas nem na declaração global de exportação do mês nem na do seguinte - cfr. doc. 16, junto aos autos com a p.i., e depoimento das testemunhas arroladas pela Impugnante;

12. Nas lojas, a aferição do destino do passageiro faz-se mediante a análise do cartão de embarque, permitindo o sistema a venda de bens duty free caso o destino seja país terceiro - cfr. depoimento das testemunhas arroladas pela Impugnante;

13. À data dos factos, no caso de o destino ser doméstico ou comunitário, a venda de produtos duty free era prevenida mediante um alerta do sistema informático - cfr. depoimento das testemunhas arroladas pela Impugnante;

14. A violação do alerta importava infração e responsabilidade do operador da caixa perante a Impugnante - cfr. depoimento das testemunhas arroladas pela Impugnante;

15. Após a ação inspetiva, o alerta referido nos números anteriores foi substituído por um travão informático que impede a venda de produtos duty free a passageiros com destino doméstico ou comunitário - cfr. doc. 17, junto aos autos com a p.i., e depoimento das testemunhas arroladas pela Impugnante;

16. Havia outras auditorias às vendas realizadas pela Impugnante, designadamente para efeitos de IVA e de pagamento de taxas e comissões à ANA – cfr. depoimento das testemunhas arroladas pela Impugnante;

17. No âmbito e na sequência da ação inspetiva, mercê da deteção dos lapsos antes referidos, a Impugnante analisou todas os registos das vendas efetuadas durante o período inspecionado no sentido de confirmar se as vendas omitidas nas declarações globais de exportação foram efetivamente feitas para países terceiros (extracomunitários) - cfr. doc. 6, 8 a 12, 13, 14, 15, 16, 18, 19, 20, 21, 22, 23, 24 e 25 juntos aos autos com a p.i., e depoimento das testemunhas arroladas pela Impugnante;

18. As discrepâncias e omissões que vieram a ser detetadas na ação inspetiva respeitam a vendas efetuadas nas lojas e a bordo para países terceiros (extracomunitários) - cfr. docs. 6, 8, 9, 10, 11 e 12, 13, 14, 15, 16, 18, 19, 20, 21, 22, 23, 24 e 25, juntos aos autos com a p.i., e depoimento das testemunhas arroladas pela Impugnante;

19. A Impugnante foi sujeita a ação de inspeção aduaneira, com início em 22 de junho de 2004, através de entrega de carta aviso e credencial a representante da empresa – cfr. doc. 3, junto aos autos com a p.i., e relatório final;

20. Em 20.12.2004, por despacho do Subdiretor-Geral das Alfândegas e dos Impostos Especiais sobre o Consumo, o procedimento inspetivo, em fase de elaboração do relatório, foi objeto de prorrogação – cfr. doc. 2, junto aos autos com a contestação, e doc. 4 junto aos autos com a p.i.;

21. O que foi comunicado por carta datada de 21.12.2004, recebida pela ora Impugnante - cfr. doc. 4 junto aos autos com a p.i.;

22. No âmbito da ação inspetiva, foi elaborado projeto de relatório de inspeção aduaneira que foi notificado à ora Impugnante para efeitos de exercício do direito de audiência prévia – facto não controvertido;

23. No exercício do direito de audiência prévia, a Impugnante apresentou exposição nos termos, com os fundamentos e juntando os documentos que constam de fls. 359 e ss. do PA, designadamente assumindo erros operacionais mas contestando a existência de operações tributáveis e alertando para erros de cálculo dos serviços de inspeção;

24. No âmbito do procedimento inspetivo, foi elaborado relatório final do qual consta, entre o mais, o seguinte:

“A empresa L… - L… de Portugal, SA,(L…) contribuinte n° 5… com domicilio fiscal no E…, P…, Aeroporto de Lisboa tem por objecto social a actividade de exploração de lojas para vendas com isenção de impostos e taxas e a gestão de armazéns e entrepostos, lojas essas que se localizam nos aeroportos de Lisboa, Faro, Porto e Açores.

A empresa detém o estatuto de Depositário Autorizado nº 1 503 346 128 com autorização para os seguintes entrepostos fiscais:

A empresa é ainda detentora da autorização nº PT 02 para um entreposto aduaneiro tipo C desde 10 de Julho de 1997, situado no Aeroporto da Portela em Lisboa.

A empresa constituiu uma garantia cumulativa do tipo 2J com o n° 79/2001 no montante de 299:278,74 Euros, que cobre tanto os entrepostos fiscais sitos no aeroporto de-Lisboa como o entreposto aduaneiro referido.

Por outro lado efectuou uma garantia com o n° 50009/2002, do tipo 2J no montante de 300.000 Euros para o seu entreposto fiscal situado no aeroporto de Faro.

A acção de natureza inspectiva incidiu apenas nos entrepostos fiscais afectos à área de jurisdição da Divisão Operacional do Sul, a saber:

Devido à grande diversidade de produtos comercializados e ao volume de transacções/movimentos efectuados pelo operador, optou-se por seleccionar uma amostra com base nos seguintes critérios:

Ø Análise de todos os produtos com taxa de imposto especial sobre o consumo (IEC) positivo;

Ø Análise do ano de 2003 e 1.º semestre de 2004 dos produtos sujeitos ao imposto referido na alínea a) do art.º 1.º do Código dos Impostos Especiais de Consumo (CIEC) aprovado pelo Decreto-Lei n.º 566/99 de 22 de Dezembro;

Ø Análise dos anos de 2002 e 2003 e do 1.º semestre de 2004 dos produtos sujeitos ao imposto referido na alínea c) do art.º 1.º do referido diploma legal.

No dia 22 de Junho de 2004 os inspectores nomeados fizeram entrega da Carta-Aviso n.º 99/04 e da Credencial n.º 99 ao representante da empresa Dra. A… dando início à acção de natureza inspectiva.

Na mesma data efectuaram-se varejos ao entreposto fiscal n.º 399 39 713 e ao entreposto aduaneiro de Lisboa.

Em 24 de Junho de 2004 foi realizado varejo ao entreposto fiscal n.º 399 39 900.

Por fim, em dia 1 de Julho de 2004, efectuou-se varejo ao entreposto fiscal nº 399 39 721.

Relativamente ao entreposto aduaneiro, constatou-se não existir qualquer mercadoria no espaço delimitado para o efeito.

Na data de início da acção foi solicitado ao operador diversa documentação, a saber:

Ø Modelos 22 do IRC e respectivas declarações anuais referentes aos anos de 2001, 2002 e 2003;

Nas Estâncias Aduaneiras de Controlo - Alfândega de Aeroporto de Lisboa e Alfândega de Faro, Delegação Aduaneira do Aeroporto de Faro - os inspectores recolheram cópias da documentação referente às Declarações de Introdução no Consumo (DIC’s) e Documentos Administrativos de Acompanhamento (DAA’s), processo de constituição dos entrepostos para além de outra documentação relativa à empresa.

A análise da estrutura da empresa respeita apenas aos entrepostos fiscais de Lisboa e Faro.

Os entrepostos fiscais sitos no Aeroporto de Lisboa são constituídos por um espaço definido para o efeito no armazém central, situado na sede da empresa, com extensões em 3 lojas localizadas na aerogare. Estas lojas são designadas pela empresa como:

De referir que apenas a M… comercializa tabaco em suspensão de IEC. Esta loja, tem no piso inferior um pequeno armazém de apoio utilizado como extensão do entreposto em que para além dos produtos em suspensão de IEC são armazenadas outras mercadorias entre as quais, tabaco previamente selado e introduzido no consumo.

Durante o período de realização do EURO 2004, foi constituída outra loja designada por Terminal 2, localizada no Figo Maduro.

O entreposto fiscal situado no Aeroporto de Faro é constituído por um armazém central localizado na aerogare e pela loja designada por M… de Faro.

As mercadorias adquiridas são armazenadas no armazém central e posteriormente, conforme as necessidades, transferidas para Faro, Ponta Delgada e Porto acompanhadas do respectivo DAA.

Deste armazém verificam-se ainda transferências para as lojas do aeroporto de Lisboa, para a C… (empresa de abastecimento de aeronaves) e para o centro de Vendas Directas.

