Acordão do Tribunal Central Administrativo

Acórdãos TCAS	Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul
Processo:	03784/10

Secção:	CT-2º JUÍZO


Data do Acordão:	07/14/2010

Relator:	LUCAS MARTINS

Descritores:	IVA. MÉTODOS INDIRECTOS.

Sumário:	Cabendo à AF (exercício de 1996) o ónus de alegação e prova da ocorrência, em concreto, dos pressupostos legais legitimadores do recurso à metodologia inidiciária, naquela primeira (alegação), enquanto consubstanciadora da necessária fundamentação formal a que se encontra vinculada, não se pod(ia)e limitar a expor as razões para a falta de credibilidade de valores contabilizados antes t(inha)em, ainda e também, de explicitar as razões porque é que tal ausência de credibilidade implic(ou)a a impossibilidade de quantificação directa, ainda que por correcções técnicas.






Aditamento:

Decisão Texto Integral:

- Arménio .................., com os sinais dos autos, por se não conformar com a decisão proferida pela Mm.ª juiz, do TAF de Castelo Branco, documentada de fls. 93 a 101, inclusive, dos autos e, pela qual, lhe julgou improcedente esta impugnação judicial que houvera deduzido de liquidação adicional de IVA, e respectivos juros compensatórios, referente ao ano de 1996, no valor de Esc.; 262.051$00 (€ 1.307,10), dela veio interpor o presente recurso apresentando, para o efeito, as seguintes conclusões;

A) A sentença sofre de uma ausência de fundamentos objectivos e credíveis para o justificar o recurso aos métodos indiciários (art. nº 38, nº 1, do CIRS, e 51, nº 1 e 2 do CIRC).

B) Nem a administração fiscal nem a sentença procederam a uma demonstração objectiva, rigorosa e credível dos rendimentos imputados ao contribuinte.

C) Da prova produzida pelo impugnante resultou, pelo menos, a fundada dúvida sobre a existência e quantificação do facto tributário.

D) Já ocorreu, entretanto, a prescrição pois os tributos em causa dizem respeito ao ano de 1996.

E) Já foi proferida, entretanto, uma sentença com sentido oposto a esta que se recorre, pois o mesmo relatório em causa nestes autos, também deu origem a liquidações de IRS, que entretanto já foram anuladas, no âmbito dos processos acima referenciados.

- Conclui pela procedência do recurso.
- Não houve contra-alegações.

- O EMMP, junto deste Tribunal, emitiu o douto parecer de fls. 142 pronunciando-se, a final, pela prescrição da obrigação de imposto apurada pela liquidação impugnada.

- Na sequência do parecer mencionado no parágrafo que antecede, foram, por determinação judicial constante de fls. 143 v.º, dos autos, juntos os documentos que constituem fls. 145 e seguintes, sobre os quais o recorrente emitiu pronúncia no sentido ser declarada a prescrição da obrigação tributária em causa (cfr. fls. 163, dos autos).

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- Colhidos os vistos legais, cabe decidir.

- A decisão recorrida, segundo alíneas da nossa iniciativa, deu, por provada, a seguinte;

- MATÉRIA DE FACTO -

A. O impugnante exerce a actividade de “pronto a vestir”, com o CAE 52410, desde 1993, enquanto empresário em nome individual.

B. Possui sistema de contabilidade informatizada.

C. O impugnante foi submetido a uma inspecção tributária de 21 a 23/04/1998, relativamente ao exercício fiscal de 1996.

D. Da análise da demonstração de resultado bruto e ainda da margem de comercialização declarada pelo impugnante concluíram os serviços de inspecção por falta de credibilidade de tais elementos, designadamente porque: a margem de lucro de actividades congéneres na mesma área geográfica é de 40% sendo a declarada de 26,99% embora de amostragem aos produtos comercializados resulte uma percentagem de 40%; devem ter-se em conta coeficientes técnicos e consumo de matéria prima; os custos de imobilizado pressupõem um volume de negócios superior ao declarado; não é contabilizada qualquer importância a título de remuneração; foi aplicada a importância de 708.862$00 em benefícios fiscais sem que tenha resultados que o justifiquem.