Estas transferências são acompanhadas apenas de uma guia de transferência interna emitida pelo sistema informático. Estas guias são ainda utilizadas nas devoluções efectuadas pelas lojas para o armazém central.

Estes documentos não fazem qualquer menção ao estatuto fiscal da referida mercadoria, não cumprindo o estipulado no nº 1 do artº 33º do CIEC.

As lojas procedem à recepção de mercadorias provenientes dos armazéns centrais efectuando a venda das mesmas para além de eventuais devoluções.

A empresa C… é detentora do estatuto de Depositário Autorizado com autorização para um entreposto fiscal de armazenagem de bebidas alcoólicas.

Esta empresa recebe bebidas alcoólicas e tabacos em suspensão de imposto, as quais se destinam ao abastecimento de aeronaves. È de salientar que a empresa C… não possui entreposto fiscal de tabacos, como tal, recebe irregularmente tabaco em suspensão de imposto.

Esta mercadoria circula em suspensão de imposto acompanhada apenas de uma guia de transferência. Na C… é colocada num espaço fisico que não se encontra autorizado, tal situação viola o estipulado no nº 1, artº 21 do CIEC.

A equipa inspectiva deslocou-se à empresa C… por forma a compreender e analisar os circuitos e controlo desses produtos. Destes trâmites decorreu que:

Semanalmente a C… emite uma requisição com as necessidades de reposição de existências.

As L… fornecem a mercadoria solicitada acompanhada de uma guia de transferência interna.

Esta guia identifica a mercadoria fazendo menção ao código da mercadoria, designação, marca e quantidade.

A C… armazena a mercadoria no espaço acima referido, de modo a posteriormente abastecer os aviões.

Aquando do abastecimento das aeronaves as mercadorias são acondicionadas em “trolley’s” que são selados e acompanhados de um manifesto. Este manifesto faz referência ao selo aposto no trolley aos produtos para venda e respectivas quantidades, nº voo e destino, à data, ao tripulante que fez o controlo, quantidades vendidas durante o voo, assim como, aos selos que são colocados no seu interior para serem colocados aquando da saída deste do avião.

Aquando do retorno dos trolley’s, as vendas efectuadas durante o voo são registadas no referido manifesto, verificando-se ainda frequentemente a emissão de uma listagem de bordo com indicação do nº do manifesto, do voo, da data, identificação da tripulação e dos selos utilizados.

Diariamente é enviada pela C… uma relação das vendas efectuadas para as L…:

Nesta visita verificou-se a existência no espaço não autorizado, acima referido, da seguinte mercadoria pertencente à L… e em suspensão de IEC, de acordo com o inventário disponibilizado pela empresa.

Verificou-se a existência no sistema informático de um centro virtual denominado Vendas Directas.

A análise realizada às transacções efectuadas por este centro, revelou a existência de vendas para São Tomé e Príncipe. Entre os produtos comercializados evidencia-se tabacos e bebidas alcoólicas.

No ficheiro relativo às saídas de entreposto fiscal das L… de produtos para este destino, as vendas encontram-se registadas como vendas comunitárias. Alertados para o facto, as L… Esta mercadoria não foi objecto de apreensão porque estava contabilizada, iria se pôr em causa a imagem da Transportadora Aérea Nacional e montante da garantia das Lojas Francas cobria os montantes de imposto em causa.

Verificou-se a existência no sistema informático de um centro virtual denominado Vendas Directas.

No ficheiro relativo às saídas de entreposto fiscal das L….de produtos para este destino, as vendas encontram-se registadas como vendas comunitárias. Alertados para o facto, as L… declararam que efectivamente as mercadorias haviam sido exportadas pelo que se tratava de um erro no registo informático.

Assim sendo, por forma a comprovar o declarado foram solicitados os documentos aduaneiros de suporte à exportação desses produtos, constatando-se que os procedimento utilizados estavam formalmente correctos (Anexo III).

O sistema informático utilizado é o denominado SAP, que abrange todas as áreas da empresa.

Tendo em conta as necessidades previstas na alínea b), nº 2 do artº 24 do CIEC, foi criado um sub-sistema de forma a fazer a gestão dos dados aduaneiros/fiscais.

Este sub-sistema fornece informação por produto, por categoria de produto ou globalmente, assumindo a forma dos seguintes mapas:

Ø Resumo de IEC’s relativos às vendas de mercadoria por destinos (Domésticos e Comunitários).

Tendo em conta a especificidade da empresa o sistema utilizado fornece todos os dados necessários. No entanto, para se obter os dados sobre a proveniência, o destino da mercadoria, os elementos relevantes para o cálculo do imposto, é necessária a consulta de diversos mapas.

Este sistema é suportado por várias bases de dados, sendo a principal designada por MB51 onde se encontra registada toda a informação sobre a movimentação dos produtos na empresa.

Todos os produtos que a empresa comercializa têm atribuído um código numérico denominado SKU ao qual está ligada toda a informação sobre os mesmos.

Os produtos sujeitos a IEC estão escalonados em grupo de mercadorias, a saber:

Todos os movimentos registados no sistema possuem um número de código atribuído:

Da mesma forma, todos os locais de armazenagem e venda de produtos estão referenciados por um código, a saber:

As compras e transferências provenientes dos outros entrepostos fiscais da empresa são registadas como entradas de mercadoria.

Os registos de compras evidenciam apenas a identificação do armazém, a localização específica, e a referência ao documento de suporte interno. Desta forma, para se ter acesso ao DAA agregado a esse movimento, tem de se consultar todo o processo.

Quanto às transferências, o movimento informático é composto por três registos (101, 301 e 641/7) com a indicação da proveniência, destino e confirmação de chegada.

As saídas de mercadoria de entreposto fiscal correspondem a transferências entre entrepostos fiscais da empresa, transferências internas nos entrepostos fiscais e vendas (251).

As saídas de tabacos e bebidas para empresa C… - C… de Portugal, SA, são tratadas como se fossem transferências entre extensões do entreposto fiscal, conforme ficou demonstrado no ponto 4.3.2..

Ø A elaboração de um pedido de mercadoria dá origem à encomenda ao fornecedor. O sistema atribui um nº sequencial do tipo 12#### ao pedido, que por sua vez dá origem a um documento ao qual é atribuído um número sequencial do tipo 5#########..

Ø Os produtos sujeitos a IEC, sempre acompanhados do DAA, são recepcionados no armazém central de destino (Lisboa, Faro ou outro) sendo-lhes atribuído um código de recepção. Depois de conferidas e confirmadas as quantidades recebidas, é-lhe atribuído um código de confirmação.

Ø Em simultâneo, aquando da entrada da mercadoria é introduzido no sistema um nº de processo de compra número sequencial interno, que corresponde a um DAA.

Ø As transferências dos produtos para as lojas são desencadeadas por um pedido da loja. O nº do pedido, dado sequencialmente, é do tipo 4#####. Este pedido dá origem a uma guia de transferência interna. Quanto ás transferências para os outros entrepostos fiscais, o procedimento é semelhante variando apenas os códigos utilizados.

Ø Todos os movimentos de entrada e saída estão definidos e são diferenciados quanto ao destino e proveniência.

Ø A C… é tratada como a loja 3101. Os procedimentos desenvolvidos pela empresa para as transferências com esta entidade, são os mesmos que efectua paras as suas lojas (extensões).

Ø Existe ainda um centro denominado 4000 - Vendas Directas que evidenciam anomalias. Quando se pediu ao sistema um resumo de Saídas do Entreposto Fiscal não foram evidenciados nesse mapa as vendas efectuadas para S. Tomé e Príncipe. Estas vendas não surgem em qualquer mapa de controlo de entreposto fiscal apesar da mercadoria objecto de exportação se encontrar em suspensão.

Ø Embora o sistema informático tenha um mapa denominado “Resumo de IEC’s relativos às vendas de produtos para destino doméstico e comunitário”, que nos fornece as vendas com destino comunitário, esse mapa não evidencia a totalidade de saídas uma vez que não abrange todos os destinos possíveis.

O sistema informático de registo de vendas existente nas lojas (postos de venda) é o denominado PI. Os dados nele inseridos são transferidos para o SAP de 15 em 15 minutos de forma manual.