E. Foi decidida a correcção do volume de negócios que conduziu a liquidação adicional de IVA nos termos do disposto no art. 84º do CIVA.

F. Assim, com base no custo das existências vendidas – 9.672.775$00 – foi-lhe aplicada a margem de comercialização de 40% obtendo o montante de vendas de 13.541.885$00.

G. Elaboradas as notas de apuramento para verificação do IVA em falta concluiu a inspecção pelo montante de 213.864$00 que foi espelhada na liquidação adicional.

H. Notificado para os fins previstos no art. 84º do CIVA, o impugnante apresentou reclamação, a qual não foi atendida.

I. A decisão proferida pelo presidente da comissão de revisão foi no sentido de considerar não terem sido apresentados elementos concretos e fundamentados que permitissem colocar em causa a quantificação proposta bem como os métodos e cálculos seguidos para apuramento dos valores inicialmente fixados. Manteve, pois, o IVA fixado

J. O impugnante funciona em sistema de saldos nos meses de Janeiro e Fevereiro e Agosto e Setembro, respectivamente para a época de Inverno e Verão com descontos que vão dos 20 aos 50%.

K. O período oficial dos saldos está legalmente fixado para a época de Inverno de 07/Janeiro a 28/Fevereiro e para a época de Verão de 07/Agosto a 30/Setembro.

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- Na medida em que se encontra demonstrada e se mostra pertinente à decisão da matéria controvertida à luz das possíveis soluções de direito e, particularmente, á apreciação da questão da prescrição, suscitada pelo EMMP, designadamente na sequência da junção dos documentos de fls. 145 e seguintes, por iniciativa do Tribunal, junto deste Tribunal, adita-se, a coberto do estatuído no art.º 712.º, n.º 1, do CPC, ex vi do art.º 2.º/e, do CPPT, ao probatório, a seguinte factualidade;

L. Para cobrança coerciva da quantia de IVA, apurada pela liquidação impugnada e acréscimos legais foi instaurado o processo de execução fisca n.º.......................... (cfr. docs. de fls. 147 e 148, que se dão por reproduzidos para todos os efeitos legais);

M. No processo de execução referido na alínea que antecede, do total da quantia exequenda o recorrente pagou, em 2003DEZ05, a quantia de € 211,27 [duzentos e onze euros e vinte e sete cêntimos] (cfr. fls. 146, 148 e 164, dos autos).

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- ENQUADRAMENTO JURÍDICO -

- Como é sobejamente, o processo de impugnação judicial tem por desiderato a apreciação da validade substancial de um acto tributário de liquidação.

- Por outro lado, a figura da prescrição, porque se destina a balizar o tempo dentro do qual o direito declarado pode ser exigido, tem a ver com a eficácia do acto tributário que o declarou, e não com a sua validade, razão porque, como é entendimento jurisprudencial que se crê firme, constitui questão cuja sede de eleição para a respectiva apreciação é o processo executivo, onde, aliás, o respectivo conhecimento é de natureza oficiosa, e já não no processo de impugnação judicial.

- Contudo, conforme é, igualmente, admitido pela doutrina e pela jurisprudência, particularmente do STA, a prescrição pode e deve, ainda assim, ser objecto de apreciação em sede de impugnação judicial, desde que se verifiquem os necessários pressupostos, isto é, desde que, uma vez declarada, se torne inútil a continuação da discussão da legalidade do acto tributário impugnado.

- Ou seja, a possibilidade de conhecimento da prescrição da obrigação tributária apenas é possível, em sede de impugnação judicial, na medida em que o seu reconhecimento acarrete a inutilidade da apreciação da validade do acto de liquidação impugnado em virtude de, mesmo a manter-se o mesmo na ordem jurídica, ainda assim, o credor, no caso a FP, não poderá coagir legalmente o devedor ao pagamento da importância através dele apurada.

- Ora, no caso que aqui nos ocupa, o recorrente, ainda que apenas em parte, pagou montante exequendo, o que significa que a aludida inutilidade se não verifica, já o seu eventual ressarcimento, na medida em que aquele pagamento tenha sido indevido, exige que se conheça e declare, a ser caso disso, a invalidade do acto de liquidação.