Tendo em conta, que apenas os voos para terceiros países concedem a isenção do IEC, em termos gerais, é a leitura do cartão de embarque que efectua a triagem da liquidação ou não do imposto. Refira-se que esta triagem não se aplica a todos as situações uma vez que nem sempre o referido cartão possui um código de barras identificativo do destino. Nestas situações o controlo é efectuado pelo operador de caixa. Este controlo não é totalmente fiável.

O operador apresenta os DAA’s de recepção à Alfândega do Aeroporto, estando dispensado da notificação prévia ao abrigo da Circular nº 13/2000, Série II da DGAIEC.

Da análise efectuada aos DAA’s de recepção de tabacos e bebidas existentes na Alfândega e às DIC’s, verificou-se que na sua generalidade não se encontram devidamente preenchidos.

Os DAA’s referentes às bebidas, para além de não serem entregues cópias dos documentos comerciais respectivos, não permitem saber qual o tipo de mercadoria que entrou no entreposto, nem os elementos necessários para o cálculo do imposto. Normalmente apenas referem tratar-se de x quantidades, sem fazer referência qual a marca e grau alcoólico.

Da análise efectuada às DIC’s verificou-se que as bebidas alcoólicas declaradas não são discriminadas por código pautal. O declarante ao elaborar as DIC’s agrega as quantidades de todos as bebidas espirituosas declarando-as como Whisky e todos os produtos intermédios declarando-os como Vinho do Porto, apesar do operador lhe apresentar correctamente as listagens das introduções no consumo, discriminando as vendas por produto e por código pautal.

O operador efectuou, durante o período da inspecção, globalização mensal das declarações de introdução no consumo para as bebidas alcoólicas que comercializa.

Os fornecedores de bebidas alcoólicas são todos comunitários, excepto o fornecedor da África do Sul, D…, Lda que fornece o produto Amarula Cream Liqueur. Estas importações são declaradas regime 40 e com entrada em entreposto fiscal

As vendas de bebidas com destino os países terceiros (lojas ou a bordo das aeronaves) são declaradas mensalmente, através da Declaração Complementar Global de Exportação de Bebidas.

Os DAA's referentes a tabacos, para além de não serem entregues cópias dos documentos comerciais respectivos, não permitem saber a marca e tipo de tabaco e as respectivas quantidades. Normalmente, apenas referem tratar-se de x milheiros de cigarros.

Os fornecedores de tabaco do operador são a Tabaqueira, E… - Importação e Exportação, a P…, F…, a N.V. C….

O tabaco armazenado em entreposto fiscal, destina-se à venda para terceiros países e como tal, fica isento de imposto conforme nº 1, alinea a) do nº 2 e nº 3 do artº 103º do CIEC.

As DICs apresentadas respeitam à declaração de faltas constatadas pela empresa aquando dos seus inventários.

As vendas de tabaco (lojas ou a bordo da aeronaves) são declaradas mensalmente, através da Declaração Complementar Global de Exportação dos Tabacos.

O tabaco vendido a passageiros com destino comunitário é tabaco já introduzido em consumo (Duty Paid), por tal, não é objecto de análise.

8.2. Análise Comparativa entre os registos da empresa e as declarações à Alfândega

A análise foi efectuada em três níveis, introduções no consumo, exportação, quebras e varejo.

O período analisado para as bebidas foi o de 01 de janeiro de 2003 a 30 de Junho de 2004 e para os tabacos o período de 01 de janeiro de 2002 a 30 de Junho de 2004.

Da confrontação dos registos contabilísticos da empresa com as declarações feitas à Alfândega, verificou-se o seguinte:

As vendas efectuadas a passageiros com destino a países comunitários constantes dos registos informáticos denominados Resumo Mensal de Saídas de Entreposto Fiscal – Voos Domésticos e Voos da U. Europeia, dão origem a declarações de introdução no consumo.

Para se efectuar uma análise comparativa entre as declarações apresentadas à alfândega (Mapa A) e as registadas na contabilidade do operador, foi necessário agregar as vendas de todas as bebidas e convertê-las em unidades tributáveis. Apesar de comercializar diversos produtos o operador, para efeitos declarativos, engloba todos as bebidas espirituosas como Whisky e todos os produtos intermédios como Vinho do Porto.

As vendas de produtos intermédios registadas contabilisticamente pelo operador para destinos comunitários foram de 141.337,35 Litros. Foram declaradas à Alfândega 141.634,05 Litros, verificando-se que o operador declarou a mais 296,70 Litros desta categoria de produtos.

As vendas de bebidas espirituosas registadas contabilisticamente pelo operador para destinos comunitários foram de 43.697,76 Lt%vol..

As vendas declaradas à Alfândega foram de 42.672,97 Lt%vol, apurando-se assim uma diferença de menos 1.024,78 Lt% vol.. A diferença de 1.000 Lt corresponde à DIC 1234 de 08/07/2003, na qual o operador efectivamente declarou introduções no consumo de 2.943,7 Lt%vol. e por erro de digitação da administração foram considerados apenas 1.943,7 Lt % vol.

Assim sendo, deverá proceder-se à liquidação no montante de 8.805,10 Euros à taxa de IEC em vigor (€ 880,51 hl %vol.).

Relativamente aos restantes 24,78 Lt%vol, apura-se uma divida, em sede de IABA, no valor de 222,55 Euros.

Foram solicitados os registos de saídas de produtos intermédios e de bebidas espirituosas do entreposto fiscal no período em análise. A informação foi disponibilizada por centro de vendas. Nesta informação não se encontrava o centro 4000. No entanto, na elaboração do Mapa L2 levou-se em consideração as vendas de bebidas para S. Tomé.

Da análise a esse mapa, que compara as declarações mensais de exportação apresentados pelo operador à alfândega e os registos contabilísticos do “Resumo Mensal de Saídas de Entreposto Fiscal - Países Terceiros”, constata-se que as vendas efectuadas foram superiores às declaradas.

Ø V… e o V…- a empresa regista vendas superiores às que declarou à Alfândega..

Ø D…, H…, H…, registou vendas para terceiros países no total 278 LT, que não declarou à Alfândega.

Ø Nas bebidas espirituosas verifica-se que a quantidade de garrafas declarada é inferior à registada. No entanto, as unidades tributáveis (Lt %vol.) declaradas são superiores às registadas.

Ø As vendas registadas na contabilidade são superiores às declaradas à Alfândega. Nos produtos intermédios foram declarados para exportação 1.167 LT quando estão registados no sistema informático a venda de 1506 LT. Relativamente às bebidas espirituosas, foram declarados para exportação 3.295,31 Lt% vol. quando estão registados no sistema informático a venda de 2.560 Lt %vol..

Decorre do nº 1, alínea a) do nº 2 e alínea a) do nº 3 do artº 7º do CIEC, que o imposto é exigível no momento da introdução no consumo, considerando-se como tal a saída dos produtos sujeitos a imposto de um regime de suspensão e/ou o momento da cessação ou violação dos pressupostos da isenção. Consequentemente, deverá proceder-se à liquidação do montante de € 25.263,78 sendo 3.761,29 Euros a título de imposto sobre os produtos intermédios e 21.502,50 Euros a título de impostos sobre as bebidas espirituosas, conforme o exposto no Mapa L2.

O mapa denominado “Mapa de faltas detectadas no entreposto fiscal” dá informação sobre as faltas ocorridas das bebidas em determinado período em todas as lojas.

Dada a variedade de postos de venda (centros) que a empresa possui e o constante movimentos dos produtos entre o armazém central e esses centros, verifica-se que nem sempre a localização física das mercadorias corresponde à sua localização contabilística. Isto é, eventualmente uma mercadoria transferida no sistema do centro 1002 para o centro 2001 poderá ainda estar fisicamente no centro 1002.

Tal facto dá origem a que num inventário parcial poderão ser detectadas faltas ou excessos de mercadoria que na realidade não ocorreram. A empresa efectua inventários trimestrais e apresenta os resultados dos mesmos à Alfândega. Estes resultados denotam, como ficou dito, tanto faltas como excessos. Como a Alfândega efectua liquidação das faltas e correcção contabilística dos excessos, no inventário seguinte estas correcções irão dar origem a novas faltas.

Da confrontação entre o mapa de faltas detectadas e as declarações de introdução casuísticas apresentadas à alfândega, apurou-se o seguinte:

Ø Em todos os produtos intermédios foram declaradas faltas superiores às devidas, perfazendo num total de 225,62 Lt.