- Por consequência não se toma conhecimento da invocada prescrição.

- Cabe, assim e agora, passar a conhecer do mérito do recurso.

- Logo nas duas primeiras conclusões do presente recurso, o recorrente acusa a liquidação impugnada de ilegalidade, por falta de fundamentação, no que concerne aos pressupostos do recurso à metodologia indiciária e de que a AT, “in casu”, lançou mão, tendo em conta que em causa está o exercício de 1996, nessa medida acusando a decisão recorrida de erro de julgamento.

- Não carece, aqui, o enquadramento jurídico a fazer, de grandes considerações sobre a natureza da metodologia indiciária, como meramente subsidiária e residual, uma “ultima ratio fisci”, para que a AF possa cumprir o poder/dever que lhe está cometido de velar e diligenciar no sentido de que todos os contribuintes paguem os impostos devidos, nos termos constitucionalmente determinados, remetendo-se, nesta medida e no essencial, para o discurso jurídico do Ac. tirado no Rec. 2.016/07, de 2007NOV14, deste Tribunal que, para aqui se convoca; É, de facto, doutrinária e jurisprudencialmente líquido que a AT apenas estará legitimada a recorrer a presunções, na tarefa de encontrar a matéria tributável do contribuinte, -ainda que, por natureza e norma, meramente aproximativa da efectiva-, quando este tenha rompido com o seu dever de colaboração para com aquela na medida em que, por um lado, a declarada, nos termos do princípio vigente neste domínio, não mereça credibilidade, por se indiciar fundadamente, que não tem aderência à realidade e, por outro, porque não haja metodologia alternativa que permita a sua fixação directa e exacta (correcções técnicas), sendo, ao caso e atento o imposto liquidado, relevante o preceituado nos art.ºs 82.º, 83.º e 84.º do CIVA e no art.º 81.º, do CIRS, - como, aliás, se dá conta na decisão recorrida -, na sua redacção inicial.

- Por consequência e como daqui decorre, tudo está em saber se se encontra, ou não, verificada factualidade adequada à extrapolação daquelas duas vertentes que constituem os pressupostos legalmente exigíveis para que se possa recorrer à fixação da matéria colectável por métodos presuntivos, ou seja, se foram coligidos indícios suficientes de que o declarado pela recorrente não tem aderência à realidade, pela verificação de incorrecções, inexactidões e/ou omissões dos seus elementos contabílisticos e, na afirmativa, se, ainda assim, não é possível proceder a tal fixação de forma directa.

- Isto porque, como também ninguém dissente, é à AF que cabe o ónus de alegação e prova da verificação daqueles referidos pressupostos legais, ainda que no âmbito do específico conceito de ónus probatório vigente no direito tributário em que não há uma particular incumbência de prova, por parte de quem quer que seja, por força dos princípios de descoberta da verdade material e, da consequente, oficiosidade de investigação e indagação das provas, sem que tal, no entanto, colida com a ilação de que a ausência de tal prova devida não pode deixar de a desfavorecer, pela impossibilidade legal de manutenção de um “non liquet”.
- E, intrinsecamente ligado com este ónus de alegação e prova encontra-se o dever de fundamentação formal da decisão da AF, em recorrer à métodologia indiciária, na medida em que, nos termos a seguir referidos, o circunstancialismo invocado como integrando, para AT, os pressupostos legais de utilização de tal metodologia alternativa consubstancia o caminho percorrido pela entidade decidente, no conjunto de razões adequadas/aptas a permitirem a extrapolação em que se traduz a decisão em tal sentido.

- É que com a fundamentação formal, enquanto imposição do nosso ordenamento jurídico relativamente aos actos administrativos em geral, e aos tributários em particular, pretende-se que os actos da administração se estribem num discurso empreendido pelo respectivo autor que explicite razões que se mostrem adequadas/aptas, e, simultânea e necessariamente, credíveis e susceptíveis a suportarem- -nos, revelando-as de forma contextual, clara, congruente e suficiente na explicitação daquela motivação, ainda que por remissão ou apropriação de outras razões adequadas ao efeito, e sem perder de vista que a fundamentação consubstancia um conceito relativo na medida em que implica uma maior ou menor densidade directamente proporcional à maior ou menor litigiosidade e complexidade do acto; Numa palavra, o que importa reter, como factor nuclear caracterizador de tal conceito, é que ela (fundamentação formal), se tem de cumprir na dupla dimensão de, por um lado, esclarecer adequadamente o seu destinatário, enquanto sujeito normalmente capaz e diligente, «... pela apresentação dos pressupostos possíveis ou dos motivos coerentes e credíveis ...»(1) aptos a suportarem o acto final, possibilitando-lhe, conscientemente, conformar-se com o ele ou, ao invés, atacá-lo e de, por outro, conferir à entidade decidente um maior grau de ponderação na sua prática, assim se destrinçando da fundamentação substancial já que, obedece a requisitos distintos desta, os quais, por seu turno, se prendem com a correcção da decisão, possibilitando a respectiva apreciação quanto ao seu mérito, ou seja, ao que eles são como «[...] realidade ontológica intradecisória.»(2).

- Cabe, ainda, referir, que, no domínio de aplicação do CPT, aqui aplicável, nos termos do estatuído nos seus art.ºs 84.º e 136.º, - na redacção do DL n.º 47/95MAR10 -, a impugnação de acto tributário de liquidação com suporte em errónea quantificação da matéria colectável, designadamente por recurso a métodos presuntivos, tinha como pressuposto inultrapassável, a reclamação para a comissão de revisão; Contudo tal exigência já se não colocava quanto à decisão de recorrer a tal metodologia, ao contrário do que, hoje, sucede nos termos do estatuído na LGT.

- Tem isto a ver com a localização da fundamentação formal legalmente devida, já que se quanto à quantificação da matéria colectável, em sede de revisão, é a decisão ali tomada que se traduz no acto final que, como tal, se tem de mostrar fundamentado, já no que toca à utilização da metodologia indiciária, porque ela não é objecto do mesmo tipo de reclamação, é a decisão tomada como base, - em regra e como sucedeu no caso vertente -, no relatório da acção inspectiva e, por consequência, este último, que tem de externar aquele conjunto de razões adequados à suportarem essa mesma decisão.

- Ou seja e neste domínio e encurtando razões, a, existência ou não, da fundamentação tem de ser buscada no relatório da inspecção tributária que se encontra documentado de fls. 16 a 20, dos autos.

- E sendo assim crê-se que a razão se encontra do lado do recorrente quando acusa a decisão de proceder ao apuramento da sua matéria colectável, relativamente ao ano aqui em causa, carece de fundamentação adequada.

- Na realidade, como resulta de tal relatório, o que a AT constatou foi que a margem a margem de comercialização revelada pela contabilidade foi de 26,99%, valor que lhe pareceu baixo, uma vez que tal tipo de margem, para o sector de actividade do impugnante e para a zona geográfica onde a exerce, se situava nos 40%.

- E, este discurso afigura-se-nos absolutamente claro e compreensível no sentido de dar a conhecer, designadamente ao impugnante, motivação adequada ao proceder de correcções aos valores declarados, no domínio da margem de comercialização, por se situar muito abaixo daquele que é regra, para o mesmo tipo de sujeitos passivos (por sector de actividade) para a zona onde está(va) localizado o impugnante.

- Contudo de tal divergência entre a margem de comercialização resultantes dos elementos da contabilidade e a que era norma, no termos antes aludidos, não decorre, a nosso ver, necessariamente e implicitamente, a impossibilidade de operar as correcções necessárias através de meras correcções técnicas.

- Por isso que se impunha que o referido relatório concretizasse as razões por que é que, a ter sido assim, a citada divergência quanto à margem de comercialização era inviabilizante da determinação, ainda que correctiva, da matéria tributável, por via directa.

- Contudo o obstáculo que se vem de suscitar deixa de ter qualquer relevância se e na medida em que, para além daquela deficiência, outras se detectaram na referida contabilidade que, por si, fossem adequadas àquela inviabilização de quantificação directa.