Ø Quanto às bebidas espirituosas, o operador declarou a menos um total de 83,52 lt%vol., apurando-se assim uma divida em sede de IABA no valor 750,08 Euros.

Foram constatadas diferenças entre as existências físicas e contabilísticas, resultando no seguinte:

A diferença de menos 208,45 litros resulta numa dívida, em sede de IABA, no montante de 109,00 Euros.

A diferença de menos 143,75 lt % vol. resulta numa dívida, em sede de IABA, no montante de 1.291,03 Euros.

Deverá o operador proceder às devidas correcções na contabilidade de existências.

Fisicamente o entreposto fiscal de tabaco não cumpre o estipulado no nº 2 da Portaria n° 889/99 de 11 de Outubro, uma vez que o espaço físico não se encontra convenientemente delimitado tornando possível que sejam colocados facilmente outros produtos que não sejam tabaco.

Quanto aos requisitos de natureza contabilística, não são cumpridas as normas estipuladas na alínea b), c) do nº 5 da mesma Portaria.

O tabaco existente no entreposto fiscal tem como destino países terceiros, sendo vendido na Loja … – M… e a bordo de aeronaves via C…. As lojas de aeroporto são consideradas postos de venda, como estabelecido na alínea a), nº 2 do artº 103º do CIEC.

Na análise dos mapas de saída de tabaco do entreposto fiscal constatou-se a existência de registos de vendas de tabaco em suspensão de IEC’s (Duty Free), tendo por destino países comunitários.

O operador justificou que a mercadoria acima referenciada não teve por destino voos comunitários, mas sim voos para países terceiros que efectuavam uma primeira escala em território comunitário. Esta situação está reflectida na análise exaustiva feita ao ficheiro MB51.

O operador efectua a globalização mensal das exportações, apresentando para o efeito uma declaração simplificada denominada - Declaração Complementar Global de Exportação.

Foi realizada uma análise mensal entre as declarações de exportação apresentadas à alfândega e o ficheiro MB51 de todos os tipos de tabacos comercializados pela empresa entre 1 de Janeiro de 2002 e 30 de Junho de 2004 (as saídas de tabaco do entreposto fiscal relativamente a vendas são feitas na M… - Loja …, C… Loja … e no Centro 4000), permitindo chegar aos seguintes resultados: Janeiro 2002

Centro 2101 - foram declarados menos 17 unidades tributáveis de charutos, apurando-se assim uma dívida em sede de Imposto sobre o Tabaco (IST), de 483,34 Euros.

- Centro 3101 - foram declarados menos 4 volumes de cigarros, apurando-se uma dívida em sede de Imposto sobre o Tabaco (IST) de 49,86 Euros.

Centro 3101 - foram declarados menos 17 volumes de cigarros, apurando-se uma divida em sede de IST de 215,82 Euros.

Centro 3101 - foram declarados menos 7 volumes de cigarros, apurando-se uma divida em sede de IST de 88,87 Euros.

Centro 2101 - foram declarados menos 3 volumes de cigarros, apurando-se uma divida em sede de IST de 41,19 Euros.

Centro 3101 - foram declarados menos 13 volumes de cigarros, apurando-se uma divida em sede de IST de 165,04 Euros.

Centro 3101 - foram declarados menos 2 volumes de cigarros, apurando-se uma divida em sede de IST de 25,39 Euros.

Centro 3101- foram declarados menos 761 volumes de cigarros, apurando-se uma divida em sede de IST de 9.660,90 Euros.

Centro 2101 - foram declarados menos 40 volumes de cigarros, apurando-se uma divida em sede de IST de 549,20 Euros.

A irregularidade acima descrita foi, em audição prévia, justificada por erro de cálculo destes serviços, sendo de anular esta divida.

Centro 3101 - foram declarados menos 1.373 volumes de cigarros, apurando-se uma divida em sede de IST de 17.430,24 Euros.

Centro 2101- foram declarados monos 73 volumes de cigarros, apurando-se uma divida em sede de IST de 1.030,61 Euros.

A irregularidade acima descrita foi, em audição prévia, justificada por erro de cálculo destes serviços, sendo de anular esta divida.

Centro 3101 - foram declarados menos 761 volumes de cigarros, apurando-se uma divida em sede de IST de 10.131,19 Euros.

Centro 2101 - foram declarados mais 14 volumes de cigarros, apurando-se uma divida em sede de IST de 200,87 Euros.

A irregularidade acima descrita, foi em audição prévia, justificada por erro de cálculo destes serviços, sendo de anular esta divida.

Centro 3101- foram declarados menos 649 volumes de cigarros, apurando-se uma divida em sede de IST de 8.640,14 Euros.

Centro 3101 - foram declarados menos 712 volumes de cigarros, apurando-se uma divida em sede de IST de 9.478,86 Euros.

Centro 3101 - foram declarados menos 1.381 volumes de cigarros, apurando-se uma divida em sede de IST de 18.385,25 Euros.

Centro 2101 - foram declarados menos 1 unidade tributável de charutos, apurando-se uma divida em sede de IST de 33,48 Euros.

Centro 3101 - foram declarados menos 1.999 volumes de cigarros, apurando-se uma divida em sede de IST de 26.612,69 Euros.

Centro 2101 - foram declarados menos 11 unidades tributáveis de charutos, apurando-se uma divida em sede de IST de 32,74 Euros.

Centro 3101 - foram declarados, menos 53 volumes.de cigarros, apurando-se uma divida em sede de IST de 705,59 Euros.

Centro 2101 - foram declarados menos 236 volumes de cigarros, apurando-se uma divida em sede de IST de 3.141,87 Euros.

A irregularidade acima descrita foi, em audição prévia, justificada por erro de cálculo destes serviços, sendo de anular esta divida.

Centro 2101 - foram declarados menos 8 unidades tributáveis de charutos, apurando-se uma divida em sede de IST de 23,81 Euros.

Centro 3101 - foram declarados menos 1.058 volumes de cigarros, apurando-se uma divida em sede de IST de 14.085,15 Euros.

Centro 3101 - foram declarados menos 600 volumes de cigarros, apurando-se uma divida em sede de IST de 7.987,80 Euros.

Centro 3101 - foram declarados menos 814 volumes de cigarros, apurando-se uma divida em sede de IST de 11.334,95 Euros.

Centro 3101 - foram declarados menos 964 volumes de cigarros, apurando-se uma divida em sede de IST de 13.423,70 Euros.

Centro 3101 - foram declarados menos 538 volumes de cigarros, apurando-se uma divida em sede de IST de 7.491,65 Euros.

Em audição prévia foi justificado, por erro de cálculo destes serviços, que não tinham sido declaradas a mais 300 volumes de cigarros.

Centro 3101 - foram declarados menos 644 volumes de cigarros, apurando-se uma divida em sede de IST de 8.967,70 Euros.

A irregularidade acima descrita foi, em audição prévia, justificada por erro de cálculo destes serviços, sendo de anular.

Centro 3101 - foram declarados menos 80 volumes de cigarros, apurando-se uma divida em sede de IST de 1.114,00 Euros.

A irregularidade acima descrita foi, em audição prévia, justificada por erro de cálculo destes serviços, sendo de anular esta divida.

A irregularidade acima descrita foi, em audição prévia, justificada por erro de cálculo destes serviços.

O imposto é exigível no momento da introdução no consumo, considerando-se como tal a saída dos produtos sujeitos a imposto de um regime de suspensão e também e/ou o momento da cessação ou violação dos pressupostos da isenção, tal como estabelece o nº 1 , alínea a) do nº 2 e alínea a) do nº 3 do artº 7º do CIEC.

Consequentemente deverá proceder-se à liquidação em sede de imposto sobre o tabaco (IT), num valor total € 187.550,66 sendo € 186.977,30 a título de imposto sobre os cigarros e € 573,36 a título de imposto sobre charutos, acrescidos dos respectivos juros compensatórios.

À semelhança do ponto 8.2.1.3. salienta-se, mais uma vez, que o operador declara faltas superiores às devidas, pois não é considerado o saldo entre as faltas e os excessos mas apenas as faltas.