- Ora, no referido relatório, o seu autor, para além de se reportar à divergência mencionada, no que toca à margem de comercialização, referiu, ainda, a ocorrência de “(…) outros elementos que indiciam que a escrita não reflecte a exacta situação patrimonial e o resultado efectivamente obtido (…)”, elencando, de seguida, os seguintes;
“a) Coeficientes técnicos e de consumo da matéria prima
b) Custos de imobilizado que pressupõe um volume de negócios superior ao declarado.
c) Não contabilização de qualquer importância a título de remuneração
d) Aplicação da importância de 708 862$00 em “Benefícios Fiscais” não havendo resultados que o justifiquem
e) Efectuada amostragem aos produtos comercializados pelo sujeito passivo (conforme nota junta) verifica-se haver a aplicação de percentagem que ronda os 40%.”.

- Ora, como temos por manifesto, de qualquer de “tais” elementos, - como, aliás, já o referimos antes, quanto à margem de comercialização -, não decorre, a nosso ver, de forma nenhuma, uma impossibilidade de quantificação directa, ainda que, repita-se, através de correcções técnicas, e que é(ra) pressuposto inultrapassável à utilização do método presuntivo, impossibilidade essa que, aliás e valha a verdade, o autor do referido relatório jamais apontou, arrimando-se, antes e apenas, à falta de idoneidade da escrita do recorrente, ou, nas suas próprias palavras e na imediata sequência do antes referido, “Face ao anteriormente exposto concluiu-se haver necessidade de recorrer a métodos indiciários por falta de credibilidade dos elementos declarados.”.

- Mas, para além disto, diga-se não se lobriga o alcance que pretendeu dar aos aludidos elementos quando se refere a coeficientes técnicos e de consumo de matéria de prima, se estabelecer qualquer linha argumentativa que permitam concluir indiciarem, sequer, que a escrita não reflecte(ia) a exacta situação patrimonial e o resultado efectivamente obtido.

- E, “mutatis mutandis”, o mesmo se diga quanto aos custos de imobilizado pressuporem um volume de negócios, sem qualquer referência a esses mesmos custos que permitam aferir a justeza de tal ilação, ou quanto à não contabilização de qualquer importância a título de remuneração, sem que se aponte qualquer indício sério e credível, de que ela existiu, ou, ainda e também, quanto à referência à aplicação em benefícios fiscais, sem existirem resultados que o justificassem, sem que se indicie, minimamente que seja, que, apenas os resultados obtidos no exercício da actividade em causa podiam constituir fonte desses mesmos benefícios fiscais, que se desconhece, em absoluto, de que natureza foram.

- Dito de outra forma, aquele conjunto de razões, antes exaustivamente elencado, a que se ancorou o autor do relatório para concluir pela necessidade de recurso à metodologia indiciária, para além do antes referenciado, quanto á falta de fundamentação da impossibilidade de quantificação directa, também não cumpre qualquer das vertentes impostas pelo dever de fundamentação formal, isto é, nem permite apurar qualquer juízo de aferição apto à extrapolação da ilação a que chegou, neste domínio, nem, tão pouco, permite ao recorrente ficar conhecedor das razões a que aquele se ateve para, adequadamente, poder contra elas reagir ao sindicar a decisão de recurso ao método presuntivo.

- E, sendo assim, como se crê dever ser, forçosa se torna a ilação de que o acto impugnado, ao contrário do decidido pela sentença recorrida, padece de ilegalidade, decorrente da falta de fundamentação da decisão de recurso aos métodos indirectos, razão porque se não pode manter na ordem jurídica, ficando, nessa medida, prejudicado o conhecimento de quaisquer outras questões.

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- D E C I S Ã O -

- Nestes termos acordam, os juízes da Secção de Contencioso Tributário do TCASul, em conceder provimento ao recurso, revogar a decisão recorrida e em julgar procedente a presente impugnação, determinando-se a anulação da liquidação impugnada, com todas as consequências legais.
- Sem custas.
Lisboa, 2010 JUL 14
Lucas Martins
Magda Geraldes
José Correia

(1) Cfr. Prof. Vieira de Andrade , in “O Dever da Fundamentação Expressa de Actos Administrativos”,, 231.
(2) Cfr. David Duarte, in “Procedimentalização Participação e Fundamentação: Para uma Concretização do Princípio da Imparcialidade Administrativas como Parâmetro Decisório” , 185/186.