Da análise do mapa T2 - “Comparação entre os registos contabilísticos e as declarações feitas á alfândega das faltas”, verifica-se que existem excedentes de alguns produtos, não havendo assim lugar a declaração de faltas.

Verificaram-se várias incorrecções na classificação dos TABH’s, originando pagamento indevido de imposto. A título de exemplo DIC 1045 de 04.06.2002 em que o operador declara Dunhill KS Special Ligths 200 e menciona o TABH referente ao Dunhill KSF 200.

Da confrontação entre as declarações aduaneiras (DIC’s) e os registos no mapa de faltas detectadas em entreposto fiscal no período em análise, apuraram-se as seguintes diferenças:

Apura-se assim uma divida de 4.796,14 Euros de imposto sobre o tabaco relativo a cigarros e 43,74 Euros de imposto sobre o tabaco relativo a charutos, acrescidos dos respectivos juros compensatórios.

Foram constatadas diferenças entre as existências físicas e as contabilísticas à data do varejo, resultando nas diferenças expostas no Mapa, apurando-se uma divida global, em sede imposto sobre o tabaco, no montante de 1.073,60 €, sendo 1.017,08 euros relativos a cigarros e 56,52 euros relativos a charutos.

O operador deverá ainda proceder às seguintes correcções das contas de existências:

9.1. Procedimentos aduaneiro/fiscais na Delegação Aduaneira do Aeroporto de Faro

Foram analisados os procedimentos fiscais do operador junto da Alfândega de Faro -Delegação Aduaneira do Aeroporto de Faro, verificando-se o cumprimento correcto dos formalismos exigidos por lei. O DAA apresentado à alfândega é sempre acompanhado pela factura ou documento equivalente. Quanto às exportações de bebidas, tendo em conta o diminuto número de voos com destino a terceiros países, fomos informados que, os produtos vendidos com este destino são tratados como vendas comunitárias e consequentemente cobrado o IEC.

Da confrontação dos registos contabilísticos da empresa com as declarações feitas à Alfândega, verificou-se o seguinte:

Da confrontação dos registos contabilísticos da empresa e das declarações efectuadas à alfândega, apurou-se o seguinte:

Apura-se uma divida em sede de IABA calculada à taxa de IEC de produtos intermédios de 2004 de 251,07 Euros.

Da análise do Mapa, verificou-se que foram declarados mais de 185,44 Lt de produtos intermédios e de 71,59 Lt %vol. de bebidas espirituosas.

Foram constatadas diferenças entre as existências físicas e as contabilísticas no varejo efectuado ao entreposto de Faro, conforme exposto no mapa F3.

As diferenças apuradas são de menos de 67,25 Lt de produtos intermédios e 108,47 Lt % vol. de bebidas espirituosas.

Assim, apura-se uma dívida em sede de IABA relativa a produtos intermédios no valor de 35,17 Euros e de bebidas espirituosas de 974,19 Euros.

Deverá proceder-se às devidas correcções na contabilidade de existências.

O operador responde, em audição prévia, ao projecto de conclusões elaborado pela equipa inspectiva:

1. A empresa considera o armazém de apoio á M…, localizado no piso inferior, parte integrante da M… (posto de venda), isto é, como extensão do entreposto fiscal.

Da consulta efectuada ao processo de constituição dos entrepostos fiscais, não se verificou a existência da memória descritiva dos mesmo conforme determina a alínea e) do artº 22 do CIEC.

Quando confrontada com esta realidade, a empresa forneceu-nos o mapa do armazém central, não fazendo referência a nenhuns dos postos de venda.

2. Relativamente às transferências entre Armazém Central e os postos de venda, os

inspectores apenas podem analisar as realidades de Lisboa e Faro. Quanto a Faro não existe qualquer problema em não se efectuar um documento de circulação, uma vez que a mercadoria não sai da aerogare.

No que concerne ao Aeroporto de Lisboa, verifica-se que quando a mercadoria circula entre o Armazém Central e os postos de venda o faz, em parte, numa via pública e em veículos de transporte de mercadorias.

Assim sendo, fica sujeito ao estipulado no Dec. Lei nº 45/89 de 11 de Fevereiro e do 147/03 de 11 de Julho - Regime de bens em circulação.

Para além disso, há a acrescentar tratar-se de mercadoria sujeita a IEC. Evidentemente que não será de emitir o documento previsto no Reg. 2719/92, da Comissão, de 11 de Setembro (DAA) mas, é opinião da equipa inspectiva que o documento a emitir no âmbito do Dec. Lei 147/03 deverá fazer menção explicita ao estatuto fiscal das mercadorias, bem como, aos montantes de IEC em causa.

Ainda neste ponto, refere-se que quando a equipa inspectiva faz menção à Portaria 889/99 não está a fazer referência C…, uma vez que a não é esta a empresa objecto da inspecção.

Tal tão pouco seria possível já que a C… não é detentora de qualquer entreposto fiscal de tabaco, consequentemente não pode receber, deter, expedir este produto em suspensão de imposto.

O único ponto em que tal documento legal é referido, é quando se analisa o entreposto fiscal de tabaco das Lojas F…, em especial o seu armazém central.

3. O que é relevante é que as DIC’s foram elaboradas e apresentadas à alfândegas de forma incorrecta. A empresa não vende só whisky mas sim um conjunto variado de bebidas.

Como tal, tem a empresa obrigatoriamente de as declarar à alfândega. É essa situação que deve ser corrigida.

4. A denominação de registos contabilísticos é no sentido que os registos informáticos de vendas e compras dão origem a movimentos contabilísticos, dado tratar-se de um sistema informático integrado.

Quanto aos erros de cálculo estes foram corrigidos, tendo já sido elaboradas a respectivas correcções à divida apurada no ponto 8.3.2.. Consequentemente, a dívida apurada de cigarros relativa ao centro 2101 é de 41,19 Euros.

Quanto às declarações do operador na sua resposta em audição prévia, especificamente a frase “tentativas de escamotear ou ocultar vendas com o intuito de prejudicar o Estado, fugindo a eventuais impostos”, nunca foi escrito ou de alguma forma induzido, por parte dos inspectores, qualquer ideia sobre conduta dolosa por parte da empresa.

No entanto, deve-se alertar para que a responsabilidade tributária é objectiva, ou seja, não depende da culpa.

No que concerne às diferenças apuradas entre os registos de vendas da empresa e o efectivamente declarado à alfândega, na área das vendas a bordo, há a salientar o seguinte:

• As Lojas F…remetem bebidas alcoólicas e tabaco para a C… com o objectivo de serem vendidas a bordo das aeronaves.

• O trajecto entre as duas empresas é feito com o acompanhamento de uma guia de transferência;

• A C… não possui entreposto fiscal de tabaco, logo não pode receber produto em suspensão;

• De acordo com a Circular 53/99, Série II, da DGAIEc, não se pode considerar o armazém da C… como um “Posto de Venda”. Verifica-se, assim que a mercadoria sai irregularmente do entreposto fiscal das Lojas F… ao não cumprir o estipulado no nº 2 do artº 26 do CIEC.

• Assim sendo, de acordo com a alínea a) do nº 2, do artº 7 do CIEC, deveria a equipa inspectiva considerar esta mercadoria introduzida no consumo, e como tal, proceder à liquidação de todas as expedições efectuadas para a C…, na extensão da acção de natureza inspectiva.

• No entanto, a empresa apresenta mensalmente uma “Declaração Complementar Global - Exportação”. Desta forma, os inspectores entenderam que as mercadorias objecto da referida declaração, apesar de se encontrarem em situação irregular, não deveriam ser objecto de liquidação;

• A empresa assenta a sua argumentação para justificação das mercadorias não serem integralmente declaradas, no facto de apenas ter conhecimento das últimas vendas a bordo de cada mês, já fora de prazo de apresentação do Despachos Complementar Global - exportação. Verifica-se, no entanto, que estas vendas não são declaradas no mês seguinte, ou seja, não são nunca declaradas.

• O Anexo A, apresentado pelo operador, da relação de vendas que não foram processadas no mês devido, demonstram claramente não ser possível justificar as diferenças apuradas pois estas dão-se em alguns meses (como demonstrado no Mapa T1) e o Mapa A demonstra existir diferenças em todos os meses do período em análise. Verifica-se assim, que os dados não são fiáveis de modo a justificar as diferenças apuradas.

• Assim sendo, não poderá a equipa inspectiva proceder de outra forma, a não ser propor a liquidação do montante em dívida.

5. Quanto aos procedimentos aduaneiros /fiscais na Alfândega do Aeroporto, é de salientar que o operador é responsável pela forma como são elaboradas e apresentadas as DAA’s embora aceites pela estância aduaneira em questão.

Quanto aos-comentários do operador relativos ao ponto 8.2. do relatório, o Mapa L2 representa as diferenças apuradas entre os registos das empresa e os declarados á Alfândega no período em análise de 01/01/2003 a 30/06/2003, como está referido no 3º parágrafo do ponto 8.2.1.2..

Relativamente ás Faltas ponto 8.2.1.3., foram apuradas as faltas que havia ainda para declarar relativamente ao período em análise, reforçando que nunca foi referenciado ou induzido por parte dos inspectores qualquer intenção fraudulenta por parte da empresa.

Quanto ao ponto 8.3. serão feitas propostas ás alterações a ser efectuadas.

Por fim, é de referir que a justificação dada pelo operador para as várias situações irregulares detectadas no decurso da acção inspectiva é o erro operacional e que já foram efectuadas as devidas correcções ao sistema.

Do ponto 8.2.1.1. apura-se uma dívida em sede IABA no valor de 9.027,65 Euros.

Do ponto 8.2.1.2., apura-se uma dívida em sede IABA no valor de 25.263,78 Euros.

Do ponto 8.2.1.3., apura-se uma dívida em sede de IABA no valor de 750,08 Euros

Do ponto 8.2.1.4., apura-se uma dívida em sede de IABA no valor de 1.400,03 Euros.

Do ponto 8.3.1 apura-se uma dívida em sede de IT no valor de € 187.550,66 Euros, acrescidos dos respectivos juros compensatórios.

Do ponto 8.3.2 apura-se uma dívida em sede de IT no valor de € 4.839,88 Euros.

Do ponto 8.3.3 apura-se uma dívida em sede de IT no valor de € 1.073,60 Euros.

Do ponto 9.2.1. apura-se uma dívida em sede de IABA no valor de 251,07 Euros.

Do ponto 9.2.3. apura-se uma dívida em sede de IABA no valor de 1.009,36 Euros.

Deverá ser colocado uma rede em todo o espaço definido para entreposto fiscal de tabaco tal como está estabelecido na alínea a) do n° 2 da Portaria 889/99 de 11 de Outubro.

Deverá o sistema informático ser alterado de forma a dar cumprimento ao estipulado na alínea b) do artº 24 do CIEC.

Face ao exposto nos pontos 10. e 11., deverá proceder-se à liquidação, em sede de IABA, do valor total de € 37.701,98 (trinta e sete mil setecentos e nove euros e cinquenta e dois cêntimos), em sede de IST, do valor de total de € 193.464,14 (cento e noventa e três mil quinhentos e quatrocentos e sessenta e quatro euros e catorze cêntimos), acrescidos dos respectivos juros compensatórios.

Face ao exposto nos pontos 8.2.1.4., 8.3.3. e 9.2.3., deverá o operador proceder às respectivas correcções na contabilidade de existências.” – cfr. relatório final;

25. Foi instaurado processo de contraordenação pelas infrações detetadas no âmbito da ação inspetiva – cfr. fls. 456 do PA e não controvertido;

26. Na sequência das conclusões da referida ação inspetiva, por despacho de 21.06.2005, foi emitida em nome da Impugnante a notificação de dívida correspondente à liquidação impugnada, resultante no valor total a pagar de € 237.448,77, sendo € 37.701,98 referente a IABA, € 193.464,14 referente a IT e € 6.282,65 respeitantes a juros compensatórios, a pagar no prazo de 15 dias – cfr. doc. 2, junto aos autos com a p.i., e fls. 464 e ss. do PA;

27. Em 5.07.2005, a ora Impugnante procedeu ao pagamento do valor em dívida, através de cheque visado – cfr. fls. 471 e 530 do PA e não controvertido;

28. A Impugnante apresentou reclamação graciosa, alegando, entre o mais, que a liquidação impugnada não corresponde à realidade dos factos – cfr. doc. 7, junto aos autos com a p.i., fls. 480 e ss. do PA e não controvertido;

29. Por despacho de 20.04.2006, a reclamação graciosa foi objeto de decisão de deferimento parcial, quanto aos valores de € 379,93 de IABA e de € 10,19 de juros compensatórios, sendo indeferido o valor de € 237.063,65 – cfr. doc. 6, junto aos autos com a p.i., e fls. 514 e ss. do PA;

30. Pelo que, por despacho de 21.04.2006, foi determinado o reembolso à ora Impugnante dos valores parcialmente deferidos – cfr. fls. 527 do PA;

31. O indeferimento parcial da reclamação graciosa foi notificado à Impugnante por ofício datado de 26.04.2006, enviado sob registo postal com aviso de receção – cfr. doc. 6, junto aos autos com a p.i., e fls. 517 e ss. do PA;

32. Em 6.06.2006, a p.i. da presente impugnação judicial foi apresentada neste Tribunal – cfr. fls. 2 e 3 do suporte físico dos autos;

33. No âmbito do procedimento previsto no art. 111º do CPPT, foi proposta a anulação do valor de € 737,04, relativa a IT e correspondentes juros compensatórios – cfr. fls. 659 e ss. do PA”.

“Inexistem factos com relevância para a decisão da causa que importe destacar como não provados”.

“A convicção do tribunal sobre a matéria de facto provada formou-se com base na análise crítica conjugada dos documentos constantes dos autos e do processo administrativo tributário apenso, aqui dados por integralmente reproduzidos e que não impugnados, bem como nos depoimentos das testemunhas inquiridas, tudo conforme referido a propósito de cada número do probatório.

A razão de ciência das testemunhas advém de serem trabalhadores da Impugnante à data dos factos, exercendo funções na área da logística e após na direção administrativa, no caso de A…, na área da direção de informática, com responsabilidade ao nível do suporte ao sistema de contabilidade, no caso de J…, por ser técnico qualificado e chefia da TAP na área das vendas a bordo por largos anos até ao outsourcing para a Impugnante, no caso de A…, como administrador e supervisor à data dos factos e da ação inspetiva, no caso de L…, e como Diretor Financeiro da Impugnante, no caso de E….

Não obstante as relações profissionais mais ou menos diretas com a Impugnante, as testemunhas inquiridas mostraram-se credíveis, sendo os depoimentos prestados com naturalidade, objetividade e assertividade, revelando conhecimento direto dos factos, reportando com segurança aos documentos juntos aos autos e respondendo também com segurança às questões postas quer pelos mandatários quer pelo ERFP quer pelo Tribunal.

Numa apreciação global, a prova testemunhal ouvida é coerente não só entre si mas também com o que resulta da prova documental constante dos autos, pelo que a prova produzida resulta num todo congruente, conforme melhor explicitado infra”.

Considera a Recorrente que o Tribunal a quo incorreu em erro de julgamento, na medida em que houve errada apreciação da matéria de facto e consequente erro de julgamento, quando entendeu que a Administração Aduaneira (AA) “procedeu à liquidação dos montantes indicados com base na mera presunção de introduções irregulares no consumo de produtos sujeitos a IEC, no caso, IABA e IT, ao não considerar, mediante a abundante prova produzida pela Recorrida, que aqueles produtos tinham sido exportados e, nessa medida, podiam circular com isenção de IEC, mesmo que desacompanhados dos documentos legais exigidos”, uma vez que não foi cabalmente demonstrado o destino à exportação.

Estão em causa, como referido supra, liquidações de impostos especiais sobre o consumo (IEC), concretamente de IABA e de IT, atinentes a vários meses compreendidos entre janeiro de 2002 e junho de 2004.

Antes de mais, refira-se que, apesar de, nas suas alegações, a Recorrente ir mencionando que nenhuma das provas apresentadas pela Impugnante é a adequada, verifica-se que não foi impugnada a decisão proferida sobre a matéria de facto, nos termos legalmente impostos.

Com efeito, considerando o disposto no art.º 640.º do CPC, ex vi art.º 281.º do CPPT, a impugnação da decisão proferida sobre a matéria de facto carateriza-se pela existência de um ónus de alegação a cargo do Recorrente, que não se confunde com a mera manifestação de inconformismo com tal decisão (1-Cfr. António dos Santos Abrantes Geraldes, Recursos no Novo Código de Processo Civil, 5.ª Edição, Almedina, Coimbra, 2018, p. 169.).

Assim, o regime vigente atinente à impugnação da decisão relativa à matéria de facto impõe ao Recorrente o ónus de especificar, sob pena de rejeição:

a) Os concretos pontos de facto que considere incorretamente julgados [cfr. art.º 640.º, n.º 1, al. a), do CPC];

b) Os concretos meios probatórios, constantes do processo ou de registo ou gravação nele realizada, que impõem, em seu entender, decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados diversa da recorrida [cfr. art.º 640.º, n.º 1, al. b), do CPC], sendo de atentar nas exigências constantes do n.º 2 do mesmo art.º 640.º do CPC;

c) A decisão que, no seu entender, deve ser proferida sobre as questões de facto impugnadas [cfr. art.º 640.º, n.º 1, al. c), do CPC].

Especificamente quanto à prova testemunhal, dispõe o n.º 2 do art.º 640.º do CPC:

“2 - No caso previsto na alínea b) do número anterior, observa-se o seguinte:

a) Quando os meios probatórios invocados como fundamento do erro na apreciação das provas tenham sido gravados, incumbe ao recorrente, sob pena de imediata rejeição do recurso na respetiva parte, indicar com exatidão as passagens da gravação em que se funda o seu recurso, sem prejuízo de poder proceder à transcrição dos excertos que considere relevantes”.

Ora, atentando nas alegações apresentadas, na sua globalidade, nenhum destes requisitos foi respeitado, referindo-se, sim, globalmente, que a prova não é idónea, que não foram apresentados os exemplares 3 dos documentos administrativos de acompanhamento e que não bastam faturas, manifestos de carga ou outros documentos sem certificação aduaneira.

Sublinhe-se, aliás, como melhor veremos infra, que não se está perante qualquer situação de prova vinculada, mas situação em que são admissíveis os meios gerais de prova, pelo que nem por essa via, ainda que oficiosamente, pode ser posta em causa a decisão proferida sobre a matéria de facto.

Logo, a apreciação será feita considerando, em termos de factualidade pertinente, a decisão proferida pelo Tribunal a quo e supratranscrita nos pontos II.A. a II.C.

Assim, tal como resulta provado e não foi cabalmente impugnado pela Recorrente, temos de relevante que:

a) A Impugnante exercia, no período pertinente, a atividade de comercialização de mercadorias e bens de consumo, designadamente produtos sujeitos a IABA e IT, nas suas lojas, sitas nos aeroportos nacionais, e a bordo de aviões da TAP, SATA e outras companhias aéreas;

b) Era depositária autorizada com autorização para entrepostos fiscais, designadamente sitos no Aeroporto da Portela;

c) No tocante às vendas a bordo, atuava em parceria com a sociedade C… – .C… de Portugal, SA (doravante, C…), nos termos descritos em 4. do probatório;

e) Os trolleys com bens duty free, organizados pela C…, eram selados e só eram abertos, nos casos de voos com destino extracomunitário e com escala na comunidade, depois de se sair desta escala comunitária;

g) Houve lapsos, por omissão, no preenchimento das declarações globais de exportação, relativas às vendas nas lojas ou a bordo, sendo que, nos casos das vendas a bordo, tal resultou num tardio lançamento das mesmas;

h) As discrepâncias detetadas pela inspeção respeitam a vendas para países terceiros efetuadas nas lojas e a bordo;

i) Foi efetuada ação inspetiva, na qual a AA concluiu, designadamente, que houve circulação de produtos que estavam em regime de suspensão desacompanhados do necessário documento de acompanhamento e que havia discrepâncias entre as declarações globais de exportação e alguns dados coligidos junto da Impugnante.

Em sede de petição inicial, a ora Recorrida, assumindo a existência de algumas irregularidades formais, refere que todos os produtos em causa, vendidos quer em loja, quer a bordo, foram objeto de exportação.

A este respeito, e atenta a prova produzida, o Tribunal a quo, não pondo em causa que, do ponto de vista formal, houve irregularidades cometidas, concluiu que a extensa prova produzida (e já mesmo apresentada em sede de ação inspetiva e reclamação graciosa) demonstra que os produtos em causa foram efetivamente exportados ou que, pelo menos, cria uma situação de non liquet, que se resolve a favor da Impugnante.

O Código dos CIEC (CIEC) a considerar in casu é o aprovado pelo DL n.º 566/99, de 22 de dezembro, entretanto revogado pelo DL n.º 73/2010, de 21 de junho.

Este diploma é aplicável aos IEC harmonizados, onde se incluem o IT e o IABA (cfr. art.º 1.º do CIEC).

O art.º 5.º, n.º 1, al. f), do CIEC prevê a isenção de IEC de produtos destinados a exportação, assegurando-se, como refere Sérgio Vasques (Os Impostos Especiais de Consumo, Almedina, Coimbra, 2001, p. 276), “o princípio estruturante da tributação no Estado de destino”.

Como decorre do art.º 6.º do CIEC, os produtos abrangidos por estes impostos podem estar em regime de suspensão, designadamente quando se destinarem a países terceiros [cfr. art.º 6.º, n.º 3, al. a)], ou seja, quando se destinarem a exportação, entendida como a saída de uma mercadoria do território da então designada Comunidade Europeia [cfr. art.º 6.º, n.º 4, al. c), do CIEC].

Nos termos do art.º 7.º do mesmo diploma, o imposto é exigível em território nacional, designadamente, no momento da introdução no consumo dos produtos (n.º 1), considerando-se como tal, entre outras situações, a de saída de produtos de um regime de suspensão [n.º 2, al. a)].

Para que os produtos sujeitos a IEC possam ser armazenados em regime de suspensão é necessário que tal ocorra em entreposto fiscal (cfr. art.ºs 21.º e ss. do CIEC), sendo que os titulares de entrepostos fiscais adquirem o estatuto de depositários autorizados (cfr. art.º 24.º).

Sobre os entrepostos de armazenagem há ainda que considerar o disposto no art.º 25.º do CIEC.

É ainda de sublinhar que, de um entreposto fiscal, podem sair produtos, em regime suspensivo, designadamente se destinados a um outro entreposto fiscal (através do respetivo documento de acompanhamento) ou se destinados à exportação (através do respetivo DU e, eventualmente, documento de acompanhamento) – cfr. art.º 26.º, n.º 2, do CIEC.

Os produtos que circulem em regime de suspensão devem ser, pois, acompanhados de documento emitido pelo expedidor (documento de acompanhamento), como prescreve o art.º 33.º, n.º 1, do CIEC.

O CIEC, na redação em vigor até 31.07.2004, prescrevia que o exemplar n.º 3 deste documento deve estar na posse do expedidor, conforme resulta da al. d) do n.º 2 do art.º 35.º do CIEC. Com a redação dada pelo DL n.º 162/2004, de 3 de julho, na circulação nacional, esta exigência deixou de estar prevista, passando o art.º 35.º, n.º 6, al. c), a referir-se à confirmação eletrónica da receção.

O documento administrativo de acompanhamento encontra-se previsto no Regulamento (CEE) n.º 2719/92 da Comissão de 11 de setembro de 1992.

Deste regulamento é de destacar que o documento administrativo de acompanhamento pode ser substituído por documento com caráter comercial, conquanto tenha as informações que devam constar do primeiro (cfr. art.º 2.º, n.º 1).

O n.º 10 do art.º 33.º do CIEC prevê ainda um procedimento simplificado, para situações de circulação regular e frequente em regime de suspensão.

Desde já se adiante que se acompanha o entendimento do Tribunal a quo, atento que ficou provado que todos os produtos objeto de correção tiveram como destino a exportação, o que, como referimos, não foi cabalmente posto em causa pela Recorrente.

Ainda que seja reconhecida a existência de irregularidades formais, a verdade é que a factualidade provada vai no sentido da efetivação da exportação dos mencionados produtos, o que implica que os mesmos não estejam sujeitos a imposto. Ou seja, resultou demonstrada a inexistência do facto tributário.

As irregularidades da documentação, cujo não suprimento constitui o cerne do recurso apresentado, são, naturalmente, pertinentes, mas não estamos perante formalidades ad substanciam.

Logo, como já referido, não há qualquer óbice a que a prova de que o destino dos produtos foi a exportação seja feita através de qualquer dos meios de prova à disposição, não estando nós perante uma situação de prova vinculada.

O seu não cumprimento exige, sim, um esforço adicional por parte do sujeito passivo, no sentido de provar o que alega. O que ocorreu nos presentes autos.

Refere-se, a este propósito, no Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 12.01.2022 (Processo: 0695/07.4BEPRT 0450/18):

“[A] legalidade da liquidação efetuada a coberto do n.º 9 do artigo 35.º do CIEC, na redação anterior à que lhe foi introduzida pelo Decreto-Lei n.º 73/2010, de 21 de junho, pode ser impugnada (graciosa ou contenciosamente) demostrando a posteriori que as mercadorias em circulação sob o regime suspensivo saíram do território comunitário.

O objetivo do legislador ao introduzir este regime não foi o de onerar o expedidor com a falta de apuramento mas dispensar a Administração de demonstrar que os produtos sujeitos a imposto não chegaram ao destino.

De certa forma, o próprio artigo 36.º do Código confirma esta interpretação, visto que relaciona a responsabilidade pela circulação com o facto de os produtos não terem chegado ao destino e não propriamente com a situação de não apuramento.

Ou seja: a responsabilização do expedidor está relacionada com a circulação das mercadorias e não com a circulação dos documentos de acompanhamento e a sua recepção na origem.

Entendimento diverso resultaria num regime claramente desproporcionado aos objetivos a atingir, visto que relevariam, para este efeito, as formalidades que respondem à necessidade de controlo da utilização do regime de suspensão mesmo nas situações em que se viesse a confirmar que os produtos não saíram do regime da suspensão.

Assim sendo, o expedidor deve ser admitido a impugnar a liquidação efetuada a coberto do n.º 9 do artigo 35.º do CIEC demonstrando que os produtos não saíram do regime de suspensão e que, por consequente, não se verifica o pressuposto de facto em que assenta essa liquidação.

(…) [A] valoração dos meios de prova de saída efetiva das mercadorias do território aduaneiro da comunidade não releva como uma atividade desenvolvida no âmbito da discricionariedade técnica da administração. Porque a questão de saber se as mercadorias saíram do território comunitário não apresenta, em si mesma, complexidade científica ou técnica que reclame conhecimentos técnicos especializados de que os órgãos jurisdicionais se encontrem desprovidos. E a avaliação do valor probatório de documentos é uma atividade que os tribunais são chamados a realizar no quadro das suas funções de julgar”.

Posto isto, o Tribunal podia e devia considerar e valorar todos os meios de prova apresentados, de onde se destaca a junção de faturas, mapas extraídos do SAP, mapas de processamento, mapas de saídas, manifestos, entre vários outros.

Veja-se que a própria AA tem uma posição relativamente aos documentos administrativos de acompanhamento e à inexistência do exemplar 3, vertida no relatório, que vai nesse sentido.

Com feito, na situação dos autos, a AA considerou, em síntese, que, atentas as discrepâncias entre a declaração global de exportação e os outros elementos coligidos, houve introduções irregulares no consumo e liquidou imposto nesse pressuposto.

No que respeita às relações entre a Impugnante e a C…, empresa que preparava os troleys levados para as aeronaves e que apenas era detentora de estatuto de depositária autorizada com autorização para um entreposto fiscal de armazenagem de bebidas alcoólicas, a AA concluiu que aquela empresa recebia irregularmente tabaco em suspensão de imposto, apesar acompanhado de uma guia de transferência (veja-se que a AA não põe em causa o teor das guias de transferência existentes, mas tão-só o facto de não se fazer menção ao estatuto fiscal da mercadoria).

A situação fática, ou seja, a conclusão de que a C… recebe os produtos para os acondicionar em trolleys e depois os fazer chegar às aeronaves, selados e acompanhados de um manifesto, não é minimamente posta em causa pela AA.

Daí que a AA tenha, neste caso, referido que, não obstante esta irregularidade, não deveria ser liquidado imposto para os casos em que houve correspondência com a declaração complementar global de exportação, não relevando a falta de documentação nem a circunstância de a C… não deter autorização para entreposto fiscal de tabacos (também não aflorada nesta sede).

“• As Lojas F… remetem bebidas alcoólicas e tabaco para a C… com o objectivo de serem vendidas a bordo das aeronaves.

• O trajecto entre as duas empresas é feito com o acompanhamento de uma guia de transferência;

• A C… não possui entreposto fiscal de tabaco, logo não pode receber produto em suspensão;

Ou seja, a própria AA não considerou que a falta do exemplar n.º 3 do documento administrativo de acompanhamento consubstanciasse uma preterição de uma formalidade ad substanciam – e tanto assim foi que não liquidou IEC na parte citada.

Já as situações de discrepância entre os documentos de exportação e a realidade, as mesmas não foram negadas pela Impugnante e, como refere o Tribunal a quo, podem justificar procedimento contraordenacional.

No entanto, e reiteramos, resultou provado, e tal não foi impugnado, que os produtos foram exportados, porque vendidos em loja ou a bordo, com destino a países terceiros. Logo, não havia IEC a pagar.

Não pode, ainda, deixar de se sublinhar que, perante a prova apresentada pela Impugnante em sede de procedimento administrativo-tributário, a mera insistência nunca desconsideração completa desses elementos evidencia, sim, o prolongar de uma situação de atuação em erro sobre os pressupostos – e numa não sustentação adicional da própria posição defendida pela administração, ao arrepio do que lhe seria exigível, face à extensa prova apresentada.

Em suma, de facto, considera-se que a AA, face às discrepâncias que detetou, estava legitimada para, num primeiro momento, propor as correções que propôs, presumindo introduzidos no consumo os produtos em causa.

No entanto, a Impugnante logrou provar, nos termos do disposto no art.º 74.º da LGT, a inexistência de facto tributário, não sendo defensável a manutenção de liquidações pela existência de irregularidades formais, quando é seguro que os produtos se destinaram a exportação, face à prova produzida não cabalmente impugnada.

No mínimo, atenta a circunstância de elementos de prova atinentes a todas as correções efetuadas já terem sido apresentados junto da administração e terem sido, na quase totalidade, pela mesma desconsiderados de forma que consideramos não sustentada (porque alheia à realidade fática e circunscrita à mera aferição da existência de DU ou documentos administrativos de acompanhamento), ao arrepio de uma exigência complementar de sustentação da sua posição, estaríamos perante uma situação de dúvida sobre a saída dos produtos do regime de suspensão, ou seja, perante uma situação de non liquet, que, atento o disposto no art.º 100.º, n.º 1, do CPPT, se resolveria, tal como refere o Tribunal a quo, a favor do sujeito passivo.

Face ao exposto, acorda-se em conferência na Subsecção Tributária Comum da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul:

Lisboa, 24 de abril de 2024

(Tânia Meireles da Cunha)

(Rui Ferreira)

(Teresa Costa Alemão)

Acórdãos TCAS	Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul
Processo:	1525/06.0BELSB

Secção:	CT


Data do Acordão:	04/24/2024

Relator:	TÂNIA MEIRELES DA CUNHA

Descritores:	IEC EXPORTAÇÃO REGIME DE SUSPENSÃO PROVA INTRODUÇÃO NO CONSUMO IABA IT

Sumário:	I - A prova de que determinados produtos em regime de suspensão de IEC foram exportados não é uma prova vinculada, sendo admissíveis os meios gerais de prova. II - O CIEC determina que o imposto é exigível, em território nacional, designadamente no momento de introdução no consumo. III - Considera-se como introdução no consumo a saída de produtos de um regime de suspensão. IV - Para que os produtos sujeitos a IEC possam ser armazenados em regime de suspensão é necessário que tal ocorra em entreposto fiscal. V - Resultando provado que os produtos, em relação aos quais foram liquidados, pela autoridade aduaneira, IEC não foram introduzidos no consumo, mas se destinaram a exportação, inexiste facto tributário.


Votação:	Unanimidade


Indicações Eventuais:	Subsecção Tributária Comum


Aditamento: